發(fā)布時(shí)間：2023-03-22 17:40:28
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收制度論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
[關(guān)鍵詞]保險(xiǎn)稅制；整體稅負(fù)；總準(zhǔn)備金
保險(xiǎn)作為社會(huì)穩(wěn)定器，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，它與財(cái)政稅收密切相聯(lián)。一方面，保險(xiǎn)擔(dān)負(fù)著經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償職能，可以彌補(bǔ)各種自然災(zāi)害和意外事故造成的經(jīng)濟(jì)損失，幫助受損企業(yè)及時(shí)恢復(fù)生產(chǎn)，減少財(cái)政支出，有利于財(cái)政穩(wěn)定。另一方面，稅收政策作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿，能直接影響保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。例如國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)實(shí)行低稅收政策，可以促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，反之，則會(huì)抑制保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，適當(dāng)?shù)亩愂照哂欣诒ｋU(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展，而保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展又可以保證稅收收入的穩(wěn)定性。然而，我國(guó)目前保險(xiǎn)稅收制度尚存在一些問(wèn)題，在一定程度上阻礙了保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。
一、我國(guó)保險(xiǎn)稅制現(xiàn)狀
（一）內(nèi)資保險(xiǎn)企業(yè)的稅收狀況
我國(guó)保險(xiǎn)稅制是1983年國(guó)家實(shí)行利改稅的財(cái)稅體制改革后逐步建立起來(lái)的。根據(jù)現(xiàn)行稅法，國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)主要在兩個(gè)環(huán)節(jié)征稅。
1.營(yíng)業(yè)環(huán)節(jié)的稅金。主要是營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，以及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等。營(yíng)業(yè)稅以實(shí)收保費(fèi)為稅基，稅率從1997年初由5％提高到8％，其中壽險(xiǎn)的儲(chǔ)蓄性業(yè)務(wù)、家庭財(cái)產(chǎn)兩全保險(xiǎn)及農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)免征營(yíng)業(yè)稅，出口信用保險(xiǎn)業(yè)務(wù)不作為境內(nèi)提供的保險(xiǎn)，為非應(yīng)稅勞務(wù)，不征營(yíng)業(yè)稅；城市維護(hù)建設(shè)稅以營(yíng)業(yè)稅的5/8為稅基，城市、縣城和農(nóng)村的稅率分別為7％、5％和1％；教育費(fèi)附加以營(yíng)業(yè)稅的5/8為稅基，稅率為3％；印花稅則對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同按保費(fèi)收入的1‰貼花，對(duì)農(nóng)牧業(yè)保險(xiǎn)合同免征印花稅。
2.利潤(rùn)環(huán)節(jié)的稅金。主要是所得稅，1997年以前，人保所得稅稅率為55％，平安、太平洋保險(xiǎn)為33％；從1997年初，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為33％，對(duì)壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)免征所得稅。
（二）外資保險(xiǎn)企業(yè)的優(yōu)惠政策
1.我國(guó)稅法規(guī)定，營(yíng)運(yùn)資金超過(guò)1000萬(wàn)美元，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的外資保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)所得按15％的稅率征收所得稅，并享受第一年免、第二年和第三年減半征收的優(yōu)惠政策。
2.外資保險(xiǎn)企業(yè)可享受再投資退稅的優(yōu)惠。外資保險(xiǎn)企業(yè)將從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于本企業(yè)，增加注冊(cè)資本，或作為資本投資開(kāi)辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，可退還其已繳納所得稅的40％。
3.外資保險(xiǎn)企業(yè)免交附加于營(yíng)業(yè)稅的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
此外，外資保險(xiǎn)企業(yè)繳納所得稅時(shí)在計(jì)稅工資、職工福利費(fèi)、捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、利息支出、壞帳損失、固定資產(chǎn)折舊等方面的規(guī)定都比較寬松。
二、現(xiàn)行保險(xiǎn)稅制的弊端
（一）整體稅負(fù)偏高
由于我國(guó)實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式，所以保險(xiǎn)企業(yè)稅賦中的營(yíng)業(yè)稅占絕大部分。從1997年初，營(yíng)業(yè)稅稅率由5％提高到8％，加重了保險(xiǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。首先，從國(guó)內(nèi)各行業(yè)來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)的稅率為3％，服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、國(guó)家資產(chǎn)的稅率為5％，娛樂(lè)業(yè)執(zhí)行5％～20％的幅度稅率，金融保險(xiǎn)業(yè)的稅率為8％。比較起來(lái)看，保險(xiǎn)業(yè)的稅率較高。其次，與同樣執(zhí)行8％稅率的金融業(yè)相比，保險(xiǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也超過(guò)了金融業(yè)。因?yàn)榻鹑跇I(yè)以利息收入作為稅基，而保險(xiǎn)企業(yè)以保費(fèi)收入作為稅基，但保險(xiǎn)企業(yè)收取的保險(xiǎn)費(fèi)并不是保險(xiǎn)公司的純收入，而是對(duì)投保人的一種負(fù)債，最終將以賠款的形式陸續(xù)返還給投保人。這與金融業(yè)以存貸利差為計(jì)稅依據(jù)是不同的，所以，保險(xiǎn)業(yè)實(shí)際稅負(fù)比金融業(yè)高。最后，從國(guó)際范圍來(lái)看，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)稅負(fù)水平也偏高。在許多市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府對(duì)保險(xiǎn)業(yè)往往執(zhí)行較其他行業(yè)輕的稅率，如在法國(guó)、英國(guó)、德國(guó)以及荷蘭等國(guó)家，除征收所得稅外，另一重要稅種即為增值稅，但這些國(guó)家無(wú)一例外地對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)實(shí)行免稅的優(yōu)惠政策；泰國(guó)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3.3％；美國(guó)各州有所不同，但一般在2％左右。多數(shù)國(guó)家的營(yíng)業(yè)稅因險(xiǎn)種而異，因國(guó)情而變，通常采用比較寬松的、傾斜的財(cái)稅政策。可見(jiàn)，我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率是較高的。
保險(xiǎn)業(yè)的高稅負(fù)，從眼前看，固然可以增加國(guó)家的財(cái)政收入，但是在保險(xiǎn)市場(chǎng)日益開(kāi)放、競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，都從根本上限制了保險(xiǎn)企業(yè)的償付能力和自我發(fā)展的能力，更不利于保險(xiǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定。
（二）不利于公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的營(yíng)造
稅收在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要作用之一就是公平稅負(fù)，創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，一方面，為了保護(hù)中資保險(xiǎn)公司不受沖擊，在對(duì)待外資保險(xiǎn)公司的政策問(wèn)題上，采取了對(duì)外資保險(xiǎn)公司進(jìn)行限制的措施，對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入規(guī)定了若干條件。雖然我國(guó)可以發(fā)展中國(guó)家的身份享受一定的優(yōu)惠條款，但是隨著加入WTO談判的進(jìn)一步推進(jìn)，這些優(yōu)惠條款最多只能維持5年，向外資保險(xiǎn)公司開(kāi)放保險(xiǎn)市場(chǎng)是遲早的事情，以后再也不能寄希望于通過(guò)對(duì)外資保險(xiǎn)企業(yè)的限制性政策來(lái)保護(hù)民族保險(xiǎn)業(yè)。另一方面，外資保險(xiǎn)公司在受到一定限制的同時(shí)，也享受一些中資保險(xiǎn)公司無(wú)法享受的超國(guó)民待遇。根據(jù)《保險(xiǎn)法》的規(guī)定，中資保險(xiǎn)公司不得向企業(yè)投資，而外資保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)可投資股票、房地產(chǎn)、購(gòu)買企業(yè)債券及發(fā)放貸款，在資金運(yùn)用上占盡優(yōu)勢(shì)。在對(duì)外資保險(xiǎn)企業(yè)的限制逐步放開(kāi)，且外資保險(xiǎn)公司享受超國(guó)民待遇的情況下，如果繼續(xù)實(shí)施向外資保險(xiǎn)企業(yè)傾斜的稅收政策，必然損害內(nèi)外資保險(xiǎn)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，妨礙中資保險(xiǎn)企業(yè)的正常發(fā)展。
（三）影響總準(zhǔn)備金的積累
保險(xiǎn)公司的各種準(zhǔn)備金從來(lái)源看，只有兩個(gè)渠道，一是從保費(fèi)收入中提取的準(zhǔn)備金，二是從保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)中提取的總準(zhǔn)備金?？倻?zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司為應(yīng)付較長(zhǎng)期內(nèi)可能發(fā)生的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)，如洪水、地震等可能造成的巨大經(jīng)濟(jì)損失，每年從利潤(rùn)中提取并累積形成的，總準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司償付能力的重要構(gòu)成要素之一，總準(zhǔn)備金積累得越多，其信譽(yù)越高，參與競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力就越強(qiáng)。按照我國(guó)現(xiàn)行的做法，總準(zhǔn)備金是按稅后利潤(rùn)的一定比例提取的，而保險(xiǎn)公司由于要負(fù)擔(dān)較高的稅負(fù)，因此其稅后利潤(rùn)相對(duì)減少，必然影響到總準(zhǔn)備金的積累速度，減少保險(xiǎn)投資中的可用資金量，長(zhǎng)此以往，甚至?xí)绊懕ｋU(xiǎn)公司的償付能力。
（四）導(dǎo)致稅負(fù)不公平
首先，是稅基不同造成的稅負(fù)不公平。中外資保險(xiǎn)企業(yè)繳納所得稅時(shí)，在職工工資抵扣、壞帳處理、捐贈(zèng)支出和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等方面的規(guī)定大不相同。如內(nèi)資保險(xiǎn)公司規(guī)定職工工資的抵扣標(biāo)準(zhǔn)是人均月收入不得超過(guò)550元；而外資保險(xiǎn)公司則無(wú)此規(guī)定，職工工資可據(jù)實(shí)從成本中列支。內(nèi)資保險(xiǎn)公司提取壞帳準(zhǔn)備金的比例為年末應(yīng)收帳款余額的0.3％～0.5％，呆帳準(zhǔn)備金為年初放款余額的1％；而外資保險(xiǎn)公司則按年末放款余額或應(yīng)收帳款余額的3％提取壞帳、呆帳準(zhǔn)備金。內(nèi)資保險(xiǎn)公司的捐贈(zèng)支出扣除比例為稅前利潤(rùn)總額的3％；而外資保險(xiǎn)公司則無(wú)此規(guī)定?？偟膩?lái)說(shuō)，對(duì)外資企業(yè)稅收條件比較寬松，而對(duì)內(nèi)資企業(yè)則比較苛刻，這就形成了實(shí)際稅基上的差異。其次，稅率、稅種不統(tǒng)一。中資保險(xiǎn)公司所得稅稅率為33％。而外資保險(xiǎn)企業(yè)所得稅稅率為15％。另外，對(duì)外資保險(xiǎn)企業(yè)不征收城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加。同業(yè)不同稅，造成稅負(fù)不公平。
