發(fā)布時(shí)間：2022-06-22 02:58:05
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收政策論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
（一）政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的印花稅政策從政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的印花稅來看，印花稅以保險(xiǎn)公司全部保險(xiǎn)合同中保費(fèi)收入的總和為稅基，按照0.1%的稅率計(jì)算征收。目前我國(guó)對(duì)種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)保險(xiǎn)合同免征印花稅。
（二）政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅政策經(jīng)營(yíng)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的商業(yè)保險(xiǎn)公司的企業(yè)所得稅在征納時(shí)除了可以稅前扣除的項(xiàng)目（我國(guó)當(dāng)前的財(cái)稅制度規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅收入來源包括按照合同征收的全部保費(fèi)、被減免或者返還的流轉(zhuǎn)稅、國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)政性補(bǔ)貼或其他補(bǔ)貼收入、保險(xiǎn)企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)買賣國(guó)庫(kù)券的所得，其中購(gòu)買的國(guó)債到期獲取的利息收入免征企業(yè)所得稅）之外，其經(jīng)營(yíng)中央、地方財(cái)政進(jìn)行保費(fèi)補(bǔ)貼的種植業(yè)險(xiǎn)種業(yè)務(wù)，提取不超過保費(fèi)收入25%的農(nóng)業(yè)巨災(zāi)賠償準(zhǔn)備金，也可稅前列支。同時(shí)，財(cái)稅[2010]4號(hào)文件規(guī)定，從2009年1月1日起，到2013年12月31日止，對(duì)商業(yè)保險(xiǎn)公司提供種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)而獲取的保費(fèi)收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按該保費(fèi)收入的90%計(jì)征。在一定程度上，這些稅收優(yōu)惠政策減輕了商業(yè)保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)壓力，也增強(qiáng)了其自身應(yīng)對(duì)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)賠償?shù)哪芰Α?/p>
二、外政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)稅收政策簡(jiǎn)述與經(jīng)驗(yàn)借鑒
為了保證農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)計(jì)劃的順利實(shí)施，各國(guó)(地區(qū))都對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)主體給予稅收優(yōu)惠（如表2所示），這些稅收優(yōu)惠措施對(duì)我國(guó)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)稅收制度具有一定的借鑒意義。從表2的內(nèi)容可以看到，無論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家或地區(qū)，對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠幅度均較大。首先是免稅范圍廣，如美國(guó)、菲律賓等國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免征一切稅收；其次是稅收優(yōu)惠幅度大，如日本對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)開征的營(yíng)業(yè)稅和所得稅低于其他行業(yè)，俄羅斯對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)獲得的利潤(rùn)免稅等;再次是激勵(lì)作用強(qiáng),各國(guó)(地區(qū))通過農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)大了農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的覆蓋面，保障了農(nóng)民收入與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國(guó)應(yīng)該借鑒境外農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的稅收政策，推動(dòng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的快速發(fā)展，借助政府扶持，將農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)辦成惠民事業(yè)。
三、進(jìn)一步加大對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠的對(duì)策建議
（一）擴(kuò)大涉農(nóng)保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠范圍對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)免除營(yíng)業(yè)稅政策應(yīng)當(dāng)按照近期實(shí)施的《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》精神，適用于農(nóng)林牧漁業(yè)保險(xiǎn)，覆蓋種植業(yè)、林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)，進(jìn)一步擴(kuò)大《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第8條規(guī)定的農(nóng)牧保險(xiǎn)范圍。條件成熟之后，還可以進(jìn)一步擴(kuò)展到有關(guān)農(nóng)民人身健康、財(cái)產(chǎn)安全、農(nóng)田水利設(shè)施等。政府應(yīng)該結(jié)合農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，制訂相應(yīng)的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠政策。
（二）擴(kuò)大農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)組織的稅收優(yōu)惠范圍政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠政策范圍要從經(jīng)營(yíng)政策性業(yè)務(wù)的商業(yè)保險(xiǎn)公司擴(kuò)展到經(jīng)營(yíng)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的各類保險(xiǎn)組織。我國(guó)《農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)條例》第2條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)“是指保險(xiǎn)公司以及依法設(shè)立的農(nóng)業(yè)互助保險(xiǎn)等保險(xiǎn)組織”?！稐l例》從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，確定商業(yè)性保險(xiǎn)公司和其他合作互助保險(xiǎn)組織都有參與經(jīng)營(yíng)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)直保業(yè)務(wù)的權(quán)利。因此，對(duì)于互助保險(xiǎn)公司等非盈利組織的政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行稅收減免，這在很大程度上可以緩解國(guó)家財(cái)政對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的資金扶持的壓力。
（三）配合營(yíng)改增的實(shí)施，改進(jìn)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)稅基計(jì)算方式當(dāng)前國(guó)內(nèi)普遍是以保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)主體通過經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)而向投保人收取的全部款項(xiàng)作為其營(yíng)業(yè)稅的征繳稅基，存在不合理性。由于保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)總保費(fèi)收入中相當(dāng)一部分的最終所有權(quán)并不歸其所有，可能會(huì)作為賠款方式支出，因此，把保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)主體收取的全部保費(fèi)收入作為其繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算依據(jù)需要改進(jìn)。當(dāng)前可以結(jié)合國(guó)家營(yíng)業(yè)稅改增值稅的政策，積極探討金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)改增的措施，并結(jié)合政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，制定相應(yīng)的農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)稅收政策。
（四）對(duì)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)征收企業(yè)所得稅要適當(dāng)首先，改進(jìn)按會(huì)計(jì)年度對(duì)保險(xiǎn)公司征繳所得稅的計(jì)算方法，實(shí)踐操作中可以以農(nóng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的周期為計(jì)量期間進(jìn)行征稅。對(duì)于政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的企業(yè)所得稅計(jì)征可采用更加靈活的方式，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)的政策支持。如果在一個(gè)計(jì)量周期內(nèi)其利潤(rùn)結(jié)余總額小于保費(fèi)收入的一定比例，就對(duì)其予以免稅；如果利潤(rùn)結(jié)余的總額超過保費(fèi)收入的一定比例，就對(duì)超出部分計(jì)征企業(yè)所得稅。這樣做有利于增加經(jīng)營(yíng)政策性農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)備金積累，降低保險(xiǎn)費(fèi)率，提高農(nóng)民的保費(fèi)支付能力。其次，我國(guó)現(xiàn)行稅收制度對(duì)經(jīng)營(yíng)中央、地方財(cái)政進(jìn)行保費(fèi)補(bǔ)貼的農(nóng)作物險(xiǎn)種業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司，還可提取巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，以不超過保費(fèi)收入的25%為準(zhǔn)，并在企業(yè)所得稅前列支，結(jié)余部分則全部作為保險(xiǎn)公司當(dāng)年利潤(rùn)予以征納所得稅。因此，建議對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)征收企業(yè)所得稅要適當(dāng)，對(duì)承擔(dān)賠償責(zé)任的大災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不征收所得稅。
(一)立法保障不足
現(xiàn)行的促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，大多數(shù)是以財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局的補(bǔ)充規(guī)定或通知的形式，散見于各個(gè)稅種的單行法規(guī)或?qū)嵤┘?xì)則中，法律級(jí)次不高;且頻繁出臺(tái)，多次變動(dòng)，穩(wěn)定性不強(qiáng)。稅收立法系統(tǒng)性不強(qiáng)，現(xiàn)行的稅收政策相對(duì)獨(dú)立，沒有與其他促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的法律彼此融合、形成合力，削減了政策的可持續(xù)性和系統(tǒng)性。
(二)對(duì)小微企業(yè)科技創(chuàng)新及融資支持不夠
我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，但高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定門檻較高，實(shí)際能夠享受優(yōu)惠的小微企業(yè)數(shù)量很有限，從而減弱了對(duì)小微企業(yè)的支持力度。個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)適用《個(gè)人所得稅法》，采用5%～35%的五級(jí)累進(jìn)稅率，且沒有《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的高技術(shù)、研發(fā)、就業(yè)等方面的費(fèi)用扣除優(yōu)惠。與法人企業(yè)相比，非法人的小微企業(yè)缺少優(yōu)惠政策支持，實(shí)際稅率高。另外，現(xiàn)行政策對(duì)科技人才的優(yōu)惠政策門檻較高，對(duì)個(gè)人的創(chuàng)造發(fā)明和成果轉(zhuǎn)讓收益仍征收個(gè)人所得稅，對(duì)科技人員的稅收激勵(lì)作用不大。支持小微企業(yè)融資稅收優(yōu)惠的僅限于印花稅，不僅范圍窄，而且力度小。
(三)稅收優(yōu)惠政策效果不佳
現(xiàn)有稅收制度對(duì)小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠方式，流轉(zhuǎn)稅采用的主要是起征點(diǎn)方式，企業(yè)所得稅主要采用的是稅率優(yōu)惠。增值稅一般納稅人的認(rèn)定規(guī)定將90%左右的小微企業(yè)排除在外。2011年11月增值稅和營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)調(diào)整的優(yōu)惠，起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)仍然較低，眾多微型企業(yè)難以從中受益。財(cái)稅〔2011〕117號(hào)雖然擴(kuò)大了小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策的適用范圍，但只適用于查賬征收納稅人的規(guī)定使得80%左右的小微企業(yè)納稅人無法享受到現(xiàn)行扶持政策帶來的優(yōu)惠，導(dǎo)致相關(guān)的稅收優(yōu)惠規(guī)定停留于表面，難以產(chǎn)生相應(yīng)的激勵(lì)效果。
(四)缺少專業(yè)的稅務(wù)征管服務(wù)機(jī)構(gòu)
