發(fā)布時(shí)間：2023-06-26 16:15:02
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊會計(jì)師的價(jià)值樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
「關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制；審核目標(biāo)與范圍；審核標(biāo)準(zhǔn)；審核階段
內(nèi)部控制因在確保會計(jì)信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會計(jì)法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時(shí)，對內(nèi)部控制有效性的說明與獨(dú)立外部評價(jià)也引起相應(yīng)重視。證監(jiān)會要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司對其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發(fā)行股票商業(yè)銀行應(yīng)對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請的會計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是其風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)意見，并出具評價(jià)報(bào)告?！痹趯恚猩鲜泄炯皣写笾行推髽I(yè)均需聘請注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見。但我國注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制評價(jià)的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對與內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)的理論問題進(jìn)行探討。
一、內(nèi)部控制評價(jià)的性質(zhì)
在美國等審計(jì)較發(fā)達(dá)國家，將注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計(jì)師受托對由另一人所負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性提供書面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計(jì)（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計(jì)服務(wù)等。審計(jì)業(yè)務(wù)要對認(rèn)定作出積極的、較高程度的但不是絕對的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務(wù)也可對認(rèn)定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)一般不對認(rèn)定作保證，只報(bào)告所發(fā)現(xiàn)事實(shí)，但在有些情況下也可同時(shí)對認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計(jì)準(zhǔn)則中，將注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國《注冊會計(jì)師法》將注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)咨詢及會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)兩類，其中審計(jì)業(yè)務(wù)又包括審查會計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計(jì)及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。
按照國際通行做法，注冊會計(jì)師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的管理咨詢業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是因?yàn)閷?nèi)部控制的評價(jià)不能實(shí)施會計(jì)報(bào)表審計(jì)中通常所采用的重要審計(jì)程序如盤點(diǎn)、函證、、性程序等，因此，內(nèi)部控制評價(jià)不屬于審計(jì)性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢問和分析性程序，而對內(nèi)部控制評價(jià)無法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，因此，對內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無實(shí)際意義。
那么，我國注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評價(jià)的目的。由于注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)要對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評價(jià)應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢業(yè)務(wù)。在美國，把對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定的評價(jià)界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評審”來描述此類業(yè)務(wù)是不可取的，因?yàn)椤霸u審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業(yè)務(wù)種類。
二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對審核工作的
在我國對內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計(jì)控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風(fēng)的是第二種觀點(diǎn)。但在美國，對內(nèi)部控制的認(rèn)識已由第二種觀點(diǎn)過渡到第三種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)對內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識差距較大。如第一種觀點(diǎn)一般不將管理與經(jīng)營方式、組織機(jī)構(gòu)、董事會、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點(diǎn)則沒有將新技術(shù)、顧客需求或期望的改變、競爭、環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營和管理產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容。可見，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識在深化和拓寬。對內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們認(rèn)為，第三種觀點(diǎn)是迄今為止對內(nèi)部控制最為全面和深刻的認(rèn)識。因此，建議內(nèi)部控制審核的起點(diǎn)，應(yīng)建立在對內(nèi)部控制構(gòu)成的第三種認(rèn)識上。
在實(shí)務(wù)中，各企業(yè)管理當(dāng)局結(jié)合其對內(nèi)部控制的認(rèn)識及實(shí)際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務(wù)循環(huán)為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)，有的則可能以經(jīng)營活動(dòng)的類別為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)，還有的以職能機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)、以崗位責(zé)任為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個(gè)文件為主。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的不同認(rèn)識，不同的建立及存在形式，都不應(yīng)當(dāng)影響注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標(biāo)和基本程序。
三、內(nèi)部控制審核范圍
內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實(shí)務(wù)中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力。由于注冊會計(jì)師大多只具有會計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)管理方面的知識和經(jīng)驗(yàn)，缺乏技術(shù)和質(zhì)量管理等方面知識，因此注冊會計(jì)師一般只具有對財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制（即與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制）進(jìn)行評價(jià)的能力，通常難以勝任對與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、質(zhì)量管理等相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的評價(jià)。在確定某具體控制政策、程序是否與會計(jì)報(bào)表相關(guān)時(shí)，關(guān)鍵要判斷其對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的反映和披露有無直接影響。
注冊會計(jì)師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時(shí)，既可對該被審核單位整體的與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性進(jìn)行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務(wù)企業(yè)）進(jìn)行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審核。
注冊會計(jì)師還需在審核時(shí)點(diǎn)或期間上作選擇，他既可選擇某時(shí)點(diǎn)與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，也可選擇某期間與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。選擇的是時(shí)點(diǎn)或期間，對所要實(shí)施的審核重點(diǎn)、審核程序和審核目標(biāo)有較大影響。如選擇某時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是該時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性，審核目標(biāo)是對該時(shí)點(diǎn)相關(guān)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表審核意見。如選擇某期間進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標(biāo)是對該期間相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見，這種審核成本相對較高?？紤]到注冊會計(jì)師的時(shí)間和精力、審核成本、與會計(jì)報(bào)表審計(jì)的結(jié)合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時(shí)點(diǎn)上。在我國，該時(shí)點(diǎn)可選為會計(jì)年度結(jié)束日（12月31日）。
四、內(nèi)部控制審核目標(biāo)
注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是對被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定的公允性發(fā)表意見。但有時(shí)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，并不附在注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審核報(bào)告后面，或者注冊會計(jì)師更傾向于或更需要對被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性直接作出評價(jià)，因此，審核目標(biāo)也可表述為對被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。這兩種表述實(shí)質(zhì)是相同的，均需評價(jià)與會計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。
內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設(shè)計(jì)有效性；二是執(zhí)行有效性。設(shè)計(jì)有效性也稱設(shè)計(jì)的適當(dāng)性，即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性（也稱健全性）和合理性。所謂完整性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要覆蓋所有業(yè)務(wù)，不留內(nèi)部控制空白，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正報(bào)表可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；所謂合理性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要符合成本效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于成本，沒有重復(fù)、過多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫，實(shí)際發(fā)揮作用，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，內(nèi)部控制有效性可細(xì)分為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性。
五、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)（簡稱控制標(biāo)準(zhǔn)）是用來指導(dǎo)被審核單位設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊會計(jì)師評價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)。控制標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)和程序不同，其權(quán)威性和公認(rèn)性也不一樣。制定機(jī)構(gòu)層次越高，且在制定中廣泛征求了社會各界意見，其權(quán)威性和社會公認(rèn)性就越高。在我國，按控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會公認(rèn)性由高到低可將控制標(biāo)準(zhǔn)分為以下層次：第一層次，在國家相關(guān)中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會計(jì)法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度相關(guān)規(guī)定，在《公司法》中關(guān)于企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和主要職責(zé)的相關(guān)規(guī)定等；第二層次，國家權(quán)威經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門制定的控制標(biāo)準(zhǔn)，如財(cái)政部制定的《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計(jì)控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關(guān)行業(yè)協(xié)會制定的控制標(biāo)準(zhǔn)；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關(guān)的內(nèi)部控制；第五層次，企業(yè)股東大會、董事會或其他類似機(jī)構(gòu)所制定或指定的標(biāo)準(zhǔn)；第六層次，注冊會計(jì)師根據(jù)單位實(shí)情，結(jié)合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導(dǎo)出的控制標(biāo)準(zhǔn)。
注冊會計(jì)師在評價(jià)管理當(dāng)局在內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定中所申明的控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時(shí)，應(yīng)首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報(bào)告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認(rèn)可的控制標(biāo)準(zhǔn)如行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。如審核報(bào)告在全社會使用，則應(yīng)優(yōu)先選擇較高層次的控制標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)閷徍藞?bào)告使用范圍越大，越要注意控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會公認(rèn)性。
六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責(zé)任劃分
由于注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務(wù)，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對管理當(dāng)局的書面認(rèn)定進(jìn)行評價(jià)并發(fā)表意見，為相關(guān)使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，保證其評價(jià)結(jié)論的可靠性。注冊會計(jì)師審核內(nèi)部控制的責(zé)任不同于被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任。被審核單位管理當(dāng)局對按有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負(fù)責(zé)；注冊會計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。注冊會計(jì)師審核責(zé)任不能代替或減輕管理當(dāng)局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責(zé)任。
七、內(nèi)部控制審核與會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系
內(nèi)部控制專門審核與會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評（與評價(jià)），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價(jià)；三是所使用的相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會計(jì)師事務(wù)所的同一注冊會計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的結(jié)論，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結(jié)論，幫助評估控制風(fēng)險(xiǎn)。
兩者主要區(qū)別有四點(diǎn)：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的目的是在了解、測試與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。二是實(shí)際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實(shí)際范圍是被審核單位與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制。后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評價(jià)意見，因而要求評價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的研評只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價(jià)可不要求很準(zhǔn)確。如對其有效性可作保守評價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測試的工作量，會審計(jì)效率，一般不會影響審計(jì)效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價(jià)，否則會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測試數(shù)量不同。由于對內(nèi)部控制有效性評價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同。因內(nèi)部控制審核需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測試。
根據(jù)上述比較可得出以下實(shí)用的結(jié)論：（1）如由同一注冊會計(jì)師同時(shí)進(jìn)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審核，須出具兩個(gè)報(bào)告，則注冊會計(jì)師需要進(jìn)行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評，在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中可直接利用內(nèi)部控制審核結(jié)論；（2）如在接受并完成會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，則注冊會計(jì)師可以利用在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制研評結(jié)論，但必須對內(nèi)部控制補(bǔ)充和擴(kuò)大實(shí)施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)后，又接受會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師則可利用內(nèi)部控制審核結(jié)論，無需再進(jìn)行內(nèi)部控制研評。
八、注冊會計(jì)師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)委托的條件
由于內(nèi)部控制審核目標(biāo)是對被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定發(fā)表意見，因此，注冊會計(jì)師必須在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對其內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)；（2）管理當(dāng)局已按既定標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行了評價(jià)；（3）有足夠證據(jù)支持管理當(dāng)局的評價(jià)；（4）管理當(dāng)局已提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定。條件（1）實(shí)際上是要求被審核單位管理當(dāng)局明確確認(rèn)他們在內(nèi)部控制方面的責(zé)任。這是注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的責(zé)任劃分基礎(chǔ)。條件（2）說明單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有合適的標(biāo)準(zhǔn)，且管理當(dāng)局根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部控制有效性作了評價(jià)，外界人員也可根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行評價(jià)。這是注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審核的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)。條件（3）說明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況有相關(guān)事實(shí)支持，管理當(dāng)局的評價(jià)結(jié)論是建立在足夠證據(jù)基礎(chǔ)之上的，暗示注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的相關(guān)事實(shí)，收集到必要證據(jù)支持其審核意見。這構(gòu)成注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的證據(jù)基礎(chǔ)。條件（4）構(gòu)成注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的對象基礎(chǔ)。這正如會計(jì)報(bào)表構(gòu)成注冊會計(jì)師執(zhí)行會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的對象基礎(chǔ)一樣。如單位不提供會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師就不可能對報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。如單位不提供相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，注冊會計(jì)師也就不可能對內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見?？梢娺@四個(gè)條件是注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。
九、內(nèi)部控制審核的階段
與會計(jì)報(bào)表審計(jì)相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三階段。在計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師首先應(yīng)向管理當(dāng)局獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定合理的審核計(jì)劃。在實(shí)施階段，包括三個(gè)步驟：了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)；評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性（含完整性和合理性）；測試和評價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應(yīng)與管理當(dāng)局就與內(nèi)部控制相關(guān)的進(jìn)行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制的一些重大事項(xiàng)的書面證明。注冊會計(jì)師應(yīng)在實(shí)施必要審核程序后，以經(jīng)過核實(shí)的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告。美國的內(nèi)部控制審核報(bào)告格式和我國審計(jì)文書習(xí)慣，我們認(rèn)為，我國內(nèi)部控制審核報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下基本：標(biāo)題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會計(jì)師事務(wù)所地址；報(bào)告日期。與會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見相似，內(nèi)部控制審核意見同樣可分為無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見等類型。
主要參考
1 財(cái)政部注冊會計(jì)師委員會辦公室：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)出版社，2001.
