序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法體系論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。

第1篇

[關(guān)鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭(zhēng)：實(shí)定法上的迷失

證券投資基金在我國(guó)的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國(guó)銀行和中國(guó)國(guó)際信托投資公司在海外組建的“中國(guó)投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國(guó)在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對(duì)證券投資基金的相關(guān)法律問(wèn)題做出了規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1998]55號(hào))、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[2002]128號(hào))，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對(duì)證券投資基金在發(fā)行、運(yùn)營(yíng)及收益分配過(guò)程中所涉及的稅種及納稅義務(wù)人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認(rèn)為證券投資基金是一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式，并不認(rèn)為證券投資基金是獨(dú)立的法律主體，因此，在構(gòu)建證券投資基金稅制時(shí)，基金本身能否作為獨(dú)立的納稅主體而獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，上述兩個(gè)規(guī)章用語(yǔ)含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務(wù)分擔(dān)上的錯(cuò)位，這成為我國(guó)證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質(zhì)疑一：基金管理人作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人

在《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》和《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》中規(guī)定，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營(yíng)業(yè)稅的納稅人，只不過(guò)這一納稅義務(wù)在法律所規(guī)定的期限內(nèi)暫時(shí)免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運(yùn)用基金買賣了股票，則基金管理人應(yīng)當(dāng)因此所取得的差價(jià)收入，成為營(yíng)業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時(shí)所運(yùn)用的“資產(chǎn)”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔(dān)納稅義務(wù)。而在國(guó)家稅務(wù)總局2002年頒布的《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據(jù)該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位和個(gè)人，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。于是，問(wèn)題的關(guān)鍵便在于，基金管理公司運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)實(shí)施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應(yīng)該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨(dú)立的主體存在，法律性質(zhì)的不同判斷造成了對(duì)收益歸屬上認(rèn)識(shí)的不同，由此也造成了對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢(shì)必造成稅收征管上的困難。

(二)質(zhì)疑二：證券投資基金成為個(gè)人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》中明確規(guī)定，對(duì)投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，基金向個(gè)人投資者分配股息、紅利、利息時(shí)，不再代扣代繳個(gè)人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對(duì)開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩?duì)基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲(chǔ)蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，對(duì)投資者(包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于封閉性證券投資基金，20％的個(gè)人所得稅是針對(duì)投資者進(jìn)行扣繳的，而對(duì)開放式證券投資基金，同樣的20％的個(gè)人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，個(gè)人所得稅針對(duì)“個(gè)人”征收，亦即“自然存在的生物有機(jī)體”，而“基金”顯然是非獨(dú)立存在的“自然人”，對(duì)基金征收個(gè)人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個(gè)人所得稅針對(duì)投資者進(jìn)行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個(gè)人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲(chǔ)蓄存款利息收入”，仍應(yīng)抵扣基金在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用(如基金管理人的管理費(fèi)用)、購(gòu)買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個(gè)人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個(gè)人，不加區(qū)別地對(duì)其扣繳個(gè)人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個(gè)意義上來(lái)看，對(duì)封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個(gè)人所得稅”，實(shí)質(zhì)上也是針對(duì)封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會(huì)產(chǎn)生納稅主體上的混淆。

(三)質(zhì)疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》規(guī)定，對(duì)基金從證券市場(chǎng)中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務(wù)被暫時(shí)免除。而在2002年的《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價(jià)收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過(guò)是其買賣股票、債券時(shí)所運(yùn)用的資產(chǎn)，是“物”而非“人”。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財(cái)產(chǎn)”存在，是無(wú)法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內(nèi)基金單位總數(shù)不變，投資人不能自由申購(gòu)或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數(shù)可以隨時(shí)增減，投資者可以按基金的報(bào)價(jià)在規(guī)定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所申購(gòu)或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認(rèn)定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，“從各種來(lái)源取得的收入”，減除各種可扣除的項(xiàng)目后，為應(yīng)納稅所得額，即只有在某一所得能夠?qū)嵸|(zhì)歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會(huì)因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問(wèn)題在于，根據(jù)2003年的《中華人民共和國(guó)證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人的固有財(cái)產(chǎn)，基金管理人不得將基金財(cái)產(chǎn)歸人其固有財(cái)產(chǎn)，似乎認(rèn)為基金管理人并不對(duì)基金財(cái)產(chǎn)享有所有權(quán)，進(jìn)而對(duì)運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)買賣股票、債券的差價(jià)收入也不得享有所有權(quán)。因此，由基金管理人對(duì)該差價(jià)收入承擔(dān)納稅義務(wù)，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對(duì)證券投資基金的法律性質(zhì)、基金管理人的法律地位及其法律關(guān)系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨(dú)立的商事組織還是財(cái)產(chǎn)的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機(jī)構(gòu)、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問(wèn)題的存在，造成了對(duì)基金投資收益的所有權(quán)歸屬認(rèn)定上的困難，在此情況下，對(duì)該收益應(yīng)負(fù)納稅義務(wù)者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運(yùn)行過(guò)程中，各稅種納稅義務(wù)歸屬錯(cuò)位的問(wèn)題，首先應(yīng)當(dāng)探析證券投資基金本身的法律性質(zhì)。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問(wèn)

對(duì)上述問(wèn)題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問(wèn)題，即投資基金在此法律關(guān)系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問(wèn)題在學(xué)界一直存有爭(zhēng)議，我國(guó)《證券投資基金法》中對(duì)證券投資基金的性質(zhì)采取了回避的態(tài)度，導(dǎo)致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導(dǎo)致了證券投資基金運(yùn)行過(guò)程中各當(dāng)事人之間的法律關(guān)系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)?？偟恼f(shuō)來(lái)，目前對(duì)證券投資基金法律地位的認(rèn)識(shí)可分為以下幾種：(1)投資方式論認(rèn)為投資基金是集合投資方式，我國(guó)1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認(rèn)為，所謂投資基金是指由多數(shù)投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項(xiàng)目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風(fēng)險(xiǎn)由投資者共擔(dān)的資本集合體。(3)投資組織形式論則認(rèn)為，投資基金是指通過(guò)發(fā)行基金份額募集資金形成獨(dú)立的基金財(cái)產(chǎn)，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產(chǎn)組合方式進(jìn)行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資組織。

從目前各國(guó)對(duì)證券投資基金的規(guī)定來(lái)看，根據(jù)組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標(biāo)的投資者依據(jù)公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現(xiàn)為投資公司，是具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，具有獨(dú)立的權(quán)利能力和行為能力，是當(dāng)然的法律主體。問(wèn)題的關(guān)鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當(dāng)事人的一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系都是圍繞基金資產(chǎn)展開的，可以說(shuō)基金資產(chǎn)是信托型基金的核心，信托型基金就表現(xiàn)為基金資產(chǎn)。根據(jù)《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人不得將基金財(cái)產(chǎn)歸入其固有財(cái)產(chǎn)。基金管理人、基金托管人因基金財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用或者其他情形而取得的財(cái)產(chǎn)和收益，歸入基金財(cái)產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進(jìn)行清算的，基金財(cái)產(chǎn)不屬于其清算財(cái)產(chǎn)。基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財(cái)產(chǎn)的債務(wù)相抵消；不同基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵消。非因基金財(cái)產(chǎn)本身承擔(dān)的債務(wù)，不得對(duì)基金財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行?；鹪O(shè)立之后，投資人也只能通過(guò)請(qǐng)求贖回或轉(zhuǎn)讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財(cái)產(chǎn)。由此可見(jiàn)，基金資產(chǎn)是受基金目的拘束，并為基金目的而獨(dú)立存在的。即基金資產(chǎn)具有與各基金當(dāng)事人相互獨(dú)立的地位，并非任何基金當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)，而是“具有潛在主體性的財(cái)產(chǎn)的集合”。

2.從基金架構(gòu)看證券投資基金的獨(dú)立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來(lái)組織當(dāng)事人之間的關(guān)系，但這種信托型基金與傳統(tǒng)意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢(shì)十分明顯。“從傳統(tǒng)的信托法理來(lái)看，委托人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關(guān)系，則基金財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)該轉(zhuǎn)移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應(yīng)當(dāng)對(duì)基金財(cái)產(chǎn)行使共同所有權(quán)。這便意味著基金管理人和托管人在進(jìn)行管理和保管基金資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)取得一致的同意，才能對(duì)基金資產(chǎn)進(jìn)行占有、使用、收益和處分。但實(shí)際上，基金托管人只是負(fù)責(zé)資金資產(chǎn)的保管、清算和會(huì)計(jì)核算，不能參與基金的運(yùn)作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負(fù)有基金財(cái)產(chǎn)的保管和對(duì)基金管理人的監(jiān)督職責(zé)。基金管理人和基金托管人是不存在對(duì)基金財(cái)產(chǎn)的共同共有的所有權(quán)的。投資者購(gòu)買基金單位之后，所投入的資產(chǎn)的所有權(quán)與投資者相分離，卻并未如一般信托轉(zhuǎn)移給受托人，而是形成了獨(dú)立于基金管理人和托管人的集合資產(chǎn)，其目的在于通過(guò)這一資產(chǎn)的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務(wù)，從而進(jìn)行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財(cái)產(chǎn)的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務(wù)才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_(dá)到某種目標(biāo)，將其行為彼此協(xié)調(diào)與聯(lián)合起來(lái)所形成的社會(huì)團(tuán)體”，證券投資基金已構(gòu)成“財(cái)產(chǎn)和人(自然人)的有機(jī)集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運(yùn)行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設(shè)立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理與運(yùn)營(yíng)，基金托管人負(fù)責(zé)保管基金資產(chǎn)，并對(duì)基金管理人進(jìn)行監(jiān)督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生的費(fèi)用、稅收和債務(wù)以基金資產(chǎn)進(jìn)行支付，所投資購(gòu)買的股票、債券等金融資產(chǎn)歸入基金，所取得的財(cái)產(chǎn)和收益，也歸入基金財(cái)產(chǎn)中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產(chǎn)的法律后果由基金承擔(dān)，基金管理人并不直接分享基金財(cái)產(chǎn)投資所取得的收益，而僅能依據(jù)基金契約或托管協(xié)議從基金資產(chǎn)中領(lǐng)取管理基金資產(chǎn)的報(bào)酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務(wù)，造成基金資產(chǎn)的損失，基金管理人或托管人也有權(quán)以基金的名義向?qū)Ψ阶穬?，所取得的賠償也同樣歸入基金資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，盡管基金管理人和托管人實(shí)際上運(yùn)營(yíng)、管理、保管基金資產(chǎn)，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔(dān)，而是由作為“基金財(cái)產(chǎn)和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來(lái)最終承擔(dān)。

因此，在投資基金設(shè)立后，投資者認(rèn)購(gòu)基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨(dú)立于基金管理人和受托人的資產(chǎn)集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財(cái)產(chǎn)”的集合體，具有團(tuán)體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場(chǎng)上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場(chǎng)上的機(jī)構(gòu)投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過(guò)入主上市公司，直接介入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部治理，充當(dāng)上市公司的積極股東。就其“機(jī)構(gòu)投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財(cái)產(chǎn)存在，而實(shí)際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團(tuán)體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說(shuō)來(lái)，在私法上享有完全權(quán)利能力的主體，在稅法上也享有完全權(quán)利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關(guān)證券投資基金法規(guī)肯認(rèn)證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無(wú)疑問(wèn)。稅法與私法有著不同的價(jià)值追求，其權(quán)利能力的設(shè)定也必然與私法上的權(quán)利能力有所差別。民法所關(guān)注的是在自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的平等地位、意志的自由表達(dá)以及市場(chǎng)的自由交易秩序和交易安全，因此，對(duì)私法主體的權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體的行為及承擔(dān)責(zé)任的可能性予以考量的。而稅法所關(guān)注的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下主體承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的可能性，其權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負(fù)擔(dān)能力予以考量的。在稅法上，應(yīng)當(dāng)以具有經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力(例如所得稅)或在技術(shù)上可把握的經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力的對(duì)象(例如營(yíng)業(yè)稅)作為稅收權(quán)利能力的享有者。因此，在私法上不享有權(quán)利能力或享有部分權(quán)利能力的主體，在稅法上出于把握經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力之技術(shù)的需要，則有可能賦予其完全權(quán)利能力或部分權(quán)利能力，如非法人團(tuán)體、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對(duì)于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力來(lái)分配納稅義務(wù)的，因此，一般來(lái)講，只要具備稅收負(fù)擔(dān)能力的主體，無(wú)論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。

那么，作為具有團(tuán)體性的證券投資基金，并不具有獨(dú)立的法人資格，是否能夠享有獨(dú)立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負(fù)擔(dān)能力”。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)，始有可能基于由此發(fā)生的增值來(lái)重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并取得經(jīng)濟(jì)收益，才能表明該主體具有經(jīng)濟(jì)能力而足以分?jǐn)倗?guó)家的稅收，也才能現(xiàn)實(shí)地承擔(dān)納稅義務(wù)。另一方面，由于稅收是私人財(cái)產(chǎn)向國(guó)家的無(wú)償轉(zhuǎn)移，只有經(jīng)濟(jì)收益的實(shí)際歸屬主體才能就該收益承擔(dān)納稅義務(wù)。就證券投資基金而言，基金管理人運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)從事股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣，進(jìn)而能夠取得金融資產(chǎn)的買賣差價(jià)，進(jìn)而取得投資收益。此投資收益歸入基金財(cái)產(chǎn)中，為基金的增值，基金財(cái)產(chǎn)增加的數(shù)額便直接反映了基金分?jǐn)偧{稅義務(wù)的能力。因此，證券投資基金以其名義進(jìn)行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負(fù)擔(dān)能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場(chǎng)交易活動(dòng)所產(chǎn)生的任何收益均不帶來(lái)基金管理人和基金托管人財(cái)產(chǎn)的增加，其稅收負(fù)擔(dān)能力不會(huì)因此有所變動(dòng)，基金管理人和托管人無(wú)需就基金所從事的交易行為及其經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)納稅義務(wù)。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據(jù)稅收法定原則，某單位和個(gè)人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應(yīng)的納稅主體資格。納稅主體應(yīng)當(dāng)是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當(dāng)前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設(shè)立運(yùn)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要包括買賣股票、債券等金融產(chǎn)品、行使由此取得的股權(quán)和債權(quán)。因此，其可能涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國(guó)當(dāng)前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條的規(guī)定，負(fù)有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營(yíng)業(yè)稅的納稅主體，具備獨(dú)立的納稅主體資格：第一，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)。其中應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。第二，該交易行為必須是有償?shù)模匆詮膭趧?wù)接受方或受讓方(購(gòu)買方)取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益為條件提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。營(yíng)業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益”足以表彰其經(jīng)濟(jì)能力和稅收負(fù)擔(dān)能力，即能夠成為營(yíng)業(yè)稅的納稅主體，進(jìn)行獨(dú)立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨(dú)開設(shè)結(jié)算賬戶、是否建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、是否獨(dú)立計(jì)算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨(dú)立法人資格，仍可以成為營(yíng)業(yè)稅的納稅主體。進(jìn)行獨(dú)立納稅。