三、我國(guó)保險(xiǎn)稅制改革的具體措施
（一）降低保險(xiǎn)業(yè)的稅負(fù)水平
保險(xiǎn)業(yè)是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的特殊行業(yè)，不同于一般的金融企業(yè)，稅收政策應(yīng)當(dāng)為保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展提供一個(gè)寬松的環(huán)境。從世界各國(guó)的做法來(lái)看，一般都將保險(xiǎn)業(yè)同其他行業(yè)區(qū)別對(duì)待，采取較為傾斜的政策，扶持其發(fā)展?？紤]到保險(xiǎn)行業(yè)維系著社會(huì)穩(wěn)定并面臨著市場(chǎng)準(zhǔn)入的威脅，以及國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的平均稅負(fù)水平，把我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的綜合稅率降低到30％左右，以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)保險(xiǎn)業(yè)的扶持，進(jìn)而促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。
首先，我國(guó)的所得稅稅率為33％，與世界許多國(guó)家相比還算適當(dāng)。如日本為37.5％，英國(guó)為35％，法國(guó)為42％，泰國(guó)為35％，盧森堡為34％，但世界各國(guó)都在做降低稅率的努力，因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)，所得稅稅率也應(yīng)適當(dāng)降低。其次，如前所述，營(yíng)業(yè)稅稅率不僅與其他行業(yè)相比較高，與外國(guó)相比也較高。在我國(guó)暫時(shí)不能免征營(yíng)業(yè)稅的情況下，建議將稅率降至3％或至少恢復(fù)到5％。最后，印花稅稅率為1‰，其稅率雖然低，但因其計(jì)稅依據(jù)是保費(fèi)收入，所以實(shí)際稅負(fù)并不低，因此，建議對(duì)保險(xiǎn)合同的印花稅適用較低的稅率如0.3‰或0.5‰，或者根據(jù)不同種類的合同，規(guī)定不同的稅率。
（二）取消外資保險(xiǎn)企業(yè)的優(yōu)惠政策
外國(guó)保險(xiǎn)公司投資于中國(guó)，主要是看準(zhǔn)其潛力巨大、發(fā)展滯后的保險(xiǎn)市場(chǎng)，而非經(jīng)營(yíng)成本的低廉，帶有明顯的市場(chǎng)導(dǎo)向型特點(diǎn)?？梢?jiàn)，外國(guó)保險(xiǎn)公司到我國(guó)投資并不是針對(duì)我國(guó)對(duì)外資保險(xiǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)國(guó)際資本“利益最大化”原則，即使我國(guó)取消這些稅收優(yōu)惠政策，只要我國(guó)有比他國(guó)更大的市場(chǎng)潛力和更能獲利的因素，外國(guó)投資者就不會(huì)放棄對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的投資。因此，有必要取消對(duì)外資保險(xiǎn)公司的優(yōu)惠政策。
首先，統(tǒng)一所得稅稅率，取消外資保險(xiǎn)企業(yè)15％的優(yōu)惠稅率，統(tǒng)一按33％的稅率征收。一是可以增加財(cái)政收入，二是給內(nèi)資企業(yè)一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。其次，統(tǒng)一稅種，內(nèi)外資公司征收相同的稅種，對(duì)外資保險(xiǎn)公司開(kāi)征城市維護(hù)建設(shè)稅。城市維護(hù)建設(shè)稅是國(guó)家為加強(qiáng)城市的維護(hù)建設(shè)，擴(kuò)大和穩(wěn)定城市維護(hù)建設(shè)資金來(lái)源而采取的一項(xiàng)稅收措施，為開(kāi)發(fā)建設(shè)新興城市，擴(kuò)展、改造舊城市，發(fā)展城市公用事業(yè)以及維護(hù)公共設(shè)施等提供資金來(lái)源。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的原則，應(yīng)該對(duì)受益者課稅。最后，統(tǒng)一內(nèi)外資保險(xiǎn)企業(yè)所得稅的計(jì)算方法，主要是扣除標(biāo)準(zhǔn)要統(tǒng)一。計(jì)稅工資、壞帳提取比例、業(yè)務(wù)招待費(fèi)提取比例、捐贈(zèng)支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)都要統(tǒng)一。
關(guān)鍵詞：環(huán)保；稅收制度；和諧社會(huì)
1完善環(huán)保稅制是構(gòu)建和諧社會(huì)的內(nèi)在要求
和諧社會(huì)是社會(huì)系統(tǒng)的各個(gè)部分、各種要素處于一種相互協(xié)調(diào)、良性互動(dòng)的狀態(tài)，包括人與自然的和諧、人與社會(huì)的和諧及公共治理的和諧，是綠色生態(tài)性社會(huì)、公平性社會(huì)和創(chuàng)新性社會(huì)的綜合。構(gòu)建和諧社會(huì)，要求我們建立綠色生態(tài)性社會(huì)、公平性社會(huì)和創(chuàng)新性社會(huì)。稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的重要工具，在實(shí)現(xiàn)和諧社會(huì)的綜合目標(biāo)過(guò)程中，發(fā)揮著不可替代的作用。
2我國(guó)環(huán)保稅收的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題
（1）我國(guó)缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的主體稅種。
我國(guó)現(xiàn)行多為征收環(huán)境費(fèi)，地方為了保護(hù)其利益對(duì)一些污染嚴(yán)重的企業(yè)私下給與保護(hù)，降低排污標(biāo)準(zhǔn)而且征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，征收依據(jù)落后，在征收方式上也不規(guī)范，排污資金的使用效果不理想，對(duì)保護(hù)環(huán)境起不到高效調(diào)節(jié)作用。目前現(xiàn)行的資源稅并不是專門的環(huán)境保護(hù)稅，稅率過(guò)低，稅檔之間的差距過(guò)小，征收的范圍狹窄，只是針對(duì)使用煤，石油，天然氣，礦產(chǎn)品和鹽等自然資源所獲得的收益征稅，實(shí)質(zhì)上是屬于礦產(chǎn)資源占用稅的性質(zhì)，對(duì)資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用。各稅種自成體系，相對(duì)獨(dú)立，稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟(jì)主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公平競(jìng)爭(zhēng)。
（2）主體稅系缺失。
各種環(huán)保性質(zhì)的條文散落在各個(gè)部分和相關(guān)的法規(guī)中，沒(méi)有一個(gè)合理和科學(xué)的體系，各種法律的不同的立法的目的使得各個(gè)法條具有不同的標(biāo)準(zhǔn)甚至彼此之間產(chǎn)生適用竟合的問(wèn)題難以得到解決。目前我國(guó)所征收的環(huán)保稅收的征收范圍只是眾多自然資源的礦產(chǎn)資源和鹽，對(duì)我國(guó)其它需要保護(hù)的其他重要對(duì)環(huán)境要素沒(méi)有相關(guān)的法律保護(hù)，對(duì)我國(guó)整個(gè)環(huán)境保護(hù)作用有限，難起到稅收本該發(fā)揮的作用。
（3）稅收優(yōu)惠形式單一。
考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對(duì)性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。國(guó)際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國(guó)幾乎沒(méi)有這方面的內(nèi)容。
（4）稅收分配管理體制的不合理。
如資源稅由于在分配管理體制采取省、地、縣三級(jí)共享的分成制度，造成各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該稅種的征收管理偏松和代征代扣未能真正到位，很多地方甚至采取放棄管理。同時(shí)由于分配體制的不合理導(dǎo)致大部分的開(kāi)采利益流向央企和上級(jí)財(cái)政，造成基層財(cái)政對(duì)資源稅的征管失去積極性。3國(guó)外建立綠色稅制的經(jīng)驗(yàn)與借鑒
西方發(fā)達(dá)國(guó)家為解決環(huán)境問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提出全面“綠化稅制”有稅制。
3.1設(shè)立以保護(hù)環(huán)境為目的的主體稅種
（1）對(duì)廢氣排放課征的污染稅：如美國(guó)70年代開(kāi)征的二氧化硫稅，法國(guó)、瑞典、西班牙、意大利等國(guó)按氮氧化物的排放量征收的氮氧化物稅。
（2）對(duì)廢水排放課征的污染稅：如前西德從1981年起開(kāi)征水污染稅。
（3）對(duì)垃圾排放課征的污染稅或垃圾稅：如挪威1974年開(kāi)征的飲料容器稅，規(guī)定對(duì)不能回收的飲料容器征收30％的從價(jià)稅，美國(guó)、法國(guó)、挪威、澳大利亞等國(guó)在輪胎的生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)征收的舊輪胎稅。
（4）對(duì)噪音污染征稅：如美國(guó)征收的噪音稅。
（5）對(duì)農(nóng)業(yè)污染物征收的污染稅。如比利時(shí)、芬蘭、挪威、瑞典等國(guó)都對(duì)農(nóng)藥和化肥征收污染稅。
3.2調(diào)整原有稅制，建立多形式的稅收優(yōu)惠制度
（1）對(duì)消費(fèi)稅的調(diào)整。包括：區(qū)分含鉛汽油與無(wú)鉛汽油，調(diào)高含鉛汽油的消費(fèi)稅稅率，鼓勵(lì)使用無(wú)鉛汽油；提高污染型能源的消費(fèi)稅率；在原有消費(fèi)稅基礎(chǔ)上，對(duì)能源另征能源稅或能源消費(fèi)附加稅；取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠，對(duì)清潔能源減稅。
（2）對(duì)所得稅的調(diào)整。對(duì)環(huán)保投資支出允許稅前扣除或給予一定比例的稅收抵免；鼓勵(lì)環(huán)保技術(shù)的研究、開(kāi)發(fā)；環(huán)保設(shè)備加速折舊；公車私用的稅收措施調(diào)整。
（3）對(duì)機(jī)動(dòng)車稅的調(diào)整。征年機(jī)動(dòng)車稅時(shí)對(duì)節(jié)能車予以優(yōu)惠；節(jié)能車銷售稅的稅收優(yōu)惠。
4完善我國(guó)環(huán)保稅收制度的措施
4.1建立以保護(hù)環(huán)境為目的的主體稅種
（1）建立環(huán)境污染稅類的主體稅種。
大氣污染稅、水污染稅、固體廢物污染稅、垃圾稅、噪音稅、開(kāi)征燃油稅。
（2）建立資源保護(hù)稅類的主體稅種。
增強(qiáng)資源稅的環(huán)境保護(hù)功能。在現(xiàn)行資源稅的基礎(chǔ)上，將那些必須保護(hù)開(kāi)發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地?zé)岬茸匀毁Y源；調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，以實(shí)際開(kāi)采、占用數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，并適當(dāng)提高單位計(jì)稅稅額，特別是對(duì)非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開(kāi)采與開(kāi)發(fā)；將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費(fèi)如礦產(chǎn)資源管理費(fèi)、林業(yè)補(bǔ)償費(fèi)、育林基金、林政保護(hù)費(fèi)、電力基金、水資源費(fèi)、漁業(yè)資源費(fèi)等也并入資源稅．
（3）建立消費(fèi)稅類的主體稅種。
消費(fèi)稅：對(duì)資源消耗量大的消費(fèi)品和消費(fèi)行為、對(duì)導(dǎo)致環(huán)境危害的消費(fèi)品和消費(fèi)行為進(jìn)行征收，發(fā)揮消費(fèi)稅在保護(hù)環(huán)境方面的功能。
（4）建立環(huán)保關(guān)稅。
出口稅對(duì)國(guó)內(nèi)資源（原材料、初級(jí)產(chǎn)品及半成品）征收。進(jìn)口稅對(duì)一些污染環(huán)境、影響生態(tài)環(huán)境的進(jìn)口產(chǎn)品課以進(jìn)口附加稅，或者限制、禁止，甚至對(duì)其進(jìn)行貿(mào)易制裁。
（5）增值稅、營(yíng)業(yè)稅和所得稅等稅種也應(yīng)體現(xiàn)促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)保稅收理念。如要取消企業(yè)銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)免稅或低稅征收的規(guī)定，要取消有毒農(nóng)藥、農(nóng)膜低稅率的規(guī)定。
4.2建立合理的環(huán)保稅收體系，包括合理的法律體系和執(zhí)行體系
建立以資源稅收為核心的稅收的體制，以針對(duì)環(huán)境改造行為為主，把資源的開(kāi)發(fā)利用所造成的對(duì)環(huán)境的影響算入到資源利用的成本中來(lái)的制度，對(duì)環(huán)境改造活動(dòng)征收而不是對(duì)已經(jīng)形成污染的結(jié)果后作出的行政罰款不同，環(huán)境稅作為一種保護(hù)環(huán)境的措施，更多是預(yù)防性。