2 閻達(dá)五、楊有紅，《內(nèi)部控制框架的構(gòu)建》：《會計(jì)研究》，2001年，第3期。
3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會計(jì)研究》，2001年，第1期。
4 財(cái)政部：《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會計(jì)控制的若干規(guī)定》（征求意見稿）2001年2月14日。
一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。
分析：注冊會計(jì)師對該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實(shí)情告訴注冊會計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會控告注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊會計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊會計(jì)師審驗(yàn)三方投入a公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是b公司轉(zhuǎn)入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉(zhuǎn)入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊會計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對a公司的貨幣出資。
分析：注冊會計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 a公司，但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊會計(jì)師對這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和b公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明b公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項(xiàng)3：注冊會計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位s公司，s公司就給注冊會計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對注冊會計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊會計(jì)師主動(dòng)取證的過程，“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊會計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊會計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計(jì)師對貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位a公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。
事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位a公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報(bào)告。
分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊會計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。
事項(xiàng)6：注冊會計(jì)師承接了a公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。a公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，a公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入a公司。
分析：注冊會計(jì)師對于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計(jì)師應(yīng)建議a公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為a公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項(xiàng)7：注冊會計(jì)師承接了對a公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到a公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對a公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時(shí)，注冊會計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊會計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析
事項(xiàng)8：注冊會計(jì)師承接了a股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司是由a國有企業(yè)改制而來的，改制前a企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，在改制審計(jì)和評估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，a公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。
分析：注冊會計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊會計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊會計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。
事項(xiàng)9：a國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立a股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊會計(jì)師對此作變更驗(yàn)資，截止到2001年a公司的凈資產(chǎn)為對萬元。a公司向注冊會計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日a公司的會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。
分析：此事項(xiàng)的問題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊會計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊會計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí)，在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊會計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長。
一、會計(jì)審計(jì)中的誠信價(jià)值
注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)誠信是開展獨(dú)立會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù),確保會計(jì)審計(jì)質(zhì)量,并使注冊會計(jì)師行業(yè)得以健康發(fā)展的重要保證。誠信是立業(yè)之本,沒有注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)誠信,獨(dú)立的會計(jì)審計(jì)也就喪失了存在的意義,特別是在我國目前經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中,會計(jì)師事務(wù)所等社會中介組織人員為攬取業(yè)務(wù),肆意迎合被審計(jì)人或評估方的要求,故意高估或低估、出具虛假的驗(yàn)資證明文件和會計(jì)審計(jì)報(bào)告,其目的都是出于自身利益考慮,為獲得眼前利益而損失國家、社會和自身的長遠(yuǎn)利益。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)誠信的缺失又往往得到了大多數(shù)被審計(jì)人的鼓勵(lì)和認(rèn)可,這是因?yàn)樽詴?jì)師提供的虛假會計(jì)信息是有利于被審計(jì)人的。要知道,任何一個(gè)企業(yè)和單位組織的發(fā)展都是離不開各種利益相關(guān)者參與的。會計(jì)信息失真,實(shí)質(zhì)上源于各方利益相關(guān)者為了各自利益而進(jìn)行的重復(fù)博弈,在這種博弈中,一部份利益相關(guān)者會因?yàn)闀?jì)信息失真而受益,而另外一些利益相關(guān)者則可能因會計(jì)信息失真而利益受損。由此可見在實(shí)際操作中,很難做到企業(yè)或單位的所有利益相關(guān)主體利益都最大化,因?yàn)楦骼嫦嚓P(guān)主體的利益是相互矛盾的。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講,誠信是社會需求的產(chǎn)物,是社會生活中主客體雙方不斷選擇、磨合、認(rèn)同和檢驗(yàn)的結(jié)果。一方面,誠信生成的價(jià)值基礎(chǔ)是交易主體雙方擁有共同一致的利益,獲取大于投入成本的利益是人們交易的根本動(dòng)機(jī),并且雙方之間的交易總是在利益一致或相似的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,利益愈趨于一致,交易愈容易達(dá)成。因?yàn)橹挥薪灰字黧w雙方擁有共同的利益才有機(jī)會和動(dòng)力去信任對方并相信對方能夠?yàn)樽陨韼黹L期的和最大的收益。可見,利益的一致或相似促使了交易的形成和誠信的發(fā)生,這樣其誠信價(jià)值也得到了確認(rèn)和提升。正如美國社會學(xué)家羅伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,誠信價(jià)值就越大,交易主體合作的可能性就越大?！绷硪环矫?誠實(shí)守信的人容易獲得與其他人更多的經(jīng)濟(jì)交往機(jī)會,其個(gè)人財(cái)富會隨著個(gè)人誠信的提高而增加。在會計(jì)審計(jì)關(guān)系中,誠信既可以增加注冊會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)收入,同樣也可以減少其交易成本和費(fèi)用。由此可見,一個(gè)注冊會計(jì)師如果能在委托審計(jì)市場中保持良好的誠信,則其可以在激烈的市場競爭中獲得在財(cái)務(wù)利益上增加收益與減少費(fèi)用的“雙贏”局面。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益———成本曲線分析可知,高誠信的交易成本總是低于正?；蚍钦５某杀?而其總收益總是高于正?；蚍钦５目偸杖?。這充分說明了誠信可以提高注冊會計(jì)師事務(wù)所行和注冊會計(jì)師的收益水平,其誠信價(jià)值也隨之相應(yīng)提高。
二、會計(jì)審計(jì)中的博弈分析
在一個(gè)講究誠信價(jià)值的環(huán)境里,對于誠實(shí)的注冊會計(jì)師或?qū)徲?jì)人所承擔(dān)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任是很低的或者說是有限的。注冊會計(jì)師或?qū)徲?jì)人的誠信可以在一定程度上削弱被審計(jì)人不誠實(shí)所帶來的風(fēng)險(xiǎn),從而相對降低了交易費(fèi)用。在會計(jì)審計(jì)關(guān)系中,當(dāng)誠信價(jià)值為正時(shí),行為主體才能承受實(shí)施道德行為的物質(zhì)成本;當(dāng)誠信價(jià)值無窮大時(shí),行為主體所能承受的行為成本也越大,其所實(shí)施的誠信行為也越廣泛,越經(jīng)常。反之,行為主體實(shí)施欺騙或非誠信,將為其自身帶來精神和經(jīng)濟(jì)上的負(fù)效用。即受到他人的批評和指責(zé),自身良心的譴責(zé)以及行為成本的巨額增加,經(jīng)濟(jì)效益和社會效益大幅減少。因此,一個(gè)社會或組織中各個(gè)個(gè)體的誠信水平和誠信價(jià)值越高,在重復(fù)博弈中得到的帕累托效應(yīng)就越優(yōu),范圍也就越廣,該社會或組織的運(yùn)行效率也就越高。從以上分析可知,誠信價(jià)值的形成是交易雙方主體在會計(jì)審計(jì)中不斷重復(fù)博弈的過程。
(一)模型假設(shè)
