發(fā)布時間：2023-06-26 16:15:02
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊會計師的價值樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
「關鍵詞 內(nèi)部控制；審核目標與范圍；審核標準；審核階段
內(nèi)部控制因在確保會計信息的真實可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務活動的有效進行，防止舞弊欺詐行為、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會計法》有和關規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務特點和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時，對內(nèi)部控制有效性的說明與獨立外部評價也引起相應重視。證監(jiān)會要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司對其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發(fā)行股票商業(yè)銀行應對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業(yè)銀行還應委托所聘請的會計師事務所對其內(nèi)部控制制度，尤其是其風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進行評價，提出改進意見，并出具評價報告?！痹趯?，所有上市公司及國有大中型企業(yè)均需聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進行評價并發(fā)表意見。但我國注冊會計師對內(nèi)部控制評價的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對與內(nèi)部控制評價相關的理論問題進行探討。
一、內(nèi)部控制評價的性質
在美國等審計較發(fā)達國家，將注冊會計師業(yè)務分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務是指注冊會計師受托對由另一人所負責的書面認定的可靠性提供書面結論所執(zhí)行的一種業(yè)務，包括審計（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務包括稅務服務、管理咨詢、會計服務等。審計業(yè)務要對認定作出積極的、較高程度的但不是絕對的保證；審核或復核業(yè)務一般對認定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務也可對認定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務一般不對認定作保證，只報告所發(fā)現(xiàn)事實，但在有些情況下也可同時對認定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計準則中，將注冊會計師業(yè)務分為審計與相關業(yè)務兩類，其中相關業(yè)務包括復核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國《注冊會計師法》將注冊會計師業(yè)務分為審計業(yè)務和會計咨詢及會計服務業(yè)務兩類，其中審計業(yè)務又包括審查會計報表，驗證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計業(yè)務。
按照國際通行做法，注冊會計師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關的業(yè)務既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務中的管理咨詢業(yè)務，但不能是鑒證業(yè)務中的審計或審閱業(yè)務。這是因為對內(nèi)部控制的評價不能實施會計報表審計中通常所采用的重要審計程序如盤點、函證、、性程序等，因此，內(nèi)部控制評價不屬于審計性質。由于在審閱業(yè)務中主要采用詢問和分析性程序，而對內(nèi)部控制評價無法實施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，因此，對內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務無實際意義。
那么，我國注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評價究竟應定位為什么性質的業(yè)務？關鍵要看內(nèi)部控制評價的目的。由于注冊會計師進行內(nèi)部控制評價要對管理當局關于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評價應屬于審核業(yè)務性質，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢業(yè)務。在美國，把對管理當局關于內(nèi)部控制有效性書面認定的評價界定為審核業(yè)務。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評審”來描述此類業(yè)務是不可取的，因為“評審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業(yè)務種類。
二、內(nèi)部控制構成要素及其對審核工作的
在我國對內(nèi)部控制構成的認識主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），認為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結構論”（InternalControlStructure），認為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構成。目前占上風的是第二種觀點。但在美國，對內(nèi)部控制的認識已由第二種觀點過渡到第三種觀點。各種觀點對內(nèi)部控制構成的認識差距較大。如第一種觀點一般不將管理與經(jīng)營方式、組織機構、董事會、人事政策與實務、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構成內(nèi)容；第二種觀點則沒有將新技術、顧客需求或期望的改變、競爭、環(huán)境的變化等對企業(yè)經(jīng)營和管理產(chǎn)生影響的風險因素作為內(nèi)部控制的構成內(nèi)容?？梢?，人們對內(nèi)部控制的認識在深化和拓寬。對內(nèi)部控制構成的認識，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們認為，第三種觀點是迄今為止對內(nèi)部控制最為全面和深刻的認識。因此，建議內(nèi)部控制審核的起點，應建立在對內(nèi)部控制構成的第三種認識上。
在實務中，各企業(yè)管理當局結合其對內(nèi)部控制的認識及實際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務循環(huán)為重點來設計，有的則可能以經(jīng)營活動的類別為重點來設計，還有的以職能機構為基礎、以崗位責任為重點來設計。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊，有的則主要以未匯編成冊的單個文件為主。企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制的不同認識，不同的建立及存在形式，都不應當影響注冊會計師對內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標和基本程序。