4.3貫徹環(huán)保稅費(fèi)激勵(lì)機(jī)制，建立多形式的稅收減免體制
（1）增值稅優(yōu)惠。對(duì)整治污染和利用污染生產(chǎn)的企業(yè)實(shí)施優(yōu)惠。除了現(xiàn)行的對(duì)“三廢”利用的稅式支出，還要對(duì)從事城市污染和垃圾處理的企業(yè)實(shí)行零稅率，對(duì)循環(huán)利用資源和節(jié)能生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)惠。
（2）消費(fèi)稅減免。對(duì)環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠。
（3）關(guān)稅優(yōu)惠。對(duì)環(huán)保產(chǎn)品出口，應(yīng)給予鼓勵(lì)，不征稅。同時(shí)，在國(guó)內(nèi)退稅方面應(yīng)給予優(yōu)先，爭(zhēng)取早退稅、退足稅。對(duì)進(jìn)口國(guó)內(nèi)不能生產(chǎn)的治理污染設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測(cè)和研究?jī)x器免征進(jìn)口關(guān)稅。
（4）營(yíng)業(yè)稅、所得稅和印花稅減免。
（5）加速折舊、再投資退稅、消費(fèi)型增值稅政策。
4.4完善稅收分配管理體制，保障我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)
資源與環(huán)境稅收應(yīng)劃分為地方稅、中央稅以及中央與地方共享稅。并在中央政府統(tǒng)一立法下，地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，再按一定比例在中央與地方之間進(jìn)行分配。考慮到環(huán)境與資源治理與保護(hù)大多依靠地方的力量，所以不應(yīng)單獨(dú)設(shè)立中央稅，而中央與地方共享稅在收入劃分時(shí)也應(yīng)讓地方占大頭。
關(guān)鍵詞：綠色稅收；可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境稅
當(dāng)今，伴隨世界經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，全球自然環(huán)境不斷惡化，環(huán)境保護(hù)問(wèn)題日顯突出，因此可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略已成為國(guó)際社會(huì)的共識(shí)?？沙掷m(xù)發(fā)展是一種從環(huán)境和自然資源的角度提出的關(guān)于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它強(qiáng)調(diào)人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要與自然環(huán)境相協(xié)調(diào)，是指在不犧牲未來(lái)幾代人需要的情況下，滿足當(dāng)代人需要的發(fā)展，是一種長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展，由此達(dá)到現(xiàn)代和未來(lái)人類利益的和諧統(tǒng)一?？沙掷m(xù)發(fā)展的重要標(biāo)志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收又反作用于經(jīng)濟(jì)，稅收收人的可持續(xù)增長(zhǎng)與國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長(zhǎng)是相輔相成的。我國(guó)是一個(gè)發(fā)展中大國(guó)，同樣存在著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與環(huán)境保護(hù)的矛盾，而要解決這一矛盾，建立和推行綠色稅收制度是其有效途徑。如何建立綠色稅收制度，以保護(hù)和改善我國(guó)的環(huán)境，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國(guó)稅收理論界面臨的一個(gè)重要課題。
一、綠色稅收制度的定義及西方國(guó)家的綠色稅收制度實(shí)踐
(一)什么是綠色稅收制度
二十世紀(jì)五、六十年代，西方發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)了嚴(yán)重的環(huán)境污染危機(jī)，引起了人們對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的極大重視。隨著環(huán)境問(wèn)題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)概念，諸如綠色國(guó)民生產(chǎn)總值、綠色會(huì)計(jì)、綠色營(yíng)銷、綠色稅收等相繼出現(xiàn)。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對(duì)環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補(bǔ)償納入經(jīng)濟(jì)范疇，從而有利于環(huán)境問(wèn)題的解決。“綠色稅收”一詞的廣泛使用大約在1988年以后，《國(guó)際稅收辭匯》第二版中對(duì)“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內(nèi)容看，不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護(hù)而采取的各種稅收措施。
1975年3月3日歐共體理事會(huì)又提出，建議公共權(quán)利對(duì)環(huán)境領(lǐng)域進(jìn)行干預(yù)，將環(huán)境稅列人成本，實(shí)行“污染者負(fù)擔(dān)”的原則。九十年代初期以來(lái)，經(jīng)合組織成員國(guó)在環(huán)境政策中運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段得到了很大的發(fā)展。在這些經(jīng)濟(jì)手段中，環(huán)境稅的運(yùn)用得到越來(lái)越廣泛的支持。在歐美一些國(guó)家通過(guò)改革調(diào)整現(xiàn)行稅制，開(kāi)征對(duì)環(huán)境有污染的環(huán)境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固45／液體廢物稅、噪音稅)，實(shí)行對(duì)環(huán)境改善的稅收優(yōu)惠政策等，使稅收對(duì)改善環(huán)境做出了較大的貢獻(xiàn)。據(jù)經(jīng)合組織的一份報(bào)告顯示，美國(guó)對(duì)損害臭氧層的化學(xué)品征收的消費(fèi)稅大大減少了在泡沫制品中對(duì)氟里昂的使用，汽油稅則鼓勵(lì)了廣大消費(fèi)者使用節(jié)能型汽車，減少了汽車廢棄物的排放。二十世紀(jì)九十年代，雖然美國(guó)汽車使用量增加，但其二氧化碳的排放量卻比70年代減少了99％，而且空氣中的一氧化碳減少了97％，二氧化硫減少了42％，懸浮顆粒物減少了70％。通過(guò)實(shí)施環(huán)境稅收和其他努力，美國(guó)確實(shí)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了環(huán)境狀況的根本好轉(zhuǎn)，環(huán)境質(zhì)量明顯提高。因此，人們把以環(huán)境保護(hù)為目的而采取的各種稅收措施形象地稱為“綠色稅收”。
(二)西方國(guó)家“綠色稅收”制度的實(shí)踐
西方國(guó)家的“綠色稅收”主要有三類：一是對(duì)企業(yè)排放污染物征收的稅，包括對(duì)排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國(guó)、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國(guó)、德國(guó)、日本征收二氧化硫稅，德國(guó)征收水污染稅；二是對(duì)高耗能高耗材行為征收的稅，如德國(guó)、荷蘭征收的油稅，美國(guó)、法國(guó)征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等；三是對(duì)城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅，如美國(guó)、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
目前世界上綠色稅收制度的建立處于前列的主要國(guó)家有美國(guó)、荷蘭和瑞典。美國(guó)的“綠色稅收”制度包括對(duì)產(chǎn)生臭氧的化學(xué)品征收的肖費(fèi)稅、對(duì)汽油的征稅，對(duì)與汽車相關(guān)的其它征稅、開(kāi)采稅、對(duì)固體廢物處理的征稅等。美國(guó)無(wú)論在聯(lián)邦層次上，還是在州層次上對(duì)環(huán)境稅收越來(lái)越重視，從現(xiàn)有的環(huán)境稅收的實(shí)施效果來(lái)看，它們的作用是顯著的。荷蘭特別為環(huán)境保護(hù)目的而設(shè)計(jì)的稅收主要包括燃料稅、噪音稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護(hù)稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產(chǎn)品的消費(fèi)稅等。瑞典的“綠色稅收”包括對(duì)燃料征收的一般能源稅；對(duì)能源征收的增值稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、電力稅；以及對(duì)化肥、電池等的征稅等，已經(jīng)占到稅收體系的重要部分。其環(huán)境稅的核心是對(duì)能源的征稅，而對(duì)能源的征稅是從多方面來(lái)進(jìn)行的，目的主要在于通過(guò)征稅使能源的消費(fèi)水平下降，并促進(jìn)技術(shù)革新。
二、我國(guó)綠色稅收的現(xiàn)狀分析
(一)我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的缺陷分析
我國(guó)現(xiàn)行的一些有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收政策與措施，主要是為鼓勵(lì)企業(yè)有效利用資源和綜合回收“廢棄物”而制定的。雖然也有助于環(huán)境保護(hù)，但更主要的還是出于經(jīng)濟(jì)目的。這些措施包括：對(duì)“三廢”企業(yè)的稅收減免；對(duì)節(jié)能、治污等環(huán)保技術(shù)和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠；限制污染產(chǎn)品和污染項(xiàng)目的稅收措施；促進(jìn)自然資源有效利用的稅收優(yōu)惠等。但是，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度相比，我國(guó)的稅制嚴(yán)重滯后環(huán)境保護(hù)的需要，存在明顯的不足。主要表現(xiàn)在：
1、未形成規(guī)范綠色稅收制度
現(xiàn)行稅制沒(méi)有就環(huán)境污染行為和導(dǎo)致環(huán)境污染的產(chǎn)品征收特定的污染稅。目前國(guó)家治理環(huán)境污染，主要是采取對(duì)水污染征費(fèi)，對(duì)超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的生產(chǎn)單位征收標(biāo)準(zhǔn)排污費(fèi)和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費(fèi)，這種方式缺乏稅收的強(qiáng)制性和穩(wěn)定性，環(huán)保成果難以鞏固和擴(kuò)大。我國(guó)現(xiàn)行稅制中缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的專門稅種，稅收對(duì)環(huán)境保護(hù)的作用主要靠分散在某些稅種中的稅收優(yōu)惠措施來(lái)得以實(shí)現(xiàn)，這樣既限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度，也很難形成專門用于環(huán)保的稅收收人。
2、各稅種自成體系，相對(duì)獨(dú)立
現(xiàn)行稅制中對(duì)土地課征的稅種有城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等，各稅種自成體系，相對(duì)獨(dú)立。一方面稅種多，計(jì)算復(fù)雜，給征納雙方帶來(lái)許多麻煩；另一方面稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟(jì)主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公平競(jìng)爭(zhēng)。在保護(hù)自然資源方面，現(xiàn)行的資源稅也很不完善。
3、稅收優(yōu)惠形式單一
我國(guó)稅制中對(duì)綠色產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目較少，且不成體系。主要是涉及增值稅、消費(fèi)稅和所得稅中減免項(xiàng)目。為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過(guò)于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對(duì)性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。
(二)我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境保護(hù)措施
我國(guó)現(xiàn)行稅制中的環(huán)境保護(hù)措施主要包括：
1、增值稅：對(duì)原材料中摻有不少于30％的煤研石等廢渣的建材產(chǎn)品和利用廢液、廢渣生產(chǎn)的黃金、白銀在一定時(shí)期內(nèi)給予免稅優(yōu)惠。