假設(shè)在會計(jì)審計(jì)關(guān)系中,市場主體之間隨機(jī)進(jìn)行搭配以形成可能的交易合作,搭配會出現(xiàn)兩種類型:一是陌生的市場交易主體之間的第一次博弈。二是交易主體間的重復(fù)博弈。前者在博弈次數(shù)很少情況下,失信將成為博弈參與人雙方的納什均衡;后者在博弈次數(shù)很多的情況下,守信將成為博弈參與人雙方的納什均衡。下面探討市場交易主體雙方之間的誠信價(jià)值博弈,圖1為在會計(jì)審計(jì)中,審計(jì)人(注冊會計(jì)師)與被審計(jì)人(企業(yè)、公司或個(gè)人)之間的誠信博弈情況。已知E為當(dāng)博弈對手采取誠信合作策略時(shí),參與人采取誠信合作的成本,也可以理解為參與人放棄失信可能給對方帶來的收益;H為當(dāng)參與對手采取失信策略時(shí),參與人采取合作的成本。當(dāng)給定A采取誠信合作策略時(shí),B若采取誠信合作的策略將獲得R;若采取失信策略將獲得R+E,兩者之差E表示A采取誠信合作策略時(shí),B也采取誠信合作的凈損失或成本;H也可以做同樣的解釋。
(二)審計(jì)人與被審計(jì)人博弈的誠信價(jià)值分析
由于博弈結(jié)構(gòu)的對稱性,在會計(jì)審計(jì)關(guān)系中,在審計(jì)人與被審計(jì)人的交易合作中,由圖1分析可知審計(jì)人與被審計(jì)人在博弈中的誠信價(jià)值有三種情況:
1、當(dāng)審計(jì)人A采取守信合作,被審計(jì)人B采取失信合作的情況,則A獲得的效用為A+E。在實(shí)際操作過程中,審計(jì)人要求被審計(jì)人提供給審計(jì)人的會計(jì)資料信息必須符合國家法律及會計(jì)準(zhǔn)則和《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定,并且不存在“重大的錯(cuò)誤和遺漏”。如果被審計(jì)人B不誠信,其會計(jì)報(bào)表信息中存在重大錯(cuò)誤與遺漏,這將使誠實(shí)的審計(jì)人受騙,則將使另一個(gè)受害者———審計(jì)委托人(審計(jì)機(jī)關(guān))也遭受欺騙,審計(jì)人A會將此信息告知審計(jì)委托人,自己遵守了會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中誠實(shí)守信原則,不必承擔(dān)自身守信而帶來的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?對于誠實(shí)的審計(jì)人———注冊會計(jì)師,其所承擔(dān)的責(zé)任是有限的。審計(jì)人A的誠信可以在一定程度上削弱被審計(jì)人B由于不誠信所帶來的風(fēng)險(xiǎn),從而相對降低了其交易費(fèi)用或交易合作成本。
2、當(dāng)被審計(jì)人B采取守信合作,審計(jì)人A采取失信合作的情況,則B獲得的最大效用為H。在實(shí)際會計(jì)審計(jì)操作過程中,當(dāng)被審計(jì)人B誠信時(shí),審計(jì)人A的失信一般是不易被發(fā)現(xiàn)的。這是因?yàn)楸粚徲?jì)人B的誠信需要由審計(jì)人A來審計(jì)監(jiān)督。如果要發(fā)現(xiàn)審計(jì)人A的不誠信,只有社會環(huán)境給注冊會計(jì)師行業(yè)以外部壓力,將其外部監(jiān)督內(nèi)部化,通過會計(jì)師行業(yè)或?qū)徲?jì)師行業(yè)內(nèi)部的同業(yè)互查和行業(yè)協(xié)會監(jiān)督來解決審計(jì)人A的不誠信問題。由此可知,審計(jì)人的失信不易被社會公眾和被審計(jì)人所察覺,但給國家和社會公眾利益帶來會計(jì)信息失真的危害是巨大的,損害了會計(jì)審計(jì)職業(yè)道德,增加了交易主體的交易成本和交易費(fèi)用。
3、當(dāng)審計(jì)人A與被審計(jì)人B均不采取誠信合作,則交易雙方獲得最大效用為0;這樣的納什均衡是不會產(chǎn)生誠信的,雙方利益的獲取路徑也隨之停止。即雙方零個(gè)誠信收益的納什均衡,而不是雙方誠信價(jià)值的帕雷托最優(yōu)狀態(tài),這樣的后果是一個(gè)社會最不愿意看到的。因此,在實(shí)際會計(jì)審計(jì)操作過程中,審計(jì)人對自己的失信負(fù)審計(jì)責(zé)任,被審計(jì)人對自己的失信行為負(fù)管理責(zé)任。受損害或欺騙的審計(jì)委托人(審計(jì)機(jī)關(guān))以及社會公眾都可能向?qū)徲?jì)人(注冊會計(jì)師)要求賠償,則審計(jì)人將承擔(dān)巨大的交易費(fèi)用。包括會計(jì)師事務(wù)所支付的違約賠償、應(yīng)訴費(fèi)用、客戶流失、聲譽(yù)、損失的價(jià)值,甚至解散或注銷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)證書等退出行業(yè)的無法估量的損失。
三、結(jié)語
關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師獨(dú)立性 獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn) 行為約束 核心價(jià)值
一、注冊會計(jì)師行為約束與核心價(jià)值
(一)注冊會計(jì)師行為約束觀從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂一系列性條款。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力。成本過高。鑒于公眾認(rèn)為注冊會計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內(nèi)欲對“五大”進(jìn)行整頓，要求其在2000年分離咨詢業(yè)務(wù)。為保證注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊會計(jì)界的強(qiáng)烈反對。經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會初步達(dá)成妥協(xié)?！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：會計(jì)師事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會的審計(jì)委員會充分論證后，才能獲準(zhǔn)提供以及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部其業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會計(jì)師事務(wù)所支付的會計(jì)、顧問及稅務(wù)費(fèi)明細(xì)。
(二)注冊會計(jì)師核心價(jià)值觀1997年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會注冊會計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師的社會價(jià)值，必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊會計(jì)師對獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。2000年，美國獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會了審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。審計(jì)獨(dú)立性不再是對外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。
二、注冊會計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)分析
(一)注冊會計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的外部環(huán)境誘因影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的外部環(huán)境誘因主要有：一是直接經(jīng)濟(jì)利益。如持有被審單位發(fā)行的有價(jià)證券可能會導(dǎo)致注冊會計(jì)師和管理當(dāng)局利益結(jié)盟，從而損害其他投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益。二是潛在雇傭。指注冊會計(jì)師為謀求在被審計(jì)單位任職，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)的職業(yè)判斷被管理當(dāng)局所左右。三是審計(jì)收費(fèi)。注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)是有償?shù)?，注冊會?jì)師依賴于審計(jì)收費(fèi)而得以生存和發(fā)展。但這種經(jīng)濟(jì)上的不完全獨(dú)立常使注冊會計(jì)師受到管理當(dāng)局的壓力進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量受損。四是親密關(guān)系。指注冊會計(jì)師和被審單位管理者存在親密的朋友關(guān)系或親戚關(guān)系，可能會影響審計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)而影響審計(jì)測試的質(zhì)量。五是非審計(jì)服務(wù)。注冊會計(jì)師為被審計(jì)單位提供諸如管理咨詢、記賬或代為編制財(cái)務(wù)報(bào)告等非審計(jì)服務(wù)，一般而言，審計(jì)人員難以公允地評價(jià)自己的審計(jì)工作。因而，會加大注冊會計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。上述外部環(huán)境因素均會不同程度地影響注冊會計(jì)師的形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立，導(dǎo)致注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受損。
(二)注冊會計(jì)師的主觀判斷外部環(huán)境因素是導(dǎo)致獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的誘因，通過影響注冊會計(jì)師的主觀判斷而影響著報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，因而獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上源于注冊會計(jì)師的主觀判斷。影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的主觀判斷主要包括(但不限于)：一是會計(jì)疑難問題判斷。影響?yīng)毩⑿缘臅?jì)疑難問題判斷是指注冊會計(jì)師茍同管理當(dāng)局采用的而事實(shí)上有失公允的會計(jì)處理方法的判斷。二是審計(jì)測試判斷。是指涉及審計(jì)證據(jù)屬性和質(zhì)量要求的判斷，由于受獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的外部環(huán)境影響，注冊會計(jì)師可能會放松對審計(jì)證據(jù)屬性和質(zhì)量的要求。如潛在雇傭?qū)е伦詴?jì)師對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊視而不見。三是重要性判斷。指注冊會計(jì)師在審計(jì)測試或錯(cuò)誤地認(rèn)為某一項(xiàng)目不符合重要性進(jìn)而忽視對其評價(jià)和調(diào)整的判斷。四是其他導(dǎo)致注冊會計(jì)師獨(dú)立性受損的主觀判斷。
三、注冊會計(jì)師的獨(dú)立性及其現(xiàn)狀分析
(一)上市企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)存在重大缺陷國有企業(yè)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它與市場經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)相比，其治理結(jié)構(gòu)明顯不同。經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管已經(jīng)具備了某些市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)。如國有股股東在董事會實(shí)質(zhì)上的缺位所導(dǎo)致的公司被內(nèi)部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大的問題等。這些因素的存在實(shí)質(zhì)上會導(dǎo)致公司與會計(jì)事務(wù)所之間的審計(jì)聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計(jì)師的審計(jì)意見創(chuàng)造了條件。在這種公司治理框架下，公司的外部審計(jì)監(jiān)督很難發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。這直接導(dǎo)致了在一定程度上，甚至可以說是在相當(dāng)程度上，聘約過程中的注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性幾乎完全缺失。
(二)會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模偏小導(dǎo)致其在經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴
我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。據(jù)有關(guān)資料介紹，2001年平均每家會計(jì)師事務(wù)所僅有十余名注冊會計(jì)師、年百萬元業(yè)務(wù)收入。由于會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且由小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正發(fā)表審計(jì)意見。就證券市場發(fā)展層面而言，有證券期貨從業(yè)資格的事務(wù)所是目前國內(nèi)規(guī)模最大的會計(jì)師事務(wù)所。然而這些國內(nèi)規(guī)模最大的會計(jì)師事務(wù)所與國際水平相比，規(guī)模也普遍偏小。截止到2000年底，平均每家會計(jì)師事務(wù)所僅有十余家上市公司，前十大國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)為356家，國內(nèi)68家“非十大”所的客戶數(shù)為671家，平均每家“非十大”的會計(jì)師事務(wù)所只有不到10家上市公司客戶。這對會計(jì)師事務(wù)所來講，爭取客戶、尋求生存便成為第一要?jiǎng)?wù)。由于會計(jì)師事務(wù)所對客戶在經(jīng)濟(jì)上的依賴較強(qiáng)，也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導(dǎo)致注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性的缺失。
(三)注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會的官辦性質(zhì)導(dǎo)致其在民間自律和政府監(jiān)管上的獨(dú)立性缺失
1980年，財(cái)政部的《成立會計(jì)顧問
處的暫行規(guī)定》標(biāo)志著中國注冊會計(jì)師行業(yè)在解放后的恢復(fù)發(fā)展。限于當(dāng)時(shí)的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新成立的會計(jì)師事務(wù)所都是國家投資興辦，會計(jì)師事務(wù)所人員身份為國家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位編制人員，這等于將其定位為官辦性質(zhì)。1993年頒布的《注冊會計(jì)師法》雖然明確了合伙制這種個(gè)人投資的會計(jì)師事務(wù)所體制，但是絕大部分的會計(jì)師事務(wù)所仍舊是國家投資。在官辦體制下，由于每家會計(jì)師事務(wù)的背后都有一個(gè)掛靠的國家機(jī)關(guān)或事業(yè)單位，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見往往受到掛靠單位的左右。不僅如此，會計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的過程中出的問題，如原野事件、長城事件、中水事件等，會計(jì)師事務(wù)所本身也不承擔(dān)責(zé)任，而由其背后的掛靠單位來承擔(dān)責(zé)任，這就形成了“國家”處罰“國家”的怪圈。作為注冊會計(jì)師職業(yè)的行業(yè)自律組織――注冊會計(jì)師協(xié)會，也是依附于各級財(cái)政部門的官方機(jī)構(gòu)。由于財(cái)政廳(局)難以超脫當(dāng)?shù)卣捅静块T的利益，直接地造成了對會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)干預(yù)，影響了審計(jì)市場的公平競爭。這種狀況在1999年以后得到了改變。1998年財(cái)政部明確要求會計(jì)事務(wù)所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。截止到1999年底。全國會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作已全部完成。盡管會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制在形式上已取得重大突破，但實(shí)質(zhì)上的“脫鉤改制”，由于種種原因可能還需要加以時(shí)日。與此同時(shí)，行業(yè)協(xié)會作為官方組織對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的日常管理和監(jiān)督，仍然還帶有較強(qiáng)的行政色彩，民間自律機(jī)制還很難在短期內(nèi)形成，，整個(gè)行業(yè)的獨(dú)立性在一定程度上的缺失，仍是一個(gè)需要進(jìn)一步解決的問題。筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師行業(yè)如果不能在獨(dú)立性的制度建設(shè)上取得重大突破，整個(gè)行業(yè)的社會信任度大打折扣，而誠信和道德水準(zhǔn)的提升對制度缺陷的修正也會很難在實(shí)質(zhì)面上取得成效。注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展中所面臨的各種問題都很重要，但圍繞注冊會計(jì)師職業(yè)獨(dú)立性的建設(shè)可能是各項(xiàng)工作中的重中之重。只有抓住這個(gè)主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。
四、注冊會計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)防范對策
(一)加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè) 獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)最有效的約束因素是會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化和注冊會計(jì)師的職業(yè)道德。會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化包括三種類型，社會責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)控制和客戶理念，如(圖1)所示。
社會責(zé)任理念強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師對資本提供者(包括投資者和債權(quán)人)的責(zé)任。在這一理念下，注冊會計(jì)師最基本的義務(wù)是協(xié)調(diào)資本尋求者和提供者的利益沖突。并且通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護(hù)資本提供者的利益?？蛻衾砟钪鲝堊詴?jì)師應(yīng)把自己看作是當(dāng)事人(資本尋求者)的生意合作伙伴。強(qiáng)調(diào)以客戶利益為導(dǎo)向，并認(rèn)為吸引客戶、這為客戶提供最大服務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所的工作重心，這種企業(yè)文化過分強(qiáng)調(diào)資本尋求者和注冊會計(jì)師自己的經(jīng)濟(jì)利益，忽視投資者和其他報(bào)表使用者的相關(guān)利益，因而它是和社會責(zé)任理念相對立的。風(fēng)險(xiǎn)控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。認(rèn)為注冊會計(jì)師是中立的，既不完全偏向于資本提供者，又獨(dú)立于資本尋求者。這種企業(yè)文化類似于，但又不同于社會責(zé)任理念的企業(yè)文化，它注重注冊會計(jì)師利益的同時(shí)、強(qiáng)調(diào)控制獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性越大，反之，會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近社會責(zé)任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著培養(yǎng)社會責(zé)任理念企業(yè)文化，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師對投資者和社會公眾所承擔(dān)和社會責(zé)任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。我國頻頻曝光的注冊會計(jì)師審計(jì)失敗案，事實(shí)上正表明整個(gè)注冊會計(jì)師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計(jì)市場面臨的“誠信危機(jī)”，一方面反映了審計(jì)師在面臨誘惑時(shí)放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關(guān)監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會計(jì)師行業(yè)整體誠信水平，不僅國加強(qiáng)職業(yè)道德教育，還要加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。
(二)健全會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制會計(jì)事務(wù)所的內(nèi)部控制度主要包括：一是建立以工作底稿復(fù)復(fù)核制度為核心的全面質(zhì)量控制體系。二是定期進(jìn)行執(zhí)業(yè)復(fù)查，要求不參加審計(jì)項(xiàng)目的注冊會計(jì)師實(shí)施不帶偏見的檢查，充分評價(jià)審計(jì)質(zhì)量控制體系，并就疑難的會計(jì)審計(jì)問題進(jìn)行共同計(jì)論。三是制定員工培訓(xùn)計(jì)劃。員工培訓(xùn)計(jì)劃是降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的又一有效手段，包括一般審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和特殊業(yè)務(wù)員培訓(xùn)。傳統(tǒng)的員工培訓(xùn)方案只注重培訓(xùn)員工的業(yè)務(wù)技能，為降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)對談判技巧、行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識等方面的培訓(xùn)，使員工懂得如何應(yīng)對管理當(dāng)局的壓力以及應(yīng)付各種錯(cuò)綜復(fù)雜的局面。四是制定公正合現(xiàn)的利益分配制度及業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和透明公開的員工提升制度。國外研究表明：利益分配機(jī)制會影響注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷進(jìn)而影響著獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。如合理的分配制度不但會增強(qiáng)每位員工的集體感和責(zé)任感，而且還會導(dǎo)致注冊會計(jì)師采用更為謹(jǐn)慎的審計(jì)策略。
(三)改進(jìn)業(yè)務(wù)委托方式美國國會在一份報(bào)告中指出：比起保護(hù)公眾的利益，會計(jì)師事務(wù)所似乎更關(guān)心服務(wù)于公司管理層的利益，因?yàn)槭枪芾韺舆x擇審計(jì)署并向他們付費(fèi)。正如大多數(shù)研究表明的，由管理當(dāng)局選擇審計(jì)師會提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。2002年，英國特許會計(jì)師協(xié)會(ACCA)針對安然事件的一份公告診斷“在選擇注冊會計(jì)師時(shí)要較少地依賴執(zhí)行董事，而應(yīng)該讓非執(zhí)行董事、審計(jì)委員會和機(jī)構(gòu)股東參與?！蔽覈捎诠蓹?quán)結(jié)構(gòu)上的“一股獨(dú)大”以及眾多小股東的“用腳投票行為”。事實(shí)上注冊會計(jì)師接受的是管理當(dāng)局的業(yè)務(wù)委托，這在客觀上就損害了注冊會計(jì)師的形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立。因此，為有效降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)要求被審單位設(shè)立獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會，由審計(jì)委員會選擇事務(wù)所并決定審計(jì)費(fèi)用。這樣，可從制度上控制管理當(dāng)局對注冊會計(jì)師的影響，進(jìn)而提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。
(四)實(shí)行強(qiáng)制性更換制度強(qiáng)制性更換制度是要求會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)承接某一委托人的委托不能超過?定期限，強(qiáng)制性更換制度既可實(shí)行不同會計(jì)師事務(wù)所之間的輪換，也可實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)不同注冊會計(jì)師之間的輪換。美國當(dāng)前只要求上市公司每5年更換審計(jì)師而不要求更換會計(jì)師事務(wù)所。為降低注冊會計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，我國也可推行試點(diǎn)更換審計(jì)師的做法。