目前國(guó)稅和地稅兩套機(jī)構(gòu)間缺乏相應(yīng)的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，信息共享的程度較低。由于小微企業(yè)財(cái)務(wù)制度不甚健全，對(duì)國(guó)家政策法律的了解程度低，兩大機(jī)構(gòu)的重復(fù)征管稽查更是增加了企業(yè)納稅成本。小微企業(yè)稅負(fù)不僅以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體，還與其他大中型企業(yè)一樣要負(fù)擔(dān)城建稅、房產(chǎn)稅、車船稅、車輛購(gòu)置稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅收，以及社會(huì)保障基金及其他基金和行政事業(yè)性收費(fèi)等。在各種稅費(fèi)規(guī)定中，體現(xiàn)量能課稅原則和對(duì)小微企業(yè)的照顧支持性規(guī)定非常少。征稅機(jī)關(guān)對(duì)于小微企業(yè)多采用核定征收的方式，而這種稅收征管的方式使得國(guó)家減稅政策難以落實(shí)，多數(shù)小微企業(yè)享受不到實(shí)惠。
二、促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的稅政措施
(一)提高稅收立法級(jí)次，構(gòu)建立體稅收優(yōu)惠體系
建議根據(jù)工信部關(guān)于中、小、微型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，修訂《中小企業(yè)促進(jìn)法》，增加針對(duì)小微企業(yè)的稅收扶持政策，以此作為促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的基本法。提高稅收政策與其他相關(guān)法律政策的融合程度，進(jìn)而形成助推小微企業(yè)發(fā)展的合力。提高有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的立法級(jí)次，增強(qiáng)政策的延續(xù)性和穩(wěn)定性，形成一個(gè)完整的以《中小企業(yè)促進(jìn)法》為核心、各單行法律相配套的小微企業(yè)稅法體系。涉及的具體稅種，建議對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)應(yīng)按行業(yè)、企業(yè)規(guī)模不同而分類確定。對(duì)所得稅優(yōu)惠政策的惠及面也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將企業(yè)所得稅中小微企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與工信部的小微企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，使絕大多數(shù)小微企業(yè)能享受優(yōu)惠政策。同時(shí)，建議完善小微企業(yè)從創(chuàng)立、發(fā)展、壯大直至轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策，構(gòu)建立體優(yōu)惠政策體系，調(diào)動(dòng)廣大小微企業(yè)的經(jīng)營(yíng)積極性。
(二)激勵(lì)科技創(chuàng)新，降低融資成本
在所得稅優(yōu)惠政策中，建議加大高科技行業(yè)小微企業(yè)的研發(fā)加計(jì)扣除力度，增加對(duì)多主體合作研發(fā)活動(dòng)的支持。同時(shí)，減免相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，以減輕企業(yè)創(chuàng)立初期的稅收負(fù)擔(dān)，使其獲得充分的成長(zhǎng)空間。為解決小微企業(yè)融資難問題，進(jìn)一步發(fā)展小額貸款公司，對(duì)屬于國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)、發(fā)展前景光明及可以提供相關(guān)擔(dān)保的小微企業(yè)，政府應(yīng)該給予足夠的融資支持。建議降低此類貸款機(jī)構(gòu)貸款業(yè)務(wù)利息收入的營(yíng)業(yè)稅稅率或減計(jì)收入，鼓勵(lì)銀行滿足符合條件的小微企業(yè)的融資需求;對(duì)發(fā)放100萬以下貸款的小額信貸機(jī)構(gòu)給予稅收優(yōu)惠，實(shí)行減半征稅。
(三)加大稅收優(yōu)惠力度，提高優(yōu)惠政策利用率
建議進(jìn)一步簡(jiǎn)化現(xiàn)行小微企業(yè)稅制:一是盡快將小微企業(yè)納入增值稅擴(kuò)圍范疇，將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等并入增值稅，一并申報(bào)繳納，并將小規(guī)模納稅人征收率降至2%;二是在所得稅方面，允許小微企業(yè)自由選擇繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅，避免重復(fù)征收;三是新設(shè)低稅率的小微企業(yè)稅統(tǒng)一稅以代替土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用費(fèi)、房產(chǎn)稅等稅種;四是取消、減少小微企業(yè)行政事業(yè)性費(fèi)用，對(duì)適于以稅收形式征收的應(yīng)盡快啟動(dòng)“費(fèi)改稅”的法律程序，盡可能規(guī)范針對(duì)小微企業(yè)的收費(fèi)體制，減少政府對(duì)小微企業(yè)的行政干預(yù)，切實(shí)減輕小微企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。
(四)改進(jìn)稅收優(yōu)惠方式，建立專門征管機(jī)構(gòu)
關(guān)鍵詞：證券投資基金稅收政策基金稅制
一、基金本身適用于企業(yè)所得稅嗎？
基金法律身份和稅收義務(wù)密切相關(guān)，國(guó)際上存在3種主流的稅務(wù)處理方式：（1）公司型基金具備法人身份，必須繳納公司所得稅。擁有公司型基金的國(guó)家多數(shù)采用這種稅務(wù)處理方式。（2）契約型基金不具備法人身份，一般不用納稅。如日本、韓國(guó)、比利時(shí)等多數(shù)國(guó)家。（3）少數(shù)國(guó)家將契約型基金虛擬認(rèn)定為公司，繳納公司所得稅，甚至在個(gè)別國(guó)家需要繳納個(gè)人所得稅，如澳大利亞規(guī)定投資信托基金沒有分配對(duì)象時(shí)，基金本身要繳納個(gè)人所得稅。我國(guó)證券投資基金在組織形式上屬于契約型，根據(jù)上述國(guó)際慣例可以從3種稅務(wù)處理方式中選擇。從我國(guó)稅收條款規(guī)定來看，現(xiàn)有基金稅收條文中沒有任何關(guān)于基金納稅方式的確切規(guī)定。仔細(xì)研究不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)與基金相關(guān)的稅收條文中又隱約對(duì)基金的納稅身份有所暗示，并可以推斷理解為：基金承擔(dān)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，由基金管理人代為繳納。比如“對(duì)基金從證券市場(chǎng)中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入以及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅”，以及“基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的價(jià)差收入，在2003年前暫免征企業(yè)所得稅”。該兩點(diǎn)所述的“暫不征收企業(yè)所得稅”和“暫免征企業(yè)所得稅”儼然可以被理解為，我國(guó)契約型基金雖然沒有法人身份，但需要單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅，只是當(dāng)前處于暫不征收的階段。
我國(guó)基金究竟是否負(fù)有企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)呢？筆者認(rèn)為，“暫不征收企業(yè)所得稅”提法是錯(cuò)誤的，違背了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）對(duì)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定規(guī)定。根據(jù)《條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)和有生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。很明顯，我國(guó)基金不應(yīng)屬于企業(yè)類，那是否可以歸屬到“其他組織”呢？在《實(shí)施細(xì)則》中“其他組織”一詞被詳細(xì)地解釋為，經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊(cè)、登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織。問題于是被繼續(xù)演化為，基金是否是事業(yè)單位或社會(huì)團(tuán)體組織呢？這一點(diǎn)《證券投資基金管理暫行辦法》提供了答案。其第一章第二條中明確規(guī)定“本辦法所稱證券投資基金（簡(jiǎn)稱基金）是指一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式……”。由此可見，基金只是一種投資方式，一種投資工具而已，既不屬于事業(yè)單位或社會(huì)團(tuán)體，也不屬于企業(yè)所得稅納稅人中的其他組織。同時(shí)，我國(guó)各項(xiàng)法律條款都沒有涉及基金公司虛擬化問題。所以，我國(guó)契約型基金不應(yīng)該被征收企業(yè)所得稅。
二、基金本身適用于營(yíng)業(yè)稅嗎？
“基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的價(jià)差收入，在2003年前暫免征營(yíng)業(yè)稅”出自《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字[20021128號(hào)]，和上文“基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的價(jià)差收入，在2003年前暫免征企業(yè)所得稅”的提法一樣，容易使人誤解為：基金管理人是基金買賣股票、債券價(jià)差收入的營(yíng)業(yè)稅的納稅人。顯而易見，如果基金管理人是納稅人，則與我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例相違背。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的納稅人是：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人”，同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2002]9號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《申報(bào)管理辦法》）的通知中規(guī)定：“金融保險(xiǎn)業(yè)的納稅人是……證券投資基金管理公司……證券投資基金”。根據(jù)《申報(bào)管理辦法》規(guī)定，證券投資基金和基金管理公司同屬于營(yíng)業(yè)稅納稅人的范圍，即“單位”納稅人或“個(gè)人”納稅人。基金管理公司可以被認(rèn)定為“單位”，屬于契約型的證券投資基金卻沒有任何理由被認(rèn)定為“單位”或“個(gè)人”。換言之，倘若基金可以被歸入到“單位”而成為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，則明顯和《證券投資基金管理暫行辦法》對(duì)基金性質(zhì)的定義相矛盾，導(dǎo)致相關(guān)法規(guī)發(fā)生抵觸。筆者認(rèn)為，《申報(bào)管理辦法》關(guān)于基金繳納營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《證券投資基金管理暫行辦法》相違背，應(yīng)該予以廢除，我國(guó)證券投資基金本身不應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。
三、改變個(gè)人所得稅扣繳人、扣繳時(shí)機(jī)的做法是否合理？
我國(guó)關(guān)于基金個(gè)人投資者獲得基金分配，繳納個(gè)人所得稅的通知先后有過3個(gè)：第一個(gè)是1996年12月下發(fā)的《關(guān)于個(gè)人從投資基金管理公司取得的派息、分紅所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]221號(hào)），該通知規(guī)定投資基金管理公司為扣繳義務(wù)人，在向個(gè)人派息分紅時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅；第二。第三個(gè)通知是財(cái)稅字[1998]55號(hào)和財(cái)稅字[20021128號(hào)。通知規(guī)定，對(duì)投資者從基金分配中獲得的股票股息、紅利收入以及企業(yè)債券、銀行利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20%的個(gè)人所得稅。顯然，3個(gè)通知關(guān)于扣繳人的選定發(fā)生了改變，扣繳人由基金管理公司改換為上市公司、企業(yè)和銀行，相應(yīng)地，扣繳時(shí)間也由基金分配時(shí)提前到股息、紅利、利息分配時(shí)。
政策意圖十分明顯，改變扣繳人的做法利于稅款在來源處征繳，確保了稅款及時(shí)入庫(kù)。但是筆者認(rèn)為，在來源處扣繳個(gè)人所得稅的做法損害了稅收公平原則。首先，損害了個(gè)人基金投資者的利益。我國(guó)絕大多數(shù)的基金契約對(duì)基金分配制定了3項(xiàng)限定條件：（1）若基金投資當(dāng)期虧損，則不進(jìn)行收益分配；（2）基金收益分配后，基金單位資產(chǎn)凈值不能低于面值；（3）基金當(dāng)年收益應(yīng)先彌補(bǔ)以前年度虧損，才可進(jìn)行當(dāng)年收益分配。改變扣繳人的做法使得個(gè)人投資者的股息、利息收入在來源處就被扣繳了個(gè)人所得稅，必然導(dǎo)致以稅后收入來彌補(bǔ)基金前期和當(dāng)期可能擁有的投資損失，甚至可能因提前扣除稅收，致使基金單位資產(chǎn)凈值低于面值，進(jìn)而不能滿足分配條件。其次，提早了未分配收入的納稅時(shí)間。我國(guó)《證券投資基金管理暫行辦法》規(guī)定，基金收益分配比例不得低于基金凈收益的90%.若在來源處預(yù)先扣繳了個(gè)人所得稅，則意味著基金未分配的部分也提前承擔(dān)了稅負(fù)。再者，違背了基金投資者收入確認(rèn)原則。按照國(guó)際慣例，基金投資者不是在基金獲得收益時(shí)，而是在基金分配收益時(shí)才被確認(rèn)獲得基金收益，并產(chǎn)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。我國(guó)在來源處扣繳個(gè)人所得稅的做法恰恰違背了收入確認(rèn)的國(guó)際慣例。
從稅率設(shè)置來看，財(cái)稅字[2002]128號(hào)文件規(guī)定，上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付股息、紅利、利息時(shí)，代扣代繳20%的個(gè)人所得稅，此后，包括企業(yè)在內(nèi)的投資者，從基金分配中取得的所有收入都暫不征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。這條規(guī)定考慮到，由于存在著獲得投資者納稅身份變動(dòng)信息的技術(shù)困難，處于上兩個(gè)環(huán)節(jié)的被投資企業(yè)無法準(zhǔn)確判斷代扣代繳適用稅率，為便于征管，無論是企業(yè)或個(gè)人投資者，一律按照個(gè)人所得稅20%的稅率征收。這種做法存在幾個(gè)缺陷：（1）明顯混淆了兩種不同性質(zhì)的所得稅的區(qū)別；（2）投資者取得的股息收入本身就是被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配，它與投資者取得的利息收入性質(zhì)是有區(qū)別的。特別是投資者取得的利息中的企業(yè)債券利息，它在被投資企業(yè)繳納所得稅前進(jìn)行了扣除，減少了被投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而股息收入則是被投資企業(yè)繳納了企業(yè)所得稅后收入的分配。根據(jù)我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，如果派發(fā)股息的上市公司適用的所得稅稅率等于或高于投資企業(yè)適用的稅率，投資企業(yè)不必對(duì)此項(xiàng)收入再繳納任何所得稅，即投資企業(yè)收到的股息收入是一種免稅收入。所以說，上市公司向基金派發(fā)股息、紅利及利息時(shí)不分清收入性質(zhì)一并代扣代繳20%所得稅的做法，沒有任何稅法依據(jù)。雖然能夠提高稅收征管的便利性，但是加大了基金投資者的稅負(fù)，造成了稅收制度的混亂。這一方面反映了我國(guó)制定稅收條款時(shí)的不嚴(yán)謹(jǐn)；另一方面也反映了被投資企業(yè)代扣代繳不同性質(zhì)投資者稅款的做法不合理，不能在確保稅法一致性基礎(chǔ)上提高稅收征管效率。