2、消費(fèi)稅：對(duì)環(huán)境造成污染的鞭炮、煙火、汽油、柴油以及摩托車、小汽車等消費(fèi)品列人征收范圍，并對(duì)小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率。
3、內(nèi)資企業(yè)所得稅：規(guī)定利用廢液、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，可以在5年內(nèi)減征和免征企業(yè)所得稅。
4、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅：規(guī)定外國(guó)企業(yè)提供節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面的專有技術(shù)所取得的轉(zhuǎn)讓費(fèi)收人，可減按10％的稅率征收預(yù)提所得稅，其中技術(shù)先進(jìn)、條件優(yōu)惠的，可給予免稅。此外，我國(guó)現(xiàn)行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對(duì)保護(hù)環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應(yīng)當(dāng)肯定，這些稅收政策在減輕和改善我國(guó)環(huán)境污染，保護(hù)自然資源方面確實(shí)起到了一定的作用。
三、構(gòu)建我國(guó)綠色稅收制度的定位原則
建立綠色稅收制度，既符合我國(guó)環(huán)境政策目標(biāo)和以人為本的科學(xué)發(fā)展觀，又能通過(guò)征稅為治理污染提供所需資金，并減少污染造成的損失，因此，建立我國(guó)綠色稅收制度是十分必要的。其定位原則是：
1．以國(guó)情為本
建立并完善我國(guó)的環(huán)保稅制，當(dāng)然要借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，但應(yīng)以我國(guó)的基本國(guó)情為本，建立適合自身發(fā)展的環(huán)保稅制，而不能盲目照抄照搬他國(guó)做法。
2．公平與效率相協(xié)調(diào)
環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)該體現(xiàn)出“誰(shuí)污染誰(shuí)治理”的原則，對(duì)造成環(huán)境污染，破壞生態(tài)平衡的企業(yè)和個(gè)人征稅。同時(shí)，環(huán)保稅應(yīng)在生產(chǎn)者與消費(fèi)者之間進(jìn)行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理環(huán)境。
3．依法征收
在以前與環(huán)保相關(guān)的稅收征收上，經(jīng)常出現(xiàn)“人情稅”和地方保護(hù)主義的干擾。在新環(huán)保稅制中，應(yīng)體現(xiàn)對(duì)破壞環(huán)境的企業(yè)和個(gè)人必須依法征收的原則。
4．?？顚Ｓ?。
稅款專用是環(huán)保稅充分發(fā)揮作用的一個(gè)重要條件。應(yīng)當(dāng)把稅收用于政府承辦的環(huán)保設(shè)施和重點(diǎn)環(huán)保工程上。同時(shí)，又要為環(huán)?？蒲胁块T提供科研經(jīng)費(fèi)，用科技手段來(lái)加大環(huán)保的力度。
四、構(gòu)建我國(guó)綠色稅收制度的幾點(diǎn)建議
我國(guó)建立綠色稅收制度的基本思路是：在進(jìn)一步完善現(xiàn)行保護(hù)環(huán)境和資源的稅收措施的基礎(chǔ)上，盡快開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種，從而構(gòu)建起一套科學(xué)完整的“綠色稅收”制度。
1、變排污費(fèi)為環(huán)境保護(hù)稅
首先，應(yīng)將已經(jīng)實(shí)行的。稅收具有強(qiáng)制性、固定性、無(wú)償性的特征，比收費(fèi)更具有約束力。而且稅收由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，征收成本也比收費(fèi)低。同時(shí)環(huán)境保護(hù)稅收人將作為財(cái)政的專項(xiàng)支出，有嚴(yán)格的預(yù)算約束，可以保障寶貴的環(huán)保資金的使用效率。因此，在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M(fèi)改稅已勢(shì)在必行。這有利于稅收政策措施在促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。具體的措施包括：將二氧化硫排放費(fèi)、水污染費(fèi)、噪音費(fèi)分別改為二氧化硫稅、水污染稅和噪音稅。其次，對(duì)一切開(kāi)發(fā)利用環(huán)境資源的單位和個(gè)人，按其對(duì)環(huán)境資源開(kāi)發(fā)、利用程度和對(duì)環(huán)境污染破壞程度征收環(huán)境保護(hù)稅。具體設(shè)計(jì)是：以排放“三廢”和生產(chǎn)應(yīng)稅塑料包裝物的企業(yè)、單位、和個(gè)人為納稅人；以工業(yè)廢氣、廢水和固體廢物及塑料包裝物為課稅對(duì)象；對(duì)不同的應(yīng)稅項(xiàng)目采用不同的計(jì)稅依據(jù)。對(duì)“三廢”排放行為，以排放量為計(jì)稅依據(jù)從量課征，對(duì)應(yīng)稅塑料包裝物，則根據(jù)納稅人的應(yīng)稅銷售收人按比例稅率課征；在稅率的設(shè)定上不宜按全部成本定價(jià)，以防把稅率定得過(guò)高，使得社會(huì)為環(huán)境保護(hù)付出太大的代價(jià)。此外，應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅確定為地方稅，由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，并且環(huán)保稅收人作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護(hù)開(kāi)支。
2、改革消費(fèi)稅，開(kāi)征燃油稅
我國(guó)消費(fèi)稅對(duì)汽油、柴油各規(guī)定了一檔稅率，以定額的方式征收稅款，在當(dāng)前國(guó)際油價(jià)大幅度上升的情況下，大大減少了國(guó)家的相關(guān)稅收收人。因此，可考慮取消消費(fèi)稅中對(duì)汽油、柴油的課征，對(duì)汽油、柴油、重油等在其銷售環(huán)節(jié)從價(jià)開(kāi)征燃油稅，一方面控制燃油的使用，保護(hù)大氣環(huán)境；另一方面增加國(guó)家稅收收人?？蛇m當(dāng)提高含鉛汽油的稅收負(fù)擔(dān)，以抑制含鉛汽油的消費(fèi)。
3、以多種稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)注重環(huán)境保護(hù)
我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在減稅、免稅的基礎(chǔ)上綜合運(yùn)用加速折舊、投資抵免等手段對(duì)原有政策做出完善。首先，制訂環(huán)保技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高新環(huán)保技術(shù)的研究、開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓、引進(jìn)和使用予以稅收鼓勵(lì)。可供選擇的措施包括：技術(shù)轉(zhuǎn)讓收人的稅收減免、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)的稅收扣除、對(duì)引進(jìn)環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優(yōu)惠政策中，對(duì)企業(yè)購(gòu)置的環(huán)保設(shè)備應(yīng)允許進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)先進(jìn)環(huán)保沒(méi)備的購(gòu)置與使用；對(duì)環(huán)保沒(méi)備實(shí)行加速折舊；鼓勵(lì)環(huán)保投資包括吸引外資，實(shí)行環(huán)保投資退稅；在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的有關(guān)政策中，對(duì)于企業(yè)采用先進(jìn)環(huán)保技術(shù)改進(jìn)環(huán)保設(shè)備、改革工藝、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)所發(fā)生的投資應(yīng)給予稅收抵免；對(duì)于環(huán)保產(chǎn)品在出口政策上給予稅收支持等等。
4、稅收政策的制定要致力于促進(jìn)再生資源業(yè)的發(fā)展
再生資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護(hù)，而且電有利于資源使用效率的提高。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅對(duì)再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進(jìn)項(xiàng)抵扣，在一定程度上促進(jìn)了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)廢舊物資的回收和利用。
5、適當(dāng)拓寬資源稅的征收范圍
我國(guó)現(xiàn)行資源稅征收范圍過(guò)窄，僅對(duì)礦產(chǎn)品和鹽類資源課稅，起不到全面保護(hù)資源的作用。因此，我國(guó)資源稅的征收范圍應(yīng)盡可能包括所有應(yīng)該給予保護(hù)的資源。把礦藏和非礦藏資源列人其中。并且對(duì)非再生性、非替代性、稀缺性資源課以重稅，以擴(kuò)大資源的保護(hù)范圍?？蓪⑼恋厥褂枚?、土地增值稅并人資源稅中，使資源稅制更加規(guī)范、完善，以進(jìn)一步促進(jìn)我資源的合睬護(hù)和開(kāi)發(fā)。
6、稅率的確定要有助于扶持企業(yè)的成長(zhǎng)
當(dāng)前,中國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于高度發(fā)展的時(shí)期也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式處于變革轉(zhuǎn)折的關(guān)鍵時(shí)期。相對(duì)于整體宏觀經(jīng)濟(jì)規(guī)模不斷擴(kuò)大導(dǎo)致稅收收入節(jié)節(jié)攀升,但是我們不能就此沾沾自喜,因?yàn)樵趶?fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,稅收工作處于瓶頸狀態(tài),一方面,稅收總量逐步增大,但是另一方面,稅收政策帶來(lái)的稅收扭曲效應(yīng)也逐步凸顯,稅收負(fù)擔(dān)不公平現(xiàn)狀頻發(fā),稅收征管制度亟需進(jìn)行一定的調(diào)整與革新。
一、我國(guó)間接稅的稅收問(wèn)題
(一)我國(guó)以間接稅為征稅重點(diǎn)的原因
我國(guó)雖然是以流轉(zhuǎn)稅與所得稅為雙主體的稅收體制,但在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中卻是以流轉(zhuǎn)稅為主要征稅目標(biāo),這是與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀所相適應(yīng)的。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展整體水平還不高,公司盈利水平與人均收入水平也不夠高,所以實(shí)施現(xiàn)代的直接稅制仍未達(dá)到其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。而間接稅的征收管理相對(duì)簡(jiǎn)便,稅收來(lái)源比較穩(wěn)定,能在一定程度上保證國(guó)家財(cái)政的需要,也符合我國(guó)的具體實(shí)情。
(二)間接稅的稅負(fù)扭曲
間接稅的最大特點(diǎn)就是其稅收負(fù)擔(dān)是可以進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁的,雖然表面上負(fù)有納稅義務(wù),但是其實(shí)際的負(fù)擔(dān)人通常不是其納稅人,這已經(jīng)就產(chǎn)生了稅收的扭曲。人們通過(guò)各種辦法使得自身稅負(fù)降到最低以達(dá)到自身收益最大化。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁一般形式有前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)。前轉(zhuǎn)是指納稅人通過(guò)抬高價(jià)格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)買者。而后轉(zhuǎn)是指當(dāng)納稅人無(wú)法實(shí)現(xiàn)前轉(zhuǎn)時(shí),通過(guò)壓低進(jìn)貨的價(jià)格來(lái)進(jìn)行的。這需要納稅人形成統(tǒng)一強(qiáng)大的集團(tuán)力量與供貨商進(jìn)行談判,這也加大了納稅人與供貨商的稅收扭曲成本。
二、我國(guó)直接稅的稅收問(wèn)題
我國(guó)的直接稅是以個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅為主的。我國(guó)的個(gè)人所得稅的主要稅源來(lái)自可代扣代繳的工資薪金,而這部分工資薪金很大比例上是生活主要來(lái)源,導(dǎo)致的結(jié)果是納稅公平原則被破壞。某些富人在納稅所占收入的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其大眾工薪階層,稅收監(jiān)管在富貴層面存在一定的“盲區(qū)”。而我國(guó)的企業(yè)所得稅直到2008年才有正式的法律形式進(jìn)行規(guī)定,以往以外資企業(yè)為名進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)能享受很高的稅收優(yōu)惠,導(dǎo)致外資企業(yè)的泛濫,有些企業(yè)利用稅收征管的漏洞常年進(jìn)行虛虧,為其躲避稅收而進(jìn)行帳外經(jīng)營(yíng),這些活動(dòng)所導(dǎo)致私人部門決策活動(dòng)的成本支出在稅收方面逐步增多,稅收不完善現(xiàn)象層出不窮。