(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產(chǎn)生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財(cái)產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財(cái)產(chǎn)收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應(yīng)當(dāng)被歸入基金財(cái)產(chǎn)本身，由基金財(cái)產(chǎn)承擔(dān)納稅義務(wù)。因?yàn)樽C券投資基金非自然存在的生物有機(jī)體，從而也就排除了其作為個(gè)人所得稅納稅人的可能性。于是，關(guān)鍵的問(wèn)題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營(yíng)利為目的獨(dú)立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和商業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備獨(dú)立性和營(yíng)利性這兩個(gè)基本的經(jīng)濟(jì)特征。營(yíng)利性強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。而獨(dú)立性則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)擁有自己的財(cái)產(chǎn)、獨(dú)立承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)相互獨(dú)立。具備經(jīng)濟(jì)性和獨(dú)立性的企業(yè)和其他組織，無(wú)論其資金來(lái)源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結(jié)合的組織體，已如前所述。根據(jù)《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)以資產(chǎn)組合方式投資于上市交易的股票、債券和國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他證券品種。通過(guò)證券投資，基金能夠獲得相應(yīng)的證券轉(zhuǎn)讓收益或權(quán)益性投資收益，具有營(yíng)利性。其第6條規(guī)定。基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對(duì)證券投資基金和投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。但對(duì)企業(yè)投資者而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權(quán)益性投資收益“視為權(quán)益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會(huì)產(chǎn)生雙重征稅的問(wèn)題。同樣，為避免對(duì)持有基金的個(gè)人投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，對(duì)其來(lái)自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產(chǎn)生的雙重征稅問(wèn)題。因此，雙重征稅問(wèn)題能夠通過(guò)技術(shù)性的規(guī)范設(shè)計(jì)加以避免，是稅收政策選擇的問(wèn)題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國(guó)境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等單位和個(gè)人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當(dāng)事人，即應(yīng)成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)買賣股票、債券等基金資產(chǎn)所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同的法律效果的最終承擔(dān)者，是有價(jià)證券買賣合同的一方當(dāng)事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無(wú)論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運(yùn)營(yíng)收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團(tuán)體性，能夠從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有取得收入的可能，具備稅收權(quán)利能力。而證券投資基金作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，根據(jù)我國(guó)當(dāng)前稅法的規(guī)定，也具備成為相關(guān)稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_認(rèn)。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國(guó)對(duì)證券投資基金課稅的基本模式

從當(dāng)前各國(guó)對(duì)證券投資基金課稅的方式來(lái)看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無(wú)視證券投資基金的存在，僅直接對(duì)投資者個(gè)人進(jìn)行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時(shí)、韓國(guó)、巴西等國(guó)家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國(guó)、印度、芬蘭和我國(guó)香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關(guān)稅項(xiàng)。

2.承認(rèn)證券投資基金為納稅實(shí)體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級(jí)別，則可以免稅。在美國(guó)，無(wú)論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應(yīng)當(dāng)繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)期資本收益，并就此納稅。但根據(jù)美國(guó)1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經(jīng)證券管理部門登記注冊(cè)的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對(duì)證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時(shí)扣除，因而其實(shí)際稅負(fù)近乎為零。如在英國(guó)、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對(duì)已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負(fù)有納稅義務(wù)，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對(duì)證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國(guó)，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產(chǎn)值適用差別稅率，以代替直接投資所要負(fù)擔(dān)的較重的預(yù)提稅和累進(jìn)的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛(ài)爾蘭，投資基金根據(jù)適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認(rèn)投資基金是獨(dú)立的納稅主體外，其他四種模式均認(rèn)為投資基金是獨(dú)立的納稅主體，需要承擔(dān)一定的納稅義務(wù)。即便是在第一種模式下，對(duì)投資基金予以“免稅”待遇，但仍認(rèn)為投資基金是作為納稅實(shí)體存在的，只不過(guò)其納稅義務(wù)出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據(jù)德國(guó)《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無(wú)須納稅，但投資基金仍被視做獨(dú)立的納稅主體來(lái)確定稅基。因此，無(wú)論對(duì)投資基金是否征稅，實(shí)際上并不影響投資基金本身所具有的獨(dú)立的納稅主體資格。我國(guó)在構(gòu)建投資基金稅制時(shí)，可予以借鑒。

(二)我國(guó)完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對(duì)證券投資基金是否作為納稅主體問(wèn)題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個(gè)證券投資基金稅制問(wèn)題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應(yīng)當(dāng)確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應(yīng)當(dāng)就證券投資基金運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的收益而承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，我們不妨考察證券投資基金的相關(guān)當(dāng)事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團(tuán)體性組織存在的，基金管理人和托管人無(wú)疑僅是投資基金這一主體的外部管理機(jī)構(gòu)。在基金正式成立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理和運(yùn)營(yíng)，托管人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的保管，并對(duì)基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)的情況加以監(jiān)督，他們對(duì)外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產(chǎn)，行使因基金財(cái)產(chǎn)運(yùn)作和處分所產(chǎn)生的債權(quán)和股權(quán)。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機(jī)關(guān)和對(duì)外代表機(jī)關(guān)，只不過(guò)所采用的是外部管理的方式，其所有的運(yùn)營(yíng)都是通過(guò)第三方來(lái)進(jìn)行的。因此，基金管理人和托管人所實(shí)施行為的一切后果均應(yīng)歸屬于證券投資基金，無(wú)論積極財(cái)產(chǎn)和消極財(cái)產(chǎn)最終都應(yīng)當(dāng)由證券投資基金來(lái)承擔(dān)。因基金運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的一切費(fèi)用和債務(wù)，也都應(yīng)由投資基金來(lái)承擔(dān)?；鸸芾砣撕屯泄苋擞袡?quán)向投資基金追償其所支付的因投資基金運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的一切費(fèi)用。稅收作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要成本之一，因證券投資基金從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，同樣應(yīng)當(dāng)由投資基金來(lái)承擔(dān)，由基金管理人從基金財(cái)產(chǎn)中進(jìn)行支付。從制度設(shè)計(jì)上來(lái)說(shuō)，固然可以要求基金管理人就基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，而繳納營(yíng)業(yè)稅。但該差價(jià)收人因基金投資而產(chǎn)生，基金管理人運(yùn)用基金賺取的差價(jià)收入只是基金財(cái)產(chǎn)的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)最終應(yīng)當(dāng)以基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行繳納。如果由基金管理人作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財(cái)產(chǎn)來(lái)進(jìn)行支付，而一旦基金剩余財(cái)產(chǎn)不足以支付該營(yíng)業(yè)稅，作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人的基金管理人便需要以自有財(cái)產(chǎn)來(lái)繳納該稅款，這便使得基金管理人對(duì)基金的稅收債務(wù)負(fù)擔(dān)一定程度的“無(wú)限責(zé)任”。從這個(gè)意義上說(shuō)，基金管理人和托管人都不應(yīng)當(dāng)成為“運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設(shè)立的目的是通過(guò)集中投資者所投入的資金，透過(guò)基金管理人和托管人的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)盈利的目的，因此，投資者是基于其所認(rèn)購(gòu)的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運(yùn)營(yíng)所取得的收益最終都應(yīng)當(dāng)分配給投資者。從這個(gè)意義上說(shuō)，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒(méi)有疑問(wèn)的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費(fèi)用、彌補(bǔ)了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無(wú)法對(duì)其進(jìn)行課稅。另一方面，如營(yíng)業(yè)稅等以營(yíng)業(yè)額作為課稅對(duì)象的稅種，更是無(wú)法以投資者所取得的凈所得為稅基進(jìn)行征收。在我國(guó)目前的課稅方式下，這種問(wèn)題則更為突出。根據(jù)我國(guó)目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補(bǔ)投資虧損、扣除投資成本和費(fèi)用，投資者所實(shí)際取得的投資收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時(shí)即予以扣繳，無(wú)疑提高了投資者個(gè)人所得稅的稅基，增加了其稅收負(fù)擔(dān)。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無(wú)法預(yù)期的，如在上市公司分配收益時(shí)即對(duì)投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個(gè)人所得稅，則要求其在納稅義務(wù)成立之前即提前履行其納稅義務(wù)，而基金投資收益未分配的部分也無(wú)法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個(gè)人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負(fù)擔(dān)存在巨大的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而根據(jù)《個(gè)人所得稅法》以及相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定，對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計(jì)征個(gè)人所得稅。然而，基金管理人以基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資、行使股權(quán)，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個(gè)人投資者，無(wú)法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應(yīng)以投資者作為納稅義務(wù)人。

從上述分析不難看出，無(wú)論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的納稅義務(wù)的承擔(dān)者，都存在諸多的問(wèn)題。既然投資基金能夠以其投資者的財(cái)產(chǎn)和基金管理人、托管人的有機(jī)結(jié)合形成組織體，則無(wú)論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義所實(shí)施的行為，法律后果均應(yīng)歸屬于投資基金。因此，基金管理人運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)所實(shí)施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應(yīng)當(dāng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的收益、費(fèi)用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費(fèi)用得以從收益中扣除，所產(chǎn)生的投資虧損也能夠得到彌補(bǔ)。同時(shí)，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務(wù)的范圍與界限，使得投資者僅對(duì)分配所取得的投資收益承擔(dān)納稅義務(wù)，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對(duì)其不負(fù)任何納稅義務(wù)，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問(wèn)題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務(wù)的范圍及成立時(shí)間，才能使證券投資基金稅制的制度設(shè)計(jì)符合稅收公平，并促進(jìn)證券投資基金的發(fā)展。

(三)我國(guó)證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國(guó)證券投資基金稅制中所存在的問(wèn)題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個(gè)不同的納稅主體，來(lái)重新構(gòu)建我國(guó)的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應(yīng)當(dāng)對(duì)其運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的收益承擔(dān)納稅義務(wù)。具體來(lái)說(shuō)，證券投資基金設(shè)立之后，作為證券市場(chǎng)上重要的機(jī)構(gòu)投資者，證券投資基金的主要業(yè)務(wù)范圍在于進(jìn)行金融資產(chǎn)的投資，由基金管理人以基金資產(chǎn)買賣股票、債券、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所取得的差價(jià)收入屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應(yīng)當(dāng)就此差價(jià)收入承擔(dān)納稅義務(wù)。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場(chǎng)上取得的所得，買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應(yīng)就該所得承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。并確定證券投資基金運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用，計(jì)算證券投資基金當(dāng)期的凈所得。如在投資過(guò)程中產(chǎn)生虧損，則可以該所得彌補(bǔ)虧損?？鄢杀?、費(fèi)用、彌補(bǔ)虧損后的所得為應(yīng)納稅所得額，用以計(jì)算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時(shí)仍應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，為避免經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅，可對(duì)已分配的收益免稅或?qū)υ试S投資者在納稅時(shí)抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其對(duì)外所簽訂的股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣合同，應(yīng)以證券投資基金作為合同的一方當(dāng)事人，作為訂立該合同所產(chǎn)生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務(wù)可以進(jìn)一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義買賣股票、債券的差價(jià)收入應(yīng)歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對(duì)此負(fù)有任何納稅義務(wù)。因此，并非如《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》所稱，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營(yíng)業(yè)稅的納稅人，不對(duì)此負(fù)有納稅義務(wù)。同樣，對(duì)基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券而產(chǎn)生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對(duì)此負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。

但基金管理人、托管人基于其對(duì)基金的管理和保管，從證券投資基金所取得的報(bào)酬和收入，則應(yīng)當(dāng)依照稅法的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關(guān)稅收。

第2篇

關(guān)鍵詞：小型水電站；水輪發(fā)電機(jī)；增效擴(kuò)容；改造設(shè)計(jì)

Abstract: based on the actual in this paper in small hydropower station and flash design and implementation process, the turbine generator and electrical equipment reconstruction will be with turbine transformation to the attention of the same. This is not only related to the synergistic expansion after the comprehensive benefits of power station, but also related to the future in the operation process of personal and equipment safety. A good reconstruction scheme can not only improve the economic benefit, but also reduce the production cost, reduce operation cost, reduce labor intensity.

Keywords: small hydropower station; Turbine generator; Synergistic flash; Retrofit design of the

中圖分類號(hào)：TV文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-2104（2012）

1、水輪發(fā)電機(jī)增效擴(kuò)容改造的合理選取

增效擴(kuò)容的水電站大多建于上世紀(jì)，由于當(dāng)時(shí)材料、工藝、技術(shù)和設(shè)計(jì)水平的限制，設(shè)備經(jīng)過(guò)幾十年的運(yùn)行后，出現(xiàn)發(fā)電機(jī)絕緣老化、溫升高、定子鐵心松動(dòng)、效率下降等問(wèn)題，影響電站的安全運(yùn)行。但各個(gè)電站由于運(yùn)行管理水平和生產(chǎn)廠家的技術(shù)不同，出現(xiàn)的問(wèn)題也各不相同，因此需要認(rèn)真分析，找出主要原因“對(duì)癥下藥”。

1.1 發(fā)電機(jī)的整體更新

水輪發(fā)電機(jī)增效擴(kuò)容最簡(jiǎn)單的方法是在維持機(jī)座不變、轉(zhuǎn)速不變、埋入部件不動(dòng)的情況下，按照全新的設(shè)計(jì)整體更換（發(fā)電機(jī)所有部件），但其一次性投資大，既浪費(fèi)資金，也浪費(fèi)公共資源。

由于發(fā)電機(jī)部件比較多，影響效率和出力的因素也多，如發(fā)電機(jī)定子鐵心、定子繞組、轉(zhuǎn)子繞組、通風(fēng)冷卻裝置、推動(dòng)軸承等。是否對(duì)發(fā)電機(jī)組整體更換應(yīng)進(jìn)行綜合分析和論證。為此，需要到現(xiàn)場(chǎng)詳細(xì)了解發(fā)電機(jī)的運(yùn)行情況，投產(chǎn)時(shí)電站的設(shè)計(jì)參數(shù)和技術(shù)水平，以及歷年來(lái)的重大事故、改造和維修情況，與運(yùn)行人員一起分析論證，并根據(jù)增效擴(kuò)容的要求，通過(guò)全面檢測(cè)來(lái)確定對(duì)機(jī)組進(jìn)行局部改造（更換部件），還是整機(jī)更換。為了保證水電站運(yùn)行安全，需整體更換發(fā)電機(jī)時(shí)，應(yīng)按目前的先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行設(shè)計(jì)和制造，并滿足立式機(jī)組現(xiàn)有機(jī)墩、埋件不改動(dòng)的要求。

1.2 定子繞組轉(zhuǎn)子繞組的改造

在發(fā)電機(jī)增效擴(kuò)容改造中，要求增容后機(jī)組轉(zhuǎn)速保持不變，因此發(fā)電機(jī)極對(duì)數(shù)也維持不變。要達(dá)到增容的目的，對(duì)原定子繞組必須進(jìn)行改變，增大繞組線規(guī)，降低繞組電阻，使繞組電阻發(fā)熱總量不高于原繞組。同時(shí)改變絕緣浸漆工藝，將B級(jí)絕緣等級(jí)提高到F級(jí)，采用新型的耐壓高、介質(zhì)損耗低的絕緣材料，減薄絕緣厚度，為增大線規(guī)騰出空間。

定子繞組和轉(zhuǎn)子繞組改為F級(jí)絕緣后，仍控制機(jī)組溫升在B級(jí)絕緣水平允許的極限溫度內(nèi)，各項(xiàng)電氣安全指標(biāo)達(dá)到設(shè)計(jì)要求，以保證機(jī)組安全可靠運(yùn)行。通過(guò)改造，一般能使發(fā)電機(jī)在額定條件下增加出力15%～25%。

由于發(fā)電機(jī)定轉(zhuǎn)子繞組設(shè)計(jì)制造時(shí)均留有一定的裕量，一般在機(jī)組增容10%～15%的范圍內(nèi)，定轉(zhuǎn)子繞組可不做變動(dòng)。如果機(jī)組增容幅度較大時(shí)，應(yīng)根據(jù)擴(kuò)容幅度的大小，通過(guò)計(jì)算確定需要的匝數(shù)及繞組截面積，更換定子繞組和轉(zhuǎn)子繞組。

在水輪機(jī)增容幅度較大的情況下，由于機(jī)墩受限或其他原因不能與增容后的水輪機(jī)出力相匹配時(shí)，也可以采取更換定轉(zhuǎn)子繞組附加提高機(jī)組功率因數(shù)的方式來(lái)解決。