四、我國(guó)基金稅收是否存在多重征稅問題？
首先需要澄清一個(gè)理論和現(xiàn)實(shí)的分歧。一些學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)基金稅收存在嚴(yán)重的多重征稅問題，主要理由是：作為同一筆信托資產(chǎn)，基金資產(chǎn)在委托狀態(tài)和委托人收到信托收益時(shí)承擔(dān)了兩次以上不同類別的稅收。如，基金投資股票、債券收益繳納所得稅和營(yíng)業(yè)稅后，投資者在獲得分紅時(shí)仍要納稅?；鸸芾砣诉\(yùn)用基金買賣股票按照2‰的稅率征收印花稅，投資者買賣基金也要繳納印花稅。但是，上述結(jié)果僅來自于理論上的推理，其中多數(shù)條款仍屬于“暫免征”狀態(tài)，或許將來征收時(shí)會(huì)得到印證，可目前的征管實(shí)踐并非如此。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國(guó)政府對(duì)基金業(yè)貫徹的是優(yōu)惠多、稅負(fù)輕的財(cái)稅政策思路，稅制設(shè)計(jì)的主觀意愿是避免多重征稅，現(xiàn)實(shí)也是如此。但是，由于基金在我國(guó)尚屬新興金融工具，對(duì)其進(jìn)行稅收界定還存在一個(gè)理論認(rèn)識(shí)和深化的過程，少數(shù)環(huán)節(jié)仍然呈現(xiàn)出多重征稅或稅負(fù)不公的情況。體現(xiàn)在：（1）開放式基金的企業(yè)投資者獲得的派息、分紅收入承擔(dān)了雙重稅負(fù)。不同于封閉式基金，開放式基金的價(jià)格等于單位凈資產(chǎn)值，當(dāng)開放式基金獲得派息和分紅時(shí)，基金單位凈值提高，若投資者在此時(shí)贖回基金單位，按規(guī)定企業(yè)投資者需為贖回和申購(gòu)差價(jià)繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)差價(jià)中已經(jīng)包括被投資企業(yè)代扣、代繳了20%稅收的派息、分紅額（其他部分是證券差價(jià)收入），這導(dǎo)致了開放式基金的企業(yè)投資者獲得的派息、分紅收入承擔(dān)雙重稅負(fù)的現(xiàn)象。企業(yè)買賣封閉式基金也會(huì)產(chǎn)生類似情況，但封閉式基金的市場(chǎng)價(jià)格并不等于凈資產(chǎn)值，對(duì)買賣價(jià)差征稅可以理解為對(duì)資本增值課征的利得稅，不屬于多重征稅。（2）金融機(jī)構(gòu)買賣基金單位既征收營(yíng)業(yè)稅，也征收企業(yè)所得稅。根據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)買賣金融商品需繳納營(yíng)業(yè)稅。這是考慮到我國(guó)金融商品增值額未列入增值稅范圍，造成了稅源流失，由于對(duì)金融產(chǎn)品增值額的確認(rèn)在理論上和操作上都存在障礙，只好通過開征營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行彌補(bǔ)。但是，從基金投資者角度分析，同樣屬于買賣基金的價(jià)差收入，金融企業(yè)投資者承擔(dān)了雙重稅收，非金融企業(yè)投資者只承擔(dān)企業(yè)所得稅，個(gè)人投資者沒有承擔(dān)稅負(fù)，稅負(fù)顯然不公平。
開放式基金股息、紅利等投資收益承擔(dān)雙重征稅的根源在于投資收益納稅環(huán)節(jié)的錯(cuò)位。被投資企業(yè)分給基金投資者的股息、利息在流入基金資產(chǎn)時(shí)被提前扣繳了所得稅，但是。這些投資收益并沒有作為稅后收益隨即分配給投資者，而是重新計(jì)入到基金資產(chǎn)中進(jìn)行資本增值性運(yùn)轉(zhuǎn)，必然在資本增值實(shí)現(xiàn)時(shí)承擔(dān)資本利得稅。這個(gè)問題可以通過延后投資收益納稅環(huán)節(jié)的做法來解決，即在基金分配時(shí)對(duì)分配額代扣代繳投資收益稅。一方面，分配額可以在納稅之后立即分配到投資者手中，基金凈資產(chǎn)隨即因除息而減少，相應(yīng)地基金價(jià)格回落，資本增值的稅基中不再包括被分配掉的投資收益；另一方面，基金分配額中還包括基金買賣股票、債券的差價(jià)收益，從而彌補(bǔ)有做法中這部分差價(jià)收益不用納稅的稅法漏洞。同時(shí)，在基金分配時(shí)征稅的做法恰恰符合對(duì)基金征稅國(guó)際貫例中的“投資者收入確認(rèn)原則”，這也對(duì)將來我國(guó)為適應(yīng)基金跨國(guó)投資提供—個(gè)共同的稅法口徑。
對(duì)于金融業(yè)增值額的納稅問題在國(guó)外討論已久，考慮到增值確認(rèn)的技術(shù)困難，以及鼓勵(lì)資本流動(dòng)的原因，多數(shù)國(guó)家還是免征了金融業(yè)的交易稅（增值稅）。我國(guó)基金業(yè)處于發(fā)展階段亟需大量流量穩(wěn)定的資金支持，培育機(jī)構(gòu)持有者是已被國(guó)外經(jīng)驗(yàn)證實(shí)的有效途徑之一。但是，我國(guó)金融企業(yè)投資基金時(shí)需要負(fù)擔(dān)5.5%的營(yíng)業(yè)稅及附加和33%的企業(yè)所得稅。稅負(fù)明顯偏高于非金融企業(yè)和個(gè)人投資者。為培育基金機(jī)構(gòu)投資者，建議可以對(duì)金融企業(yè)買賣基金暫免征營(yíng)業(yè)稅。
參考文獻(xiàn)
（1）《關(guān)于個(gè)人從投資基金管理公司取得的派息、分紅所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]221號(hào)）。
對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅的利弊分析
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1996]123規(guī)定，僅限于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務(wù)是免稅的，非老企業(yè)之間的間接出口業(yè)務(wù)要視同內(nèi)銷征稅。但在全國(guó)各地的實(shí)際管征中，幾乎對(duì)所有企業(yè)的間接出口業(yè)務(wù)都予以免稅。如果對(duì)間接出口稅收政策調(diào)整為視同內(nèi)銷征稅，變動(dòng)很大，應(yīng)審慎處理。我們先對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅進(jìn)行利弊分析。
有利之處：
1、視同內(nèi)銷征稅有利于增值稅的規(guī)范管理，使間接出口環(huán)節(jié)不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關(guān)對(duì)料件的保稅進(jìn)口因素，間接出口的經(jīng)營(yíng)行為是一種內(nèi)銷行為，從理論上講應(yīng)該納入增值稅的課征范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國(guó)每年有上千億的間接出易額，實(shí)行免稅政策，對(duì)整個(gè)增值稅管理影響可想而知。因此，對(duì)間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續(xù)性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。
2、間接出口視同內(nèi)銷征稅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。一個(gè)企業(yè)間接出口的客戶(即間接進(jìn)口的企業(yè))很多，對(duì)間接出口免稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對(duì)每個(gè)間接進(jìn)口的企業(yè)逐個(gè)跟蹤管理。間接出口、進(jìn)口的兩家企業(yè)如果同在一地區(qū)或?qū)偻欢悇?wù)機(jī)關(guān)管轄，對(duì)間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業(yè)不在同一地區(qū)甚至跨省市，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其實(shí)施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產(chǎn)品是在國(guó)內(nèi)經(jīng)過多次結(jié)轉(zhuǎn)，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其管理難度就更大了。所以，對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度。
不利影響：
1、對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅不利于企業(yè)開展加工貿(mào)易。企業(yè)直接從國(guó)外進(jìn)口料件加工后間接出口給另外一家企業(yè)，若對(duì)其征稅，由于企業(yè)前道環(huán)節(jié)是免稅進(jìn)口的，沒有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，在這種情況下，對(duì)間接出口業(yè)務(wù)征稅就相當(dāng)于對(duì)產(chǎn)品全額而不是增值額征稅，企業(yè)的稅負(fù)很重。其次，在目前許多產(chǎn)品的出口退稅率低于征稅率情況下，對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿(mào)易企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)；第三，對(duì)所有的間接出口所征的稅款，如果產(chǎn)品最后出口時(shí)都要退稅，在出口退稅指標(biāo)比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業(yè)資金，不利于企業(yè)開展加工貿(mào)易。
2、在加工貿(mào)易整體稅收政策未作調(diào)整的情況下，對(duì)間接出口視同征稅會(huì)產(chǎn)生新的問題。目前，我國(guó)對(duì)加工貿(mào)易的主要稅收政策是進(jìn)口料件保稅不征稅，出口加工貨物時(shí)退還其耗用的國(guó)產(chǎn)料件已征稅款．如果僅對(duì)間接出口征稅，會(huì)影響到加工貿(mào)易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件的保稅監(jiān)管，同時(shí)又涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)產(chǎn)品轉(zhuǎn)廠的稅收管理，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅，但海關(guān)對(duì)間接出口的產(chǎn)品實(shí)行保稅政策，政出多門，海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)政策互相矛盾，會(huì)讓企業(yè)無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對(duì)間接出口實(shí)行征稅政策，廣東省的進(jìn)料加工企業(yè)很容易就把原來間接出口的產(chǎn)品改為直接出口到港澳地區(qū)后再進(jìn)口到國(guó)內(nèi)，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉(zhuǎn)回來就可以，所耗的運(yùn)費(fèi)肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區(qū)如上海的企業(yè)就沒有這樣的便利了，這會(huì)造成新的不公平競(jìng)爭(zhēng)。如果僅對(duì)間接出口按內(nèi)銷征稅，而其他形式的加工貿(mào)易稅收政策沒有改變，勢(shì)必會(huì)造成加工貿(mào)易因形式不同而稅負(fù)相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業(yè)不會(huì)把進(jìn)料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿(mào)易涉及多種形式，情況復(fù)雜，調(diào)整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。
調(diào)整和規(guī)范間接出口稅收政策的設(shè)想
通過上述分析，我們清楚地看到，對(duì)間接出口視同內(nèi)銷征稅，有利之處主要是便利稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管，弊端則是增加企業(yè)的稅負(fù)、甚至危及我國(guó)加工貿(mào)易出口，弊大于利。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，對(duì)于我國(guó)這樣一個(gè)發(fā)展中國(guó)家而言，利用我國(guó)豐富的勞動(dòng)力資源、廉價(jià)的土地、廠房等有利條件發(fā)展加工貿(mào)易，是我國(guó)發(fā)展對(duì)外貿(mào)易、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的一種好途徑，國(guó)家應(yīng)該繼續(xù)實(shí)施稅收鼓勵(lì)政策。對(duì)間接出口實(shí)行免稅政策，有利于發(fā)展加工貿(mào)易，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯。所以間接出口稅收政策的現(xiàn)實(shí)選擇是實(shí)行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規(guī)范管理、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度大等弊病可以通過規(guī)范、調(diào)整間接出口稅收政策來解決：
1、參照國(guó)產(chǎn)鋼材“以產(chǎn)頂進(jìn)”管理辦法，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)間接出口管理。早在92、93年，國(guó)家稅務(wù)總局就以國(guó)稅發(fā)[92]146號(hào)文、國(guó)稅外函[98]044號(hào)文等文件初步規(guī)范了間接出口的管理辦法。國(guó)家稅務(wù)總局可在這兩個(gè)文件的基礎(chǔ)上，參照鋼材“以產(chǎn)頂進(jìn)”管理辦法，進(jìn)一步規(guī)范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業(yè)持有關(guān)資料，填報(bào)《間接出口免稅申報(bào)表》向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)免稅，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，間接出口企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)間接進(jìn)口企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)的《間接出口產(chǎn)品免稅業(yè)務(wù)聯(lián)系通知單》，對(duì)間接出口企業(yè)的免稅產(chǎn)品進(jìn)行核銷；(2)間接進(jìn)口企業(yè)應(yīng)在免稅產(chǎn)品運(yùn)抵后規(guī)定時(shí)限內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理間接進(jìn)口的登記備案手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《間接出口產(chǎn)品免稅業(yè)務(wù)聯(lián)系通知單》，并對(duì)間接進(jìn)口的免稅產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)管。管理的關(guān)鍵是對(duì)間接出口產(chǎn)品免稅建立業(yè)務(wù)聯(lián)系制度，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)、配合工作?？梢揽慷悇?wù)系統(tǒng)強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)與人才優(yōu)勢(shì)，由國(guó)家稅務(wù)總局出面協(xié)調(diào)，對(duì)間接出口、進(jìn)口兩方企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管理、聯(lián)系、信息交換實(shí)行電子化管理。