為了實(shí)現(xiàn)稅收扭曲效應(yīng)的最小化,政府要選擇合適的稅收征管制度,現(xiàn)階段政府要對(duì)稅收征管制度進(jìn)行不斷深化的革新。
三、中國(guó)稅收征管制度的革新
(一)大力加強(qiáng)稅收征管信息化建設(shè)
中國(guó)從上世紀(jì)80年代開(kāi)始才著手進(jìn)行稅收征管網(wǎng)絡(luò)的建設(shè),至今也才不到三十年,雖然在硬件層次上有了大幅度的提升,但是相對(duì)于我國(guó)不斷高速運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)總態(tài),其稅收征管的信息化建設(shè)依然落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步調(diào)。各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形態(tài)不斷演變,稅源信息成爆炸式增長(zhǎng),但是其能進(jìn)行有效利用和系統(tǒng)分析有效信息流不充分,交流不對(duì)稱,導(dǎo)致各種形式不斷高級(jí)演變的偷逃稅現(xiàn)象愈演愈烈。比如已經(jīng)投入使用的“金稅工程”,它只是針對(duì)增值稅一般納稅人稅源征管而建立的,但是相對(duì)我國(guó)基數(shù)更大的小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)卻顯得力不從心了。其他很多稅種也仍然存在著或大或小的稅源流失情況。
現(xiàn)階段投入稅收部門的預(yù)算資金應(yīng)該有專門劃出一部分進(jìn)行信息化建設(shè)專業(yè)人才的培養(yǎng)與信息化建設(shè)軟件系統(tǒng)的研發(fā),形成一支技術(shù)力量強(qiáng)大,并能實(shí)際聯(lián)系業(yè)務(wù)的人才隊(duì)伍。稅務(wù)部門應(yīng)與有稅收專業(yè)的各大院校進(jìn)行通聯(lián)合作,源源不斷挑選優(yōu)質(zhì)人才。與技術(shù)公司與軟件開(kāi)發(fā)公司形成良好合作基礎(chǔ),依據(jù)各地本身情況,為不同地區(qū)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)可全國(guó)兼容但可因地制宜的征稅管理子系統(tǒng),為信息化的全國(guó)流通做好基礎(chǔ)工作。通過(guò)一些制度法規(guī)的建立,稅務(wù)部門與金融機(jī)構(gòu)的信息分享程度逐步加強(qiáng),與社會(huì)其他部門,各級(jí)人民政府做好充分的交流合作機(jī)制,逐步形成全方位,多層面稅源信息資源集中庫(kù)。(二)稅收部門行政體制改革仍需進(jìn)行
經(jīng)過(guò)1994年分稅制改革以后,國(guó)稅地稅兩套平行的稅收征管隊(duì)伍便開(kāi)始在各自的征稅領(lǐng)域中發(fā)揮作用。經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展歷程,對(duì)于我國(guó)稅收收入的增加起到很好的效果。但是其中也暴露出很多的問(wèn)題。
在某些地區(qū)國(guó)地稅進(jìn)行不同程度稅源的爭(zhēng)奪,這使得納稅人處于既尷尬又無(wú)奈的境地。在某些稅種的繳納上。既涉及國(guó)稅又涉及地稅,兩者分開(kāi)辦公,納稅人的納稅成本會(huì)上升。再者,由于兩套不同的管理系統(tǒng),國(guó)稅屬于中央直屬機(jī)構(gòu),而地稅屬于當(dāng)?shù)卣?其行政資源浪費(fèi)現(xiàn)象和效率低下就時(shí)有發(fā)生,比如成都地稅要進(jìn)行門頭裝飾的統(tǒng)一更換,而更換費(fèi)由財(cái)政系統(tǒng)進(jìn)行撥付,層層下?lián)艿呢?cái)政資金遲遲沒(méi)有到位,使得這一簡(jiǎn)單工作耗時(shí)幾年都沒(méi)有完成。
(三)我國(guó)納稅宣傳的力度有待加強(qiáng),方式有待改變。
雖然現(xiàn)階段我們改變了"納稅光榮"的思想方式,但是納稅這份義務(wù)并沒(méi)有得到有效貫徹,由于中國(guó)的現(xiàn)金支付還是比較盛行,直接導(dǎo)致脫離銀行轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)無(wú)法進(jìn)行有效監(jiān)測(cè)。中國(guó)實(shí)施的12萬(wàn)元以上的個(gè)人申報(bào)納稅制度也略顯吃力。由于監(jiān)管的缺位,人們納稅意識(shí)的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
[關(guān)鍵詞]稅收撤銷權(quán)；債權(quán)；效力
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@是我國(guó)首次在稅法中引進(jìn)合同法中撤銷權(quán)的概念。這一制度的引進(jìn)，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)對(duì)國(guó)家稅款造成損失，有助于國(guó)家稅款的及時(shí)足額繳納，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義；而且在我國(guó)稅法上進(jìn)一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價(jià)值。
一、稅收撤銷權(quán)內(nèi)涵的厘定
(一)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
對(duì)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論，一直以來(lái)都是我國(guó)稅法學(xué)界乃至世界稅法學(xué)界的爭(zhēng)論焦點(diǎn)，而這種焦點(diǎn)又主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問(wèn)題上。前者的代表人物是德國(guó)傳統(tǒng)行政法學(xué)家OttoMayer，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此種權(quán)力，即把稅收法律關(guān)系理解為是一種國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系；后者的代表人物德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel則主張稅收法律關(guān)系應(yīng)該被定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。
按照“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”的觀點(diǎn)，即使納稅人已經(jīng)滿足了稅法規(guī)定的所有納稅構(gòu)成要件，但只要不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，也并不必然產(chǎn)生納稅義務(wù)，即稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為具有創(chuàng)設(shè)稅收法律關(guān)系的效力；而按照“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的觀點(diǎn)，只要稅法規(guī)定的納稅構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是對(duì)稅收債務(wù)的一個(gè)確認(rèn)。從1919年《德國(guó)稅收通則》頒布以來(lái)，稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為西方各國(guó)稅法學(xué)者所接受。在我國(guó)稅法實(shí)踐中，這一理論實(shí)際上也早已成為立法和執(zhí)法部門的共識(shí)。
稅收作為一種公法之債，它當(dāng)然也應(yīng)具有債的一般屬性，如相對(duì)性，即稅收之債只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，而不能對(duì)稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的方式主要有納稅人自動(dòng)繳納稅款，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等來(lái)保證實(shí)現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動(dòng)繳納稅款，其財(cái)產(chǎn)又明顯不足，而又濫用其財(cái)產(chǎn)處分權(quán)使其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對(duì)象，國(guó)家稅款就有無(wú)法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。這時(shí)，就必須突破債的相對(duì)性原則，擴(kuò)展債的效力，設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度，對(duì)納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。正因如此，許多國(guó)家在稅法中規(guī)定了撤銷權(quán)制度。
(二)稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)及其來(lái)源
既然稅收撤銷權(quán)制度源自民法上的撤銷權(quán)制度，那么探討其性質(zhì)也就必須從考察民法上的撤銷權(quán)的性質(zhì)人手。撤銷權(quán)源于羅馬法上的罷廢訴權(quán)，也叫保羅訴權(quán)。根據(jù)這一訴權(quán)，債務(wù)人實(shí)施一定的行為將會(huì)減少債務(wù)人的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)，從而有害債權(quán)人的債權(quán)，且債務(wù)人具有故意，第三人也明知債務(wù)人實(shí)施行為具有加害債權(quán)人的故意，債權(quán)人就有權(quán)請(qǐng)求法院撤銷債務(wù)人處分財(cái)產(chǎn)的行為。按照民法原理，債是一種相對(duì)的民事法律關(guān)系，債權(quán)關(guān)系是特定當(dāng)事人之間的法律關(guān)系，不僅作為權(quán)利主體的債權(quán)人是特定的，而且作為義務(wù)主體的債務(wù)人也是特定的，債權(quán)人不能向債務(wù)人的債務(wù)人行使請(qǐng)求權(quán)，不能限制債務(wù)人的處分權(quán)。債權(quán)人更不能與自己無(wú)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的第三人。然而，絕對(duì)的債權(quán)相對(duì)性原則不利于充分保護(hù)債權(quán)人的利益。如果債務(wù)人以積極或消極的方式隨意處分自己的權(quán)利，進(jìn)而損害債權(quán)人的利益，就會(huì)在法律制度上給誠(chéng)實(shí)信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權(quán)相對(duì)性原則，確立了以代位權(quán)和撤銷權(quán)為主要內(nèi)容的債務(wù)保全制度，撤銷權(quán)就是債權(quán)人為了保全其債權(quán)不受損害，對(duì)納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的行為予以撤銷的權(quán)利。
對(duì)民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，德國(guó)民法通說(shuō)認(rèn)為債權(quán)人的撤銷權(quán)具有請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)，使債權(quán)人得以直接向第三人請(qǐng)求返還；法國(guó)民法采用折衷說(shuō)，認(rèn)為既有形成權(quán)的性質(zhì)，又有請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)。而目前我國(guó)民法學(xué)界公認(rèn)其兼具請(qǐng)求權(quán)和形成權(quán)的特點(diǎn)，即債權(quán)人行使撤銷權(quán)的行為一方面將使債務(wù)人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會(huì)使債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到行為前的狀態(tài)。
上述關(guān)于對(duì)一般民事債權(quán)中撤銷權(quán)性質(zhì)的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該與私法之債相類似，其發(fā)生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為為轉(zhuǎn)移。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過(guò)程中所作出的一系列行政行為只是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的方式之一，特殊情況下通過(guò)其他私法的方式也可以更好地達(dá)到這一目的，如《征管法》中規(guī)定的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。在一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能針對(duì)特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當(dāng)納稅人的行為影響到稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)像民事債權(quán)人行使撤銷權(quán)一樣，行使稅收撤銷權(quán)。這種撤銷權(quán)并不是一種行政權(quán)力，而是一種民事權(quán)利，與民法上的撤銷權(quán)并無(wú)本質(zhì)上的差異，只不過(guò)其目的性主要是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收，而一般撤銷權(quán)則是為了實(shí)現(xiàn)債權(quán)。因此，從法律屬性上來(lái)說(shuō)，稅收撤銷權(quán)仍屬民法上的撤銷權(quán)，只是其行使的主體和目的有其特殊性。