1.3 通風(fēng)冷卻系統(tǒng)的改造

發(fā)電機(jī)通風(fēng)冷卻系統(tǒng)的好壞，對(duì)發(fā)電機(jī)溫升和擴(kuò)容也有較大的影響。早期的發(fā)電機(jī)冷卻器和風(fēng)機(jī)由于受當(dāng)時(shí)技術(shù)水平的限制，通風(fēng)冷卻系統(tǒng)存在不少弊病，散熱效果差、效率低、噪音大，長(zhǎng)期運(yùn)行后會(huì)在冷卻器內(nèi)部發(fā)生結(jié)垢、銹蝕、堵塞等現(xiàn)象，使冷卻效果進(jìn)一步下降，機(jī)組溫升上升。因此，一般情況下應(yīng)予更換，并根據(jù)機(jī)組擴(kuò)容的最大容量計(jì)算冷卻容量且留有一定的裕量。

對(duì)于小型機(jī)組，有的采用自然冷卻或通風(fēng)管的冷卻方式，發(fā)電機(jī)直接與屋外相連通，環(huán)境溫度對(duì)發(fā)電機(jī)溫升有直接影響。特別對(duì)于南方地區(qū)，在機(jī)組停運(yùn)期間，屋外潮濕空氣和小蚊蟲進(jìn)入發(fā)電機(jī)艙會(huì)對(duì)發(fā)電機(jī)絕緣產(chǎn)生影響，對(duì)絕緣性能本來(lái)就較差的機(jī)組，在開機(jī)前須先加熱驅(qū)潮后才能開機(jī)運(yùn)行。對(duì)于此類電站建議封堵現(xiàn)有風(fēng)道改造為冷卻器冷卻方式，提高冷卻效果，保證電機(jī)安全運(yùn)行。

1.4 定子鐵心的改造

定子鐵心出現(xiàn)故障的幾率比較少，其是否更換應(yīng)進(jìn)行檢測(cè)和分析判斷。筆者認(rèn)為對(duì)運(yùn)行年限達(dá)到報(bào)廢年限或有嚴(yán)重缺陷、發(fā)生過(guò)重大事故、直接影響機(jī)組安全可靠運(yùn)行的機(jī)組應(yīng)予以更換，并建議采用新材料的定子鐵心。經(jīng)檢驗(yàn)和論證不需要更換定子鐵心的機(jī)組，應(yīng)根據(jù)擴(kuò)容條件，配合定子繞組的改造，改進(jìn)鐵心結(jié)構(gòu)，優(yōu)化鐵心設(shè)計(jì)，改善冷卻條件，重新迭片，更換部分不合格硅鋼片。

鐵心損耗是發(fā)電機(jī)電磁損耗的主要部分之一。投產(chǎn)較早的機(jī)組定子鐵心大多采用熱軋硅鋼片或有取向冷軋硅鋼片，磁滯損耗較大，加之多年運(yùn)行后鐵心松動(dòng)，絕緣老化，渦流損失增加，在更換時(shí)應(yīng)選用性能優(yōu)越的高導(dǎo)磁、低損耗的無(wú)取向冷軋硅鋼片，可使發(fā)電機(jī)效率進(jìn)一步提高。

1.5 推力軸承及其它改造

在水輪發(fā)電機(jī)運(yùn)行時(shí)，推力軸承承受全部的軸向負(fù)荷。推力軸承工作性能的好壞，會(huì)直接影響水輪發(fā)電機(jī)能否長(zhǎng)期、安全穩(wěn)定運(yùn)行。在確定了機(jī)組最終容量后，根據(jù)新的資料需要復(fù)核推力軸承的推力負(fù)荷，確定推力負(fù)荷能否滿足擴(kuò)容的要求，并根據(jù)運(yùn)行情況綜合分析是否需要對(duì)推力軸承進(jìn)行更換或改造。

早期投產(chǎn)的推力軸承大多采用巴氏合金瓦，損耗相對(duì)較大，有發(fā)生燒瓦、研括時(shí)間較長(zhǎng)等缺點(diǎn)。目前彈性金屬塑料瓦技術(shù)成熟，造價(jià)不高，已在中小機(jī)組中廣泛應(yīng)用，將會(huì)逐步取代傳統(tǒng)的巴氏合金推力瓦。與巴氏合金瓦相比，彈性金屬塑料瓦有摩擦系數(shù)小、不需要高壓頂起裝置、可在低溫情況下直接起動(dòng)等突出的優(yōu)點(diǎn)，因此，如果現(xiàn)有推力系統(tǒng)被證明故障多，或長(zhǎng)期瓦溫高無(wú)法消除，或推力負(fù)荷增加較大而需要更換時(shí)，可考慮直接更換為彈性金屬塑料瓦，以減少機(jī)械損失，提高機(jī)組效率，保證安全運(yùn)行。

2、電氣主接線及短路電流的計(jì)算復(fù)核

2.1 電氣主接線

進(jìn)行增效擴(kuò)容改造的電站均已運(yùn)行多年，送出工程及與系統(tǒng)連接地點(diǎn)已經(jīng)確定，變動(dòng)的可能性不大，對(duì)電站的接入系統(tǒng)不必再進(jìn)行論證，所以只要現(xiàn)有主接線相對(duì)合理，在增效擴(kuò)容改造中可維持原主接線方案不變，只需根據(jù)現(xiàn)行規(guī)范和短路電流計(jì)算成果，對(duì)機(jī)組容量進(jìn)行復(fù)核和選擇設(shè)備即可。對(duì)個(gè)別電站由于多次修改，改變了原設(shè)計(jì)的主接線形式，增加或減少了部分設(shè)備，改變了布置，形成現(xiàn)有不合理的接線方式，造成重復(fù)容量大、損耗高、繼電保護(hù)復(fù)雜、設(shè)備配置不合理等，或現(xiàn)有接線方式不適應(yīng)目前電力系統(tǒng)要求，對(duì)這種情況應(yīng)在設(shè)計(jì)過(guò)程中對(duì)主接線方案進(jìn)行優(yōu)化比選，同時(shí)復(fù)核送出線路的輸送容量和電壓降是否滿足增效擴(kuò)容的要求，復(fù)核電站內(nèi)部電流互感器變比、電氣設(shè)備動(dòng)熱穩(wěn)定和開斷電流等能否滿足要求。基本原則是送出電壓等級(jí)和接入系統(tǒng)點(diǎn)不改變，否則投入資金會(huì)相應(yīng)增加比較多，浪費(fèi)比較嚴(yán)重。如果改變了主接線的接線方式或運(yùn)行方式，涉及到電力系統(tǒng)的計(jì)量、保護(hù)方式和保護(hù)整定值等問(wèn)題，需要與電力系統(tǒng)調(diào)度部門共同協(xié)商。

2.2 短路電流

早期投入的水電站當(dāng)時(shí)電力系統(tǒng)容量較小，經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，電力系統(tǒng)的容量大為增加，結(jié)構(gòu)也有很大的變化，網(wǎng)絡(luò)在不斷加強(qiáng)，同時(shí)由于發(fā)電機(jī)的改造，電氣參數(shù)也會(huì)發(fā)生變化。因此，有必要根據(jù)目前電力系統(tǒng)的參數(shù)，或今后5~10年電力系統(tǒng)發(fā)展規(guī)劃和改造后機(jī)組的參數(shù)，對(duì)短路電流進(jìn)行重新復(fù)核計(jì)算，依據(jù)復(fù)核計(jì)算結(jié)果來(lái)復(fù)核現(xiàn)有電氣設(shè)備的開斷能力，或重新選擇電氣設(shè)備的型式和參數(shù)。一般情況下，嚴(yán)重老化設(shè)備、高耗能設(shè)備和淘汰設(shè)備會(huì)隨著機(jī)組增效擴(kuò)容一起進(jìn)行更換，以提高電站運(yùn)行的安全性，減少維護(hù)工作量，增加電站經(jīng)濟(jì)效益，保證新更新的電氣設(shè)備能適應(yīng)電力系統(tǒng)的發(fā)展和長(zhǎng)期安全穩(wěn)定運(yùn)行。

3、電氣設(shè)備的選擇與布置

35kV設(shè)備采用DW6、DW8等系列的多油斷路器，或GBC戶內(nèi)型高壓開關(guān)柜；110kV設(shè)備采用SW3、SW6及SW7少油型斷路器；變壓器采用SLJ1或SF7型等。這些設(shè)備是目前國(guó)家已明令禁止使用的產(chǎn)品，開斷電流小，損耗大，不環(huán)保，由于諸多原因長(zhǎng)期帶病運(yùn)行，嚴(yán)重影響電站和電網(wǎng)的安全，因此對(duì)這些電氣設(shè)備進(jìn)行更新?lián)Q代是十分必要的。

電氣設(shè)備的選擇應(yīng)按照安全可靠、技術(shù)先進(jìn)、維護(hù)簡(jiǎn)單方便和經(jīng)濟(jì)合理的原則進(jìn)行，并應(yīng)適應(yīng)農(nóng)村水電站的特點(diǎn)。對(duì)電氣設(shè)備應(yīng)根據(jù)增效擴(kuò)容后的參數(shù)和短路電流計(jì)算結(jié)果來(lái)選取，而不應(yīng)延用舊設(shè)備的參數(shù)來(lái)確定新設(shè)備的參數(shù)，這樣可保證更換的電氣設(shè)備能適應(yīng)目前和將來(lái)系統(tǒng)發(fā)展的要求。

由于設(shè)備基礎(chǔ)、支架、房間的尺寸和開關(guān)站的位置均保持不變，因此在選擇電氣設(shè)備型式時(shí)還應(yīng)考慮這些因素，盡可能多地利用已有基礎(chǔ)或僅做小改動(dòng)。

4、接地系統(tǒng)的檢查與修復(fù)

水電站接地系統(tǒng)的好壞是關(guān)乎人身和設(shè)備安全的重要保障。接地電阻值是保證電站安全運(yùn)行的重要參數(shù)，接地系統(tǒng)的設(shè)計(jì)不但要滿足工頻短路電流的要求，還要滿足雷電沖擊電流的要求，但在增效擴(kuò)容和設(shè)備改造過(guò)程中，往往忽視了這部分內(nèi)容。

由于水電站已建成并運(yùn)行多年，要改造廠房、尾水渠及大壩下方的地下或水下接地網(wǎng)已不可能，只有改造戶外開關(guān)站的接地網(wǎng)和外引增加接地網(wǎng)面積，或采用其它相應(yīng)的降阻措施來(lái)實(shí)現(xiàn)。接地網(wǎng)及接地線截面積的設(shè)計(jì)應(yīng)按現(xiàn)行的接地設(shè)計(jì)規(guī)范進(jìn)行，并復(fù)核接能電勢(shì)和跨步電勢(shì)是否滿足要求。

如果接地網(wǎng)系統(tǒng)良好，接地電阻符合目標(biāo)值的要求，可以不對(duì)接地網(wǎng)進(jìn)行改造，只需按最新設(shè)計(jì)規(guī)范對(duì)暴露于空氣中銹蝕嚴(yán)重、接觸不良的接地線以及改造設(shè)備的接地連接線進(jìn)行修復(fù)。

5、結(jié)語(yǔ)

本文結(jié)合實(shí)例闡述了已建小型水電站的增效擴(kuò)容改造是一個(gè)復(fù)雜而系統(tǒng)的工程，需要認(rèn)真分析，綜合考慮電站的整體效益，不僅要重視水輪機(jī)的選型，而且也要重視水輪發(fā)電機(jī)和電氣設(shè)備的改造，如果發(fā)電機(jī)和電氣設(shè)備不能與水輪機(jī)增效擴(kuò)容相適應(yīng)，將會(huì)給電站的安全可靠和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來(lái)隱，也難以真正達(dá)到增效擴(kuò)容的目的。

參考文獻(xiàn)：

第3篇

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說(shuō)債務(wù)關(guān)系說(shuō)

稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過(guò)法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來(lái)理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來(lái)行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來(lái)的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說(shuō)在1926年3月于德國(guó)的Munister召開的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說(shuō)以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說(shuō)不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過(guò)是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o(wú)法解答這樣的問(wèn)題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒?。其理由是因?yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說(shuō)統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入?！翱v使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無(wú)實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無(wú)不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)?！?/p>

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)?！爱?dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來(lái)看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來(lái)看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來(lái)理解，可以說(shuō)是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家中派生出來(lái)的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過(guò)程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來(lái)模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問(wèn)題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說(shuō)導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來(lái)了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說(shuō)為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來(lái)了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說(shuō)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來(lái)提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科?！?/p>

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐問(wèn)題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問(wèn)題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問(wèn)題的前提。

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[3]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].北京:中國(guó)檢察出版社，2001.

第4篇

[論文摘要]公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值體系中的重要組成部分。一個(gè)國(guó)家在一定時(shí)期的某種稅法不可能同時(shí)兼顧“公平價(jià)值”和“效率價(jià)值”，公平與效率價(jià)值之間表現(xiàn)為非穩(wěn)定性。美國(guó)稅法的歷史發(fā)展也說(shuō)明公平、效率價(jià)值之間是反復(fù)博弈的。在我國(guó)新一輪稅改中應(yīng)貫徹稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，從而探尋出真正適合我國(guó)國(guó)情的稅收制度。

“對(duì)稅收目標(biāo)的判斷選擇實(shí)際反映了價(jià)值理性與工具理性、人文精神與物質(zhì)利益、終極性價(jià)值與工具性價(jià)值的爭(zhēng)議。其中效率價(jià)值優(yōu)先無(wú)疑是代表了工具理論優(yōu)先、物質(zhì)利益優(yōu)先、功利主義優(yōu)先。平等價(jià)值優(yōu)先則是提倡價(jià)值理論優(yōu)先、倫理原則優(yōu)先、終極價(jià)值優(yōu)先。”這就決定了在稅收歷史的發(fā)展中人們會(huì)對(duì)稅法的公平與效率價(jià)值有不同的偏好。20世紀(jì)末期以來(lái)，最適課稅理論越來(lái)越成為各國(guó)優(yōu)化和完善其稅制結(jié)構(gòu)的理論依據(jù)。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準(zhǔn)則，促使各國(guó)政府在信息不對(duì)稱的情況下，盡力構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，并以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例，具體分析稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性，以期對(duì)我國(guó)稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實(shí)立法有所裨益。

一、稅法公平、效率價(jià)值之理論考辨

(一)稅法公平、效率價(jià)值理論淵源

稅法是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法公平、效率價(jià)值是指國(guó)家以立法形式設(shè)置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現(xiàn)了立法者所追求的價(jià)值。歷史上，稅法公平、效率價(jià)值多以稅收基本原則的面目出現(xiàn)。威廉·配弟在其《政治算術(shù)》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”等有關(guān)稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財(cái)政學(xué)體系》中提出了關(guān)于賦稅的六大原則；18世紀(jì)末古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密明確、系統(tǒng)地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經(jīng)濟(jì)原則，與尤斯蒂的六大原則相當(dāng)接近；19世紀(jì)后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為“四項(xiàng)九端原則”；到20世紀(jì)，經(jīng)過(guò)薩繆爾森等對(duì)其進(jìn)一步闡述，已形成了一套完整、系統(tǒng)的稅法價(jià)值表述，如平等、公平、中性、經(jīng)濟(jì)等。盡管其總結(jié)歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個(gè)基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價(jià)值鏈的中心環(huán)節(jié)?？梢?jiàn)，公平、效率價(jià)值是稅法價(jià)值的核心，任何國(guó)家在任何時(shí)期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當(dāng)?shù)亩惙ā?/p>

(二)稅法公平、效率價(jià)值理論概述

稅法的公平價(jià)值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價(jià)值目標(biāo)，是法律調(diào)整社會(huì)關(guān)系追求的終極目標(biāo)。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對(duì)有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對(duì)不等經(jīng)濟(jì)地位的人實(shí)行差別待遇，抑制經(jīng)濟(jì)地位高的而照顧經(jīng)濟(jì)地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負(fù)重，收入少的稅負(fù)輕。愛(ài)潑斯坦認(rèn)為“可以用稅收來(lái)重新分配財(cái)富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對(duì)不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實(shí)行不同的干預(yù)才算得上是公平。