2、間接出口稅收政策應(yīng)與出口加工區(qū)的稅收政策協(xié)調(diào)起來，并以此作為突破口，逐步調(diào)整、規(guī)范加工貿(mào)易稅收政策。國(guó)際上對(duì)加工貿(mào)易的管理，一般是將加工貿(mào)易限定在特定的區(qū)域，如只能在出口加工區(qū)內(nèi)從事加工貿(mào)易。而我國(guó)的加工貿(mào)易卻是“漫山放羊”，從事加工貿(mào)易的企業(yè)遍布全國(guó)，多年的管理經(jīng)驗(yàn)證明，這樣的管理模式為企業(yè)偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國(guó)家出臺(tái)了《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》，是國(guó)家調(diào)整加工貿(mào)易管理模式、稅收政策的一個(gè)嘗試?，F(xiàn)在全國(guó)各地的出口加工區(qū)處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應(yīng)該將間接出口稅收政策與加工區(qū)稅收政策協(xié)調(diào)起來，為以后調(diào)整加工貿(mào)易稅收政策創(chuàng)造有利條件。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，將間接出口稅收政策調(diào)整為在出口加工區(qū)內(nèi)的間接出口是免稅的，在出口加工區(qū)外的間接出口應(yīng)視同內(nèi)銷征稅，這樣既可以促進(jìn)加工區(qū)的發(fā)展，規(guī)范加工貿(mào)易，又有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。
主要參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：最優(yōu)商品稅最優(yōu)所得稅中國(guó)稅制
一、最優(yōu)稅收理論的基本思想和方法
談及最優(yōu)稅收理論，首先要對(duì)“什么是最優(yōu)稅收”進(jìn)行概念上的界定。歷史上諸多經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收制度的理想特征的看法中，倍受關(guān)注的當(dāng)數(shù)亞當(dāng)。斯密在其《國(guó)富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出的四項(xiàng)九目原則等等（1）。而對(duì)當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家來說，由于效率與公平問題業(yè)已成為經(jīng)濟(jì)學(xué)探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，即：（1）稅收公平標(biāo)準(zhǔn)（盡管公平對(duì)不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標(biāo)準(zhǔn)；（3）最小負(fù)激勵(lì)效應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，即稅收效率標(biāo)準(zhǔn)。
困難在于，對(duì)一個(gè)特定的稅種或某個(gè)稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標(biāo)準(zhǔn)而無法滿足其他標(biāo)準(zhǔn)。比如，累進(jìn)的個(gè)人所得稅易于滿足稅收公平標(biāo)準(zhǔn)，卻會(huì)對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)；增值稅總體上對(duì)勞動(dòng)供給不會(huì)產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)，但卻很難符合稅收公平標(biāo)準(zhǔn)。
最優(yōu)稅收理論文獻(xiàn)對(duì)最優(yōu)稅收評(píng)價(jià)的基本方法是，借助現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)分析方法，運(yùn)用個(gè)人效用和社會(huì)福利的概念，在賦予各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同權(quán)重的基礎(chǔ)上，將這些標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一于惟一的標(biāo)準(zhǔn)之中。
在現(xiàn)代福利經(jīng)濟(jì)學(xué)中，社會(huì)福利取決于個(gè)人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當(dāng)效用的不平等程度遞增時(shí)，社會(huì)福利下降。從這個(gè)意義上說，社會(huì)福利可以反映稅收公平的思想，即導(dǎo)致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會(huì)福利蘊(yùn)含了稅收公平標(biāo)準(zhǔn)。
就稅收行政成本最小化標(biāo)準(zhǔn)來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務(wù)方面，從而使個(gè)人效用和社會(huì)福利降低。同樣，就最小負(fù)效應(yīng)激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)來說，如負(fù)效應(yīng)激勵(lì)大，工作積極性就會(huì)減弱就會(huì)扭曲經(jīng)濟(jì)，使人們的效用水平和社會(huì)福利水平降低。
于是，馬斯格雷夫意義上的最優(yōu)稅制的三大標(biāo)準(zhǔn)就可以轉(zhuǎn)化為社會(huì)福利的不同側(cè)面，不同的稅收政策可以用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會(huì)福利水平的稅收政策就是最好的政策。
以上便是最優(yōu)稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關(guān)系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優(yōu)稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優(yōu)稅收理論畢竟是一個(gè)重大的缺陷。（3）
二、最優(yōu)商品稅
最優(yōu)商品課稅問題的現(xiàn)代分析最早起源于拉姆齊（Ramsey，1927）的創(chuàng)造性貢獻(xiàn)。根據(jù)對(duì)完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的單一家庭經(jīng)濟(jì)的分析考察，拉姆齊指出：最優(yōu)稅制應(yīng)當(dāng)使對(duì)每種商品的補(bǔ)償需求均以稅前狀態(tài)的同等比例下降為標(biāo)準(zhǔn)。這是拉姆齊法則的標(biāo)準(zhǔn)闡述。通過對(duì)用來推導(dǎo)拉姆齊法則的經(jīng)濟(jì)施加進(jìn)一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價(jià)格效應(yīng)，鮑莫爾和布萊德福特（BaumolandBradford，1970）推導(dǎo)出逆彈性法則：比例稅率應(yīng)當(dāng)與課稅商品的需求價(jià)格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因?yàn)樗鼈兊男枨髢r(jià)格彈性很低）應(yīng)當(dāng)課以高稅，而對(duì)奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個(gè)十分嚴(yán)重的問題，它忽略了收入分配具有內(nèi)在的不公平性。
為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以適當(dāng)?shù)募m正。戴蒙德和米爾利斯（DiamondandMirrlees，1971）率先在最優(yōu)商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個(gè)家庭經(jīng)濟(jì)擴(kuò)展至多個(gè)家庭經(jīng)濟(jì)中。他們指出：在需求獨(dú)立的情況下，一種商品的最優(yōu)稅率不僅取決于其需求價(jià)格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對(duì)許多價(jià)格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應(yīng)當(dāng)將實(shí)行高稅率的分配不公問題和實(shí)行低稅率的效率損失問題進(jìn)行比較，最有意義的改變應(yīng)當(dāng)是使那些主要由窮人消費(fèi)的商品數(shù)量減少的比例比平均水平低?；蛘哒f，基于公平的考慮，對(duì)于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應(yīng)確定一個(gè)較高的稅率；而對(duì)低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應(yīng)確定一個(gè)較低的稅率（4）。
值得重視的是，對(duì)拉姆齊法則的修正需要注意兩個(gè)方面的問題：首先，對(duì)那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔(dān)收入分配職能，收入分配問題只應(yīng)由所得稅解決，但實(shí)際情況并非如此。事實(shí)上，出于顯示身份、自尊、習(xí)俗等多方面的原因，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在著不少收入彈性高而價(jià)格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對(duì)這些商品課稅以改進(jìn)收入分配的可能性。
近年來，有關(guān)最優(yōu)稅收的研究開始出現(xiàn)一種把理論分析應(yīng)用于實(shí)際數(shù)據(jù)的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的稅收規(guī)則僅僅表明了最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的一般情形，它們并沒有明確的指導(dǎo)意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實(shí)際政策建議，為此，稅收規(guī)則必須能夠運(yùn)用于數(shù)值分析，最終的最優(yōu)稅收值應(yīng)可以計(jì)算。最優(yōu)稅率的數(shù)值分析體現(xiàn)了執(zhí)行上述計(jì)劃在技術(shù)方面取得的進(jìn)展。
目前有關(guān)最優(yōu)商品稅的數(shù)值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對(duì)數(shù)目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數(shù)值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導(dǎo)意義的結(jié)論主要有兩個(gè)：一是最優(yōu)稅收能夠通過對(duì)生活必需品實(shí)行補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)有意義的再分配；二是對(duì)公平問題的關(guān)切越強(qiáng)烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。
三、最優(yōu)所得稅
談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權(quán)衡問題。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所得稅是為滿足公平目標(biāo)而有效實(shí)施再分配的手段；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所得稅的課征是對(duì)勞動(dòng)供給和企業(yè)精神的一種主要抑制因素，特別是當(dāng)邊際稅率隨著所得的增加而增加的時(shí)候。最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權(quán)衡取舍問題。
關(guān)于最優(yōu)所得稅的主要論文出自米爾利斯（Mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優(yōu)化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價(jià)值在于它以特定方式抓住了稅制設(shè)計(jì)問題的性質(zhì)。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設(shè)想無稅狀態(tài)下的經(jīng)濟(jì)均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內(nèi)生而成，同時(shí)每個(gè)家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進(jìn)效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動(dòng)供給決策。此外，經(jīng)濟(jì)要具有充分靈活性，以便不對(duì)可能成為問題答案的稅收函數(shù)施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡(jiǎn)單的描述。
米爾利斯模型得出的重要的一般結(jié)果是：（1）邊際稅率應(yīng)在0與1之間；（2）有最高所得的個(gè)人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個(gè)人按最優(yōu)狀態(tài)工作，則他們面臨的邊際稅率應(yīng)當(dāng)為0.毫無疑問，第二點(diǎn)結(jié)論是最令人感到驚奇的。不過，這一結(jié)論的重要性也許不在于告訴政府應(yīng)該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對(duì)最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進(jìn)性的，這就促使人們必須重新審視利用累進(jìn)所得稅制來實(shí)現(xiàn)再分配的觀念。也許說，要使得關(guān)注低收入者的社會(huì)福利函數(shù)最大化，未必需要通過對(duì)高收入者課重稅才能實(shí)現(xiàn)，事實(shí)上，讓高收入承擔(dān)過重的稅負(fù)，其結(jié)果可能反而使低收入者的福利水平下降。