二、稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件
由于行使稅收撤銷權(quán)有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關(guān)系，使之溯及既往地?zé)o效，其結(jié)果一方面可能限制納稅人自由處分財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關(guān)系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對(duì)稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件必須進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，避免因其不當(dāng)行使而害及私法秩序的穩(wěn)定。
(一)客觀構(gòu)成要件
稅收撤銷權(quán)的客觀構(gòu)成要件有兩個(gè)：法定撤銷事由的存在；對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)造成損害。
構(gòu)成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權(quán)，即欠稅人將其到期本應(yīng)收回的債權(quán)明確表示予以放棄。(2)無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，即欠稅人將財(cái)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送他人。(3)以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價(jià)格，將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人，而受讓人知道該財(cái)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低。而對(duì)于如何認(rèn)定“明顯不合理的低價(jià)”，一般認(rèn)為需要根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)狀況進(jìn)行綜合判斷后認(rèn)定。
從法理上講，債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系屬于民事關(guān)系，只要合法，任何人都無(wú)權(quán)干涉。從稅收角度來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)納稅人與其債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但當(dāng)納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少，而使國(guó)家的稅款無(wú)法實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有責(zé)任依據(jù)法律對(duì)欠稅人的這種行為進(jìn)行干預(yù)。(二)主觀構(gòu)成要件
主觀過(guò)錯(cuò)是侵權(quán)行為的重要構(gòu)成要件，只有當(dāng)債務(wù)人具備主觀惡意，才能追究侵權(quán)而致的相應(yīng)責(zé)任。但是在《合同法》中，并未就此明確規(guī)定。德國(guó)、瑞士以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)法律就將債務(wù)人的行為分為有償行為和無(wú)償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無(wú)償行為之撤銷，則不考慮主觀動(dòng)機(jī)。我國(guó)合同法上對(duì)稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒(méi)有嚴(yán)格的要求，僅對(duì)以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形作了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而損害稅收債權(quán)時(shí)受讓人知道該情形。因此，對(duì)于放棄到期債權(quán)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為無(wú)論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，僅需滿足客觀要件就可認(rèn)定納稅人有法定的撤銷事由存在。
三、稅收撤銷權(quán)的行使程序
(一)當(dāng)事人的確定
從理論上講，撤銷權(quán)是指當(dāng)債務(wù)人放棄其權(quán)利，而危害到債權(quán)人的債權(quán)時(shí)，債權(quán)人可以取代債務(wù)人的地位，通過(guò)提起民事訴訟的方式行使債務(wù)人的權(quán)利?！逗贤ā分忻鞔_規(guī)定債權(quán)人的撤銷權(quán)須由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因?yàn)樾惺惯@一權(quán)利會(huì)對(duì)第三人的利益產(chǎn)生重大影響，必須要由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)的主體以及成立要件，而不能由債權(quán)人自行行使，以防止債權(quán)人濫用這一權(quán)利，扭曲撤銷權(quán)制度的立法目的。而對(duì)于撤銷權(quán)訴訟中被告的選擇，普遍認(rèn)為，如果被撤銷的對(duì)象是債務(wù)人的單方行為，應(yīng)以債務(wù)人為被告人；如果被撤銷的對(duì)象是債務(wù)人與第三人的雙方行為，則應(yīng)以債務(wù)人和第三人為共同被告。
既然稅收債權(quán)本質(zhì)上應(yīng)被看作是一種以稅務(wù)機(jī)關(guān)為債權(quán)人的公法上的債權(quán)，那么，行使稅務(wù)撤銷權(quán)時(shí)當(dāng)事人的確定也同樣應(yīng)該按上述原則進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)該充當(dāng)這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權(quán)的一些特點(diǎn)，對(duì)稅務(wù)撤銷權(quán)的被告還應(yīng)做具體分析。
欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權(quán)或無(wú)償贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)時(shí)，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)提訟時(shí)可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見(jiàn)。但實(shí)際上，當(dāng)納稅人行為被撤銷時(shí)，對(duì)第三人而言實(shí)質(zhì)上其已經(jīng)或?qū)⒁玫降呢?cái)產(chǎn)和利益將不復(fù)存在，從這個(gè)角度考慮，第三人對(duì)稅務(wù)撤銷權(quán)訴訟的結(jié)果無(wú)疑存在利害關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)被追加為訴訟第三人。而對(duì)于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務(wù)撤銷權(quán)所指向行為的，依上述原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然應(yīng)將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實(shí)踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權(quán)利和贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協(xié)商一致的結(jié)果，在不經(jīng)過(guò)案件調(diào)查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護(hù)第三人利益的角度看，在難以辨別稅務(wù)撤銷權(quán)所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應(yīng)該是比較妥善的處理方法。
(二)時(shí)效限制
從法理上講，行使撤銷權(quán)時(shí)撤銷了債務(wù)人與第三人之間的行為，對(duì)債務(wù)人及第三人權(quán)利和交易秩序影響重大。如果長(zhǎng)期不行使，將會(huì)使債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系長(zhǎng)期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于對(duì)其合法權(quán)益的保護(hù)，因此，各國(guó)立法都對(duì)撤銷權(quán)的行使規(guī)定了一定的期限，超過(guò)此時(shí)限就不能行使這一權(quán)利。但對(duì)撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時(shí)效的。我國(guó)《合同法》第75條規(guī)定：“債權(quán)人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒(méi)有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消失?！边@表明，《合同法》對(duì)撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間?！墩鞴芊ā分辉诘谖迨畻l中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使撤銷權(quán)，并未明確規(guī)定行使這一權(quán)力的期限，但是，由于這項(xiàng)規(guī)定是移用了民法中的相關(guān)制度，因此，在法律沒(méi)有特別規(guī)定的情況下，理應(yīng)按民法原理及有關(guān)規(guī)定處理，把這五年的期限視為除斥期間。
(三)舉證責(zé)任分配
舉證責(zé)任是指民事訴訟當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張加以證明的責(zé)任。我國(guó)現(xiàn)采取“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的法律原則。也就是說(shuō)，當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張應(yīng)提供相應(yīng)證據(jù)，否則就必須承擔(dān)一定的法律后果。
既然稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權(quán)，它當(dāng)然成為舉證責(zé)任的主要承擔(dān)者。具體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要證明：(1)納稅人欠稅，且數(shù)額確定，即有確定稅收債權(quán)的存在。(2)納稅人有放棄到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓納稅人自己財(cái)產(chǎn)的行為，并且這種行為給國(guó)家?guī)?lái)了損失。(3)債務(wù)人、受益人或受讓人的主觀惡意。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，第一點(diǎn)一般比較容易證明；第二點(diǎn)，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無(wú)力履行對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅義務(wù)，從而將會(huì)使得國(guó)家稅款流失。對(duì)于第三點(diǎn)的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒(méi)有一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，因此為了保障國(guó)家稅收不受侵蝕，就應(yīng)該實(shí)行推定原則，即只要納稅人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)不足以清繳所欠稅款而又通過(guò)減少自己利益的行為處分財(cái)產(chǎn)，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會(huì)影響其他相關(guān)人的權(quán)益，為了保護(hù)這部分人的合法權(quán)益，實(shí)務(wù)中應(yīng)區(qū)別如下兩種情況分別處理：對(duì)于納稅人放棄行使到期債權(quán)或無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，由于此時(shí)行使稅收撤銷權(quán)只是使受益人失去了無(wú)償?shù)玫降睦?，而并未損害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導(dǎo)致不能履行納稅義務(wù)時(shí)，就可認(rèn)定為存在主觀惡意，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使撤銷權(quán)；而對(duì)納稅人明顯以不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須提出證據(jù)，證明受讓人知道納稅人的行為會(huì)損害稅收債權(quán)時(shí)，才能行使稅收撤銷權(quán)。