財(cái)會行業(yè)可能是各種資格考試最多的行業(yè)之一，不僅各種國內(nèi)從業(yè)資格、證書紛繁復(fù)雜， 常常會令人難以抉擇；撲面而來的國際化浪潮，也讓各類讓人眼花繚亂的 “洋證書”紛紛涌入。不同的證書適用對象各不相同：哪個(gè)更知名，哪個(gè)更有權(quán)威性？不同層次、不同需求的會計(jì)人又該如何選擇？對財(cái)會從業(yè)人員及有意涉足這一職業(yè)領(lǐng)域的人員來說，要想通過考證而有所收獲，首先應(yīng)了解清楚不同財(cái)會證書的適用對象及含金量。
二、財(cái)會類專業(yè)資格考試調(diào)查設(shè)計(jì)
（一）調(diào)查類型 為此中國會計(jì)視野網(wǎng)站和《財(cái)會通訊》雜志合作，調(diào)查了比較知名的29種財(cái)會類相關(guān)資格考試 （國內(nèi)15種，國外14種），調(diào)查獲得了1755個(gè)有效樣本。本調(diào)查不包括會計(jì)研究生入學(xué)考試和MPACC考試等學(xué)位、學(xué)歷考試。
本次調(diào)查涉及到的十五種國內(nèi)資格考試， 涵蓋了財(cái)會行業(yè)國家承認(rèn)的主要證書，包括以下三類：（1）上崗證。進(jìn)入會計(jì)職業(yè)的入門考試會計(jì)從業(yè)資格證（上崗證），是國內(nèi)從事會計(jì)工作所必需具備的入門證書，是進(jìn)入會計(jì)職業(yè)的門檻，考試難度很低，通過率很高。（2）職稱考試。包括會計(jì)和審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試（初、中、高級）。職稱考試是指專業(yè)技術(shù)人員的專業(yè)技術(shù)水平、能力，以及成就的等級稱號，對于初中級資格，國家實(shí)行考試授予制度，而對高級資格，國家實(shí)行考評結(jié)合的授予制度。參加職稱考試對參考人的學(xué)歷和工作經(jīng)驗(yàn)有一定要求，考試難度也從初級到高級逐步增大。（3）執(zhí)業(yè)資格。財(cái)會類相關(guān)的職業(yè)資格包括注冊會計(jì)師/CPA、注冊稅務(wù)師/CTA、注冊資產(chǎn)評估師/CPV、房地產(chǎn)估價(jià)師、造價(jià)工程師、土地估價(jià)師、價(jià)格鑒證師、注冊資產(chǎn)評估師（珠寶）執(zhí)業(yè)資格。執(zhí)業(yè)資格是政府對某些責(zé)任較大、社會通用性強(qiáng)、關(guān)系公共利益的專業(yè)技術(shù)工作實(shí)行的準(zhǔn)入控制，通過考試取得。不同的執(zhí)業(yè)資格考試分別對報(bào)考人的學(xué)歷和工作經(jīng)驗(yàn)有相應(yīng)要求，考試難度也有差別。執(zhí)業(yè)資格考試由國家定期舉行，實(shí)行全國統(tǒng)一大綱、統(tǒng)一命題、統(tǒng)一組織、統(tǒng)一時(shí)間。
本次調(diào)查涉及的十四種國際資格考試，都是由國外知名專業(yè)協(xié)會組織考試并頒發(fā)證書。在長期的發(fā)展中，這些考試因相當(dāng)高的難度和取得該證書的人的專業(yè)水準(zhǔn)，大都贏得了較高的行業(yè)認(rèn)可。有的可以在全世界通用，有的只在有限的幾個(gè)國家通用。這些資格考試大多采用英文考試，對參加者有一定的語言要求。
本調(diào)查在中國會計(jì)視野網(wǎng)站新聞系統(tǒng)、中國會計(jì)視野社區(qū)，并且由@中國會計(jì)視野同時(shí)在新浪微博上轉(zhuǎn)發(fā)，經(jīng)過 @會計(jì)雅苑 @計(jì)兮 @天職國際 @東奧會計(jì)在線 @東郭二木 @excelhome等轉(zhuǎn)推，共轉(zhuǎn)發(fā)600余次。
（二）樣本分布
（三）考試目的 會計(jì)從業(yè)資格考試（上崗證）是從事會計(jì)職業(yè)的敲門磚，參加該考試的投票人中81.65%的投票人考試目的為工作需要。對于上崗證和職稱考試，投票人最重要的考試目的是工作需要。而各種執(zhí)業(yè)資格考試，投票人最重要的考試目的是專業(yè)提升和證明自己的能力。調(diào)查顯示許多考取執(zhí)業(yè)資格的投票人考證目的不是為了執(zhí)業(yè)，盡管有32.25%的參加注冊會計(jì)師/CPA考試的投票人是因?yàn)楣ぷ餍枰獏⒓舆@個(gè)考試，但這個(gè)比重遠(yuǎn)不如抱著證明自己能力（54.36%）和提升專業(yè)水平（44.27%）的比重。注冊稅務(wù)師/CTA和注冊資產(chǎn)評估師/CPV考試也有類似的情況。參加注冊會計(jì)師/CPA、會計(jì)專業(yè)資格考試-（高級）、會計(jì)專業(yè)資格考試-（中級）考試的投票人還有個(gè)重要的目的是為了加薪和提拔。具體調(diào)查情況如表11。
（四）棄考理由
（1）考生放棄或未付諸實(shí)施的考試?？忌艞壔蛘呶锤吨T實(shí)施最少的考試前五名中，既有考試難度很低的會計(jì)從業(yè)資格考試（上崗證）、會計(jì)專業(yè)資格考試-（初級），也有難度比較高的注冊會計(jì)師考試、會計(jì)專業(yè)資格考試-（高級）。被調(diào)查者很少放棄這些資格有的是因?yàn)榭荚嚾菀?，也有的是因?yàn)檎J(rèn)為這些考試對自己很重要，而且已經(jīng)付出了一定的時(shí)間和金錢成本，一旦放棄則會全部變成沉沒成本。國內(nèi)會計(jì)資格考試中考生放棄最多的是審計(jì)專業(yè)資格考試-（高級）、價(jià)格鑒證師和審計(jì)專業(yè)資格考試-（初級）。國際會計(jì)資格考試中考生放棄最多的是IFA/英國財(cái)務(wù)會計(jì)師、IPA/澳大利亞公共會計(jì)師（原NIA） 和HKICPA/香港注冊會計(jì)師。調(diào)查情況見表12。
（2）考生放棄某種資格考試的主要原因?？忌艞壞撤N資格考試的最主要原因是時(shí)間不夠，其次是考試難度太大，通過了考試對自己價(jià)值不大也是考生放棄某種資格考試的主要原因之一?？忌艞壔蛭锤吨T實(shí)施最多的前5種資格考試中，被調(diào)查者選擇通過了考試對自己價(jià)值不大以及有其他更值得做的事情的比重均遠(yuǎn)高出平均數(shù)。由此可見，這些資格考試最終被放棄，主要原因是自身的實(shí)用價(jià)值不能滿足被調(diào)查者的需求。如圖1。
三、財(cái)會類專業(yè)資格考試知名度指數(shù)
（一）財(cái)會類資格考試知名度指數(shù)排名 一項(xiàng)資格考試是否被廣泛的了解、被何種群體了解是關(guān)系到其知名度、“含金量”和價(jià)值的重要因素。知名度指數(shù)同資格考試的難度、需求程度、證書對職業(yè)生涯的影響程度有很大關(guān)系。本調(diào)查的知名度指數(shù)為總樣本扣減完全不了解人的比例。據(jù)調(diào)查：所有資格考試中知名度最高的是會計(jì)從業(yè)資格考試（上崗證）。對此資格完全不了解的被調(diào)查者只有5.64%，比率非常之小?？紤]到會計(jì)上崗證是財(cái)會行業(yè)入門的最基本證書，其難度非常之低，因此有如此高的了解率也不足為奇。僅次于它的是注冊會計(jì)師/CPA，即注冊會計(jì)師行業(yè)的入門資格考試。1991年首次舉辦注冊會計(jì)師考試，20多年來該考試在會計(jì)行業(yè)內(nèi)已經(jīng)有了巨大的影響力。截至2013年12月31日，全國共有注冊會計(jì)師98707人，非執(zhí)業(yè)會員95069人。由數(shù)字可見，雖然注冊會計(jì)師/CPA是一項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格考試，但在不從事社會審計(jì)的財(cái)會人員中影響力也很大，很多人為了職業(yè)發(fā)展或?qū)I(yè)提升參加考試取得證書，作為非職業(yè)會員活躍在財(cái)會領(lǐng)域的各行各業(yè)。完全不了解此資格的僅有7.92%。僅次于注冊會計(jì)師資格考試的知名度較高的國內(nèi)資格考試是注冊稅務(wù)師考試。中國注冊稅務(wù)師協(xié)會前身為中國稅務(wù)咨詢協(xié)會，受民政部和國家稅務(wù)總局的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督管理。近年來稅務(wù)師事務(wù)所數(shù)量和從業(yè)人數(shù)急劇擴(kuò)大，行業(yè)的收入也在高速增長，注冊稅務(wù)師考試的知名度也同步增加。74.47%的被調(diào)查者表示知道這個(gè)資格考試。
在國際財(cái)會類資格考試中，ACCA/英國特許會計(jì)師考試知名度名列第一，但與第二名CIA/國際注冊內(nèi)部審計(jì)師考試之間的知名度差距非常小。這大概與ACCA進(jìn)入中國大陸時(shí)間最早，宣傳攻勢強(qiáng)大、考點(diǎn)布局多、考生群體相對大等因素相關(guān)。CIA/國際注冊內(nèi)部審計(jì)師考試因?yàn)橛兄形目荚?，大大降低了考試的語言門檻，近年來發(fā)展很快，學(xué)員和會員群體也在不斷壯大。
影響財(cái)會類資格考試知名度的還有兩個(gè)重要因素：（1）面向的群體廣泛性。群體小的其知名度總體指標(biāo)相對較低。如注冊資產(chǎn)評估師（珠寶）執(zhí)業(yè)資格等。（2）某一項(xiàng)資格的公關(guān)政策和媒體曝光率。在國內(nèi)搶先占領(lǐng)市場，公關(guān)政策強(qiáng)大的資格容易給人先入為主的印象，如ACCA資格進(jìn)入中國已經(jīng)超過20年，其已經(jīng)形成的會員網(wǎng)絡(luò)和認(rèn)可雇主會在某些職位的招聘上帶有偏好，這也對被調(diào)查者選擇相關(guān)資格有著重要的影響。
具體調(diào)查情況如表13。
（二）不同學(xué)歷人群最關(guān)注的會計(jì)資格 如表14。
（三）不同年齡段人群最關(guān)注的會計(jì)資格 如表15。
四、財(cái)會類專業(yè)資格考試吸引力指數(shù)
財(cái)會類考試的吸引力指數(shù)是投票人中打算參考、正在考以及已經(jīng)通過的比例之和。國內(nèi)財(cái)會資格中吸引力指數(shù)最高的前三名分別是會計(jì)從業(yè)資格考試（上崗證）（91.28%）、會計(jì)專業(yè)資格考試-（高級）（84.10%）、會計(jì)專業(yè)資格考試-（初級）（72.94%）。國際財(cái)會資格中吸引力指數(shù)最高的前三名分別是：CIA/國際注冊內(nèi)部審計(jì)師（19.42%）、ACCA/英國特許會計(jì)師（14.58%）、CMA（美國管理會計(jì)師）/CFM（美國財(cái)務(wù)管理師） （11.45%）。對大部分投票人來說，國內(nèi)財(cái)會資格還是首先考慮的對象，即便是對投票人最具吸引力的國際財(cái)會資格，總排名也僅為第8，在注冊資產(chǎn)評估師/CPV之后。財(cái)會類考試的吸引力指數(shù)，一方面與考試的難度密切相關(guān)，另一方面，也取決于資格本身的價(jià)值。考試難度和吸引力指數(shù)之間是負(fù)相關(guān)的關(guān)系，難度越低，對投票人的吸引力就越大；相反，考試價(jià)值同吸引力指數(shù)正相關(guān)，考試價(jià)值越大，吸引力越大。具體調(diào)查情況如表16。
五、財(cái)會類專業(yè)資格考試通過情況
投票人通過了某項(xiàng)財(cái)會類資格的比率，與考試的難度密切相關(guān)，另一方面，也取決于資格本身的價(jià)值和報(bào)名門檻。報(bào)名門檻低、考試簡單的資格通過人數(shù)較多。國內(nèi)財(cái)會類資格的通過人數(shù)最多的是會計(jì)從業(yè)資格考試（上崗證），其次分別是初級和中級會計(jì)職稱考試，緊隨其后的就是注冊會計(jì)師考試。通過了高級會計(jì)職稱考試的人數(shù)并不多，這并不完全因?yàn)榭荚嚨碾y度，主要原因是高級職稱考試報(bào)名條件有限制，并且其資格最終認(rèn)定需要考評結(jié)合，很多被調(diào)查者不符合報(bào)名和聘任的條件。國外財(cái)會類資格通過人數(shù)最多的是CIA/國際注冊內(nèi)部審計(jì)師資格，這與該資格有中文考試，不存在語言門檻關(guān)系很大。具體調(diào)查情況如表17。
六、財(cái)會類專業(yè)資格考試價(jià)值評價(jià)
（一）財(cái)會類資格考試價(jià)值總體評價(jià) 國內(nèi)財(cái)會類資格中，注冊會計(jì)師考試所受評價(jià)最高，價(jià)值度指數(shù)4.56；其次是高級職稱考試，價(jià)值度指數(shù)4.10；緊隨其后的是注冊稅務(wù)師和注冊資產(chǎn)評估師，價(jià)值度指數(shù)分別是4.08和3.98。被認(rèn)為最沒有價(jià)值的是初級會計(jì)師考試和會計(jì)從業(yè)資格考試（上崗證），價(jià)值度指數(shù)僅分別為2.42和2.43；和它們類似的是初級審計(jì)師考試，價(jià)值度指數(shù)也僅為2.55。入門級證書，是必備，擁有證書的人多，但也正因?yàn)槿绱?，價(jià)值認(rèn)可度不高。在國際財(cái)會類資格中，ACCA/英國特許會計(jì)師考試的評價(jià)遙遙領(lǐng)先，其次是CFA/注冊金融分析師和AICPA/美國注冊會計(jì)師。與國內(nèi)財(cái)會類考試資格之間的口碑值對比懸殊不同，對國際財(cái)會類資格的價(jià)值評價(jià)差別不大，這也許是因?yàn)榇蠖鄶?shù)被調(diào)查者對國際財(cái)會類資格了解較少，無從比較有關(guān)。具體調(diào)查情況如表18。
（二）財(cái)會類資格考試價(jià)值評價(jià)：學(xué)歷差異 國內(nèi)會計(jì)資格中注冊會計(jì)師/CPA是不同學(xué)歷投票人公認(rèn)的最有價(jià)值的考試資格。注冊稅務(wù)師/CTA的價(jià)值在不同學(xué)歷的被調(diào)查者中均得到認(rèn)可。會計(jì)專業(yè)資格考試-（高級）的價(jià)值在大專及以上的投票人中得到認(rèn)可。有趣的是大專及以下投票人比較認(rèn)可注冊資產(chǎn)評估師（珠寶）執(zhí)業(yè)資格的價(jià)值，但這個(gè)資格在總投票人中的價(jià)值排名只在第十一位。本科及以上投票人對ACCA/英國特許會計(jì)師、CFA/注冊金融分析師和AICPA/美國注冊會計(jì)師的價(jià)值比較認(rèn)可，大專及以下投票人對大部分國際財(cái)會資格的認(rèn)可度都差不多，應(yīng)該是這部分人群對海外財(cái)會資格了解較少導(dǎo)致。具體調(diào)查情況如表19。