由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復(fù)雜，其結(jié)論也只是提供給我們關(guān)于政策討論的指導(dǎo)性原則。為了得到最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的更詳細(xì)情況，有必要考察數(shù)值方面的分析。米爾利斯根據(jù)他所建立的模型，計(jì)算出完整的最優(yōu)所得稅率表。從結(jié)果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達(dá)到0.同時(shí)低所得的平均稅率均為負(fù)，從而低收入者可以從政府那里獲得補(bǔ)助。托馬拉（Tuomala，1990）所做的數(shù)值分析則進(jìn)一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠(yuǎn)不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結(jié)果只是一個(gè)局部結(jié)論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結(jié)論有：（1）最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補(bǔ)助。（2）邊際稅率相當(dāng)?shù)?。?）（3）所得稅實(shí)際上并非一個(gè)縮小不平等的有效工具。
斯特恩（Stern，1976）根據(jù)一些不同的勞動(dòng)供給函數(shù)、財(cái)政收入的需要和公平觀點(diǎn)，提出了最優(yōu)線性所得稅模型。他得出的結(jié)論是，線性所得稅的最優(yōu)邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財(cái)政收入的需要和更加公平的評(píng)價(jià)而增加。這意味著，人們對(duì)減少分配不平等的關(guān)注越大，則有關(guān)的稅率就應(yīng)越高，這一點(diǎn)是與我們的直覺相符的。另一方面，最優(yōu)稅率與勞動(dòng)供給的反應(yīng)靈敏度、財(cái)政收入的需要和收入分配的價(jià)值判斷密切相關(guān)，假如我們能夠計(jì)算或者確定這些參數(shù)值，我們就可以計(jì)算出最優(yōu)稅率。因此，斯特恩模型對(duì)最優(yōu)所得稅制的設(shè)計(jì)具有指導(dǎo)意義。
四、最優(yōu)稅收理論的政策啟示
由于最優(yōu)稅收理論標(biāo)準(zhǔn)模型是在嚴(yán)格的假設(shè)條件下得出的特殊結(jié)論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當(dāng)作一般規(guī)則來使用。最優(yōu)稅收理論的已有進(jìn)展可以為我們提供如下的政策啟示：
1.我們需要重新認(rèn)識(shí)所得稅的公平功能，并且重新探討累進(jìn)性所得稅制的合理性。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優(yōu)越性；甚至于在實(shí)現(xiàn)效率方面，所得稅也較商品稅為優(yōu)。只是由于所得稅在管理上的復(fù)雜性，才導(dǎo)致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（Mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數(shù)值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們?cè)O(shè)想得那么好。這一認(rèn)識(shí)的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實(shí)現(xiàn)公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應(yīng)該把目光更多地投向那些小稅種，如財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等？
對(duì)累進(jìn)個(gè)人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)方面也被委以重任。但最優(yōu)所得稅的理論探討和數(shù)值分析都表明：最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進(jìn)的。最高收入者的邊際稅率不應(yīng)最高而應(yīng)為零；除端點(diǎn)外，最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)近似于線性。另外，根據(jù)弗里德曼的負(fù)所得稅方案和米爾利斯的最優(yōu)所得稅的數(shù)值分析結(jié)果，負(fù)所得稅方案不僅在實(shí)現(xiàn)公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時(shí)納入稅制設(shè)計(jì)的范疇中時(shí)，它也仍然富有吸引力。
2.稅制改革應(yīng)綜合考慮效率與公平兩大目標(biāo)。最優(yōu)稅收理論的重要貢獻(xiàn)之一是把效率與公平問題納入經(jīng)濟(jì)分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會(huì)發(fā)生沖突，但是，效率與公平目標(biāo)之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優(yōu)所得稅模型就向我們展示了這一點(diǎn)。我們有必要，也有可能通過對(duì)各種稅收的具體組合，達(dá)到兼顧效率與公平的目的。
3.完全競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)是最優(yōu)稅收理論標(biāo)準(zhǔn)模型的主要假設(shè)條件之一，這種假設(shè)條件適合于市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮較為充分的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，卻可能不適合差異很大的發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)。對(duì)發(fā)展中國(guó)家來說，其主要目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是掃清影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙，動(dòng)員各種資源提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，這與發(fā)達(dá)國(guó)家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標(biāo)之間存在區(qū)別。因此，在借鑒最優(yōu)稅收理論進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)時(shí)，在公平和效率的選擇方面要與西方國(guó)家有所差別。從模型設(shè)定上，這意味著用于度量公平和效率的社會(huì)福利函數(shù)在選擇形式上的區(qū)別。
4.如果要在實(shí)踐中實(shí)行最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的各種規(guī)則，可能需要對(duì)財(cái)稅制度進(jìn)行大幅度的改革，但這不太現(xiàn)實(shí)?；谶@一考慮，許多國(guó)家選擇的是漸進(jìn)式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調(diào)整某些稅率。另外一個(gè)富有啟示性意義的結(jié)論是，改革過程中可能產(chǎn)生暫時(shí)性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會(huì)一帆風(fēng)順。
參考文獻(xiàn)：
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6.張馨、楊志勇等：《當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年版。
（1）參見張馨、楊志勇等：《當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年版，第5章。
（2）參見馬斯格雷夫：《財(cái)政理論與實(shí)踐》，鄧力平等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。
（3）將稅收行政成本標(biāo)準(zhǔn)納入最優(yōu)稅收理論體系的規(guī)范和實(shí)證分析的最新進(jìn)展，參見黃春蕾：《20世紀(jì)80年代以來西方最優(yōu)稅收實(shí)證理論發(fā)展評(píng)述》，《稅收研究》2002年第1期。
（4）參見鄧力平：《優(yōu)化稅制理論與西方稅制改革新動(dòng)向》，《稅務(wù)研究》1998年第2期。
【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得貧富差距稅收政策
改革開放以來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)成就顯著，社會(huì)財(cái)富總量也實(shí)現(xiàn)了巨大增長(zhǎng)。但與此同時(shí)，社會(huì)成員的收入差距逐步拉大，貧富懸殊、分配不公等問題日益凸現(xiàn)。2006年1月1日，最新修訂《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新《個(gè)人所得稅法》）正式實(shí)施，與之相配套，國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅部門也出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》、《個(gè)稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》等行政法規(guī)和規(guī)章。應(yīng)該說，這是我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅收政策的一次較為全面的修訂和完善，新規(guī)定顯然關(guān)注到了當(dāng)前社會(huì)貧富差距過大的客觀事實(shí)，重視發(fā)揮個(gè)稅政策對(duì)居民收入的調(diào)節(jié)功能。但是，這并非說明新《個(gè)人所得稅法》及其相關(guān)政策就已經(jīng)十分完善。作為調(diào)控收入分配的有力經(jīng)濟(jì)杠桿，我國(guó)的個(gè)人所得稅收政策應(yīng)在改觀現(xiàn)有收入分配格局中發(fā)揮更大的作用，應(yīng)該更多借鑒國(guó)際上的成功做法，進(jìn)一步予以完善。
一、擴(kuò)大征稅范圍
從理論上講，凡能增加一個(gè)人負(fù)擔(dān)能力的所得，只要符合稅法規(guī)定都可以列為應(yīng)稅所得。從現(xiàn)在所得來源的多元化來看，我國(guó)個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得與現(xiàn)在相比必須更明確，更廣泛。可以考慮變?cè)瓉淼恼信e征稅范圍的方式為反列舉免稅項(xiàng)目的方式，即明確免稅的項(xiàng)目后，其余收入和福利、實(shí)物分配均為征稅范圍。這種方法在一些發(fā)達(dá)國(guó)家也是常用的。這樣，可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的福利性收入就被列入了征稅范圍，如雇主給雇員提供免費(fèi)午餐、福利房、交通工具、免費(fèi)休假等，應(yīng)該作為雇員個(gè)人的應(yīng)稅所得計(jì)入其總所得中。
除此之外，現(xiàn)在爭(zhēng)議較大的是非法收入的納稅問題。稅務(wù)部門可以對(duì)尚未立案查處的非法收入征收個(gè)人所得稅，因?yàn)榇罅糠欠ń?jīng)營(yíng)活動(dòng)往往是在十分隱蔽的情況下進(jìn)行的，其中許多人通過消費(fèi)、儲(chǔ)蓄等形式，最先使高收入以來路不明的方式暴露出來，司法機(jī)構(gòu)還未立案查處，稅務(wù)部門往往先掌握了其應(yīng)納稅收入的情況，及時(shí)地對(duì)這些收入征稅，可最大限度地發(fā)揮稅收高收入的調(diào)節(jié)作用，減少不必要的稅款損失。當(dāng)然，征稅并不等于承認(rèn)非法收入為合法收入，征稅后，若收入性質(zhì)暴露為非法的，可繼續(xù)運(yùn)用司法力量打擊非法收入者。
二、簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)
納稅人在其稅基一定的前提下，其稅收負(fù)擔(dān)的高低主要體現(xiàn)在稅率上，稅率設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的核心。新的《個(gè)人所得稅法》第三條規(guī)定：對(duì)工資、薪金、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行累進(jìn)稅率，對(duì)稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。
其中工資、薪酬的累進(jìn)稅率有9級(jí)，導(dǎo)致計(jì)算公式非常復(fù)雜，征收管理成本過高，不利于提高稅務(wù)工作的效率，而且容易造成納稅人為了逃避高稅率而偷逃稅的行為?？梢钥紤]簡(jiǎn)化現(xiàn)有稅制，把現(xiàn)有九檔的稅率精簡(jiǎn)為3——5檔，擴(kuò)大級(jí)距。同時(shí)，目前我國(guó)最高稅率過高，差不多占收入的一半，稅率越高，偷、逃、漏稅的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，反而不能真正起到調(diào)節(jié)作用。建議適當(dāng)下調(diào)稅率，最高檔稅率不超過35%，每過幾年隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民收入水平的提高再做適當(dāng)調(diào)整。
此外，對(duì)于分類課征的部分仍可以實(shí)行比例稅率，但不宜一刀切。如對(duì)利息所得稅可以考慮實(shí)行分檔累進(jìn)稅率，而且應(yīng)設(shè)立起征點(diǎn)，如月利息超過100元人民幣的才征稅。對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃等維持20%的稅率，而對(duì)彩票中獎(jiǎng)等偶然所得，則應(yīng)實(shí)行超額累進(jìn)稅率。
三、完善費(fèi)用扣除
費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整受多重因素的影響，必須結(jié)合居民個(gè)人收入變動(dòng)情況、物價(jià)水平以及個(gè)人所得稅的發(fā)展戰(zhàn)略來考慮。如今物價(jià)水平和居民的收入水平都發(fā)生了很大的變化，單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)各納稅人的不同情況，雖然新《個(gè)人所得稅法》對(duì)此做出了改進(jìn)努力，但還有待進(jìn)一步完善。
首先，與費(fèi)用扣除相關(guān)的一個(gè)重要內(nèi)容是免征額的提高問題。前些時(shí)候備受社會(huì)關(guān)注的個(gè)人所得稅的免征額標(biāo)準(zhǔn)，隨著新《個(gè)人所得稅法》的頒布實(shí)施塵埃落定：起征點(diǎn)調(diào)高到1600元。應(yīng)該說，這一標(biāo)準(zhǔn)的大幅提高，考慮了物價(jià)上漲，貨幣分房、醫(yī)療改革、教育費(fèi)用、養(yǎng)老保障使居民收入和支出結(jié)構(gòu)發(fā)生很大變化的現(xiàn)實(shí)情況。但是起征點(diǎn)實(shí)行“一刀切”做法是否科學(xué)還有待商榷。顯然，1600元的免征額對(duì)北京、上海等大城市來說是偏低了，但是對(duì)一些經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)如西部農(nóng)村而言則應(yīng)該是比較高的。因此，鑒于我國(guó)地區(qū)發(fā)展不平衡，地區(qū)間收入水平、物價(jià)水平的差別，應(yīng)該在全國(guó)統(tǒng)一扣除額的基礎(chǔ)上，給予各省一定幅度的上下浮動(dòng)權(quán)力，各省依據(jù)地區(qū)的收入水平、物價(jià)指數(shù)確定納稅免征額。其實(shí)，相對(duì)于設(shè)定免征額，更為重要的是合理設(shè)計(jì)扣除費(fèi)用，應(yīng)該充分考慮納稅人贍養(yǎng)人口、醫(yī)療費(fèi)用、養(yǎng)老、住房、教育等因素。例如教育費(fèi)用，當(dāng)今的時(shí)代是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了增加自身的知識(shí)和技能，人們開始自費(fèi)參加各種教育培訓(xùn)活動(dòng)，為了貫徹科教興國(guó)的方針，鼓勵(lì)人們主動(dòng)掌握科技知識(shí)，應(yīng)該對(duì)納稅人實(shí)際發(fā)生的教育培訓(xùn)費(fèi)用進(jìn)行必要的扣除。在實(shí)行醫(yī)療保險(xiǎn)情況下，可以對(duì)其因參加醫(yī)療保險(xiǎn)而支出的保險(xiǎn)金作為費(fèi)用扣除。對(duì)于房屋購(gòu)建費(fèi)用，為了加快住房制度改革。鼓勵(lì)人們購(gòu)買住房，對(duì)房屋購(gòu)建費(fèi)用如貸款購(gòu)買住房所支付的利息應(yīng)給予一定的扣除。