稅法的效率價(jià)值要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。由此看來(lái)，其包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。由于行政效率屬于行政法學(xué)研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經(jīng)濟(jì)效率，即稅收法律制度應(yīng)為促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的中性稅收制度，稅收的課征應(yīng)當(dāng)盡可能避免對(duì)經(jīng)濟(jì)造成額外負(fù)擔(dān)。

(三)稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性

1、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的原因。稅法公平、效率價(jià)值之所以具有非穩(wěn)定性，主要是因?yàn)槎惙üδ芪浑A秩序具有一定的流動(dòng)性，必須根據(jù)具體的稅種和具體的社會(huì)背景才能最后確定。這就導(dǎo)致稅法的價(jià)值體系會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的非穩(wěn)定性而處于相應(yīng)的不確定的位階上，往往需要通過(guò)具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅種的情形來(lái)把握。胡泊曼指出：“各種價(jià)值不僅有不同的‘高低階層’，其于個(gè)案中是否應(yīng)被優(yōu)先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價(jià)值可能必須對(duì)另一‘較低’價(jià)值讓步，假使后者關(guān)涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話?！?/p>

2、稅法公平、效率價(jià)值是矛盾的統(tǒng)一體。稅法的公平價(jià)值在于保障國(guó)家對(duì)個(gè)人財(cái)富在公民之間的平等分配，但這種對(duì)平等的追求并不意味著達(dá)到在所有分配上的絕對(duì)平等，因?yàn)榻^對(duì)平等將導(dǎo)致個(gè)人能動(dòng)性的喪失，社會(huì)會(huì)因此陷入止步不前的境地。在社會(huì)分配中保持一定的張力是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)增長(zhǎng)所必不可少的條件，需要稅法的效率價(jià)值予以保證；同時(shí)，稅法追求效率價(jià)值也只能是實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的公平和全面發(fā)展。事實(shí)上，對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)在多數(shù)情況下有利于對(duì)效率價(jià)值的追求；反過(guò)來(lái)，對(duì)效率價(jià)值的追求也與對(duì)社會(huì)公平價(jià)值的保護(hù)并行不悖。效率的提高意味著社會(huì)有更多的資源來(lái)支持基本財(cái)富的平等分配，同時(shí)也意味著個(gè)人擁有更多的利用自身權(quán)利的能力。

3、稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性在我國(guó)稅法中的表現(xiàn)。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩(wěn)定性。如在所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅等財(cái)產(chǎn)稅中，其價(jià)值體現(xiàn)為再分配的公平價(jià)值；而在增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅等流轉(zhuǎn)稅和行為稅中，更側(cè)重于稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價(jià)值的非穩(wěn)定性還表現(xiàn)在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)下對(duì)稅法的適當(dāng)調(diào)整。主要表現(xiàn)在貫徹國(guó)家的某項(xiàng)特定的政策，發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)作用。如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅始于1983年，在控制自籌基本建設(shè)投資規(guī)模、引導(dǎo)投資方向等方面均發(fā)揮了一定的作用；自1998年以來(lái)，我國(guó)運(yùn)用積極的財(cái)政政策刺激消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需，增加投資，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，與此相適應(yīng)，1999年下半年我國(guó)減半征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，自2000年1月1日起暫停征收。

二、CA法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性的實(shí)證研究——以美國(guó)遺產(chǎn)稅法為例

如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價(jià)值”和以“經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率”的“效率價(jià)值”不是并行的關(guān)系，而是有先后順序和強(qiáng)弱之分。即“公平價(jià)值”是一種“強(qiáng)價(jià)值”或“普遍價(jià)值”，是稅法追求的終極價(jià)值；“效率價(jià)值”是一種“弱價(jià)值”或“片面價(jià)值”，是稅法在一定經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的權(quán)宜價(jià)值。兩種價(jià)值的位階也并非永恒不變，它會(huì)隨著具體稅種的不同以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的發(fā)展而變化。在這方面，美國(guó)遺產(chǎn)稅法的歷史發(fā)展可以說(shuō)是立法者在稅法“公平”和“效率”價(jià)值之間反復(fù)博弈的一個(gè)典型例子。

(一)21世紀(jì)以前的美國(guó)遺產(chǎn)稅法以公平價(jià)值為首要目標(biāo)

現(xiàn)行美國(guó)遺產(chǎn)稅法產(chǎn)生于20世紀(jì)50、60年代外部戰(zhàn)爭(zhēng)和內(nèi)部的動(dòng)蕩不安時(shí)期，立法者們希望通過(guò)平等性、公平的價(jià)值來(lái)謀求社會(huì)秩序的恢復(fù)和政治秩序的相對(duì)穩(wěn)定，因此設(shè)立了旨在對(duì)世襲財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配的繼承和贈(zèng)與征稅的遺產(chǎn)稅法體系。應(yīng)該說(shuō)，其體系的設(shè)置、稅率結(jié)構(gòu)和納稅義務(wù)人等的規(guī)定都符合了稅法之公平正義要求。

1、它實(shí)行的是三位一體的總遺產(chǎn)稅制，體現(xiàn)了公平價(jià)值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅是合并統(tǒng)一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的一個(gè)補(bǔ)充稅種，主要是防止遺產(chǎn)隔代轉(zhuǎn)移以逃避應(yīng)交遺產(chǎn)稅的行為而開征的。隔代轉(zhuǎn)移稅的實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移在每一代都征一次遺產(chǎn)稅，以達(dá)到與不隔代贈(zèng)與結(jié)果保持一致的目的。這樣，不僅對(duì)公民生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)行為進(jìn)行了再分配，也有效地避免了財(cái)產(chǎn)的直接和間接轉(zhuǎn)移中的不公平分配問(wèn)題，從體系上體現(xiàn)了公平價(jià)值的要求。

2、它規(guī)定的義務(wù)人納稅的原則達(dá)到了公平價(jià)值的要求。美國(guó)實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制，即遺產(chǎn)稅和隔代遺產(chǎn)稅就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值課稅，以遺囑繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人；同樣，贈(zèng)與稅是就贈(zèng)與人所贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值課稅，以受贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這種對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定符合公平價(jià)值的要求。因?yàn)檫@樣規(guī)定決定了作為調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)差距的遺產(chǎn)稅有必要將接受者作為納稅義務(wù)人，從而減少由于家庭出生所造成的市場(chǎng)體系中收入分配不平等的偶然性基礎(chǔ)，達(dá)到了公平價(jià)值的要求。

3、它確定的累進(jìn)稅率貫徹了公平價(jià)值。(1)累進(jìn)稅率有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入分配的公平。(2)累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)置是所得稅制的有效補(bǔ)充。首先，美國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)行的17級(jí)超額累進(jìn)稅率，彌補(bǔ)了所得稅的累進(jìn)程度；其次，美國(guó)遺產(chǎn)稅是對(duì)美國(guó)個(gè)人所得稅不予計(jì)征的應(yīng)稅所得項(xiàng)目、所得扣除項(xiàng)目和稅收抵免等優(yōu)惠政策的補(bǔ)充征收，其中最重要的是對(duì)資本收益轉(zhuǎn)移時(shí)的征收(美國(guó)稅法對(duì)個(gè)人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補(bǔ)充的遺產(chǎn)稅實(shí)行累進(jìn)稅率是稅法之公平價(jià)值的必然要求。

4、它有利于慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)了公平價(jià)值。對(duì)1982年死者遺產(chǎn)稅申報(bào)與他們1981年的聯(lián)邦所得稅申報(bào)和其繼承人1981年的納稅申報(bào)的比較研究表明，遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為的影響表現(xiàn)為以下三方面：一是生前和死亡時(shí)的遺產(chǎn)稅稅率與慈善捐贈(zèng)行為呈正比關(guān)系，即稅率越高，慈善捐贈(zèng)行為發(fā)生率越高；二是死亡時(shí)的慈善捐贈(zèng)與遺產(chǎn)稅的邊際稅率聯(lián)系緊密；三是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善贈(zèng)與的抵免也鼓勵(lì)了死亡時(shí)和生前的慈善捐贈(zèng)行為。因此，美國(guó)遺產(chǎn)稅有效地促進(jìn)了社會(huì)財(cái)富的再分配，體現(xiàn)了稅法的公平價(jià)值。

(二)美國(guó)最近關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論，體現(xiàn)了稅法效率價(jià)值趨向

1、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的經(jīng)濟(jì)背景。事實(shí)上，布什2001年的減稅方案和他就任總統(tǒng)時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況密不可分。2001年布什就任時(shí)，適逢美國(guó)經(jīng)濟(jì)從歷史最長(zhǎng)的巔峰跌落，面對(duì)這種經(jīng)濟(jì)情況，供給學(xué)派得以廣泛推行。他們反對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對(duì)刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)稅法的效率價(jià)值。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，為刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，布什以減稅作為其經(jīng)濟(jì)政策的核心，每年都推出一個(gè)減稅計(jì)劃。在2004年的美國(guó)總統(tǒng)連任競(jìng)選中，布什仍反復(fù)強(qiáng)調(diào)要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當(dāng)然包括對(duì)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的減免。

2、關(guān)于是否取消遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)論的內(nèi)容。過(guò)去200多年來(lái)，美國(guó)聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產(chǎn)稅，延續(xù)至今。是保留還是再次廢止?美國(guó)兩大政黨各執(zhí)一詞，爭(zhēng)論不斷。2001年7月7日，美國(guó)總統(tǒng)布什正式簽署大規(guī)模減稅方案，有關(guān)遺產(chǎn)稅部分規(guī)定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產(chǎn)稅將在2010年停止征收一年，但同時(shí)又加了一條“夕陽(yáng)條款”似的補(bǔ)充規(guī)定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國(guó)第107屆國(guó)會(huì)第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產(chǎn)稅的議案，該議案經(jīng)眾議院通過(guò)后，參議院進(jìn)行了表決，參議院表決的結(jié)果是54:44，沒(méi)有達(dá)到事先達(dá)成的須66票多數(shù)通過(guò)的協(xié)議要求。美國(guó)取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅制之爭(zhēng)反映了美國(guó)國(guó)內(nèi)一直存在的兩種思潮，也是美國(guó)百余年來(lái)稅收立法思想的兩個(gè)極端——自由競(jìng)爭(zhēng)和社會(huì)公平哪個(gè)更重要?

3、支持取消遺產(chǎn)稅的理由。支持者認(rèn)為遺產(chǎn)稅阻礙了自由競(jìng)爭(zhēng)，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。其主要理由如下：一是就財(cái)政收入角度看，遺產(chǎn)稅是小稅種。無(wú)論從絕對(duì)量，還是從相對(duì)數(shù)量來(lái)看，這一稅種的收入水平一直保持相對(duì)較低的水平，如1999～2003年，遺產(chǎn)稅的稅收總額只占到國(guó)內(nèi)國(guó)民收入(GDP)的0.29％左右。二是遺產(chǎn)稅打擊了人們對(duì)投資、工作和儲(chǔ)蓄的積極性，人們?yōu)榱颂颖苓z產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，不是減少投資、工作和儲(chǔ)蓄，就是增加即期消費(fèi)。三是遺產(chǎn)稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。

可見(jiàn)，由于現(xiàn)今美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，使得稅法之效率價(jià)值超越公平價(jià)值成為美國(guó)稅法價(jià)值的主旨，體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值位階的不穩(wěn)定性。

(三)小結(jié)

從以上分析我們不難看出，美國(guó)稅法的公平價(jià)值向效率價(jià)值轉(zhuǎn)移是必然的。但是，我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，美國(guó)遺產(chǎn)稅今后的發(fā)展將遭遇稅法公平價(jià)值的強(qiáng)烈對(duì)抗。主要表現(xiàn)在：首先，現(xiàn)在美國(guó)社會(huì)貧富懸殊很大。而取消對(duì)大量集中的財(cái)富和權(quán)力的一種公平、效率價(jià)值約束的遺產(chǎn)稅，將擴(kuò)大富人和普通美國(guó)公民對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治的影響力的鴻溝，只能使美國(guó)的富人得利，而進(jìn)一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅法對(duì)鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)行為起著積極作用，廢除遺產(chǎn)稅將使富人向公益事業(yè)捐贈(zèng)的一大動(dòng)力消減。最后，取消聯(lián)邦遺產(chǎn)稅可能會(huì)造成一些其他的問(wèn)題。如將去除目前聯(lián)邦稅法中累進(jìn)水平最高的稅收手段，損害非盈利集團(tuán)的利益，甚至?xí)种箖?chǔ)蓄、勞動(dòng)力供給的增長(zhǎng)；而且廢除聯(lián)邦遺產(chǎn)稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財(cái)政收入。總之，稅法之公平價(jià)值和效率價(jià)值正是在這種博弈中尋求平衡點(diǎn)，達(dá)到稅法的健全和良好狀態(tài)。

三、稅法公平、效率價(jià)值非穩(wěn)定性對(duì)我國(guó)的啟示

通過(guò)以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價(jià)值具有的不穩(wěn)定性。重要的是我們應(yīng)將稅法學(xué)的基本理論研究從對(duì)規(guī)則體系的演繹說(shuō)明和對(duì)原則含義的歸納總結(jié)的層次，進(jìn)一步深入到對(duì)價(jià)值系統(tǒng)的建構(gòu)的更高水平。具體來(lái)講，要在立法中恢復(fù)稅法的價(jià)值取向的本來(lái)面目，以公平、效率價(jià)值為追求的目標(biāo)，結(jié)合國(guó)情，針對(duì)具體的社會(huì)背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價(jià)值之不穩(wěn)定性。

(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價(jià)值的內(nèi)在要求

1、企業(yè)所得稅內(nèi)外并軌體現(xiàn)了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。2008年1月起施行的《企業(yè)所得稅法》是對(duì)我國(guó)原來(lái)分立的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法修訂后的結(jié)果。我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性。原來(lái)我國(guó)內(nèi)外企業(yè)分離的所得稅法是由立法之際的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國(guó)為吸引外資，推出很多對(duì)外企有利的稅收優(yōu)惠政策，意在吸引大量外資，提高社會(huì)整體的經(jīng)濟(jì)效率。十幾年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展證明，這種在特定時(shí)期，優(yōu)先考慮稅法的效率價(jià)值的立法選擇在一定程度上達(dá)到了預(yù)期的效果，加速了當(dāng)時(shí)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另一方面，今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和過(guò)去相比已大相徑庭，稅負(fù)不公也是造成多年來(lái)內(nèi)資企業(yè)偷稅漏稅、假合資、空殼企業(yè)等現(xiàn)象層出不窮的誘因；在中國(guó)加入世界貿(mào)易組織后，原來(lái)的稅制違背了世貿(mào)組織的中性原則，也不符合世貿(mào)組織所倡導(dǎo)的自由貿(mào)易和平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價(jià)值必然應(yīng)該取代效率價(jià)值，引導(dǎo)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌立法的前進(jìn)和發(fā)展的方向。

2、增值稅轉(zhuǎn)型也要發(fā)揮稅法公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性?，F(xiàn)行增值稅法出臺(tái)的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過(guò)熱。生產(chǎn)型增值稅對(duì)投資新項(xiàng)目的固定資產(chǎn)不予抵扣，加大了投資者的稅負(fù)支出。但是，繼1996年中國(guó)經(jīng)濟(jì)軟著陸，1997年亞洲金融風(fēng)暴之后，國(guó)內(nèi)投資和消費(fèi)需求不足逐步顯現(xiàn)，通貨緊縮形勢(shì)嚴(yán)峻。積極財(cái)政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發(fā)行1500億左右的國(guó)債成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要砝碼。我們不難看出，作為應(yīng)將效率價(jià)值放置于首要位置的增值稅與當(dāng)時(shí)我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不一致，形成了一個(gè)惡性循環(huán)：積極財(cái)政政策擴(kuò)大投資、拉動(dòng)內(nèi)需，而我們的增值稅法卻對(duì)投資課以重稅，這與稅法之效率價(jià)值所追求的稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用應(yīng)最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠(yuǎn)。因此，在新一輪的稅改中，現(xiàn)行的增值稅法結(jié)構(gòu)，必須做根本性調(diào)整。在堅(jiān)持市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對(duì)投資征重稅這個(gè)方向扭轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)，以稅法的效率價(jià)值作為衡量其優(yōu)劣的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)遺產(chǎn)稅是否開征應(yīng)充分考慮稅法之公平、效率價(jià)值之非穩(wěn)定性