（三）財(cái)會類資格考試價(jià)值評價(jià)：在單位中的身份差異 如表20。
一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。
分析：注冊會計(jì)師對該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實(shí)情告訴注冊會計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會控告注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況，注冊會計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)的證明材料，要求注冊會計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。
分析：注冊會計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊會計(jì)師對這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項(xiàng)3：注冊會計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊會計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對注冊會計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊會計(jì)師主動(dòng)取證的過程，主動(dòng)取證不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊會計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊會計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計(jì)師對貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。
事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報(bào)告。
分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：(1)實(shí)物出資清單。注冊會計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。
事項(xiàng)6：注冊會計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。
分析：注冊會計(jì)師對于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項(xiàng)7：注冊會計(jì)師承接了對A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時(shí)，注冊會計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此，只要注冊會計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析
事項(xiàng)8：注冊會計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，在改制審計(jì)和評估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。
【關(guān)鍵詞】 重組; 咨詢; 服務(wù)
經(jīng)過二十多年的發(fā)展,會計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)——審計(jì)服務(wù)市場已經(jīng)相對成熟,市場份額比較穩(wěn)定,競爭日益激烈。如何發(fā)展多元化服務(wù),成為當(dāng)前我國會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模、提高競爭能力、增強(qiáng)服務(wù)水平亟待解決的一個(gè)問題。因此,會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)的基礎(chǔ)上,積極探索開展各種咨詢服務(wù)。筆者曾參與國內(nèi)某投資公司對外收購、兼并、改制重組其他企業(yè)的財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)五年多,深刻體會到注冊會計(jì)師在企業(yè)重組中擔(dān)負(fù)著重要的職能,具有越來越大的作用。
在企業(yè)資產(chǎn)重組中,注冊會計(jì)師既可以扮演審計(jì)查賬的角色,又可擔(dān)負(fù)購并雙方財(cái)務(wù)顧問咨詢的職能。注冊會計(jì)師充當(dāng)財(cái)務(wù)顧問,可以把重點(diǎn)放在協(xié)助企業(yè)制定改制重組方案、購并雙方的賬務(wù)處理、稅收籌劃、重組后新公司各項(xiàng)內(nèi)控制度的建立等咨詢方面,這些咨詢業(yè)務(wù),注冊會計(jì)師具有不可替代的作用。具體來說,注冊會計(jì)師在企業(yè)資產(chǎn)重組中可以在以下九個(gè)方面發(fā)揮其重要作用。
一、為企業(yè)并購和重組提供全程咨詢服務(wù),協(xié)助相關(guān)人員做好各項(xiàng)工作
企業(yè)并購和重組涉及的法律、法規(guī)相當(dāng)廣泛,包括市場營銷、財(cái)務(wù)規(guī)章、特許經(jīng)營等等,而企業(yè)在進(jìn)行并購和重組時(shí)往往經(jīng)驗(yàn)不足,很難全面地了解并購和重組過程中的法律、法規(guī),有些企業(yè)聘請律師參與解決并購和重組中的法律問題,但苦于很多律師對企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)方面問題以及財(cái)務(wù)會計(jì)涉及的法律、法規(guī)不太熟悉,很難提供全面的咨詢服務(wù)。因此,市場需要既熟悉法律又精通財(cái)務(wù)會計(jì)的人參與企業(yè)并購和重組的全過程,對企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行全過程的輔導(dǎo)、培訓(xùn),許多高水平的注冊會計(jì)師可以勝任這一工作。協(xié)助企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)人員對有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢查,對不符合規(guī)范的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,協(xié)助企業(yè)和律師制訂時(shí)間表。作為一名注冊會計(jì)師,在市場經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的今天,僅僅精通財(cái)務(wù)會計(jì)方面的知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,除了本專業(yè)以外,至少還應(yīng)當(dāng)熟悉與本專業(yè)有關(guān)的法律、法規(guī),并進(jìn)行充分的運(yùn)用。某權(quán)威調(diào)查機(jī)構(gòu)曾預(yù)測,在21世紀(jì),既懂財(cái)務(wù)又懂法律的人才將非常搶手。
二、幫助企業(yè)進(jìn)行重組前的準(zhǔn)備工作
企業(yè)重組需要進(jìn)行相當(dāng)長的準(zhǔn)備工作,這一階段,注冊會計(jì)師首先可對企業(yè)的高級管理人員進(jìn)行資產(chǎn)重組方面的培訓(xùn),使其對資產(chǎn)重組和并購有一些認(rèn)識,同時(shí)規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理制度,這也為注冊會計(jì)師在往后的重組中順利工作打下良好的基礎(chǔ);其次,可協(xié)助企業(yè)擬定或獨(dú)立完成重組方案,重組方案是企業(yè)重組工作的主線,之后的一切重組方面的工作都應(yīng)以方案為中心,所有資產(chǎn)的進(jìn)入或剝離均要圍繞方案來進(jìn)行,所以在制訂方案時(shí)要多與企業(yè)溝通,充分考慮企業(yè)的重組思想,同時(shí)考慮法律上的可行性、財(cái)務(wù)稅收上的可操作性;最后,協(xié)助企業(yè)收集資料,整理上報(bào)企業(yè)重組申請報(bào)告,重組申請報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括:公司重組方案、資產(chǎn)和負(fù)債的劃分及債權(quán)債務(wù)的處理、有關(guān)效益及利稅測算數(shù)據(jù)、公司重組計(jì)劃及時(shí)間安排等。
三、幫助企業(yè)完成重組的可行性分析
隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展,企業(yè)對資產(chǎn)重組變得越來越慎重,一旦操作不當(dāng),可能背上沉重的包袱,所以,企業(yè)在進(jìn)行重組前均要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上的可行性分析,該部分工作可完全由注冊會計(jì)師來完成?？尚行匝芯繄?bào)告的結(jié)構(gòu)和具體內(nèi)容1.重組前相關(guān)企業(yè)概況,包括機(jī)構(gòu)設(shè)置與人員構(gòu)成、資產(chǎn)配置及資金來源、企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)分析、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況分析、近幾年企業(yè)經(jīng)營業(yè)績及企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況等;2.相關(guān)企業(yè)的現(xiàn)狀和存在問題;3.相關(guān)企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和投資需求、資金投向和效益分析;4.重組成本和效益分析;5.籌資方式的比較和選擇;6.重組方案及結(jié)論。注冊會計(jì)師在制作經(jīng)濟(jì)可行性方案時(shí),要多考慮技術(shù)上的可行性,比如:被并購企業(yè)有無生產(chǎn)瓶頸問題和技術(shù)改造問題,企業(yè)的分析是否具有準(zhǔn)確性、必要性,注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)充分利用專家的工作,聽取專家的意見,這與可行性分析密切相關(guān),否則,可行性分析是不準(zhǔn)確的。
四、協(xié)助被收購方制定改制重組方案
由于改制工作的法律性和政策性很強(qiáng),注冊會計(jì)師可以發(fā)揮其熟悉國家及地方法律法規(guī)的優(yōu)勢,協(xié)助被收購方制定改制重組方案。實(shí)務(wù)中,注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)被收購方的具體情況,確定方案的內(nèi)容。一般來說,注冊會計(jì)師可從以下方面協(xié)助企業(yè)制定改制方案:
1.了解改制企業(yè)基本情況。包括了解:(1)企業(yè)名稱、企業(yè)住所、法定代表人、經(jīng)營范圍、注冊資金、主辦單位或?qū)嶋H投資人。(2)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績,包括資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入、利潤總額及稅后利潤。(3)職工情況,包括現(xiàn)有職工人數(shù)、年齡及層次結(jié)構(gòu)。
2.分析企業(yè)改制的必要性和可行性。必要性包括企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展情況及阻礙企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的障礙和問題?？尚行园ㄆ髽I(yè)改制所具備的條件和改制后給企業(yè)帶來的正面影響。
3.確定企業(yè)重組方案。(1)業(yè)務(wù)重組方案,注冊會計(jì)師可協(xié)助企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況,并結(jié)合企業(yè)改制目標(biāo),采取合并、分立、轉(zhuǎn)產(chǎn)等方式對原業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行重新整合,確定業(yè)務(wù)重組方案。(2)人員重組方案,注冊會計(jì)師可協(xié)助企業(yè)根據(jù)國家及地方法律法規(guī)的規(guī)定,解決企業(yè)職工的安置問題,包括職工的 分流、離退休人員的管理等。(3)資產(chǎn)重組方案,注冊會計(jì)師可協(xié)助企業(yè)根據(jù)改制企業(yè)產(chǎn)權(quán)界定結(jié)果及評估確認(rèn)額,確定股本設(shè)置的基本原則,包括企業(yè)凈資產(chǎn)的歸屬、處置,是否有增量資產(chǎn)投入,增量資產(chǎn)投資者情況等。(4)擬改制方向及法人治理結(jié)構(gòu),注冊會計(jì)師可利用自己的專業(yè)知識,協(xié)助企業(yè)確定改制后所選擇的企業(yè)組織形式和組織結(jié)構(gòu)及其職權(quán)。