四、以家庭為納稅單元
居民收入分配差距的擴(kuò)大主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上。以家庭為納稅單位可以根據(jù)綜合能力來征稅，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法，對(duì)有在校學(xué)生的、貸款購(gòu)房的、購(gòu)買保險(xiǎn)的、捐贈(zèng)的項(xiàng)目都可以采取一定的措施。我國(guó)由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念根深蒂固，經(jīng)濟(jì)行為、社會(huì)行為在很大程度上是家庭行為，對(duì)家庭行為的調(diào)節(jié)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的基本點(diǎn)。例如，購(gòu)房貸款、醫(yī)療費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、子女教育費(fèi)等消費(fèi)性支出，以及儲(chǔ)蓄、投資行為都是以家庭為單位進(jìn)行的，因此以家庭為納稅單位對(duì)其扣除免稅額、總計(jì)非勞動(dòng)收入（如股息、利息、紅利等）的計(jì)算更為合理，征稅更能反映其實(shí)際納稅能力。
但同時(shí)也要充分考慮我國(guó)的家庭結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，家庭結(jié)構(gòu)不一定是同質(zhì)的，設(shè)計(jì)稅率時(shí)一般以核心家庭為基本出發(fā)點(diǎn)，納稅單位不是以生活在一起的家庭為單位，而是以婚姻關(guān)系為基本單位，如果是三代同堂等，即一個(gè)家庭生活有兩對(duì)夫婦以上的可以采取分拆方式。如何設(shè)計(jì)聯(lián)合申報(bào)與單身申報(bào)的不同稅率，需要對(duì)稅負(fù)水平進(jìn)行一定的測(cè)算。
總之，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們生活水平的提高，個(gè)人所得稅收政策作為個(gè)人收入實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)的重要調(diào)控手段，應(yīng)當(dāng)不斷得到完善，以更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
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【摘要】對(duì)外直接投資和引進(jìn)外資是一國(guó)參與國(guó)際分工、利用國(guó)際資源、享受經(jīng)濟(jì)全球化利益的重要手段。兩者應(yīng)同步發(fā)展相互促進(jìn)。而我國(guó)目前對(duì)外直接投資發(fā)展滯后，政府激勵(lì)政策缺位是主要原因。通過分析稅收激勵(lì)政策的特點(diǎn)與效應(yīng)，以及政策執(zhí)行的成本收益，為如何制定稅收政策以促進(jìn)對(duì)外直接投資提出了相關(guān)政策建議。
一、我國(guó)對(duì)外直接投資現(xiàn)狀
改革開放以來，大力吸引外國(guó)直接投資一直是我國(guó)經(jīng)濟(jì)政策的一大立足點(diǎn)，也的確促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步。然而，僅單方面引進(jìn)外資已不能適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。要使我國(guó)充分參與國(guó)際分工，在國(guó)際分工和國(guó)際協(xié)作中占據(jù)有利地位，我們必須建立資金流人和資金流出的雙向循環(huán)機(jī)制，以期充分利用國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)和資源，有效利用全球生產(chǎn)要素，分享國(guó)際分工的收益。
表1和表2分別將我國(guó)對(duì)外直接投資占GDP比重和我國(guó)對(duì)外直接投資與引進(jìn)外資的比率同其他國(guó)家進(jìn)行了比較。(見表1、表2，下頁)
表1的數(shù)據(jù)表明，我國(guó)對(duì)外直接投資占GDP的比重不僅低于世界平均水平和發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平，而且與發(fā)展中國(guó)家的平均水平也相去甚遠(yuǎn)；我國(guó)對(duì)外直接投資規(guī)模不僅很低，且與我國(guó)的總體經(jīng)濟(jì)實(shí)力極不相稱。表2的數(shù)據(jù)則顯示，我國(guó)對(duì)外直接投資規(guī)模與引進(jìn)外資規(guī)模之比，不僅無法與發(fā)達(dá)國(guó)家比較，也遠(yuǎn)低于發(fā)展中國(guó)家。這種“只進(jìn)不出”的資金流動(dòng)狀況，從微觀上講會(huì)使企業(yè)逐漸退出國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)舞臺(tái)；從宏觀上講會(huì)使我國(guó)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和國(guó)際收支失衡，并影響我國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)格局和國(guó)際分工中的地位。
表1各國(guó)(地區(qū))對(duì)外直接投資存量占GDP比重(％)
1998
1999
2000
2001
2002
世界平均水平
14.44
16.50
19.19
20.46
21.63
發(fā)達(dá)國(guó)家平均水平
16.16
17.89
21.34
23.07
35.91
發(fā)展中國(guó)家平均水平
9.32
12.32
12.84
12.83
13.50
德國(guó)
16.40
19.02
25.88
29.85
29.07
美國(guó)
11.48
12.74
13.17
13.70
14.37
日本
6.90
4.29
5.84
7.25
8.31
中國(guó)
2.44
2.51
2.39
2.74
2.87
資料來源:世界經(jīng)濟(jì)年鑒編輯委員會(huì):《世界經(jīng)濟(jì)年鑒2003／2004》，2004年。
表2對(duì)外直接投資與引進(jìn)外國(guó)投資比率
發(fā)達(dá)國(guó)家
發(fā)展中國(guó)家
中國(guó)
1996
01:00.7
01:02.5
01:20.0
1997
01:00.7
01:02.6
01:16.7
1998
01:00.8
01:03.7
01:16.7
1999
01:00.9
01:03.0
01:25.0
2000
01:01.0
01:02.3
01:50.0
注:以上數(shù)據(jù)根據(jù)《中國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易白皮書2003》以及《國(guó)際統(tǒng)計(jì)年鑒2003》資料整理計(jì)算而得。
二、我國(guó)現(xiàn)行對(duì)外直接投資稅收政策分析
我國(guó)對(duì)外直接投資的滯后，固然有企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的原因，但更重要的原因在于我國(guó)政策支持的缺位。僅從稅收政策的角度看，與我國(guó)吸引外資的稅收優(yōu)惠政策和其他國(guó)家鼓勵(lì)對(duì)外直接投資的稅收政策相比，我國(guó)對(duì)外直接投資的稅收激勵(lì)還不完善且效率較低。
(一)我國(guó)對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)與吸引外資稅收激勵(lì)的比較
改革開放以來，我國(guó)為了吸引外資，對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的稅收實(shí)行了廣泛的優(yōu)惠措施。首先是專門制定了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，對(duì)來華投資的外商的稅收優(yōu)惠做了明確而詳細(xì)的規(guī)定和解釋；而對(duì)于我國(guó)企業(yè)進(jìn)行對(duì)外直接投資的稅收優(yōu)惠只是在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》中用一些零星條款進(jìn)行了規(guī)定。其次，從具體的稅收優(yōu)惠條款來看，名目繁多方式各異，予以外資企業(yè)以優(yōu)厚待遇；而反觀我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的稅收優(yōu)惠，只是因避免對(duì)企業(yè)雙重征稅和企業(yè)在國(guó)外遇到某些風(fēng)險(xiǎn)時(shí)給予一定保護(hù)時(shí)才涉及，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行對(duì)外投資的相關(guān)措施也較少。顯然，我國(guó)在對(duì)外直接投資和吸引外資的稅收激勵(lì)上，兩者反差較大。
(二)我國(guó)對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)與國(guó)外對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)的比較
從國(guó)際上看，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，各國(guó)都運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策對(duì)本國(guó)企業(yè)對(duì)外直接投資進(jìn)行支持和鼓勵(lì)。表3列舉了部分發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家促進(jìn)對(duì)外直接投資的稅收政策措施，通過對(duì)比，不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)外直接投資的稅收優(yōu)惠條件較為苛刻，手段比較單一，覆蓋面較窄，而且雖有保護(hù)措施，激勵(lì)作用卻較小。
表3我國(guó)對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)與國(guó)外對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)的比較
國(guó)家
促進(jìn)本國(guó)企業(yè)對(duì)外直接投資的稅收措施
美國(guó)
所得稅減免、抵免、延付，賦稅虧損退回，賦稅虧損結(jié)轉(zhuǎn)，關(guān)稅優(yōu)惠。
法國(guó)
海外子公司所得稅減免，海外子公司股息不計(jì)入母公司征稅范圍。在與東道國(guó)存在雙重征稅的情況下，法國(guó)公司在得到政府允許以后，可扣除所欠稅款及其海外子公司已向東道國(guó)政府繳納的稅款。
德國(guó)
通過國(guó)內(nèi)立法和多雙邊稅收協(xié)定，實(shí)行免稅法，對(duì)能夠促進(jìn)德國(guó)就業(yè)和出口的大型公司的境外投資項(xiàng)目實(shí)行稅收優(yōu)惠，給予德國(guó)企業(yè)在發(fā)展中國(guó)家投資所得一定的稅收抵免。
日本
實(shí)行對(duì)外直接投資虧損準(zhǔn)備金制度，資源開發(fā)投資虧損準(zhǔn)備金制度，特定海外工程合同的虧損準(zhǔn)備金制度，扣除外國(guó)稅額制度。
韓國(guó)
海外投資損失準(zhǔn)備金制度，國(guó)外納稅額減免、扣除，對(duì)海外資源開發(fā)投資免除紅利所得稅。
新加坡
海外投資虧損注銷，免除某些海外投資收入、紅利和管理金收益的稅收，海外投資業(yè)務(wù)所得稅減免。在發(fā)展中國(guó)家的投資開發(fā)享受雙重減稅優(yōu)惠。
中國(guó)
納稅人在與中國(guó)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家所納稅收給予抵免，對(duì)承擔(dān)援助項(xiàng)目的企業(yè)實(shí)行稅收饒讓，對(duì)在境外遇到不可抗風(fēng)險(xiǎn)而造成損失的企業(yè)給予所得稅優(yōu)惠。
三、稅收激勵(lì)政策對(duì)促進(jìn)對(duì)外直接投資的效應(yīng)分析
對(duì)外直接投資相對(duì)國(guó)內(nèi)投資，風(fēng)險(xiǎn)更大，收益更具不確定性，競(jìng)爭(zhēng)可能更殘酷。因此，企業(yè)對(duì)外直接投資決策主要考慮:一是收益與風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期和權(quán)衡；二是資金能力。這樣，從政府角度講，要鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)外直接投資，一方面運(yùn)用稅收政策對(duì)企業(yè)的成本收益予以特別照顧，使企業(yè)對(duì)外投資收益率更容易形成穩(wěn)定的高的預(yù)期；另一方面在資金上對(duì)企業(yè)進(jìn)行支持，從而激發(fā)企業(yè)擴(kuò)大對(duì)外直接投資需求。稅收政策對(duì)企業(yè)對(duì)外直接投資的激勵(lì)效應(yīng)主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)投資需求的激發(fā)方面(見圖一)。
圖一表明，對(duì)外直接投資的稅收激勵(lì)措施，就是從稅率、稅基、稅額、納稅時(shí)間等方面對(duì)投資主體的對(duì)外直接投資行為實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策，以增加企業(yè)某項(xiàng)特定投資的預(yù)期回報(bào)率或降低其成本或風(fēng)險(xiǎn)。其中，直接激勵(lì)措施是通過直接減少企業(yè)的應(yīng)納稅額來減輕他們的稅負(fù)，從而增加他們的可支配利潤(rùn)；間接激勵(lì)措施是用延長(zhǎng)企業(yè)納稅期限或?qū)⑵髽I(yè)應(yīng)納稅額后轉(zhuǎn)等辦法，使企業(yè)能在一段時(shí)間里無償占有政府稅款，從而降低了企業(yè)納稅壓力，間接減輕了企業(yè)稅負(fù)。
(一)直接激勵(lì)措施
企業(yè)的投資行為實(shí)際上是對(duì)生產(chǎn)要素的購(gòu)買，因此我們可以把企業(yè)在對(duì)外投資和對(duì)內(nèi)投資之間的選擇視為其對(duì)國(guó)際生產(chǎn)要素和國(guó)內(nèi)生產(chǎn)要素的選擇，企業(yè)的生產(chǎn)投資決策也就是在企業(yè)的成本預(yù)算一定(資金供給一定)時(shí)生產(chǎn)要素的最佳組合問題。政府運(yùn)用直接稅收激勵(lì)措施可以影響兩種生產(chǎn)要素的相對(duì)價(jià)格，從而影響企業(yè)的投資選擇。(見圖二)