僅就稅法的公平價(jià)值和效率價(jià)值本身而言，不可斷然言我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法應(yīng)選擇何種公平、效率價(jià)值。筆者根據(jù)前面對(duì)公平、效率價(jià)值及其非穩(wěn)定性的探討，以及對(duì)中國(guó)具體國(guó)情的研究，得出以下結(jié)論：

1、根據(jù)稅法效率價(jià)值應(yīng)緩征遺產(chǎn)稅。目前我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本積累還處于初級(jí)階段，大多數(shù)致富者都是創(chuàng)業(yè)者，其擁有的財(cái)富基本上是以經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)為主，按照國(guó)際慣例，這部分財(cái)產(chǎn)應(yīng)予以一定的抵扣，因此我國(guó)私人財(cái)富的擁有量難以與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相提并論；此外，開征遺產(chǎn)稅會(huì)抑制儲(chǔ)蓄，長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成下降，鼓勵(lì)富人進(jìn)行生活性消費(fèi)，這不符合我國(guó)現(xiàn)在的抑制通貨膨脹的宏觀調(diào)控目標(biāo)；再有，開征遺產(chǎn)稅可能還會(huì)帶來(lái)資金外流等負(fù)面影響。因此，在我國(guó)正處于創(chuàng)造財(cái)富和積累財(cái)富時(shí)期，此時(shí)提出再分配財(cái)富的公平價(jià)值為時(shí)尚早。

第5篇

【論文關(guān)鍵詞】納稅評(píng)估稅源管理符合性測(cè)

納稅評(píng)估，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人報(bào)送的納稅申報(bào)資料以及日常掌握的各種外部信息，運(yùn)用--一定的技術(shù)手段和方法，對(duì)納稅人在一定期間內(nèi)履行納稅義務(wù)情況的真實(shí)性、準(zhǔn)確性及合法性進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。通過(guò)對(duì)納稅資料系統(tǒng)的審核、分析和評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并處理納稅申報(bào)中的錯(cuò)誤和異?，F(xiàn)象，監(jiān)督、幫助納稅人正確履行納稅義務(wù)，為稅源管理、日常檢查及納稅信用等級(jí)評(píng)定等工作提供信息和依據(jù)。

一．理性思維，講求實(shí)效

現(xiàn)代國(guó)家的稅法，都是經(jīng)過(guò)一定的立法程序制定出來(lái)的，這表明稅法屬于制定法而不是習(xí)慣法。它一開始就是以國(guó)家強(qiáng)制力為后盾形成的規(guī)則，而不是對(duì)人們自覺(jué)形成的納稅習(xí)慣以立法的形式予以認(rèn)可。稅法屬于制定法，而不屬于習(xí)慣法，其根本原因在于國(guó)家征稅權(quán)凌駕于生產(chǎn)資料所有權(quán)之上，是對(duì)納稅人收入的再分配。稅法屬于侵權(quán)規(guī)范。征納雙方在利益上的矛盾與對(duì)立是顯而易見(jiàn)的，離開法律約束的納稅習(xí)慣并不存在。從法律性質(zhì)看，稅法屬于義務(wù)性法規(guī)。義務(wù)性法規(guī)的一個(gè)顯著特點(diǎn)是具有強(qiáng)制性，它所規(guī)定的行為方式明確而肯一定，不允許任何人或機(jī)關(guān)隨意改變或違反。稅收是納稅人的經(jīng)濟(jì)利益向國(guó)家的無(wú)償讓渡。稅法的強(qiáng)制性是十分明顯的在諸法律中，其力度僅次于刑法，這與義務(wù)性法規(guī)的特點(diǎn)相一致。從稅法的角度看，納稅人以盡義務(wù)為主。并不是指稅法沒(méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，而是說(shuō)納稅人的權(quán)利是建立在其納稅義務(wù)的基礎(chǔ)之上是從屬性的。并且這些權(quán)利從總體上看不是納稅人的實(shí)體權(quán)利，而是納稅人的程序性權(quán)利。例如，納稅人有依法申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，有依法提請(qǐng)行政訴訟的權(quán)利等等。但這些權(quán)利都是以履行納稅義務(wù)為前提派生出來(lái)的，從根本上也是為履行納稅義務(wù)服務(wù)的。

由此可見(jiàn)，征納稅雙方在利益上的矛盾是顯而易見(jiàn)的。勿庸諱言，納稅人進(jìn)行的稅務(wù)委托、稅牧籌劃等都是為了尋求最小合理納稅的幫助。而征納雙方的經(jīng)濟(jì)信息又是不對(duì)稱的，按照約翰·納什的“零和博弈”理論，誰(shuí)獲得的信息更客觀，誰(shuí)將會(huì)更有利。對(duì)稅收征管而言，盡管存在著納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅依據(jù)，對(duì)稅法內(nèi)容理解上的差異。但稅法信息是公開的，對(duì)每一個(gè)納稅人都是一視同仁的。納稅人對(duì)自身組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況，財(cái)務(wù)情況等信息的掌握，遠(yuǎn)高于稅務(wù)機(jī)關(guān)。所以說(shuō)，征納雙方的信息不對(duì)稱，主要還是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信息不對(duì)稱。所謂的稅收的經(jīng)濟(jì)觀，就是稅收的多少，取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平。納稅評(píng)估這項(xiàng)工作，正是為了獲取真實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展信息，使稅收工作建立在客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)之上而展開的。由于稅法的特點(diǎn)，這項(xiàng)工作的開展將是比較困難的。對(duì)此，我們必須要有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，在思想上重視起來(lái)，要理性地思維，一切從實(shí)際出發(fā)，講求實(shí)效。納稅評(píng)估工作任重而道遠(yuǎn)。

二．理論先行，方法科學(xué)

究竟怎樣進(jìn)行科學(xué)的納稅評(píng)估，用什么樣理論作指導(dǎo)，這些都是值得商榷的問(wèn)題?，F(xiàn)行的《納稅評(píng)估管理辦法在這方面的理論闡述是不充分的。我們要知其然，更要知其所以然。

“他山之石，可以攻玉”。中國(guó)經(jīng)濟(jì)已融入到全球經(jīng)濟(jì)一體化中去。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的((國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》，其理論體系已被我國(guó)政府采納。這也是中國(guó)人世承諾的條件之一，因?yàn)槲覈?guó)的有關(guān)組織，是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的正式成員。因此，我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系是完備的，其理論是先進(jìn)的，其方法是科學(xué)的。稅務(wù)部門正在逐步借鑒、采納政府審計(jì)中一些先進(jìn)的理論和方法為稅收工作服務(wù)。比如，納稅評(píng)估工作中的約談制，就是審計(jì)中的符合測(cè)試程序在稅收工作中的具體運(yùn)用。所謂符合性測(cè)試程序是為了獲取證據(jù)，以證實(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計(jì)的適當(dāng)性及其運(yùn)行的有效性。再比如，納稅評(píng)估工作中的評(píng)估主要指標(biāo)的計(jì)算就是審計(jì)中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序在稅收工作中的具體運(yùn)用。所謂實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序包括兩部分：(1)交易和余額的詳細(xì)測(cè)試；(2)對(duì)會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息應(yīng)用的分析性復(fù)核程序。運(yùn)用這一類審計(jì)程序是管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表上的各項(xiàng)認(rèn)定是否公允的證據(jù)?？梢哉f(shuō)，符合性測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序貫穿于審計(jì)工作的始終。

如果我們?cè)u(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為高信賴程度，說(shuō)明控制風(fēng)險(xiǎn)為最低。而控制風(fēng)險(xiǎn)越低，我們就可以執(zhí)行越有限的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果內(nèi)部控制為低信賴程度，說(shuō)明控制風(fēng)險(xiǎn)很高，那么，我們只有依靠執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，才能控制檢查風(fēng)險(xiǎn)處于低水平?？梢钥闯?，無(wú)效的內(nèi)部控制必然導(dǎo)致我們?cè)黾訉?shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。具體到納稅評(píng)估工作中，最重要的第一步，應(yīng)是調(diào)查了解納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)部的控制程序。如果生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)內(nèi)部控制程序不值得信賴，那么，我們將無(wú)法從納稅人提供的經(jīng)濟(jì)資料中獲得真實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展信息，納稅評(píng)估主要指標(biāo)的計(jì)算更是無(wú)從談起。納稅評(píng)估這項(xiàng)工作就會(huì)流丁形式。所以說(shuō)，我們工作的重點(diǎn)應(yīng)是在充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而不是在指標(biāo)的計(jì)算上。關(guān)鍵在于取得客觀真實(shí)的原始資料。計(jì)算機(jī)學(xué)上有一句名言：輸入的是垃圾，輸出的也是垃圾。由于符合性測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序有著完整的體系，其理論內(nèi)容也較多，在這里就不展開了。

對(duì)于獲取企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的方法，我們共同回顧一下歷史，仍然以審計(jì)為例：從1844年到20世紀(jì)初，審計(jì)方法是對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；從20世紀(jì)初到1933年，審計(jì)對(duì)象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表為中心的全部會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料，審計(jì)的范圍已擴(kuò)大到測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制，并廣泛采用抽樣審計(jì)。第二次世界大戰(zhàn)以后，抽樣審計(jì)方法得到普遍運(yùn)用，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表分析可以確定審計(jì)的重點(diǎn)。審計(jì)理論及方法發(fā)展演變的脈絡(luò)，對(duì)我們稅收工作，其借鑒意義非常重大。人類的實(shí)踐活動(dòng)是應(yīng)由理論指導(dǎo)著的，沒(méi)有理論指導(dǎo)的實(shí)踐是盲目的實(shí)踐。機(jī)關(guān)是要講求效能的，方法科學(xué)是很重要的。

三、知行合一行重于知

稅收是一項(xiàng)很重要的工作，它體現(xiàn)著國(guó)家在經(jīng)濟(jì)上的存在。馬克思說(shuō)，稅收官后面緊緊跟著嚇人的法官。稅務(wù)人員肩負(fù)著使命是很重要的。同時(shí)，社會(huì)對(duì)稅務(wù)人員提出了很高的要求，因?yàn)闄?quán)力和義務(wù)從來(lái)都是相互統(tǒng)一的。稅務(wù)機(jī)關(guān)是所有宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門中專業(yè)性較強(qiáng)的一個(gè)機(jī)關(guān)，它深入到社會(huì)各個(gè)階層、各個(gè)部門。尚沒(méi)有哪部部門法像稅法那樣包含著內(nèi)容那么多。稅法的執(zhí)法力度僅次于刑法。它要求稅務(wù)人員既要精通稅法，又要精通會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)理論，我們不能妄自尊大，但亦不能妄自菲薄。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的不斷完善，國(guó)際上先進(jìn)科學(xué)的經(jīng)濟(jì)管理理論、方法被我國(guó)大量吸收采納。如，從1993年的會(huì)計(jì)“接軌”、“兩則”的頒布，到2005年《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度))的實(shí)施，就是一個(gè)很好地說(shuō)明。目前，、財(cái)政部已經(jīng)并實(shí)施的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有：“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、“收入”、“債務(wù)重組”、“建造合同”、“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”、“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”、“非貨幣易”、“或有事項(xiàng)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“借款費(fèi)用”、“租賃”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“中期財(cái)務(wù)報(bào)告”等?？梢哉f(shuō)，這些準(zhǔn)則的內(nèi)容就是我們稅務(wù)工作的對(duì)象。不精通這些知識(shí)，如何工作。例如“財(cái)務(wù)失敗預(yù)警系統(tǒng)”概念的引入，對(duì)于我們快速診斷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況大有裨益。而運(yùn)用多變的模式思路建立多元線型函數(shù)公式，即運(yùn)用多種財(cái)務(wù)指標(biāo)加權(quán)匯總產(chǎn)生的總判別分(稱為Z值)，來(lái)預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)危機(jī)，對(duì)于稅務(wù)部門來(lái)說(shuō)，更具實(shí)用價(jià)值。最初的“Z計(jì)分模型”，由美國(guó)愛(ài)德華-阿爾曼在20世界．60年代中期提出，用以計(jì)算企業(yè)破產(chǎn)的可能性。其判別函數(shù)為：

Z=0．012X1+0．014X2+0．033X3+0．006X4+0．999X5

式中：Z--判別函數(shù)值；XI一一(營(yíng)運(yùn)資金÷資產(chǎn)總額)×100；X2--(留存收益÷資產(chǎn)總額)×100；X3--(息稅前利潤(rùn)÷資產(chǎn)總額)×100；X4-一(普通股和優(yōu)先股市場(chǎng)價(jià)值總額÷負(fù)債賬面價(jià)值總額)×100；X5一一銷售收入÷資產(chǎn)總額。

如果企業(yè)的Z值大于2．675，則表明企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況良好，發(fā)生破產(chǎn)的可能性較??；反之，若z值小于1．8l，則企業(yè)存在很大的破產(chǎn)危險(xiǎn)。如果z值處于1．81-2．675之間，阿爾曼稱之為灰色地帶。進(jìn)入這個(gè)區(qū)間的企業(yè)財(cái)務(wù)是極不穩(wěn)定的。為了動(dòng)態(tài)管理稅源，快速獲得企業(yè)量化的總體經(jīng)濟(jì)狀況，對(duì)重點(diǎn)稅源企業(yè)有必要進(jìn)行Z值的排序。

我們要更加重視總預(yù)算的作用?，F(xiàn)行納稅評(píng)估辦法中的主要指標(biāo)所需信息，多取之于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、賬簿等這些信息反映的都是企業(yè)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的情形。而納稅評(píng)估的主要作用是面向未來(lái)的，是有預(yù)測(cè)性的?？傤A(yù)算是指預(yù)計(jì)利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，它反映企業(yè)的總體狀況。其反映的經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)于納稅評(píng)估來(lái)說(shuō)，意義更大。

我們?cè)谶M(jìn)行納稅評(píng)估時(shí)，要注意可持續(xù)增長(zhǎng)率這個(gè)問(wèn)題?？沙掷m(xù)增長(zhǎng)率的高低，取決于4項(xiàng)財(cái)務(wù)比率。銷售凈利率和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的乘積是資產(chǎn)凈利率，它體現(xiàn)企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)獲取收益能力，決定于企業(yè)的綜合實(shí)力。收益留存率和權(quán)益乘數(shù)的高低是財(cái)務(wù)政策選擇問(wèn)題，取決于決策人對(duì)收益與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡。企業(yè)的實(shí)力和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力，決定了企業(yè)的增長(zhǎng)速度。因此，實(shí)際上一個(gè)理智的企業(yè)在增長(zhǎng)率問(wèn)題上并沒(méi)有多少回旋余地，尤其是從長(zhǎng)期來(lái)看更是如此。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟(jì)體系，分別遵循不同的原則，服務(wù)不同的目的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須遵循一般會(huì)計(jì)目的，其目的是為了全面、真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的全貌。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)，促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確立一定時(shí)期由納稅人應(yīng)交納的稅額。稅法還是國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)的一種必要手段。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和稅收法規(guī)的本質(zhì)差別在于確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時(shí)間，以及費(fèi)用的可扣減性。所得稅會(huì)計(jì)就是研究如何處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)(或虧損)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，法制的完備，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的差異將會(huì)越來(lái)越大。有鑒于此，我們?cè)谶M(jìn)行納稅評(píng)估時(shí)，對(duì)取自納稅人的財(cái)務(wù)指標(biāo)，必須對(duì)其進(jìn)行全面的分析，有些財(cái)務(wù)指標(biāo)是不能直接運(yùn)用的。廣大稅務(wù)人員必須不斷地更新知識(shí)，與時(shí)俱進(jìn)。