4.摸清下屬企業(yè)情況。根據(jù)“企業(yè)改制,其下屬企業(yè)資產(chǎn)列入改制范圍的應(yīng)一并辦理改制登記”的要求,注冊會計(jì)師應(yīng)協(xié)助企業(yè)摸清下屬單位的數(shù)量、具體名單、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和登記形式,如下屬單位有兩層以上結(jié)構(gòu),還要詳細(xì)列出層次、結(jié)構(gòu)。并提醒企業(yè)對其全資設(shè)立的法人、非法人及與他人共同設(shè)立的聯(lián)營企業(yè)都要一并參加改制,其改制方案中應(yīng)包含這些單位。
五、注冊會計(jì)師可就資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行咨詢、評價(jià)
資產(chǎn)評估是指對資產(chǎn)價(jià)值的重估,它是在財(cái)產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上,對賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離較大的資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新評估,以保證資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際相符,促進(jìn)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值的足額補(bǔ)償。企業(yè)在進(jìn)行改制時(shí),應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,選擇并委托有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估的有關(guān)工作。這對維護(hù)各方利益、提高重組質(zhì)量作用極大。但在實(shí)際工作中,一些評估人員的業(yè)務(wù)能力和素質(zhì)較差,不能嚴(yán)格遵守相關(guān)的評估法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn),加之受許多因素的制約,造成評估價(jià)值高低隨意性非常大。為了維護(hù)購并雙方的利益,由注冊會計(jì)師對資產(chǎn)評估價(jià)值的公允性再進(jìn)行咨詢評價(jià)就顯得非常重要。一方面有利于維護(hù)購并雙方的利益,另一方面也有利于提高凈資產(chǎn)價(jià)值的可靠性、可信性。
六、為購并雙方協(xié)商談判充當(dāng)顧問,并為確定收購價(jià)格提供咨詢意見
在購并雙方進(jìn)入談判階段后,注冊會計(jì)師如果未執(zhí)行審計(jì)等鑒證性業(yè)務(wù),則可以向購并雙方提供咨詢,為雙方談判充當(dāng)專家顧問,并以被購并方經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ),結(jié)合對被購方各項(xiàng)資產(chǎn)質(zhì)量、品牌價(jià)值、市場前景、企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ姆治?為雙方提出公正、客觀的收購價(jià)格方案提供咨詢意見。
七、為購并雙方的賬務(wù)處理和重組后新公司的建賬提供咨詢意見
新的會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)的并購和重組有著嚴(yán)格的規(guī)定,并購和重組至少涉及到“債務(wù)重組”、“長期股權(quán)投資”、“非貨幣易”等新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,而企業(yè)的財(cái)務(wù)人員由于平常接觸這些業(yè)務(wù)較少,賬務(wù)處理難以規(guī)范。此時(shí),注冊會計(jì)師可充分發(fā)揮其財(cái)務(wù)專長,指導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行正確的賬務(wù)處理。此外,企業(yè)改制重組后,會涉及到一系列的賬務(wù)處理問題,比如企業(yè)改制時(shí),評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)的調(diào)賬日不一致時(shí)如何進(jìn)行處理,評估基準(zhǔn)日與被評估企業(yè)調(diào)賬日之間的凈資產(chǎn)變動(dòng)如何處理,購并方如何編制合并會計(jì)報(bào)表等。由于改制重組業(yè)務(wù)在企業(yè)中較少發(fā)生,所以一般企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對業(yè)務(wù)發(fā)生后如何進(jìn)行賬務(wù)處理并不熟悉。注冊會計(jì)師可利用其掌握的國家有關(guān)資產(chǎn)重組的法律法規(guī)等專業(yè)知識,為購并雙方的賬務(wù)處理、新公司的建賬、購并方編制合并會計(jì)報(bào)表等提供具體的財(cái)務(wù)咨詢意見。
八、為企業(yè)重組業(yè)務(wù)提供稅收方面的咨詢意見
關(guān)于資產(chǎn)重組中的稅收問題,國家制定了相關(guān)的稅收政策,這些政策總的原則和精神為:股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅。如:合并分立時(shí)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn),計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,繳納所得稅的,合并企業(yè)接受資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本;反之,須以原企業(yè)原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力整體轉(zhuǎn)讓被視作企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅和營業(yè)稅。注冊會計(jì)師應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)掌握這些政策,為購并方進(jìn)行稅收籌劃,對減免稅、資產(chǎn)置換、停息、減息等方面提供稅務(wù)咨詢意見,使企業(yè)能夠用好、用足國家的稅收政策,做到會計(jì)處理、稅務(wù)處理合法、合規(guī)。
九、重組實(shí)現(xiàn)后,可為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提供全面的管理咨詢
經(jīng)過重組成立新公司后,作為對企業(yè)提供的一項(xiàng)增值服務(wù)業(yè)務(wù),注冊會計(jì)師可為企業(yè)提供全面的管理咨詢,比如可提供企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略咨詢,通過預(yù)測企業(yè)環(huán)境的未來變化,指明企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的方向;可提供市場營銷咨詢,幫助企業(yè)增強(qiáng)生存能力和競爭能力;可協(xié)助企業(yè)做好并購后財(cái)務(wù)與會計(jì)的管理整合,包括財(cái)務(wù)政策管理整合、企業(yè)稅收政策的管理整合和會計(jì)政策管理整合;此外,注冊會計(jì)師還可以協(xié)助企業(yè)制定一系列的內(nèi)部管理制度,使新公司實(shí)現(xiàn)規(guī)范化管理,步入良性發(fā)展的軌道。
綜上所述,注冊會計(jì)師在資產(chǎn)重組中的咨詢作用,可以促進(jìn)企業(yè)對外收購、兼并、改制重組業(yè)務(wù)的規(guī)范健康發(fā)展。但這就要求注冊會計(jì)師要不斷提高專業(yè)水準(zhǔn),遵守職業(yè)道德,具備淵博的知識和豐富的經(jīng)驗(yàn),熟練掌握國家有關(guān)資本市場、資產(chǎn)重組的法律法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、稅收規(guī)定以及企業(yè)管理、金融、外匯、市場營銷、計(jì)算機(jī)等方面的知識,以不斷拓展自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
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摘要：會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。本文通過分析會計(jì)估計(jì)審計(jì)中的難處，進(jìn)而對注冊會計(jì)師在會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)提出一些建議。
關(guān)鍵詞 ：會計(jì)估計(jì)；注冊會計(jì)師；意見
一、會計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難處
（一）會計(jì)估計(jì)種類繁多，各類會計(jì)估計(jì)包括事項(xiàng)不盡一樣
會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)的所作的判斷。會計(jì)估計(jì)是在不確定交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。企業(yè)應(yīng)該披露的會計(jì)估計(jì)種類繁多，主要包括應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)估計(jì)、存貨的計(jì)價(jià)估計(jì)、長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)）的計(jì)價(jià)估計(jì)、涉及未來現(xiàn)金流量預(yù)測的估計(jì)以及涉及未決訴訟獲索賠的估計(jì)等。注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)該對每一類會計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)都進(jìn)行詳細(xì)的考慮，這會使得注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作更加繁重，增加了會計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難度。
（二）會計(jì)估計(jì)的合理性難以確定以及會計(jì)估計(jì)變更的合理性難以判定
會計(jì)估計(jì)是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程內(nèi)在的不確定因素的影響才產(chǎn)生的，所以注冊會計(jì)師在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)，常常會做出某些假設(shè)，而這些假設(shè)的合理變化會對會計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大的影響?，F(xiàn)實(shí)當(dāng)中這些存在假設(shè)的會計(jì)估計(jì)存在高度的不確定性，由此也會帶來風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)必須要綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營狀況和未來發(fā)展的趨勢以及其他因素來判定會計(jì)估計(jì)假設(shè)的合理性，而這些都會給會計(jì)估計(jì)的確定帶來困難。
會計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計(jì)估計(jì)是以最近得到的信息為基礎(chǔ)對未來所做出的判斷，在如今的信息時(shí)代，企業(yè)面臨著瞬息變化的市場環(huán)境，基于會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)時(shí)而發(fā)生變化，所以我們很有必要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更。但是會計(jì)估計(jì)變更必須依靠真實(shí)、可靠的會計(jì)信息，所以要準(zhǔn)確的掌握企業(yè)面臨的市場、科學(xué)技術(shù)等外部環(huán)境的變化，并且現(xiàn)行會計(jì)制度沒有對眾多的影響因素進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，因此在現(xiàn)實(shí)社會中很多企業(yè)會利用會計(jì)變更對企業(yè)的利潤進(jìn)行修飾。所以，注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更審計(jì)時(shí)應(yīng)該考慮會計(jì)估計(jì)變更的真實(shí)原因，這就給審計(jì)工作帶來了難度。
（三）在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，難以確定區(qū)間估計(jì)或點(diǎn)估計(jì)