圖二中橫縱坐標(biāo)分別代表了企業(yè)選擇國(guó)內(nèi)生產(chǎn)要素和國(guó)際生產(chǎn)要素的數(shù)量，我們以此來說明企業(yè)進(jìn)行對(duì)內(nèi)投資和對(duì)外投資的規(guī)模。當(dāng)政府對(duì)該企業(yè)的所有投資行為征收同等稅收時(shí)，該企業(yè)等本線為CB，等產(chǎn)量線為a。而如果政府對(duì)企業(yè)的對(duì)外直接投資行為實(shí)施稅收優(yōu)惠(極端假設(shè)為免稅)，那么，一方面從企業(yè)角度看，國(guó)際生產(chǎn)要素相對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)要素價(jià)格下降，企業(yè)的等成本線由CB轉(zhuǎn)動(dòng)到AB位置，企業(yè)對(duì)外直接投資規(guī)模得以擴(kuò)大，同時(shí)，企業(yè)的產(chǎn)量也得到相應(yīng)的提高(等產(chǎn)量線由a上移至b)；另一方面從資源角度看，線段AB到CD到AD的移動(dòng)就是一個(gè)節(jié)約國(guó)內(nèi)資源(OB到OD)，同時(shí)充分利用國(guó)外資源的過程(OC到OA)。
具體而言，降低稅率、稅收抵免和稅收饒讓這三種不同的稅收激勵(lì)手段對(duì)于鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行對(duì)外直接投資有著不同的側(cè)重點(diǎn)與渠道。
1．優(yōu)惠稅率。它是指對(duì)于特定的對(duì)外直接投資主體或某種特定的對(duì)外直接投資活動(dòng)采用較一般稅率更低的稅率征稅，一方面直接減輕企業(yè)稅負(fù)，另一方面可以引導(dǎo)企業(yè)的對(duì)外投資行為，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策和宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
但需要注意的是，各國(guó)稅率水平的差別會(huì)影響資本跨國(guó)流動(dòng)的方向和效率。因此，政府在制定優(yōu)惠稅率時(shí)，要掌握一定的限度，并結(jié)合其他國(guó)家的稅收政策和國(guó)際平均稅率水平，避免出現(xiàn)國(guó)家之間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，使資本跨國(guó)流動(dòng)具有效率并符合我國(guó)的整體利益。
2．稅收抵免。它是指準(zhǔn)許納稅人把其某種或某些符合規(guī)定的特殊支出項(xiàng)目(如在東道國(guó)已經(jīng)交納的所得稅稅款)，按一定比率或全部沖抵其應(yīng)納稅額，以避免對(duì)投資主體雙重納稅。稅收抵免可分為直接抵免與間接抵免。直接抵免主要針對(duì)同屬一個(gè)法人實(shí)體的總公司和分公司的組織形式，它一般適用于自然人的個(gè)人所得稅抵免以及總公司與分公司之間的公司所得稅抵免和母公司與子公司之間的預(yù)提所得稅抵免。間接抵免適用于不同屬一個(gè)法人實(shí)體的母公司與子公司之間的稅收抵免關(guān)系，且其適用范圍僅為股息一項(xiàng)所得。間接抵免較直接抵免復(fù)雜，兩者適用的對(duì)象、范圍不同。在企業(yè)進(jìn)行對(duì)外直接投資時(shí)，對(duì)于企業(yè)不同的組織形式和所得形式，兩者可以相互補(bǔ)充，發(fā)揮不同作用。
3．稅收饒讓。即對(duì)外投資企業(yè)在東道國(guó)享有的稅收優(yōu)惠，視同已納稅，予以抵扣。稅收饒讓是稅收抵免的一種延伸，目的在于讓投資者切實(shí)享受到東道國(guó)的稅收優(yōu)惠措施。當(dāng)對(duì)外直接投資享有東道國(guó)的稅收優(yōu)惠且作為母國(guó)的政府實(shí)行稅收饒讓時(shí)，投資者在對(duì)具有相同稅前收益的國(guó)內(nèi)投資和國(guó)外投資的選擇一般傾向后者。因此，稅收饒讓是減輕對(duì)外投資主體稅負(fù)，激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行對(duì)外直接投資的重要手段。
但是，應(yīng)當(dāng)注意到，稅收饒讓減輕投資者稅負(fù)的效應(yīng)會(huì)受到一些條件的制約。
首先，東道國(guó)對(duì)外資實(shí)行了稅收優(yōu)惠政策。由于目前國(guó)際上有的國(guó)家主張稅收中性政策，反對(duì)用稅收優(yōu)惠來干預(yù)經(jīng)濟(jì)，因此，我國(guó)在與其他國(guó)家簽訂稅收饒讓協(xié)定時(shí)，應(yīng)充分注意到這一動(dòng)向。
其次，投資者對(duì)東道國(guó)的稅收政策、國(guó)內(nèi)稅法必須進(jìn)行充分了解，只有在對(duì)其認(rèn)可并完全理解的基礎(chǔ)上才能夠從稅收饒讓中得到實(shí)惠。
第三，對(duì)于實(shí)行稅收饒讓的母國(guó)而言，東道國(guó)稅收優(yōu)惠政策會(huì)在一定程度上影響到母國(guó)的稅收收入。如果東道國(guó)的稅收優(yōu)惠過多過濫，那么實(shí)行稅收饒讓以后母國(guó)的稅收收入勢(shì)必受到較大影響，所以，一國(guó)政府在簽訂稅收饒讓協(xié)定時(shí)應(yīng)該考慮到本國(guó)的財(cái)政承受能力。
(二)間接激勵(lì)措施
1．加速折舊和延期納稅。加速折舊是允許納稅人在固定資產(chǎn)投入使用初期提取較多的折舊，從而使納稅人的稅負(fù)得以遞延。它和延期納稅一樣，雖然不能減輕納稅人的實(shí)際稅負(fù)，但其可以緩解納稅人的資金壓力，因此，政府可以通過調(diào)整納稅人可以從應(yīng)稅所得中扣除的折舊額度，從而影響納稅人的投資行為。這種在稅收制度中規(guī)定的可以計(jì)提的折舊被稱作稅收折舊。當(dāng)稅收折舊率高于實(shí)際折舊率的時(shí)候，實(shí)際上降低了企業(yè)應(yīng)稅所得，這種稅收政策對(duì)于對(duì)外直接投資就有刺激作用。
2．盈虧互抵和設(shè)立虧損準(zhǔn)備金。這兩項(xiàng)措施主要針對(duì)投資主體在進(jìn)行對(duì)外直接投資時(shí)可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，允許其在遭受損失時(shí)用以前或以后的盈利，或者用專設(shè)的虧損準(zhǔn)備金來沖抵損失，從而降低投資者在遇到風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。這樣一來，雖然國(guó)家對(duì)企業(yè)征稅是與企業(yè)共享了投資收益，但這種盈虧互抵和虧損準(zhǔn)備金制度的實(shí)行又讓國(guó)家同企業(yè)一起承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)，這就使企業(yè)有了更大的動(dòng)力和興趣進(jìn)行對(duì)外直接投資。
(三)稅收激勵(lì)政策的成本一收益分析
從國(guó)家財(cái)政的角度講，對(duì)投資主體的稅收優(yōu)惠必然會(huì)減少國(guó)家的財(cái)政收入，或者會(huì)把這些稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)移為其他涉稅主體的稅收負(fù)擔(dān)。
在很多國(guó)家，稅收優(yōu)惠被稱為稅式支出，在政府進(jìn)行每一年度的財(cái)政預(yù)算時(shí)，其會(huì)被列入財(cái)政支出的范疇進(jìn)行預(yù)算編制，從而使稅收優(yōu)惠不管從項(xiàng)目上還是數(shù)量上都能有計(jì)劃有步驟的執(zhí)行。但目前，我國(guó)還沒有真正實(shí)行稅式支出制度，因此，在衡量各項(xiàng)稅收優(yōu)惠措施的效率時(shí)，我們還難以找到全面的數(shù)據(jù)和指標(biāo)進(jìn)行定量分析。我們現(xiàn)在可以做的，只是從理論上分析稅收激勵(lì)政策在促進(jìn)我國(guó)對(duì)外直接投資過程中所產(chǎn)生的各方面成本和收益，全面審視稅收激勵(lì)政策對(duì)各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的影響，使稅收激勵(lì)政策達(dá)到最大效率，從而為政策制定提供一定方向上的指引。
1．稅收激勵(lì)政策的收益。在生產(chǎn)要素層面，通過稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行對(duì)外直接投資，可以起到節(jié)約資源、提高技術(shù)、積累資本的作用。我國(guó)目前已經(jīng)面臨著嚴(yán)重的資源瓶頸，企業(yè)通過對(duì)外直接投資，把一些對(duì)國(guó)內(nèi)稀有資源需求量大、或在國(guó)內(nèi)資源開發(fā)成本高的項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到國(guó)外，既可以節(jié)約國(guó)內(nèi)資源，又可使企業(yè)享受到廉價(jià)充足的國(guó)際性資源，降低企業(yè)成本。同時(shí)，通過對(duì)購(gòu)買外國(guó)先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備、與發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)建立合資企業(yè)以及兼并收購(gòu)發(fā)達(dá)國(guó)家擁有先進(jìn)技術(shù)的企業(yè)等形式的對(duì)外直接投資予以特殊的稅收優(yōu)惠，可以刺激企業(yè)積極引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)，并給國(guó)內(nèi)企業(yè)提高技術(shù)以外部壓力。此外，由于進(jìn)行對(duì)外直接投資的企業(yè)能夠在東道國(guó)市場(chǎng)和國(guó)際金融市場(chǎng)上籌措資金，這就可以給企業(yè)帶來一定的資本積累效應(yīng)。
在生產(chǎn)能力層面，對(duì)不同企業(yè)的不同投資行為實(shí)行差別稅收激勵(lì)措施可以重新有效配置社會(huì)生產(chǎn)能力，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。政府可以通過有差別的稅收優(yōu)惠政策激勵(lì)生產(chǎn)能力相對(duì)過剩的企業(yè)把生產(chǎn)能力適當(dāng)轉(zhuǎn)移到國(guó)外，從而讓渡出資源給生產(chǎn)能力相對(duì)不足的行業(yè)，這樣在全球范圍內(nèi)重新配置我國(guó)生產(chǎn)能力，既可以在節(jié)約并有效利用國(guó)內(nèi)資源和生產(chǎn)能力的同時(shí)，充分利用國(guó)際資源和國(guó)際生產(chǎn)能力，也是國(guó)家保護(hù)和扶植幼稚產(chǎn)業(yè)發(fā)展的有效措施。同時(shí)，促進(jìn)對(duì)外直接投資的差別的稅收激勵(lì)政策也是利用國(guó)際上存在的需求差異，實(shí)現(xiàn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的重要手段。實(shí)施與國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策相一致的稅收激勵(lì)政策，不僅能在量上擴(kuò)大我國(guó)對(duì)外直接投資規(guī)模，而且能使企業(yè)對(duì)外直接投資規(guī)模的擴(kuò)大轉(zhuǎn)化為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)績(jī)效，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的總體經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
在對(duì)外貿(mào)易層面，跨國(guó)公司海外直接投資可以帶動(dòng)我國(guó)的出口，同時(shí)避開國(guó)際貿(mào)易、非貿(mào)易壁壘，抵制外國(guó)政府的貿(mào)易保護(hù)。同時(shí)，通過在國(guó)外建立子公司或分公司，我國(guó)企業(yè)可以較好地了解國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格狀況、供求狀況，降低企業(yè)的信息搜集成本，減少出口的盲目性，從而提高對(duì)外貿(mào)易收益。
2．稅收激勵(lì)政策成本。首先，從短期看，稅收優(yōu)惠政策的直接成本是政府稅收收入的減少。這一成本是政府實(shí)行稅收優(yōu)惠政策的固定成本，難以消除。但從長(zhǎng)期看，有效率的稅收優(yōu)惠政策給整個(gè)社會(huì)帶來的遠(yuǎn)期經(jīng)濟(jì)效益能為政府收入創(chuàng)造更多的稅源。
其次，對(duì)外投資規(guī)模的擴(kuò)大可能導(dǎo)致對(duì)國(guó)內(nèi)投資和就業(yè)的替代。在企業(yè)資金狀況一定的情況下，其對(duì)外直接投資的增加必然導(dǎo)致國(guó)內(nèi)投資的減少，可能影響到國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)水平。
從國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展看，雖然很多學(xué)者否定了對(duì)外直接投資會(huì)產(chǎn)生產(chǎn)業(yè)空心化的現(xiàn)象，但是，如果稅收激勵(lì)政策運(yùn)用失當(dāng)，引起企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠而盲目進(jìn)行對(duì)外直接投資，確有可能造成國(guó)內(nèi)生產(chǎn)能力和技術(shù)的流失，最后國(guó)內(nèi)的企業(yè)成為一個(gè)空殼。
從就業(yè)情況看，我國(guó)負(fù)擔(dān)著沉重的勞動(dòng)力就業(yè)壓力，企業(yè)將生產(chǎn)轉(zhuǎn)向國(guó)外，就業(yè)機(jī)會(huì)也流向了國(guó)外，這無疑給我國(guó)的就業(yè)問題帶來很大的困擾。但如果政策得當(dāng)，相對(duì)過剩的產(chǎn)品生產(chǎn)移出，相對(duì)短缺產(chǎn)品的生產(chǎn)性資源將更充足，這樣我們可利用國(guó)際分工，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和升級(jí)，既可避免產(chǎn)業(yè)空心化現(xiàn)象，又可促進(jìn)就業(yè)。
第三，對(duì)企業(yè)對(duì)外直接投資的稅收激勵(lì)可能造成資本外逃和國(guó)有資產(chǎn)流失。很多企業(yè)可能以各種合法或非法的方式將資金轉(zhuǎn)移到國(guó)外，然后以“外資企業(yè)”的角色回到國(guó)內(nèi)投資以享受稅收優(yōu)惠。結(jié)果，資金的流出并沒有形成投資的效果，而資金流回以后卻享受了稅收優(yōu)惠，使財(cái)政收入蒙受損失。其實(shí)，如果是以產(chǎn)業(yè)政策等政策為依據(jù)的有選擇的稅收激勵(lì)，可在一定程度上抑制資本外逃和國(guó)有資產(chǎn)流失。
綜上所述，對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)政策的收益主要來自于對(duì)外直接投資帶來的收益，其取決于對(duì)外直接投資的質(zhì)量。對(duì)外直接投資稅收激勵(lì)政策的成本是稅收優(yōu)惠政策給社會(huì)經(jīng)濟(jì)其他方面帶來的負(fù)面影響，這些負(fù)面影響雖可設(shè)法抑制，但很難完全消除，因此政府的任務(wù)就在于如何使政策的收益提高，成本降低，即用收益消化成本，使稅收激勵(lì)政策的凈收益達(dá)到最大。
四、發(fā)展我國(guó)對(duì)外直接投資的稅收政策安排
根據(jù)以上對(duì)我國(guó)現(xiàn)行對(duì)外直接投資稅收政策的縱橫向比較以及對(duì)稅收激勵(lì)政策的成本收益分析，制定稅收激勵(lì)政策應(yīng)主要從以下幾個(gè)方面入手:
第一，與《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》相對(duì)應(yīng)，盡快制定完整的對(duì)外直接投資稅收法律條例，明確規(guī)定各項(xiàng)涉及對(duì)外直接投資的稅收政策，以顯示政府目前重視發(fā)展對(duì)外直接投資的政策傾向，同時(shí)也能夠讓企業(yè)在面對(duì)對(duì)外直接投資的涉稅問題時(shí)有法可依，從而給予企業(yè)充分的法律保障。