生產(chǎn)力的諸因素中，人是最活躍、最革命的因素。國(guó)家推行稅收管理員制度，對(duì)于開展納稅評(píng)估，強(qiáng)化稅源管理，實(shí)現(xiàn)稅收工作“科學(xué)化、精細(xì)化”具有十分重要的意義和作用。好的制度需要人去執(zhí)行、去落實(shí)。對(duì)于納稅評(píng)估這項(xiàng)工作，我認(rèn)為以管理科室為主，綜合科室、征收申報(bào)大廳為輔的管理方式較好。其理由有三：第一對(duì)納稅人的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)核算情況的詳盡了解，非管理科室的人員莫屬。第二在納稅評(píng)估工作的執(zhí)行中，對(duì)一些適用法規(guī)，政策的確認(rèn)上，評(píng)估指標(biāo)的具體含義、計(jì)算及一些具體實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)溝通上，綜合科室必須切實(shí)負(fù)起責(zé)任來(lái)。而綜合科室的職責(zé)也在于此。第三，征收申報(bào)大廳經(jīng)過(guò)近幾年的信息化建設(shè)，其掌握的征管信息是比較充分的，如果它的作用能夠確實(shí)發(fā)揮出來(lái)，對(duì)納稅評(píng)估工作是有很大支持作用的。我們?cè)谶M(jìn)行納稅評(píng)估時(shí)，調(diào)賬問(wèn)題是很重要的。賬務(wù)調(diào)整，能夠正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。根據(jù)審查結(jié)果，正確及時(shí)地調(diào)整賬務(wù)，既可防止明補(bǔ)暗退，又可避免重復(fù)征稅。但賬務(wù)調(diào)整是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，應(yīng)該由綜合科室的專門人員來(lái)做。管理科室的工作是稅收工作的重中之重?！抖愂展芾韱T制度》的出臺(tái)，對(duì)于解決淡化責(zé)任、疏于管理，開展納稅評(píng)估，強(qiáng)化稅源管理將起到十分重要的作用。

第6篇

并購(gòu)是企業(yè)資本運(yùn)作的主要方式，也是企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)展的重要途徑。在企業(yè)并購(gòu)中，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法的選擇應(yīng)用極為重要，因此，企業(yè)管理層應(yīng)認(rèn)真分析與并購(gòu)相關(guān)的會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)，做好企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理工作，選擇適合的并購(gòu)方案，為企業(yè)長(zhǎng)期可持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

本文根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)并購(gòu)中同一控制、非同一控制下合并方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法進(jìn)行了分析探討，并針對(duì)其不足提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的界定及處理              

（一）企業(yè)合并的界定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)———企業(yè)合并》明確提出，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并形成一個(gè)“報(bào)告主體”的交易事項(xiàng)，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并，具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購(gòu)買方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購(gòu)買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后被合并方（被購(gòu)買方）注銷法人資格，被合并方（被購(gòu)買方）原持有的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并后成為合并方（購(gòu)買方）的資產(chǎn)和負(fù)債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購(gòu)買方）在企業(yè)合并后取得對(duì)被合并方（被購(gòu)買方）的控制權(quán)，被合并方（被購(gòu)買方）在合并完成后仍維持其原有的獨(dú)立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方（購(gòu)買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（被購(gòu)買方）的投資，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企業(yè)合并時(shí)，合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時(shí)，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，當(dāng)存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并：

（1）購(gòu)買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報(bào)告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并；（2）兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)的，合營(yíng)企業(yè)的各合營(yíng)方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過(guò)非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營(yíng)合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個(gè)或更多的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的行為，這樣的交易無(wú)法明確計(jì)量企業(yè)合并成本，有時(shí)甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。

（二）企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 20 號(hào)─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮。

二、稅法對(duì)企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定                  

（一）稅法對(duì)企業(yè)合并的定義

按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會(huì)計(jì)上的控股合并劃分為股權(quán)收購(gòu)，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購(gòu)買方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對(duì)價(jià)的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、有價(jià)證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔(dān)債務(wù)等方式支付對(duì)價(jià)。

（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅［2009］59 號(hào)（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》）和國(guó)家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號(hào)公告（國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)處理，當(dāng)并購(gòu)方購(gòu)買的股權(quán)高于被并購(gòu)方全部股權(quán)的 75%（含），且收購(gòu)公司在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)股權(quán)支付的金額大于交易總額的 85%（含）時(shí)，表示該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購(gòu)交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分。企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。并方管理層對(duì)該項(xiàng)投資的主要意圖。除存在或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并成本外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)與計(jì)稅基礎(chǔ)通常不存在暫時(shí)性差異，不存在遞延所得稅的。購(gòu)買方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買方取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不存在確認(rèn)遞延所得稅。購(gòu)買方取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值= 取得符合條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。稅法規(guī)定殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購(gòu)交易相關(guān)各方對(duì)交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。為便于理解及實(shí)際操作，會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文歸納如表 2：企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對(duì)價(jià)的公司合并時(shí)，表示該合并事項(xiàng)滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實(shí)際操作，歸結(jié)納表 3：在處理企業(yè)合并稅務(wù)時(shí)：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補(bǔ)；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國(guó)家發(fā)行最長(zhǎng)期限的國(guó)庫(kù)券的利率。

三、企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方法              

（一）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按被合并方原賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，如被合并方在合并前與合并方會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，國(guó)有企業(yè)合并還應(yīng)當(dāng)以評(píng)估后的賬面價(jià)值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益，差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，以公允價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出，這兩者的計(jì)量基礎(chǔ)明顯不同：畢業(yè)論文符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法要求以被合并方原計(jì)稅基礎(chǔ)作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，在原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值不相同時(shí)，兩者仍會(huì)產(chǎn)生差異。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值入賬。按稅法規(guī)定，合

--> 并符合一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)也以公允價(jià)值確認(rèn)，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同；但合并符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，稅法卻以原計(jì)稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

四、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的建議                

（一）正確選擇并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法 企業(yè)并購(gòu)是一種議價(jià)的正常交易。

“權(quán)益結(jié)合法”這個(gè)概念雖然在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實(shí)際上我國(guó)會(huì)計(jì)所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購(gòu)買法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強(qiáng)調(diào)與歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價(jià)值記量企業(yè)購(gòu)并成本是不當(dāng)?shù)?。此外，由于合并?huì)計(jì)方法的選擇決定合并企業(yè)的價(jià)值，也很難區(qū)別不同的合并會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管和融資主要是依賴靠以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此，企業(yè)采用并購(gòu)方法的選擇就直接影響會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實(shí)在難以識(shí)別購(gòu)買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒(méi)有應(yīng)進(jìn)行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進(jìn)行充分考慮，并對(duì)稅法以及會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行準(zhǔn)確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象

為鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)通過(guò)合并擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點(diǎn)，對(duì)其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強(qiáng)，也不符合我國(guó)十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問(wèn)題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)等企業(yè)重組交易事項(xiàng)中，具體來(lái)說(shuō)就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，經(jīng)常會(huì)比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問(wèn)題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異時(shí)，特殊性稅務(wù)處理就不會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅問(wèn)題，此時(shí)特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會(huì)轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對(duì)上述不合理問(wèn)題，建議國(guó)家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。

（三）取消權(quán)益法和購(gòu)買法的“二元格局”

由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購(gòu)買法的同時(shí)存在，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)后果和經(jīng)濟(jì)后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會(huì)計(jì)信息的不可比、會(huì)計(jì)方法的選擇隨意性以及基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的問(wèn)題，建議盡快取消權(quán)益法和購(gòu)買法的“二元格局”，按照實(shí)質(zhì)重于形式的基本會(huì)計(jì)原則，真正做到企業(yè)合并中會(huì)計(jì)信息的可比性，即企業(yè)并購(gòu)中一律采用購(gòu)買法。同時(shí)還應(yīng)運(yùn)用好公允價(jià)值，公允價(jià)值不但能及時(shí)體現(xiàn)市場(chǎng)的變動(dòng)信息，還有助于提供與決策有用的會(huì)計(jì)信息并能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；采用購(gòu)買法并運(yùn)用好公允價(jià)值，還能促使企業(yè)清醒的認(rèn)識(shí)到：要想獲得市場(chǎng)的認(rèn)可，首先必須從改善自身經(jīng)營(yíng)并提高自己核心競(jìng)爭(zhēng)能力入手，而不應(yīng)該從會(huì)計(jì)處理方法選擇上獲得，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點(diǎn)就是企業(yè)合并后沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，只不過(guò)是經(jīng)濟(jì)資源規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實(shí)上，企業(yè)并購(gòu)的實(shí)際案例中并沒(méi)有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)均是購(gòu)買行為，即便原來(lái)的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來(lái)的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項(xiàng)中，全部采用購(gòu)買法體現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購(gòu)買法對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)的發(fā)展具有促進(jìn)和推動(dòng)作用，主要原因是采用購(gòu)買法就會(huì)形成對(duì)公允價(jià)值的巨大需求，而公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)保障就資本市場(chǎng)、評(píng)估市場(chǎng)和交易市場(chǎng)的不斷完善，這也符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財(cái)政部公布）；第三，商譽(yù)的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動(dòng)力，其價(jià)值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額與其交易價(jià)格之間的差額。購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)恰當(dāng)、客觀地反映了商譽(yù)的存在，而權(quán)益結(jié)合的會(huì)計(jì)處理無(wú)視商譽(yù)的客觀存，這明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)核算時(shí)合并當(dāng)期的利潤(rùn)含被合并方在合并前已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符合的財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)。購(gòu)買法會(huì)計(jì)核算時(shí)不含被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，反映了企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（四）遵循稅收原則，實(shí)現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一

研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)就是為企業(yè)重組當(dāng)事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無(wú)意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問(wèn)題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。

（五）建立會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性

同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的分類方法，但稅收政策中始終沒(méi)有此類劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說(shuō)明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采用不同的會(huì)計(jì)政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國(guó)稅收政策的起草者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，在制定稅收法規(guī)時(shí)應(yīng)充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強(qiáng)服力、并具有良好操作性的稅收政策。

 

參考文獻(xiàn)：         

［1］財(cái)政部：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)、60 號(hào)）。

［2］國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號(hào)公告）。

第7篇

一、關(guān)于中國(guó)特色會(huì)計(jì)討論的簡(jiǎn)要回顧

早在1980年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立時(shí)，就有人提出“建立一套符合我國(guó)國(guó)情的中國(guó)式的會(huì)計(jì)方法體系，是會(huì)計(jì)研究中急待解決的一個(gè)重大課題”。1982年婁爾行教授等在中、美比較會(huì)計(jì)研究報(bào)告中，就有關(guān)制度對(duì)會(huì)計(jì)的、會(huì)計(jì)的任務(wù)、假設(shè)、概念和原則等問(wèn)題進(jìn)行了比較具體的，了我國(guó)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)的獨(dú)特之處。1983年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)曾經(jīng)明確提出，“在本世紀(jì)末，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織和開展學(xué)術(shù)理論研究活動(dòng)的目標(biāo)，是創(chuàng)立具有中國(guó)特點(diǎn)的以講求經(jīng)濟(jì)效益為中心的會(huì)計(jì)理論和方法體系”，第一次給出了建立中國(guó)特色會(huì)計(jì)理論和方法體系的時(shí)間表。兩年后，在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1985年年會(huì)工作報(bào)告中，楊紀(jì)琬教授總結(jié)了兩年來(lái)關(guān)于創(chuàng)立具有中國(guó)特色的以講求經(jīng)濟(jì)效益為中心的會(huì)計(jì)理論、方法體系的研究情況，進(jìn)一步肯定了“在四化建設(shè)實(shí)踐中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)理論、方法體系，必然具有中國(guó)特色”。1986年便有人提出建立中國(guó)式管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，1988年又?jǐn)U展到不同國(guó)家會(huì)計(jì)差異的研究，指出“盡管美國(guó)和西歐在體制、經(jīng)濟(jì)體制和文化背景方面具有許多共同之處，但他們的會(huì)計(jì)慣例在許多方面卻存在著巨大的差異”（黃世忠，1988）。1990年閻達(dá)五教授在《會(huì)計(jì)理論研討十年回顧》一文中，針對(duì)有些人對(duì)“中國(guó)特色”不太理解的情況指出，“事實(shí)上‘中國(guó)特色’是指會(huì)計(jì)理論與方法必須與一個(gè)國(guó)家一定時(shí)期的生產(chǎn)力發(fā)展水平、民族文化、水平相適應(yīng)，必須與該特定環(huán)境中的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、制度相適應(yīng)這一客觀在我國(guó)的具體運(yùn)用”，“實(shí)踐已經(jīng)和必將繼續(xù)證明，拋棄‘中國(guó)特色’，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研討就不可能健康地發(fā)展”（閻達(dá)五，1990）。

在此之后的十年間，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了長(zhǎng)期不懈的研究探索，分析了對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)有重要影響或決定其特點(diǎn)的主要因素；分析了不同法律體系下的會(huì)計(jì)模式；開始研究會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論與起點(diǎn)理論問(wèn)題；探討了會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)理論體系問(wèn)題、會(huì)計(jì)文化問(wèn)題，探討了制定和實(shí)施具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題，尤其是探討了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下中國(guó)會(huì)計(jì)的特色問(wèn)題。一些專家認(rèn)為，中國(guó)的會(huì)計(jì)是會(huì)有中國(guó)的特色的，“不但過(guò)去有，今天有，甚至以后，一個(gè)兩個(gè)世紀(jì)，也許還會(huì)有。也不止中國(guó)如此，世界各國(guó)，莫不如此?！保顣r(shí)展）關(guān)于何為中國(guó)特色，有一定代表性的觀點(diǎn)是，中國(guó)特色是中國(guó)會(huì)計(jì)與他國(guó)會(huì)計(jì)的顯著差別。這些差異可以采用某種方法縮小甚至消除，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，會(huì)計(jì)的國(guó)家特色可能會(huì)逐步縮小，剩下的是一些非原則性、非根本性的差異，舊的差異被協(xié)調(diào)的同時(shí)又會(huì)不斷產(chǎn)生新的差異，最終差異會(huì)越來(lái)越小，并認(rèn)為中國(guó)特色是一個(gè)發(fā)展的概念，只要國(guó)家間經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)發(fā)展差別存在，必然是會(huì)計(jì)的國(guó)家化與國(guó)際化并存，而會(huì)計(jì)的國(guó)家化與國(guó)際化并不矛盾?！胺椒ú町愐约熬唧w經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的區(qū)別并不等同于特色，而特色主要在于一國(guó)整體會(huì)計(jì)框架、會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制或者重大方面的差別?！倍鲊?guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境的差異是人所共知的，正是這些差異使得各國(guó)會(huì)計(jì)具有了各自的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)的中國(guó)特色即源于此（劉玉廷，2000）。在1999年12月和2000年12月兩次“中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系專題研討會(huì)”上，絕大部分代表肯定了會(huì)計(jì)的中國(guó)特色這一命題。筆者同意這一看法，但在這一問(wèn)題的探討上，認(rèn)為有以下幾點(diǎn)值得我們進(jìn)一步反思。

二、關(guān)于研究因素與研究范圍

從所得到的資料看，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)影響各國(guó)會(huì)計(jì)差異的因素，主要有以下四種不同觀點(diǎn)：

四因素論：政治、經(jīng)濟(jì)體制、文化傳統(tǒng)、國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往（朱元午，1991）；

五因素論：政治、法律、經(jīng)濟(jì)、教育、文化（曲曉輝，2000）；

六因素論：一是經(jīng)濟(jì)、法律、政治、社會(huì)、教育、歷史傳統(tǒng)（孟凡利，1994），二是政治、經(jīng)濟(jì)、法律、制度、教育、文化六個(gè)因素（劉玉廷，2000），三是法律、政治、經(jīng)濟(jì)、稅收、文化、教育（陳信元，1999）；

十因素論：社會(huì)制度、政治制度、經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、技術(shù)發(fā)展水平、社會(huì)文化發(fā)展水平、整體管理水平、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)管理的重視程度、企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度的完備程度（錢嘉福，1996）。