會計(jì)估計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性是會計(jì)估計(jì)審核的重點(diǎn)和難點(diǎn)。注冊會計(jì)師需要根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)來確定被審企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會計(jì)估計(jì)是否符合實(shí)際情況，是否披露完全。由于我國會計(jì)就業(yè)人員技術(shù)參差不齊，市場發(fā)達(dá)程度不夠等一些因素，會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量不一定合理。《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321 號———審計(jì)會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露> 應(yīng)用指南》第87 段指出，當(dāng)存在被審計(jì)單位沒有恰當(dāng)設(shè)計(jì)或執(zhí)行針對會計(jì)估計(jì)流程的控制或財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)或交易與管理層的點(diǎn)估計(jì)相互矛盾等一些情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)根據(jù)被審企業(yè)相關(guān)行業(yè)等一些信息來確定點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。而對于不同的會計(jì)估計(jì)，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量的工作時(shí)間，同時(shí)在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)時(shí)常會碰到復(fù)雜的或者專業(yè)性非常強(qiáng)的會計(jì)估計(jì)，比如股份支付或與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值等，這時(shí)注冊會計(jì)師需要考慮詢問專家，利用專家的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)來確定會計(jì)估計(jì)的計(jì)量，這樣給會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量帶來了難度。
二、注冊會計(jì)師對會計(jì)估計(jì)審計(jì)的意見
（一）深入了解被審企業(yè)，多次核對會計(jì)估計(jì)是否齊全
企業(yè)需要根據(jù)最新可以利用的信息或資料做出會計(jì)估計(jì)，并且定時(shí)更新會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。比如最新資料表明一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊年限發(fā)生了變化或者應(yīng)收賬款增加等一些情況下，企業(yè)都有必要調(diào)整會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。由于現(xiàn)實(shí)中會計(jì)估計(jì)種類繁多，并且會計(jì)估計(jì)在不斷更新變更，這就使得注冊會計(jì)師在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)的難度更大。針對上述情況，筆者認(rèn)為注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：
1.注冊會計(jì)師應(yīng)該拓寬自己的知識面，提高專業(yè)能力，從而適應(yīng)日趨復(fù)雜的會計(jì)估計(jì)工作。會計(jì)估計(jì)涉及到會計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律和管理等多方面知識，所以只有綜合型的注冊會計(jì)師才可能不遺漏會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，才能把會計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作做好。
2.注冊會計(jì)師應(yīng)該全面了解企業(yè)的情況，包括企業(yè)過去的交易和企業(yè)未來的發(fā)展情況以及管理者的目的和價(jià)值觀等。在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)必須掌握企業(yè)之前的會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，比如應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)折舊率以及存貨可變現(xiàn)值的確定方法等，再結(jié)合對企業(yè)未來的分析，比如預(yù)算管理，計(jì)算出應(yīng)收賬款，運(yùn)用賬齡分析法確認(rèn)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，與此同時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)該考慮企業(yè)管理者的目的和價(jià)值觀，比如管理者是激進(jìn)型還是保守型等都會影響到會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。
3.注冊會計(jì)師應(yīng)該選取與被審企業(yè)相類似的企業(yè)作比較，通過對比，找出遺漏的會計(jì)估計(jì)。同行業(yè)的企業(yè)會計(jì)估計(jì)雖然有差異，但是會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)基本差不多，通過比較各個(gè)事項(xiàng)的區(qū)別，進(jìn)而分析被審企業(yè)的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)是否齊全，各個(gè)事項(xiàng)是否考慮周全。
（二）確保會計(jì)估計(jì)以及會計(jì)估計(jì)變更的合理性
企業(yè)是在根據(jù)某些依據(jù)而做出會計(jì)估計(jì)，現(xiàn)實(shí)中有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身就具有不確定性，比如固定資產(chǎn)的殘值，無形資產(chǎn)的攤銷年限、固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備等，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)。這些估計(jì)的合理性關(guān)系到整個(gè)會計(jì)估計(jì)審計(jì)的準(zhǔn)確性，因此，在會計(jì)估計(jì)審核中如何確定會計(jì)估計(jì)的合理性尤為重要。
注冊會計(jì)師在審核會計(jì)估計(jì)的合理性時(shí)，首先要對企業(yè)做出會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)假設(shè)的合理性做出檢驗(yàn)并且評估，例如利用前幾個(gè)會計(jì)期間會計(jì)估計(jì)的計(jì)量結(jié)果來檢驗(yàn)此次做出的會計(jì)估計(jì)是否合理。其次需要注意的是，現(xiàn)實(shí)中存在很多主觀性、變化性大的會計(jì)估計(jì)假設(shè)，應(yīng)注重該會計(jì)估計(jì)假設(shè)的來源做出評估，利用外部資料來檢驗(yàn)會計(jì)估計(jì)的合理性，例如與同行業(yè)中的企業(yè)進(jìn)行比較。最后有些會計(jì)估計(jì)會涉及到會計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律以及管理等多方面知識時(shí)，有必要和專家進(jìn)行溝通，利用專家的意見來判斷被審會計(jì)估計(jì)的合理性。
如今企業(yè)面臨著日益變化的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和政治環(huán)境的變化，會計(jì)估計(jì)變更越來越頻繁。注冊會計(jì)師在審核會計(jì)估計(jì)變更是否符合實(shí)際時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：
1.確定企業(yè)管理者進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更的原因。管理者進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更的原因主要有以前年度做出會計(jì)估計(jì)的信息來源發(fā)生了變化，比如無形資產(chǎn)的減值引起會計(jì)估計(jì)的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計(jì)經(jīng)驗(yàn)，比如有新的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的殘余價(jià)值發(fā)生了變化等；相關(guān)法律法規(guī)引起的會計(jì)估計(jì)變更。注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)會計(jì)估計(jì)變更合理性時(shí)首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更，再確認(rèn)這些原因是否真實(shí)存在，是否會引起會計(jì)估計(jì)的變更。
2.審計(jì)會計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)。一般情況下，企業(yè)在確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)采用的是未來使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據(jù)表明導(dǎo)致會計(jì)估計(jì)變更的情況在董事會決議之前就已經(jīng)存在的，采用的是追溯調(diào)整法。
3.審核會計(jì)估計(jì)變更的處理是否正確以及相關(guān)披露是否完全、充分。注冊會計(jì)師在審計(jì)會計(jì)估計(jì)變更時(shí)應(yīng)考慮會計(jì)變更的原因、給報(bào)表帶來的影響、是否披露完全等。與此同時(shí)，如果有些企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了變化而沒有發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更，注冊會計(jì)師也要確定是否合理。在一些復(fù)雜的情況下，注冊會計(jì)師可以參考同行業(yè)的同類型數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從不同的角度來分析會計(jì)估計(jì)變更的原因和合理性。
（三）準(zhǔn)確計(jì)算會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)
根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以及被審計(jì)單位實(shí)際情況，做出適當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)是被審計(jì)企業(yè)管理層的責(zé)任。然而在一些情況下，注冊會計(jì)師需要根據(jù)企業(yè)的資料和外部資料做出會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。在計(jì)算會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師需要利用企業(yè)內(nèi)部資料來做出判斷，當(dāng)內(nèi)部資料不易獲取時(shí)，可以利用外部資料，例如同行業(yè)的數(shù)據(jù)或者市場中觀察到的數(shù)據(jù)做出估計(jì)。當(dāng)碰到復(fù)雜的或者專業(yè)性很強(qiáng)的會計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師可以考慮咨詢專家，利用專家數(shù)據(jù)來做出點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。
三、總結(jié)
會計(jì)估計(jì)涉及對未來結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，這些不確定性大大增加了會計(jì)估計(jì)審計(jì)的難度。注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審核時(shí)應(yīng)保持高尚的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，全面考慮被審企業(yè)會計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)，正確判斷會計(jì)估計(jì)以及會計(jì)估計(jì)變更的合理性，準(zhǔn)確確定會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。
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