(四)行使范圍
由于設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的在于恢復(fù)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，而不是增加納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，并沒(méi)有減少納稅人原有的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使撤銷權(quán)。此外，出于保護(hù)正常公平交易秩序等私法權(quán)利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經(jīng)濟(jì)交往中所實(shí)施的如支付正常對(duì)價(jià)、清償?shù)狡趥鶆?wù)等活動(dòng)，雖然也會(huì)導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)的減少，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能予以干預(yù)。在稅收實(shí)踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會(huì)通過(guò)為原來(lái)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保等方法增加自身負(fù)擔(dān)，從而可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受到損失，但由于《征管法》等法律中對(duì)這類行為沒(méi)有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能行使撤銷權(quán)。
(五)行使效力
論文提要：納稅籌劃無(wú)論在微觀還是宏觀方面都有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，通過(guò)納稅籌劃可以減輕納稅負(fù)擔(dān)，獲得更多的可支配收入，增加運(yùn)營(yíng)資金總量。國(guó)家和政府可以通過(guò)納稅籌劃發(fā)揮國(guó)家稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，達(dá)到調(diào)整并優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力布局的目的。本文從宏觀和微觀兩個(gè)方面分析納稅籌劃的主體和目標(biāo)，明確納稅籌劃的深層空間，并提出政策性建議。
一、引言
在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，納稅和征稅分別成為企業(yè)和政府相當(dāng)重視的一個(gè)層面，企業(yè)追求利益最大化和國(guó)家、政府間稅收協(xié)調(diào)博弈也越來(lái)越重要。無(wú)論是從企業(yè)來(lái)講，還是從國(guó)家和政府來(lái)說(shuō)，納稅籌劃都已經(jīng)變得刻不容緩，成為國(guó)家和企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的重要手段。
二、從微觀層面看納稅籌劃目標(biāo)
納稅籌劃是指納稅人在法律、法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)籌資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行事先的合理安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)及現(xiàn)金流量的最大化。
企業(yè)作為納稅籌劃的主體，如何來(lái)實(shí)施納稅籌劃，還是要取決于納稅籌劃的根本目的，其目的是減輕稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后收益的最大化，包括以下幾個(gè)方面：直接減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)；獲資金時(shí)間價(jià)值；實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)；追求經(jīng)濟(jì)效益最大化及維護(hù)自身合法權(quán)益。在企業(yè)越來(lái)越追求價(jià)值最大化的情況下，從納稅籌劃的主體角度來(lái)說(shuō)，完全是站在減輕稅負(fù)和實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化來(lái)考慮的，這也就是一般意義上的納稅籌劃目標(biāo)。
（一）直接減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，減少成本，增加企業(yè)利潤(rùn)。企業(yè)可以通過(guò)納稅籌劃，在不違反稅法的基礎(chǔ)上，進(jìn)行合理的避稅、節(jié)稅，以達(dá)到減少稅收成本、增加利潤(rùn)的目的。
（二）利用資金時(shí)間價(jià)值，增加企業(yè)的盈利機(jī)會(huì)。對(duì)于資金充裕的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以運(yùn)用稅法規(guī)定范圍遲延支付的稅款進(jìn)行投資，獲取比資金時(shí)間價(jià)值更高的投資收益，即我們通常所說(shuō)的機(jī)會(huì)收益概念；對(duì)于資金短缺的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以把有限的資金用在關(guān)鍵上，在不影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的前提下，善于打“時(shí)間差”，合理調(diào)度應(yīng)交未交稅款，獲得資金的時(shí)間價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)服務(wù)于財(cái)務(wù)管理最終目標(biāo)。
（三）實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)，是指納稅人賬目清楚，納稅申報(bào)正確，繳納稅款及時(shí)、足額，不會(huì)出現(xiàn)任何關(guān)于稅務(wù)方面的處罰，即在稅務(wù)方面沒(méi)有任何風(fēng)險(xiǎn)。為了規(guī)范納稅人的納稅行為，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)引進(jìn)了納稅信用等級(jí)制度，對(duì)于信用等級(jí)越高的納稅人給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)措施，比如減少對(duì)納稅人的納稅檢查。納稅人要充分考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本企業(yè)的納稅信用等級(jí)評(píng)價(jià)，在既不影響本企業(yè)納稅信用等級(jí)，又不損害本企業(yè)利益的雙重目標(biāo)下進(jìn)行納稅籌劃，從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
三、從宏觀層面看納稅籌劃目標(biāo)
稅收政策是國(guó)家制定的指導(dǎo)稅收分配活動(dòng)和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。國(guó)家的稅收政策在不同時(shí)期和不同稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)家實(shí)行低稅、輕稅政策，并且已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅；
在關(guān)稅方面，提高一些限制出口產(chǎn)品的稅率；現(xiàn)階段實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，特別強(qiáng)調(diào)公平稅負(fù)、鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)的稅收政策等。國(guó)家和政府作為納稅籌劃的主體，也就是稅收政策的選擇過(guò)程及各級(jí)主體間的博弈過(guò)程，也是稅收政策的不斷完善過(guò)程，包括國(guó)家政府與企業(yè)間、國(guó)與國(guó)之間、地方政府之間、中央與地方之間的各種博弈。
（一）國(guó)家與企業(yè)之間的博弈。企業(yè)納稅籌劃的目的無(wú)非是想少交稅，而政府與其對(duì)立的是增加稅收收入，想盡辦法在企業(yè)能接受的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)提高稅收收入，同時(shí)進(jìn)一步鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，力求實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，優(yōu)化稅收機(jī)制。這個(gè)過(guò)程當(dāng)中必然涉及到政府與企業(yè)間的博弈，對(duì)立的兩端很難達(dá)到共贏，但是隨著稅收體制的改進(jìn)和企業(yè)納稅意識(shí)的強(qiáng)化，必定能達(dá)到更好的博弈結(jié)果。
（二）國(guó)家與國(guó)家之間的博弈。國(guó)家通常是稅收政策的制定者，在國(guó)與國(guó)之間發(fā)生稅收收入摩擦?xí)r，國(guó)家政府必然會(huì)為了本國(guó)的稅收利益與另一國(guó)周旋，所以西方國(guó)家越來(lái)越多地開(kāi)始反傾銷，其目的除了保護(hù)本國(guó)企業(yè)的利益外，很大層面上是為了維護(hù)其財(cái)政稅收利益。
（三）地方政府之間的博弈。地方政府之間常常會(huì)為了爭(zhēng)奪一些大型企業(yè)以增加稅收收入產(chǎn)生分歧。很多地方政府提供優(yōu)惠稅收政策來(lái)吸引跨國(guó)公司的總部落戶當(dāng)?shù)兀黾悠涫杖?。例如，今年興起的總部經(jīng)濟(jì)。通過(guò)吸引跨國(guó)公司總部落戶當(dāng)?shù)貋?lái)增加稅收。如果將總部所在地作為主要納稅地，則數(shù)量非?？捎^，這是地方政府對(duì)本地大型企業(yè)總部遷出驚慌失措，從而極力挽留的主要原因。而總部匯集地，則明顯享受到了相應(yīng)的利益。
（四）中央與地方之間的博弈。我國(guó)實(shí)行國(guó)稅和地稅分家以來(lái)，稅收收入成為地方財(cái)政收入的一個(gè)重頭戲，提高其稅收收入也就大大提高了其業(yè)績(jī)。盡管為爭(zhēng)奪資源而在資本市場(chǎng)上從事稅收競(jìng)爭(zhēng)是我國(guó)地方政府的主要?jiǎng)訖C(jī)，但我國(guó)地方政府與中央的稅收競(jìng)爭(zhēng)也有政治動(dòng)因，主要表現(xiàn)在地方財(cái)稅部門要面對(duì)來(lái)自中央部門和企業(yè)的壓力，其他政府部門和企業(yè)會(huì)以其他地區(qū)企業(yè)的稅負(fù)水平作為比較基準(zhǔn)游說(shuō)財(cái)稅部門降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。地方政府首腦也有“為官一任造福一方”的心態(tài)。例如，由于出口退稅政策采用國(guó)家地方75∶25的比率退稅，在出口退稅率較高的年份，一些地方政府為了減少出口退稅額，竟然采取限制出口的政策。
宏觀上看，稅收籌劃的博弈將稅收政策推入了一個(gè)更加艱難的層面，只有不斷完善國(guó)家稅收政策，才能正確反映和體現(xiàn)政府的公平、效率政策傾向，且是實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策目標(biāo)的手段之一。
四、政策性籌劃的提出
近年來(lái)，出現(xiàn)了稅收籌劃新領(lǐng)域：政策性籌劃。政策性稅收籌劃是指特大型企業(yè)集團(tuán)在不違背稅收立法精神的前提下，與國(guó)家政府中的稅務(wù)、財(cái)政等部門進(jìn)行協(xié)商，試圖改變現(xiàn)有對(duì)企業(yè)或行業(yè)不適用的稅收制度，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的理財(cái)方法。這種籌劃實(shí)質(zhì)上是一種稅收制度籌劃的創(chuàng)新活動(dòng)。特大型企業(yè)集團(tuán)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度的非均衡，從而產(chǎn)生稅收制度創(chuàng)新需求，政府根據(jù)這一制度需求對(duì)稅收制度的供給進(jìn)行調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)稅收制度均衡。
政策性稅收籌劃的過(guò)程是稅收制度由非均衡走向均衡的過(guò)程。只有通過(guò)改變?cè)械亩愂罩贫劝才?，選擇和建立一種新的均衡基礎(chǔ)上的制度安排才能獲得潛在收益。其主要思想是，現(xiàn)行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發(fā)點(diǎn)，政府和稅務(wù)部門應(yīng)在此基礎(chǔ)上，充分考慮納稅人對(duì)稅制的接受程度，不斷地調(diào)整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實(shí)現(xiàn)稅收制度由非均衡到均衡的運(yùn)動(dòng)。
從某種意義上說(shuō)，這種政策性籌劃是微觀主體和宏觀主體的一種融合，是納稅籌劃的一個(gè)嶄新課題。政策性籌劃剛剛起步，還有相當(dāng)大的籌劃空間，兩大主體也有更多的可以改進(jìn)和博弈的地方，相信隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)和政府間的融合會(huì)更進(jìn)一步，納稅籌劃目標(biāo)會(huì)更加明確和和諧。
參考文獻(xiàn)：
[1]蓋地.《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2006.