三、內(nèi)部控制審核范圍
內(nèi)部控制的構成內(nèi)容構成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實務中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊會計師的專業(yè)勝任能力。由于注冊會計師大多只具有會計、審計及財務管理方面的知識和經(jīng)驗，缺乏技術和質量管理等方面知識，因此注冊會計師一般只具有對財務報告方面的內(nèi)部控制（即與會計報表相關的內(nèi)部控制）進行評價的能力，通常難以勝任對與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術、質量管理等相關的內(nèi)部控制進行的評價。在確定某具體控制政策、程序是否與會計報表相關時，關鍵要判斷其對會計報表項目的反映和披露有無直接影響。
注冊會計師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時，既可對該被審核單位整體的與會計報表相關的內(nèi)控有效性進行審核，也可只對其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務企業(yè)）進行審核。在一般情況下，是對該被審核單位整體的與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性進行審核。
注冊會計師還需在審核時點或期間上作選擇，他既可選擇某時點與會計報表相關的內(nèi)部控制進行審核，也可選擇某期間與會計報表相關的內(nèi)部控制進行審核。選擇的是時點或期間，對所要實施的審核重點、審核程序和審核目標有較大影響。如選擇某時點進行審核，則審核重點是該時點內(nèi)部控制的有效性，審核目標是對該時點相關內(nèi)部控制有效性進行評價并發(fā)表審核意見。如選擇某期間進行審核，則審核重點是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標是對該期間相關內(nèi)部控制設計的適當性和執(zhí)行的有效性進行評價并發(fā)表意見，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、審核成本、與會計報表審計的結合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時點上。在我國，該時點可選為會計年度結束日（12月31日）。
四、內(nèi)部控制審核目標
注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標是對被審核單位管理當局關于與會計報表相關內(nèi)部控制有效性的書面認定的公允性發(fā)表意見。但有時管理當局對內(nèi)部控制有效性的書面認定，并不附在注冊會計師內(nèi)部控制審核報告后面，或者注冊會計師更傾向于或更需要對被審核單位與會計報表相關的內(nèi)控有效性直接作出評價，因此，審核目標也可表述為對被審核單位與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。這兩種表述實質是相同的，均需評價與會計報表相關內(nèi)部控制的有效性。
內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設計有效性；二是執(zhí)行有效性。設計有效性也稱設計的適當性，即內(nèi)部控制設計的完整性（也稱健全性）和合理性。所謂完整性是指內(nèi)部控制設計要覆蓋所有業(yè)務，不留內(nèi)部控制空白，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正報表可能存在的所有重大錯報或漏報；所謂合理性是指內(nèi)部控制設計要符合成本效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于成本，沒有重復、過多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫，實際發(fā)揮作用，達到了預期目標，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計報表項目的重大錯報或漏報。因此，內(nèi)部控制有效性可細分為內(nèi)部控制設計的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性。
五、內(nèi)部控制標準
內(nèi)部控制標準（簡稱控制標準）是用來指導被審核單位設計和執(zhí)行相關內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊會計師評價內(nèi)部控制有效性的標準?？刂茦藴实闹贫C構和程序不同，其權威性和公認性也不一樣。制定機構層次越高，且在制定中廣泛征求了社會各界意見，其權威性和社會公認性就越高。在我國，按控制標準的權威性和社會公認性由高到低可將控制標準分為以下層次：第一層次，在國家相關中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會計法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度相關規(guī)定，在《公司法》中關于企業(yè)組織機構設置和主要職責的相關規(guī)定等；第二層次，國家權威經(jīng)濟監(jiān)管部門制定的控制標準，如財政部制定的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關行業(yè)協(xié)會制定的控制標準；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關的內(nèi)部控制；第五層次，企業(yè)股東大會、董事會或其他類似機構所制定或指定的標準；第六層次，注冊會計師根據(jù)單位實情，結合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導出的控制標準。
注冊會計師在評價管理當局在內(nèi)部控制有效性書面認定中所申明的控制標準是否適當時，應首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認可的控制標準如行業(yè)標準和企業(yè)內(nèi)部標準。如審核報告在全社會使用，則應優(yōu)先選擇較高層次的控制標準。因為審核報告使用范圍越大，越要注意控制標準的權威性和社會公認性。
六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責任劃分
由于注冊會計師對內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務，屬于鑒證性質，其目的是對管理當局的書面認定進行評價并發(fā)表意見，為相關使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅持獨立、客觀、公正的原則，保證其評價結論的可靠性。注冊會計師審核內(nèi)部控制的責任不同于被審核單位管理當局的責任。被審核單位管理當局對按有關法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負責；注冊會計師的責任是按有關法規(guī)要求了解、測試和評價內(nèi)部控制并出具審核報告。注冊會計師審核責任不能代替或減輕管理當局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責任。