第二，適當(dāng)處理稅收優(yōu)惠與政府稅收收入的關(guān)系，權(quán)衡近期利益和遠(yuǎn)期利益。一方面要控制稅收優(yōu)惠的適度規(guī)模，將政府收入的減少控制在財(cái)政能夠接受的限度之內(nèi)；另一方面要使稅收激勵(lì)政策所促進(jìn)的對(duì)外直接投資能夠最大程度的節(jié)約國(guó)內(nèi)資源，利用國(guó)際資源和技術(shù)，使經(jīng)濟(jì)得以長(zhǎng)期增長(zhǎng)和可持續(xù)發(fā)展，以遠(yuǎn)期稅源的擴(kuò)大，補(bǔ)償近期政府收入的損失。
第三，依據(jù)產(chǎn)業(yè)政策，制定體現(xiàn)國(guó)家對(duì)外直接投資區(qū)位導(dǎo)向和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策。適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)從傳統(tǒng)的低層次、粗放型平面擴(kuò)張發(fā)展模式向集約化高度化的發(fā)展模式躍遷的趨勢(shì)，一方面引導(dǎo)企業(yè)對(duì)發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)進(jìn)行直接投資，實(shí)現(xiàn)我國(guó)某些產(chǎn)業(yè)逐漸向國(guó)外轉(zhuǎn)移；另一方面重視對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家高科技產(chǎn)業(yè)的學(xué)習(xí)型投資，引導(dǎo)企業(yè)瞄準(zhǔn)對(duì)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)高度化發(fā)展具有直接助長(zhǎng)作用的投資方向，將對(duì)外投資重心放在技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，特別是那些高新技術(shù)含量大，產(chǎn)品附加值高的產(chǎn)業(yè)類型。根據(jù)這一產(chǎn)業(yè)選擇原則，在稅收政策的安排上，就應(yīng)該對(duì)那些促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和高度化，從事技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)投資的企業(yè)給予更多的優(yōu)惠政策，營(yíng)造一個(gè)良好的可持續(xù)發(fā)展的國(guó)內(nèi)外環(huán)境。如給予他們特別的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，同時(shí)，對(duì)于那些通過購(gòu)并國(guó)外高新技術(shù)企業(yè)，以控股方式獲取了先進(jìn)技術(shù)，并將先進(jìn)設(shè)備運(yùn)回國(guó)內(nèi)以提高國(guó)內(nèi)技術(shù)水平的企業(yè)，可以對(duì)他們的設(shè)備進(jìn)口免征進(jìn)口稅。
第四，要充分借鑒其他國(guó)家的稅收優(yōu)惠方式和國(guó)際慣例，使各項(xiàng)稅收激勵(lì)措施能夠切實(shí)發(fā)揮作用，并且節(jié)約政策的執(zhí)行成本。
例如，目前國(guó)際上對(duì)于對(duì)外直接投資的稅收抵免通常是采用綜合限額抵免辦法，而我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法中卻采用分國(guó)不分項(xiàng)的抵免辦法。這種抵免辦法在操作上比較繁瑣，而且難以起到很好的促進(jìn)企業(yè)對(duì)外直接投資的效果。所以，將稅收抵免辦法從分國(guó)限額抵免法逐漸轉(zhuǎn)變成綜合限額抵免法，應(yīng)該是我國(guó)促進(jìn)企業(yè)對(duì)外直接投資的一項(xiàng)很好的稅收激勵(lì)措施。又例如，目前國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行了間接抵免辦法，同時(shí)，在我國(guó)目前和其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)議中，多數(shù)協(xié)議也規(guī)定可以運(yùn)用間接抵免消除雙重征稅，但我國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法中卻只有對(duì)直接抵免的規(guī)定，沒有涉及到間接抵免的具體操作方法，這就給對(duì)外投資企業(yè)在進(jìn)行稅收繳納和抵免時(shí)造成無章可循的局面。再加上一旦我國(guó)的對(duì)外直接投資逐步發(fā)展起來，就必定會(huì)產(chǎn)生多種投資方式，因此，這就要求我國(guó)盡快在稅法中補(bǔ)充對(duì)間接抵免辦法的規(guī)定，使國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定有很好的銜接。
第五，必須重視對(duì)外直接投資可能帶來的產(chǎn)業(yè)空心化和就業(yè)機(jī)會(huì)流失現(xiàn)象。我國(guó)的生產(chǎn)力狀況是勞動(dòng)力數(shù)量多、成本低，而生產(chǎn)技術(shù)相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家落后。因此，稅收激勵(lì)政策應(yīng)處理好承接和轉(zhuǎn)移的關(guān)系，鼓勵(lì)企業(yè)一方面充分運(yùn)用國(guó)內(nèi)充足廉價(jià)的勞動(dòng)力資源，另一方面充分利用國(guó)外的先進(jìn)技術(shù)。如引導(dǎo)企業(yè)在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)勞動(dòng)力消耗大的產(chǎn)品和部件，同時(shí)在國(guó)外建立高技術(shù)的全自動(dòng)裝配線，這樣的內(nèi)外分工既可以使企業(yè)繞開貿(mào)易壁壘，擴(kuò)大對(duì)外直接投資規(guī)模，有效利用國(guó)際資源，又可以避免國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的停滯和就業(yè)機(jī)會(huì)的流失。
第六，要注意政策制定的科學(xué)性和嚴(yán)格性，并與其他經(jīng)濟(jì)、稅收政策有機(jī)結(jié)合起來，防止對(duì)外直接投資引起的國(guó)有資產(chǎn)流失。一是應(yīng)當(dāng)與我國(guó)現(xiàn)行對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策結(jié)合起來考慮，硏究和設(shè)計(jì)相應(yīng)條款，以避免國(guó)內(nèi)資金利用稅收優(yōu)惠而外逃；二是明確對(duì)可以享受稅收優(yōu)惠的稅源的界定，并在執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策時(shí)加強(qiáng)對(duì)稅源的審核，保證只有真正符合稅收優(yōu)惠條件的稅源才能得到稅收優(yōu)惠。此外，我們還應(yīng)該重視國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)和合作，打擊跨國(guó)偷逃稅，促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的共同健康發(fā)展。
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一、財(cái)稅[2007]61號(hào)文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問題
1、適用范圍：
1）適用企業(yè)：該文的日期2007年5月18日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的日期是2007年3月16日，由于財(cái)稅[2007]61號(hào)的發(fā)文日期晚于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的日期，因此財(cái)稅[2007]61號(hào)適用企業(yè)范圍是內(nèi)外資企業(yè)，而不是某些人所謂的針對(duì)內(nèi)資企業(yè)適用。
2）搬遷補(bǔ)償范圍：一是搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入；二是搬遷企業(yè)通過市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入；但無論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”，也就是必須有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃，這也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重要內(nèi)容。否則，搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進(jìn)行稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的處理方法執(zhí)行，即：搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
在實(shí)務(wù)中，“政府搬遷文件或公告”這個(gè)概念至關(guān)重要，因沒有明確定義，所以“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。如果能符合此條件，所謂的“搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃”比較容易滿足。
2、涉稅處理原則：
1）搬遷后的企業(yè)注銷的規(guī)定
搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；
在實(shí)務(wù)中，許多企業(yè)因搬遷而注銷，其搬遷收入按照企業(yè)所得稅規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額；
2）搬遷后的企業(yè)重建的規(guī)定
搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn)），以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；
企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向等原因，沒有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購(gòu)置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；
搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；
搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。
在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)可以購(gòu)買與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的固定資產(chǎn)，扣減補(bǔ)償收入至零或負(fù)數(shù)，然后再對(duì)外出售該固定資產(chǎn)，按照上述規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而達(dá)到規(guī)避或者叫逃避所得稅的目的。實(shí)際上是雙重扣稅，這是政策性搬遷收入與非政策性搬遷收入的截然不同點(diǎn)；另外，企業(yè)取得的政策性搬遷收入，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，換句話說，如果搬遷收入是政策性搬遷收入，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間可以遞延至第六年；
二、搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入的賬務(wù)處理：
根據(jù)[2005]123號(hào)文的規(guī)定，搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷收入（屬于搬遷補(bǔ)償款范疇）時(shí)應(yīng)記入“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償”，參考2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南-會(huì)計(jì)科目-專項(xiàng)應(yīng)付款》相關(guān)規(guī)定，搬遷企業(yè)重置固定資產(chǎn)時(shí)，其支付的價(jià)款不需要核銷“專項(xiàng)應(yīng)付款”，，這樣稅務(wù)和會(huì)計(jì)存在差異，需要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)整。
企業(yè)在五年期內(nèi)完成規(guī)劃搬遷的，按以下原則處理：
1）“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”，如為“借”方余額，在完成規(guī)劃搬遷年度，結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”。
2）“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”，如為“貸”方余額，則作如下財(cái)務(wù)處理：借：“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償；貸：資本公積”。在稅務(wù)處理上將上述余額與重置相類似的固定資產(chǎn)和土地價(jià)值比較，如有余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，在所得稅申報(bào)表“其他納稅調(diào)增項(xiàng)目”反映，如無余額則不作稅務(wù)處理。
三、遷補(bǔ)償款的其他稅種涉稅處理
1、營(yíng)業(yè)稅及其附加稅務(wù)處理規(guī)定
對(duì)于企業(yè)收到的拆遷補(bǔ)償款是否要交納營(yíng)業(yè)稅，目前國(guó)家稅務(wù)總局的文件沒有明確規(guī)定，可以參考《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函「1999295號(hào)）規(guī)定，“為了支持城市改造建設(shè)，經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局同意，凡經(jīng)縣級(jí)以上政府批準(zhǔn)，國(guó)土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）暫不征收營(yíng)業(yè)稅?！?；《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》閩地稅發(fā)[2004]63號(hào)規(guī)定，“被拆遷單位和個(gè)人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。1、被拆遷單位和個(gè)人取得政府財(cái)政部門支付的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。2、被拆遷個(gè)人因自用普通住房拆遷，所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營(yíng)業(yè)稅?！?/p>
結(jié)合上述文件，可知，搬遷企業(yè)取得政府財(cái)政部門支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，免收營(yíng)業(yè)稅；搬遷企業(yè)通過市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅；
2、土地增值稅稅務(wù)處理規(guī)定
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《土地增值稅宣傳提綱》的相關(guān)規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅；因城市市政規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)而取得的收入，免征土地增值稅。因此，企業(yè)取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。