綜觀各種觀點(diǎn)，人們對(duì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化因素的影響具有共同的認(rèn)識(shí)，大部分人對(duì)教育、法律的影響表示贊同，而對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往、稅收、、社會(huì)、歷史傳統(tǒng)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境等因素則有不同的意見(jiàn)。

筆者認(rèn)為，影響各國(guó)會(huì)計(jì)差異的因素主要有以下六個(gè)：政治、法律、經(jīng)濟(jì)、教育、文化、歷史傳統(tǒng)。因?yàn)椋旱谝?，?guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷加強(qiáng)，一方面促進(jìn)了跨國(guó)公司的發(fā)展、促進(jìn)了各國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系進(jìn)而推進(jìn)了世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，另一方面也促使各國(guó)加強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)方面的研究，盡可能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，以減小會(huì)計(jì)的國(guó)際差異，但這恰恰是縮小會(huì)計(jì)差異的因素，而不是相反。其次，稅收對(duì)會(huì)計(jì)的影響主要是通過(guò)稅法實(shí)現(xiàn)的，而稅法又是法律體系的組成部分，所以稅收因素仍可歸屬于法律因素。第三，一般來(lái)講，科技水平代表了經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平又是科技水平的反映，因而科技因素最終表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)因素。第四，“社會(huì)”一般是指由一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑構(gòu)成的整體，或泛指由于共同物質(zhì)條件而相互聯(lián)系起來(lái)的人群，很顯然“社會(huì)”是其他各因素的集合體，不必要也不可能單列為一個(gè)獨(dú)立的影響因素。第五，企業(yè)整體管理水平、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)管理的重視程度，既是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的函數(shù)，也是國(guó)民教育水平的外在表現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)更是如此，只有具備高素質(zhì)的管理人員、會(huì)計(jì)人員，才可能有高水平的完備的會(huì)計(jì)管理制度，因此企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)與教育兩個(gè)因素的延伸。第六，這里的“歷史傳統(tǒng)”是指世代相傳、具有特點(diǎn)的社會(huì)因素，包括風(fēng)俗、道德、思想、作風(fēng)、、制度等，這恰恰是文化等因素?zé)o法包容而又對(duì)會(huì)計(jì)具有重要影響的因素之一。

至于各個(gè)影響因素中是否存在主導(dǎo)影響因素或關(guān)鍵影響因素問(wèn)題，上述觀點(diǎn)中并未提及。我認(rèn)為，雖然各國(guó)會(huì)計(jì)差異是各個(gè)因素共同作用的結(jié)果，但不同國(guó)家、同一國(guó)家的不同時(shí)期確實(shí)存在著主導(dǎo)影響因素，例如，改革開放前我國(guó)會(huì)計(jì)與西方會(huì)計(jì)的差異主要決定于政治因素，改革開放后則主要決定于經(jīng)濟(jì)因素，西方國(guó)家的會(huì)計(jì)差異有的決定于法律因素（加普通法系國(guó)家與大陸法系國(guó)家），有的決定于稅收因素（如法國(guó)、德國(guó)的會(huì)計(jì)制度趨同于法律制度，不分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)，而其他大陸法系國(guó)家則大多是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離）等。西方還有一種“文化決定論”，認(rèn)為文化是一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)制度形成中的重要決定因素，無(wú)論是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)模式的形成，還是對(duì)各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)和解釋以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方向等，在很大程度上決定于會(huì)計(jì)所處的文化環(huán)境（郝振平，1997）。

上述各項(xiàng)影響因素必然在特定對(duì)象、特定時(shí)期、特定環(huán)境下發(fā)揮作用，研究中國(guó)會(huì)計(jì)特色離不開參照物，這就涉及到研究范圍問(wèn)題。從我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系上考察，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則居于會(huì)計(jì)法之下、會(huì)計(jì)制度之上的中間環(huán)節(jié)，具有承上啟下的重要作用，正因?yàn)榇?，近年?lái)我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于對(duì)會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)制度的研究力度。但會(huì)計(jì)法是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的根本大法，會(huì)計(jì)制度是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的直接依據(jù)，因此對(duì)會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的研究不可偏廢，以便更好地從總體上把握中國(guó)會(huì)計(jì)特色的理論體系、方法體系、實(shí)踐體系。此外，從公開媒體上的研討情況來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的參照對(duì)象主要是北美、歐洲國(guó)家以及日本、澳大利亞等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從廣泛借鑒意義上說(shuō)，有必要對(duì)除了日本之外的亞洲國(guó)家、非洲國(guó)家加大這方面的研究投入。

三、關(guān)于研究視角與研究方法

一事物區(qū)別于它事物的根本標(biāo)志在于其質(zhì)的規(guī)定性不同，如果從不同角度考察，將呈現(xiàn)出不同的特征，中國(guó)會(huì)計(jì)特色亦是如此。我們不妨從以下視角進(jìn)行研究與總結(jié)：

靜態(tài)與動(dòng)態(tài)。從靜態(tài)角度看，各國(guó)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能呈現(xiàn)出不同的差異；從動(dòng)態(tài)角度分析，這些差異可能隨著時(shí)間的推移而有所改變或形成新的差異。僅就我國(guó)建國(guó)后的會(huì)計(jì)發(fā)展歷史看，有人將其劃分為蘇聯(lián)階段、“破除迷信”階段和建立有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)體系階段（楊時(shí)展），也有人將其分為初步形成階段、停滯發(fā)展階段、全面發(fā)展階段和深入發(fā)展階段（陳信元），顯然，不同時(shí)期的會(huì)計(jì)研究重心、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)實(shí)踐等均有所不同甚至截然不同，與同期的其他國(guó)家比較，也表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)，同樣其他國(guó)家的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)也在不斷發(fā)生變化。因此既要從靜態(tài)角度總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)特色，又要從動(dòng)態(tài)角度、發(fā)展角度認(rèn)識(shí)這些特色，特色既是可變的，同時(shí)也是可以把握的。

總體與個(gè)體?？傮w作為個(gè)體的集合，隱含著個(gè)體的某些特征；個(gè)體作為總體的構(gòu)成細(xì)胞，是總體特征的基本源泉。一個(gè)國(guó)家實(shí)務(wù)方面的特征，除上述宏觀方面的因素外，還來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的創(chuàng)造力，而會(huì)計(jì)上的特征又源于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，如以我國(guó)50年代試行的內(nèi)部核算制為基礎(chǔ)，于80年代模擬市場(chǎng)調(diào)節(jié)辦法設(shè)立的內(nèi)部銀行，以及90年代以邯鋼為代表的模擬市場(chǎng)、成本否決制的施行，創(chuàng)立了具有特色的多種責(zé)任會(huì)計(jì)制度及預(yù)算控制制度的理論。中國(guó)會(huì)計(jì)總體特色的，不應(yīng)該、也不能脫離個(gè)體會(huì)計(jì)實(shí)踐的和。

全面與局部。是指全國(guó)與地區(qū)的關(guān)系，即中國(guó)會(huì)計(jì)整體特色的總結(jié)應(yīng)注意同局部地區(qū)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的提煉相結(jié)合，如邯鋼的預(yù)算管理經(jīng)驗(yàn)、湖北的會(huì)計(jì)局經(jīng)驗(yàn)、各地的會(huì)計(jì)委派制經(jīng)驗(yàn)等，如何使之與中國(guó)會(huì)計(jì)的特色相聯(lián)系，如何構(gòu)筑相關(guān)的特色理論與等，值得我們認(rèn)真研究探討。

整體與分層。這里的分層是指會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)等不同領(lǐng)域，、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、郵電業(yè)等不同行業(yè)，租賃會(huì)計(jì)、集團(tuán)會(huì)計(jì)、外幣折算會(huì)計(jì)、破產(chǎn)會(huì)計(jì)等特殊業(yè)務(wù)的層次劃分。不同層次會(huì)計(jì)的中國(guó)特色，也是中國(guó)會(huì)計(jì)整體特色的組成部分，加強(qiáng)不同層次會(huì)計(jì)的中外比較研究、構(gòu)筑這一層面的特色理論與方法，也是特色研究的重要之一。

關(guān)于特色的研究方法，雖然未見(jiàn)專文論述，但已有大量關(guān)于會(huì)計(jì)研究方法的論文或論著，主要包括規(guī)范研究與實(shí)證研究、定性研究與定量研究、宏觀研究與微觀研究、歸納與演繹、經(jīng)驗(yàn)與邏輯、分析與綜合等各種方法或各種方法的結(jié)合運(yùn)用，但應(yīng)注意可變因素與不可變因素的關(guān)系、變化與穩(wěn)定的關(guān)系、本質(zhì)與現(xiàn)象的關(guān)系、內(nèi)容與形式的關(guān)系、必然與偶然的關(guān)系等，以防以偏概全。

四、關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)特色的內(nèi)涵與外延

中國(guó)會(huì)計(jì)的特色既然表現(xiàn)為中國(guó)會(huì)計(jì)的獨(dú)特之處、表現(xiàn)為與它國(guó)會(huì)計(jì)的差異，我們可從“人無(wú)我有、人有我無(wú)、人有我有”三個(gè)方面進(jìn)行的、現(xiàn)實(shí)的、未來(lái)的考察。其中“人有我有”在具體內(nèi)容、理論依據(jù)、實(shí)務(wù)方法等方面也可能有所不同甚至大不相同，而這些差異既有理論上的也有實(shí)務(wù)上的，既有理論體系方面的也有方法體系方面的，既有靜態(tài)的也有動(dòng)態(tài)的。強(qiáng)調(diào)特色、欣賞特色，并不等于抱著特色不放而人為地“塞入”會(huì)計(jì)制度中，而是要在條件許可情況下使之逐步地、有意識(shí)地與國(guó)際接軌，以便使我們的會(huì)計(jì)更全面更深入地走向世界，盡量縮小與它國(guó)的差異，促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)的真正協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)不等于同一，世界各國(guó)不可能采用同一會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)模式、會(huì)計(jì)方法以至?xí)?jì)理念，因此差異或特色是絕對(duì)的，同一是相對(duì)的，某些舊的差異縮小或消失了，但又會(huì)產(chǎn)生新的差異，各個(gè)差異的形成或縮小，決定于各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)特色將是一個(gè)永恒的主題，差別在于特色范圍的大小、內(nèi)容的多少以及如何認(rèn)識(shí)和理解這些特色。

從目前我國(guó)的、、經(jīng)濟(jì)、、文化、歷史傳統(tǒng)等環(huán)境分析，我國(guó)的會(huì)計(jì)特色主要表現(xiàn)為：

1、會(huì)計(jì)管理體制的垂直性。根據(jù)會(huì)計(jì)法的規(guī)定，國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，地方縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)工作，形成“國(guó)家財(cái)政部?。ㄖ陛犑?、自治區(qū)）財(cái)政廳（局）縣（盟）財(cái)政局”的垂直會(huì)計(jì)管理體制，其他任何部門和團(tuán)體無(wú)權(quán)管理會(huì)計(jì)工作。

2、會(huì)計(jì)規(guī)章的層次性。表現(xiàn)為“會(huì)計(jì)法基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行業(yè)會(huì)計(jì)制度”的縱向法規(guī)體系和基本會(huì)計(jì)法規(guī)與行業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)以及綜合會(huì)計(jì)法規(guī)與專業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)的橫向法規(guī)等。

3、會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性。會(huì)計(jì)法規(guī)定，各公司、企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本和利潤(rùn)，不得脫離會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

4、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的先進(jìn)性。一方面，企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算必須以會(huì)計(jì)制度為依據(jù)；另一方面，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立、和日漸成熟，實(shí)際工作中必然會(huì)出現(xiàn)制度中尚未規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如五花八門的衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理、2001年3月放開一級(jí)證券市場(chǎng)帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題等等。這些均表明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)較會(huì)計(jì)制度的超前性，這雖然是世界各國(guó)所面臨的同樣問(wèn)題，但不能不看到在我國(guó)的顯性化更強(qiáng)一些。

5、會(huì)計(jì)工作的矛盾性。由會(huì)計(jì)制度的剛性要求與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性、靈活性所決定，我國(guó)會(huì)計(jì)工作中必然會(huì)出現(xiàn)一些“合法的不合理、合理的不合法”的現(xiàn)象，只要保持會(huì)計(jì)制度的上述特征，這一局面將是長(zhǎng)期的。只有在制度與實(shí)務(wù)的博奕中、在制度的不斷修訂完善中逐步協(xié)調(diào)，才可使這一矛盾減少到最低限度。

6、會(huì)計(jì)人員的依賴性。由上述所決定，企業(yè)單位會(huì)計(jì)人員不得不依賴于會(huì)計(jì)制度。另一方面，我國(guó)歷史悠久，形成了較為穩(wěn)定的傳統(tǒng)文化，同時(shí)也就造就了國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的文化環(huán)境。會(huì)計(jì)人員出于傳統(tǒng)文化觀念，自然樂(lè)于接受風(fēng)險(xiǎn)較小、不確定性較小的國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，進(jìn)而產(chǎn)生對(duì)制度的依賴性。1993年會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)軌以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的表現(xiàn)，以及最近財(cái)政部根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，著手研究和制定更詳細(xì)的全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的舉措，是對(duì)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系爭(zhēng)議的最好回答，也充分證明了這一點(diǎn)。

7、會(huì)計(jì)手段的雙重性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)工作仍然處于手工操作與機(jī)操作并存的階段，這種會(huì)計(jì)手段的雙重性，造成會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性、披露詳細(xì)程度以及會(huì)計(jì)信息利用廣度與深度等方面的差異。

8、會(huì)計(jì)教育的抽象性。盡管改革開放以來(lái)，我國(guó)引進(jìn)了一些西方教育思想、教育觀念、教育方法等，介紹并實(shí)施了案例教學(xué)、討論式教學(xué)等多種教學(xué)方法，建立了會(huì)計(jì)繼續(xù)教育的職業(yè)教育制度，但由于“私塾”等傳統(tǒng)教育方式和教育觀念的深刻影響，“滿堂灌”的教學(xué)方式、抽象和范式的教學(xué)內(nèi)容以及實(shí)踐教學(xué)不足等，仍然是目前會(huì)計(jì)教育的主流，即便是實(shí)踐性很強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格、會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育等，也仍未能擺脫這一框框的束縛。

第8篇

經(jīng)濟(jì)法論文范文一：經(jīng)濟(jì)法視域下收入分配的革新

如何有效落實(shí)我們的分配制度

落實(shí)好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重，居民收入在初次分配中的來(lái)源主要有兩類：一是勞動(dòng)報(bào)酬;二是財(cái)產(chǎn)性收入。因此如何提高居民的勞動(dòng)報(bào)酬和財(cái)產(chǎn)性收入成為了問(wèn)題的關(guān)鍵。

(一)提高居民的勞動(dòng)報(bào)酬

在當(dāng)前我國(guó)按勞分配為主體，多種分配方式并存的分配制度格局之下，勞動(dòng)報(bào)酬即工資仍是人們的主要收入來(lái)源。十二五規(guī)劃中提出要提高勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重，而要做到這一點(diǎn)，就必須建立和完善正常的工資增長(zhǎng)機(jī)制，這一機(jī)制的建立和完善是靠工資集體協(xié)商制度的建立和最低工資水平的提高來(lái)實(shí)現(xiàn)的。(1)近幾年來(lái)，工資集體協(xié)商制度一直得不到完善和有效運(yùn)作，在實(shí)踐中出現(xiàn)了許多問(wèn)題，這是無(wú)法靠政府一方面的力量來(lái)解決的，還要靠工會(huì)等社會(huì)自治團(tuán)體發(fā)揮其應(yīng)有的作用。鑒于經(jīng)濟(jì)法主體角色的特定性以及勞動(dòng)者力量的薄弱，大力培育社會(huì)組織、中介組織及其他NGO等自治組織成為協(xié)調(diào)政府與企業(yè)、個(gè)人利益，建立完善的工資集體協(xié)商制度的有效途徑。當(dāng)然在培育工會(huì)等自治組織時(shí)，應(yīng)避免官辦、官管、官運(yùn)作的現(xiàn)象，提高其自治性和自愿性，使其能夠真正代表勞動(dòng)者階級(jí)的利益和訴求。(2)逐步提高最低工資水平是建立和完善工資正常增長(zhǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)所在，對(duì)于保障底層行業(yè)職工的工資水平發(fā)揮著極其重要的作用，是保障底限性公平的體現(xiàn)。在這一方面要充分發(fā)揮政府政策的推動(dòng)作用，形成逐步提高最低工資水平的制度。