七、內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關系
內(nèi)部控制專門審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評（與評價），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的結論，在此基礎上進行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結論，幫助評估控制風險。
兩者主要區(qū)別有四點：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對被審核單位與會計報表相關的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的目的是在了解、測試與會計報表相關的內(nèi)部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據(jù)控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實際范圍是被審核單位與會計報表相關的所有內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內(nèi)部控制。后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結論的準確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的研評只是規(guī)劃實質性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準確。如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質性測試的工作量，會審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數(shù)量不同。由于對內(nèi)部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同。因內(nèi)部控制審核需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審核結論，因此需要實施較多的測試。
根據(jù)上述比較可得出以下實用的結論：（1）如由同一注冊會計師同時進行會計報表審計和內(nèi)控審核，須出具兩個報告，則注冊會計師需要進行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評，在會計報表審計中可直接利用內(nèi)部控制審核結論；（2）如在接受并完成會計報表審計業(yè)務后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務，則注冊會計師可以利用在會計報表審計中對內(nèi)部控制研評結論，但必須對內(nèi)部控制補充和擴大實施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務后，又接受會計報表審計業(yè)務，注冊會計師則可利用內(nèi)部控制審核結論，無需再進行內(nèi)部控制研評。
八、注冊會計師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務委托的條件
由于內(nèi)部控制審核目標是對被審核單位管理當局關于與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的書面認定發(fā)表意見，因此，注冊會計師必須在同時滿足以下條件時，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對其內(nèi)部控制有效性負責；（2）管理當局已按既定標準對內(nèi)部控制有效性進行了評價；（3）有足夠證據(jù)支持管理當局的評價；（4）管理當局已提供有關內(nèi)部控制有效性的書面認定。條件（1）實際上是要求被審核單位管理當局明確確認他們在內(nèi)部控制方面的責任。這是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務的責任劃分基礎。條件（2）說明單位內(nèi)部控制設計和執(zhí)行有合適的標準，且管理當局根據(jù)該標準對內(nèi)部控制有效性作了評價，外界人員也可根據(jù)該標準對其進行評價。這是注冊會計師進行內(nèi)部控制審核的標準基礎。條件（3）說明內(nèi)部控制設計和執(zhí)行情況有相關事實支持，管理當局的評價結論是建立在足夠證據(jù)基礎之上的，暗示注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的相關事實，收集到必要證據(jù)支持其審核意見。這構成注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務的證據(jù)基礎。條件（4）構成注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務的對象基礎。這正如會計報表構成注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的對象基礎一樣。如單位不提供會計報表，注冊會計師就不可能對報表發(fā)表審計意見。如單位不提供相關內(nèi)部控制有效性的書面認定，注冊會計師也就不可能對內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見。可見這四個條件是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。
九、內(nèi)部控制審核的階段
與會計報表審計相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計劃、實施和報告三階段。在計劃階段，注冊會計師首先應向管理當局獲取有關內(nèi)部控制有效性的書面認定及內(nèi)部控制手冊、流程圖、調查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對象，并制定合理的審核計劃。在實施階段，包括三個步驟：了解內(nèi)部控制設計；評價內(nèi)部控制設計的有效性（含完整性和合理性）；測試和評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應與管理當局就與內(nèi)部控制相關的進行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得管理當局關于內(nèi)部控制的一些重大事項的書面證明。注冊會計師應在實施必要審核程序后，以經(jīng)過核實的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。美國的內(nèi)部控制審核報告格式和我國審計文書習慣，我們認為，我國內(nèi)部控制審核報告應當包括以下基本：標題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會計師事務所地址；報告日期。與會計報表審計意見相似，內(nèi)部控制審核意見同樣可分為無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見等類型。
主要參考
1 財政部注冊會計師委員會辦公室：《審計》，經(jīng)濟出版社，2001.