[2]蔡昌，李夢(mèng)娟.宏觀視野下的稅收籌劃[J].稅務(wù)縱橫.2003，8．
廣泛發(fā)動(dòng)助推科研。萬(wàn)州區(qū)稅務(wù)學(xué)會(huì)把稅收科研工作列為年初工作安排的重點(diǎn)，將稅收科研任務(wù)下達(dá)到各會(huì)員小組，在全年學(xué)會(huì)工作中狠抓落實(shí)。他們堅(jiān)持學(xué)會(huì)與行政配合抓，將稅收科研工作納入年度學(xué)會(huì)和行政工作考核，并加強(qiáng)平時(shí)的檢查、督導(dǎo)和抓落實(shí)。為切實(shí)搞好學(xué)術(shù)科研，該學(xué)會(huì)采取了公開(kāi)課題立項(xiàng)及審定要求等學(xué)術(shù)“透明”作法。學(xué)會(huì)秘書處收到課題立項(xiàng)審批表后，在10日內(nèi)進(jìn)行匯總，與區(qū)局主管科室及學(xué)會(huì)片區(qū)大組負(fù)責(zé)人一起審定，然后通知各會(huì)員小組，凡經(jīng)審定立項(xiàng)的課題，并如期保質(zhì)完成的，學(xué)會(huì)發(fā)給課題費(fèi)。各會(huì)員小組按片區(qū)大組提出的時(shí)間交稿，然后由片區(qū)大組確定交流時(shí)間、地點(diǎn)，組織本片區(qū)各會(huì)員小組交流，并將本片區(qū)的優(yōu)秀論文（不超過(guò)論文總數(shù)40%）推薦到區(qū)學(xué)會(huì)，參加區(qū)國(guó)稅局與稅務(wù)學(xué)會(huì)組織的優(yōu)秀稅收科研論文交流。
通過(guò)稅務(wù)學(xué)會(huì)在全區(qū)稅務(wù)系統(tǒng)的廣泛發(fā)動(dòng)，僅僅在2012年度稅收科研論文研討會(huì)上，就收到論文49篇，評(píng)出特等獎(jiǎng)6篇、一等獎(jiǎng)2篇、二等獎(jiǎng)4篇、三等獎(jiǎng)6篇。
開(kāi)展優(yōu)秀課題申報(bào)。為打牢稅收科研基礎(chǔ)，區(qū)稅務(wù)學(xué)會(huì)大力開(kāi)展優(yōu)秀課題申報(bào)。各會(huì)員小組按照學(xué)會(huì)下達(dá)的參考課題，結(jié)合本單位實(shí)際及科研力量選定自己的研究課題，定時(shí)報(bào)學(xué)會(huì)立項(xiàng)。根據(jù)區(qū)稅務(wù)學(xué)會(huì)秘書處統(tǒng)一安排，各會(huì)員小組可申報(bào)立項(xiàng)課題1-2篇。課題論文要求觀點(diǎn)、方法新穎，立論清晰，論據(jù)充分，邏輯性強(qiáng)，結(jié)論準(zhǔn)確，具有較強(qiáng)的稅收科研轉(zhuǎn)化價(jià)值，論文字?jǐn)?shù)不少于3000字。同時(shí)，學(xué)會(huì)公開(kāi)獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)稅收科研論文的立項(xiàng)課題費(fèi)、用稿稿費(fèi)、獲獎(jiǎng)獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行公開(kāi)，增大吸引力，調(diào)動(dòng)寫作積極性，使重點(diǎn)稅收科研項(xiàng)目出彩。
通過(guò)扎實(shí)努力，學(xué)會(huì)2012年主打的6個(gè)課題大多已有明顯收獲：撰寫的“對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)引導(dǎo)納稅遵從的調(diào)查與思考”、“關(guān)于推進(jìn)國(guó)稅系統(tǒng)基層黨建工作的思考”在研討會(huì)上受到好評(píng)；撰寫的“稅務(wù)海量數(shù)據(jù)處理的難點(diǎn)及對(duì)策”被國(guó)家稅務(wù)總局電子稅務(wù)管理中心舉辦的稅務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)分析應(yīng)用論文征集評(píng)選中獲優(yōu)秀論文獎(jiǎng)；撰寫的“加大財(cái)稅政策支持力度助推三峽庫(kù)區(qū)可持續(xù)發(fā)展的思考”已被萬(wàn)州區(qū)科協(xié)評(píng)為科普成果，并獎(jiǎng)勵(lì)3000元；撰寫的“ 西部經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的稅收政策選擇”已獲重慶市國(guó)際稅收研究會(huì)論文評(píng)選三等獎(jiǎng)；撰寫的“關(guān)于促進(jìn)收入合理分配、縮小貧富差距的稅制改革思考”被中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)“進(jìn)一步完善稅收制度”課題研討會(huì)推薦參加中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)年會(huì)。
一、電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)和沖擊
1.對(duì)稅基的影響。電子商務(wù)會(huì)改變?cè)S多傳統(tǒng)商務(wù)的交易甚至是交易內(nèi)容，比如將有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)形產(chǎn)品，將文字服務(wù)轉(zhuǎn)變成數(shù)字化信息服務(wù)，或是減少中間環(huán)節(jié)，降低中間成本和費(fèi)用，與傳統(tǒng)商務(wù)相比在同等條件下（如商品銷售的實(shí)現(xiàn)、勞務(wù)提供的等），導(dǎo)致稅基的縮小或消失。
2.對(duì)稅收政策的影響。電子商務(wù)的特殊性，使某些特征性活動(dòng)在稅收政策的適用方面出現(xiàn)了真空。首先，商業(yè)活動(dòng)性質(zhì)的認(rèn)定缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)：在網(wǎng)絡(luò)銷售活動(dòng)中，一些等價(jià)交換活動(dòng)的商業(yè)性質(zhì)認(rèn)定缺乏必要的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。其次，應(yīng)稅行為的判定缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)傳遞的數(shù)碼信息中那些無(wú)直接對(duì)等支付的信息提供行為，如何認(rèn)定應(yīng)稅行為與非應(yīng)稅行為是非常困難的。
3.對(duì)稅務(wù)征收管理的影響
(1)稅務(wù)登記問(wèn)題
稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源進(jìn)行監(jiān)控的基礎(chǔ)，而在電子商務(wù)狀態(tài)下傳統(tǒng)的稅務(wù)登記方式已不能適應(yīng)電子商務(wù)主體的需要，但在另一方面若為便利納稅人提供了網(wǎng)上納稅登記服務(wù)，卻會(huì)降低實(shí)質(zhì)審查的強(qiáng)度，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源的有效監(jiān)控，監(jiān)控漏管戶的傳統(tǒng)手段在電子商務(wù)狀態(tài)下完全失效。而網(wǎng)上監(jiān)控卻由于互聯(lián)網(wǎng)中計(jì)算機(jī)IP地址的動(dòng)態(tài)分配，同一電腦可以擁有不同的網(wǎng)址，不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址使稅務(wù)機(jī)關(guān)即使發(fā)現(xiàn)了電子商務(wù)應(yīng)稅行為，也難以確定誰(shuí)是納稅人。
(2)稅收管轄問(wèn)題
我們以兩個(gè)我國(guó)的主要稅種：增值稅和營(yíng)業(yè)稅這為例進(jìn)行探討。在增值稅制度方面，我們對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的應(yīng)稅行為實(shí)行的是經(jīng)營(yíng)地原則，而電子商務(wù)使跨省區(qū)交易更為頻繁，如再只實(shí)施經(jīng)營(yíng)地稅收管轄，會(huì)使稅收的收入歸屬更加難以確定，并且使收入歸屬地與負(fù)擔(dān)承接地之間的沖突更為尖銳。在營(yíng)業(yè)稅制度方面，我們對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的應(yīng)稅行為一般實(shí)行的是勞務(wù)發(fā)生地原則，對(duì)特定應(yīng)稅行為實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則。而在電子商務(wù)狀態(tài)下，在勞務(wù)發(fā)生地實(shí)施稅收管轄的難度將越來(lái)越大，而為了便于征收管理而實(shí)施經(jīng)營(yíng)地管轄，將會(huì)徹底改變現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅制度，也會(huì)造成收入歸屬地與負(fù)擔(dān)承接地之間的沖突。
(3)納稅義務(wù)發(fā)生地的確定問(wèn)題
在電子商務(wù)活動(dòng)中，納稅人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地點(diǎn)可以是多變的，他在任何一個(gè)地方都能從事電子商務(wù)活動(dòng)，流動(dòng)性很大，交易地點(diǎn)是很難確定的。交易行為的發(fā)生所涉及到的買方主體、銀行、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商、賣方主體等，都可能處于不同的地理位置。因此，是以電子商務(wù)主體的所在地或是注冊(cè)登記地為納稅義務(wù)發(fā)生地，還是以行為發(fā)生地為納稅義務(wù)發(fā)生地，或是以服務(wù)器所在地為納稅義務(wù)發(fā)生地，在適用時(shí)很難把握。
二、我國(guó)應(yīng)采取的電子商務(wù)稅收對(duì)策
從稅法的歷史上看，各國(guó)的稅法、稅制,以及各國(guó)際組織的稅收協(xié)定也是處于不斷完善、調(diào)整和更新的過(guò)程中的。所以，對(duì)于電子商務(wù)這樣的新生事物，我國(guó)應(yīng)該在不影響現(xiàn)有稅收原則的基礎(chǔ)上，增加有關(guān)電子商務(wù)的條例，使得現(xiàn)行的稅法更趨完善。具體而言：
1.針對(duì)電子商務(wù)的特征，重新界定居民，所得來(lái)源地，商品，勞務(wù)，特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等互聯(lián)網(wǎng)稅收概念的內(nèi)涵和外延，重點(diǎn)修改與電子商務(wù)關(guān)系重大的流轉(zhuǎn)稅，所得稅等稅種。例如，增值稅稅法中要增加針對(duì)有形貿(mào)易離線交易的征稅規(guī)定“明確貨物銷售包括一切有形動(dòng)產(chǎn)”，不論這種有形動(dòng)產(chǎn)通過(guò)什么方式實(shí)現(xiàn)，都征收增值稅。其次，是營(yíng)業(yè)稅稅法的修訂，把網(wǎng)上服務(wù)歸結(jié)于營(yíng)業(yè)稅范圍，計(jì)入服務(wù)業(yè)，按服務(wù)業(yè)征稅，而將在線交易明確為“特許權(quán)”，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅。
2.規(guī)范電子商務(wù)行為的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和納稅地點(diǎn)。針對(duì)電子商務(wù)無(wú)紙化的特點(diǎn),需要對(duì)流轉(zhuǎn)稅各稅種的納稅環(huán)節(jié)、時(shí)間、地點(diǎn)重新界定，在稅法中明確規(guī)定電子商務(wù)各種稅種的納稅環(huán)節(jié)、時(shí)間和地點(diǎn)，使電子商務(wù)征稅規(guī)范化、法制化。比如納稅地點(diǎn)，稅法可以規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易者原先在哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，就向該稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅，而不考慮網(wǎng)絡(luò)交易者的網(wǎng)站或服務(wù)器設(shè)在哪里。
3.強(qiáng)化居民稅收管轄權(quán)。隨著電子貿(mào)易的迅猛發(fā)展,收入來(lái)源地管轄權(quán)越來(lái)越難以適應(yīng)國(guó)際稅收的要求,這就迫使發(fā)展中國(guó)家必須逐步適應(yīng)居民管轄權(quán)原則,積極與發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行磋商、協(xié)調(diào),以便爭(zhēng)取更多的利益。近期可采用居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)并存的方案,以后逐步向居民管轄權(quán)過(guò)渡,對(duì)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從境外購(gòu)進(jìn)的商品和勞務(wù),可參照歐盟國(guó)家的做法,由購(gòu)買方代其繳納流轉(zhuǎn)稅。
4.建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記,按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求填報(bào)有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表,提交企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址,以及計(jì)算機(jī)密鑰的備份等有關(guān)網(wǎng)絡(luò)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人填報(bào)的有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核,在稅務(wù)管理系統(tǒng)中進(jìn)行登記,賦予納稅人電子商務(wù)稅務(wù)登記專用號(hào)碼,并要求納稅人將電子商務(wù)稅務(wù)登記號(hào)永久地展示在網(wǎng)站上,不得刪除。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有專人負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作,并嚴(yán)格為納稅人做好保密工作。
參考文獻(xiàn)：