(二)下大氣力增加居民的財(cái)產(chǎn)性收入

財(cái)產(chǎn)性收入，是指家庭擁有的動(dòng)產(chǎn)(如銀行存款、有價(jià)證券等)、不動(dòng)產(chǎn)，如房屋、車輛、土地、收藏品等)所獲得的收入。在黨的十七大報(bào)告中也提出了要?jiǎng)?chuàng)造條件讓更多群眾擁有財(cái)產(chǎn)性收入的決策。但目前居民的財(cái)產(chǎn)性收入還是很不樂(lè)觀的，僅占居民人均可支配收入的一小部分，迫切需要增加居民的財(cái)產(chǎn)性收入。因此要努力做到以下幾點(diǎn)：(1)增加居民財(cái)產(chǎn)性收入的前提是大力保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，尤其是在拆遷、征地和征用公民財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中，要確保公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和財(cái)富增加值權(quán)利不受侵害;(2)進(jìn)一步明晰產(chǎn)權(quán)，使之能夠在抵押、轉(zhuǎn)讓、出租等交易流動(dòng)中廣泛運(yùn)用，這主要涉及的是居民的不動(dòng)產(chǎn)方面;(3)在動(dòng)產(chǎn)方面，我們可以看出，財(cái)產(chǎn)性收入的增加主要考驗(yàn)的是居民的理財(cái)能力。因此要靠金融機(jī)構(gòu)的努力，拓寬居民金融理財(cái)渠道，讓百姓擁有越來(lái)越多的金融理財(cái)工具和產(chǎn)品，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)交易行為的規(guī)范，確保居民的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益不受侵犯。

壟斷性國(guó)有企業(yè)收入分配改革

在收入分配領(lǐng)域，壟斷性國(guó)企高收入群體與私營(yíng)單位就業(yè)人員之間的收入差距成為體制內(nèi)與體制外乃至整個(gè)社會(huì)收入分配差距的典型縮影。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局5月3日的數(shù)據(jù)顯示，2010年城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位在崗職工的年平均工資為37147元，而城鎮(zhèn)私營(yíng)單位就業(yè)人員的年平均工資為20759元，前者是后者的1.8倍，足見(jiàn)兩者差距較大。因此，收入分配領(lǐng)域的國(guó)企改革對(duì)收入分配改革具有戰(zhàn)略性的全局意義。但是對(duì)國(guó)有企業(yè)收入分配改革并不能籠統(tǒng)的一刀切，我們主要應(yīng)是針對(duì)壟斷性國(guó)有企業(yè)和國(guó)企管理人員的收入分配進(jìn)行改革，這是改革的關(guān)鍵所在。而且單純采取對(duì)壟斷性國(guó)有企業(yè)和國(guó)企管理人員的減收政策是行不通的，筆者認(rèn)為應(yīng)堅(jiān)持?jǐn)U大體制內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)和結(jié)構(gòu)性減薪并舉的總體策略。具體如下:

(1)通過(guò)擴(kuò)大體制內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)來(lái)改革壟斷性國(guó)有企業(yè)的收入分配要充分發(fā)揮產(chǎn)業(yè)政策法和反壟斷法的作用。首先通過(guò)產(chǎn)業(yè)政策立法，讓更多的民營(yíng)企業(yè)參與到體制內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)中來(lái)，尤其是在我們的電力、電信、石油等壟斷性行業(yè)。讓民營(yíng)企業(yè)參與到體制內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)，這樣不僅有利于私營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)從而使其職工工資增長(zhǎng)，更有利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)化程度的提高，使國(guó)有企業(yè)面對(duì)充分的競(jìng)爭(zhēng)而煥發(fā)活力，更好地發(fā)揮國(guó)有經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)作用。其次，加強(qiáng)反壟斷法和公司法的有效實(shí)施，使壟斷性國(guó)有企業(yè)向著政企分開的現(xiàn)代化公司經(jīng)營(yíng)管理模式發(fā)展，盡最大限度減少某些壟斷性國(guó)有企業(yè)行政職能和經(jīng)濟(jì)職能并存的現(xiàn)狀，以優(yōu)化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，提高競(jìng)爭(zhēng)水平。

(2)主張對(duì)國(guó)企職工采取結(jié)構(gòu)性減薪的做法，即基于特定目的對(duì)特定職業(yè)和特定崗位的人群實(shí)行減薪。首先在國(guó)有企業(yè)職工群體中，收入較高的是國(guó)企管理人員，原因有二，一是這些人員多由行政指派，沒(méi)有在其任命上發(fā)揮市場(chǎng)的作用，二是這些高管的工資與企業(yè)績(jī)效關(guān)聯(lián)不大，且信息披露不全面。對(duì)其采取的措施主要是嚴(yán)格規(guī)范國(guó)企高管人員的薪酬管理，原則上控制或降低其收入水平，堅(jiān)持市場(chǎng)才是企業(yè)家最好的定價(jià)者，并把管理因素對(duì)于企業(yè)的貢獻(xiàn)作為其薪酬的重要衡量因素。其次，對(duì)于國(guó)企職工并非一味的控制或降低其收入水平，對(duì)于國(guó)企非正式職工，退休、下崗職工而言，要提高他們的工資福利水平。

財(cái)政稅收改革

如果說(shuō)初次分配領(lǐng)域的改革是基礎(chǔ)，那么在再分配領(lǐng)域的改革則是促進(jìn)收入分配更加合理的關(guān)鍵所在。初次分配領(lǐng)域要發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的作用，而對(duì)于再分配領(lǐng)域來(lái)說(shuō)，則是經(jīng)濟(jì)法特別是財(cái)稅法發(fā)揮其作用的最好舞臺(tái)。財(cái)稅法范圍較廣，以下著力從預(yù)算法和稅法兩個(gè)方面談一下我們?cè)俜峙漕I(lǐng)域的改革。

(一)預(yù)算法與再分配

預(yù)算法是指調(diào)整國(guó)家在進(jìn)行預(yù)算資金的籌集和取得、使用和分配以及監(jiān)督和管理過(guò)程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總和，其本質(zhì)是對(duì)政府收支活動(dòng)的控制。近年來(lái)政府的財(cái)政收入連年增長(zhǎng)，有的地方增長(zhǎng)率甚至已經(jīng)超過(guò)了15%，大大超過(guò)了同期的GDP增速和居民人均純收入的增速。如何花好這些錢，如何讓政府把錢花的更合理，則需要預(yù)算法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。要使我們的國(guó)家預(yù)算更好地服務(wù)于收入分配改革，筆者認(rèn)為要做到以下兩點(diǎn)：(1)促使合理財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的形成。加大對(duì)社會(huì)保障、醫(yī)療衛(wèi)生、教育以及區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展方面的扶持力度，將財(cái)政支出更多地用于保民生、促增長(zhǎng)上，使社會(huì)發(fā)展惠及人民大眾。(2)減少行政權(quán)對(duì)預(yù)算權(quán)的干預(yù)。按照我國(guó)的政權(quán)組織形式，各級(jí)人大行使預(yù)算審批權(quán)，其他機(jī)關(guān)不得干預(yù)。但在現(xiàn)實(shí)生活中，行政權(quán)對(duì)人大預(yù)算審批權(quán)的干預(yù)尤為嚴(yán)重，尤其是在各級(jí)地方。因此必須切斷行政權(quán)對(duì)人大預(yù)算審批權(quán)的干預(yù)，使政府在制度框架的束縛下合理分配財(cái)政支出。

(二)稅法與再分配

根據(jù)社會(huì)契約論，稅是公民從國(guó)家獲得的利益的對(duì)價(jià)，黑格爾也曾說(shuō)過(guò)稅是個(gè)人對(duì)國(guó)家作出的犧牲。從其本質(zhì)來(lái)看，稅收是政府對(duì)國(guó)民收入進(jìn)行的二次分配，理應(yīng)對(duì)促進(jìn)收入分配的公平合理發(fā)揮應(yīng)有的作用。稅法與再分配應(yīng)著力處理好兩點(diǎn)：(1)加快結(jié)構(gòu)性減稅的步伐，即有增有減、結(jié)構(gòu)性調(diào)整，減輕一部分群體和稅種的稅負(fù)水平。尤其是對(duì)于個(gè)人所得稅而言，要合理制定個(gè)稅起征點(diǎn)，實(shí)行綜合所得制，即對(duì)收入總額實(shí)行累進(jìn)制，多收多交，少收少交。(2)收入不公很大程度上源于社會(huì)財(cái)產(chǎn)的不公，因此要開征財(cái)產(chǎn)稅，即以納稅人的某些特定財(cái)產(chǎn)數(shù)量或價(jià)值額為征稅對(duì)象的類稅，包括房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等。目前我國(guó)還沒(méi)有開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，許多學(xué)者也做過(guò)很多可行性研究，立法應(yīng)盡快做出回應(yīng)，出臺(tái)相關(guān)法律，我們認(rèn)為遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的開征，有助于解決社會(huì)成員發(fā)展不公的問(wèn)題。

結(jié)語(yǔ)

收入分配的改革需要法制的規(guī)范，隨著依法治國(guó)和法治社會(huì)建設(shè)的逐步推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)法必將在收入分配改革領(lǐng)域發(fā)揮其舉足輕重的作用，為收入分配改革保駕護(hù)航。

經(jīng)濟(jì)法論文范文二：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律觀念研究

摘要:在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)研究框架中，法律觀念、體制以及理論的調(diào)整與變革對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著積極的促進(jìn)作用，權(quán)力的運(yùn)行是法律觀念下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行的基礎(chǔ)和前提，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)下公平、公正是其法則要求。本文主要是從法律保護(hù)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論研究方面著手，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律觀念進(jìn)行深入化探究，以安全、信用的法律觀念來(lái)保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行。

關(guān)鍵詞:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);法律觀念;改革研究

一、法律保護(hù)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論研究

(一)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)概述及我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律保護(hù)的必要性分析

市場(chǎng)規(guī)律是一雙看不見(jiàn)的手，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著調(diào)節(jié)作用，有效的實(shí)現(xiàn)資源配置。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是自由、平等的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也受到了諸多方面的影響，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有雙重性的特征，它既能起到利益競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，還能有效的利用價(jià)值規(guī)律進(jìn)行自我調(diào)節(jié)，但由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自發(fā)性、盲目性且滯后性的特征，又會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展起到阻礙作用。因此，國(guó)家必須對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制定相應(yīng)的法律保障制度，法律的調(diào)控與政府行政管理的結(jié)合，能有效促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)制度的轉(zhuǎn)型時(shí)期，由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)度，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展管理模式已不能很好的適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)發(fā)展的需要，而更好的適應(yīng)社會(huì)主義現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新型管理模式還有待開發(fā)，在這種情況下，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序面臨著一定混亂的局面。這些混亂現(xiàn)象給國(guó)家和人民的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)在一定程度上造成了損失，不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展，規(guī)范的市場(chǎng)秩序和有序的市場(chǎng)行為關(guān)系到我國(guó)的根本利益，是擺在我國(guó)面前的一項(xiàng)重要且緊迫的任務(wù)。

(二)加強(qiáng)法律對(duì)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的保護(hù)

1.完善立法。進(jìn)一步完善行政立法和民事立法，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)規(guī)范化運(yùn)轉(zhuǎn)提供了有效的法律保障。根據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，自改革開放以來(lái)，我國(guó)制定關(guān)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的民法已達(dá)40多部，立法的目的主要是為規(guī)范市場(chǎng)主體、維護(hù)市場(chǎng)發(fā)展秩序以及調(diào)整市場(chǎng)化行為，為建立更加完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度提供法律保障。雖然我國(guó)已制定了較多的法律，但迄今為止還沒(méi)有一部系統(tǒng)化的民法法律，這限制了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)行政法對(duì)我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序的發(fā)展也起到了重要作用，我國(guó)制定的行政法在實(shí)踐的過(guò)程中也起到了一定的效果，但是法律也存在著可操作性差、不規(guī)范、不公開等方面的缺陷。努力提高立法質(zhì)量，完善立法規(guī)范，轉(zhuǎn)變政府行政機(jī)關(guān)的職能，制定真正適合社會(huì)主義市場(chǎng)發(fā)展的法律規(guī)范。

2.加強(qiáng)行政執(zhí)法。行政機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展起著巨大的影響作用，是主要的執(zhí)法機(jī)構(gòu)，市場(chǎng)交易秩序的完善能有效的維護(hù)社會(huì)公共利益的發(fā)展以及維護(hù)公民合法權(quán)益不受侵犯。在當(dāng)前的社會(huì)發(fā)展中，應(yīng)用法律手段來(lái)規(guī)范行政，加強(qiáng)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的建立和完善具有重要意義，行政機(jī)關(guān)嚴(yán)格加強(qiáng)執(zhí)法，能促進(jìn)良好的執(zhí)法環(huán)境建設(shè)。

二、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律觀念探析

(一)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的條件以權(quán)力為本的法律觀念

權(quán)力是在相對(duì)自由的法律情況下運(yùn)行的，以獲得合法權(quán)益為可能的，權(quán)利的運(yùn)行主要以利益為核心，以自由為本質(zhì)，保障權(quán)利能為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)獲得更大的利潤(rùn)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律要首先確定以權(quán)利為根本的法律觀念。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制有著本質(zhì)上是區(qū)別，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不是僅僅受到行政權(quán)利的控制，更重要的是受到商品的供求關(guān)系和價(jià)格的影響，從法律的角度來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體要不斷建立健全現(xiàn)代化企業(yè)制度，讓企業(yè)真正的享有自主運(yùn)營(yíng)的權(quán)力，減少對(duì)國(guó)家的依賴，通過(guò)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律，有效實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)律要求市場(chǎng)主體具有相對(duì)的獨(dú)立自主權(quán)，確立以權(quán)利為本的觀念，著力完善民事立法與經(jīng)濟(jì)立法體系建設(shè)，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良好運(yùn)行創(chuàng)造條件。

(二)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)法則要求公平、公正的法律觀念

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)是在公平、公正的前提下進(jìn)行的，主要包括:競(jìng)爭(zhēng)參與的全面化、競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則的公正性以及競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程的透明化、競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果的有效性。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制是對(duì)上級(jí)要求的絕對(duì)服從，對(duì)個(gè)體則會(huì)在一定程度上產(chǎn)生排斥，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的發(fā)展，其公平性、公正性受到了一定的影響，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一些問(wèn)題是由供求關(guān)系和價(jià)格變化來(lái)決定的，生產(chǎn)者與消費(fèi)者的生產(chǎn)消費(fèi)活動(dòng)也受到供求關(guān)系及價(jià)格的影響，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不公平、不公平的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不能平穩(wěn)的發(fā)展。

三、結(jié)語(yǔ)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的法律與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相比較而言，是對(duì)質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面的要求，這就要求我們不斷更新和增加市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律觀念，提高法律意識(shí)?？偨Y(jié)我國(guó)改革開放以來(lái)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所取得的成就，分析經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的不足，借鑒其他國(guó)家在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中法律觀念的建設(shè)，并將其中優(yōu)秀、成功的經(jīng)驗(yàn)融入到中國(guó)特色社會(huì)主義現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，提高人民的法律意識(shí)，建立健全法律規(guī)范，保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、快速的發(fā)展。

[參考文獻(xiàn)]

[1]尤春媛.社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)視野中的契約文明與法治政府建構(gòu)[D].南京航空航天大學(xué)，2012.