2 閻達五、楊有紅，《內(nèi)部控制框架的構建》：《會計研究》，2001年，第3期。
3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會計研究》，2001年，第1期。
4 財政部：《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》（征求意見稿）2001年2月14日。
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個自然人經(jīng)濟狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入a公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是b公司轉入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對a公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 a公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和b公司之間的經(jīng)濟業(yè)務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明b公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位s公司，s公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標的需要，設計適當?shù)膶徲嫵绦?，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真?zhèn)危€應親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位a公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位a公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認；（4）財產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協(xié)議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。
事項6：注冊會計師承接了a公司變更驗資業(yè)務。a公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。a公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，a公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入a公司。
分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權、非專利技術和土地使用權等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認情況；檢查無形資產(chǎn)的權屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應關注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，（可達35％）該事項中知識產(chǎn)權、非專利技術投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應建議a公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認為a公司對甲公司的負債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對a公司的設立驗資業(yè)務，了解到甲方投入到a公司的機器設備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對a公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產(chǎn)均為負數(shù)。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內(nèi)?！钡珱]有相關法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了a股份有限公司的變更驗資業(yè)務。a公司是由a國有企業(yè)改制而來的，改制前a企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理時，a公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。
分析：注冊會計師在驗資時根據(jù)改制審計和評估確認的凈資產(chǎn)折股確認改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務時，應建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產(chǎn)，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。
事項9：a國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設立a股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年a公司的凈資產(chǎn)為對萬元。a公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日a公司的會計報表及其相關賬簿。
分析：此事項的問題在于根據(jù)改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務活動不斷變化，驗資的風險增大，如果注冊會計師根據(jù)相關情況的了解認為驗資風險不能承受，可以拒絕接受業(yè)務委托；如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險，除執(zhí)行一般審驗程序外，還應考慮對2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財務狀況實施必要的審計，關注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細情況，并形成相應的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是，驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。
一、會計審計中的誠信價值
注冊會計師執(zhí)業(yè)誠信是開展獨立會計審計業(yè)務,確保會計審計質量,并使注冊會計師行業(yè)得以健康發(fā)展的重要保證。誠信是立業(yè)之本,沒有注冊會計師的執(zhí)業(yè)誠信,獨立的會計審計也就喪失了存在的意義,特別是在我國目前經(jīng)濟體制轉軌過程中,會計師事務所等社會中介組織人員為攬取業(yè)務,肆意迎合被審計人或評估方的要求,故意高估或低估、出具虛假的驗資證明文件和會計審計報告,其目的都是出于自身利益考慮,為獲得眼前利益而損失國家、社會和自身的長遠利益。注冊會計師執(zhí)業(yè)誠信的缺失又往往得到了大多數(shù)被審計人的鼓勵和認可,這是因為注冊會計師提供的虛假會計信息是有利于被審計人的。要知道,任何一個企業(yè)和單位組織的發(fā)展都是離不開各種利益相關者參與的。會計信息失真,實質上源于各方利益相關者為了各自利益而進行的重復博弈,在這種博弈中,一部份利益相關者會因為會計信息失真而受益,而另外一些利益相關者則可能因會計信息失真而利益受損。由此可見在實際操作中,很難做到企業(yè)或單位的所有利益相關主體利益都最大化,因為各利益相關主體的利益是相互矛盾的。
從經(jīng)濟學角度講,誠信是社會需求的產(chǎn)物,是社會生活中主客體雙方不斷選擇、磨合、認同和檢驗的結果。一方面,誠信生成的價值基礎是交易主體雙方擁有共同一致的利益,獲取大于投入成本的利益是人們交易的根本動機,并且雙方之間的交易總是在利益一致或相似的基礎上進行的,利益愈趨于一致,交易愈容易達成。因為只有交易主體雙方擁有共同的利益才有機會和動力去信任對方并相信對方能夠為自身帶來長期的和最大的收益?？梢?利益的一致或相似促使了交易的形成和誠信的發(fā)生,這樣其誠信價值也得到了確認和提升。正如美國社會學家羅伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,誠信價值就越大,交易主體合作的可能性就越大?！绷硪环矫?誠實守信的人容易獲得與其他人更多的經(jīng)濟交往機會,其個人財富會隨著個人誠信的提高而增加。在會計審計關系中,誠信既可以增加注冊會計師事務所和注冊會計師的業(yè)務收入,同樣也可以減少其交易成本和費用。由此可見,一個注冊會計師如果能在委托審計市場中保持良好的誠信,則其可以在激烈的市場競爭中獲得在財務利益上增加收益與減少費用的“雙贏”局面。從微觀經(jīng)濟學中的收益———成本曲線分析可知,高誠信的交易成本總是低于正?；蚍钦５某杀?而其總收益總是高于正?；蚍钦５目偸杖?。這充分說明了誠信可以提高注冊會計師事務所行和注冊會計師的收益水平,其誠信價值也隨之相應提高。
二、會計審計中的博弈分析
在一個講究誠信價值的環(huán)境里,對于誠實的注冊會計師或審計人所承擔的執(zhí)業(yè)風險和責任是很低的或者說是有限的。注冊會計師或審計人的誠信可以在一定程度上削弱被審計人不誠實所帶來的風險,從而相對降低了交易費用。在會計審計關系中,當誠信價值為正時,行為主體才能承受實施道德行為的物質成本;當誠信價值無窮大時,行為主體所能承受的行為成本也越大,其所實施的誠信行為也越廣泛,越經(jīng)常。反之,行為主體實施欺騙或非誠信,將為其自身帶來精神和經(jīng)濟上的負效用。即受到他人的批評和指責,自身良心的譴責以及行為成本的巨額增加,經(jīng)濟效益和社會效益大幅減少。因此,一個社會或組織中各個個體的誠信水平和誠信價值越高,在重復博弈中得到的帕累托效應就越優(yōu),范圍也就越廣,該社會或組織的運行效率也就越高。從以上分析可知,誠信價值的形成是交易雙方主體在會計審計中不斷重復博弈的過程。
(一)模型假設
假設在會計審計關系中,市場主體之間隨機進行搭配以形成可能的交易合作,搭配會出現(xiàn)兩種類型:一是陌生的市場交易主體之間的第一次博弈。二是交易主體間的重復博弈。前者在博弈次數(shù)很少情況下,失信將成為博弈參與人雙方的納什均衡;后者在博弈次數(shù)很多的情況下,守信將成為博弈參與人雙方的納什均衡。下面探討市場交易主體雙方之間的誠信價值博弈,圖1為在會計審計中,審計人(注冊會計師)與被審計人(企業(yè)、公司或個人)之間的誠信博弈情況。已知E為當博弈對手采取誠信合作策略時,參與人采取誠信合作的成本,也可以理解為參與人放棄失信可能給對方帶來的收益;H為當參與對手采取失信策略時,參與人采取合作的成本。當給定A采取誠信合作策略時,B若采取誠信合作的策略將獲得R;若采取失信策略將獲得R+E,兩者之差E表示A采取誠信合作策略時,B也采取誠信合作的凈損失或成本;H也可以做同樣的解釋。
(二)審計人與被審計人博弈的誠信價值分析
由于博弈結構的對稱性,在會計審計關系中,在審計人與被審計人的交易合作中,由圖1分析可知審計人與被審計人在博弈中的誠信價值有三種情況:
1、當審計人A采取守信合作,被審計人B采取失信合作的情況,則A獲得的效用為A+E。在實際操作過程中,審計人要求被審計人提供給審計人的會計資料信息必須符合國家法律及會計準則和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的規(guī)定,并且不存在“重大的錯誤和遺漏”。如果被審計人B不誠信,其會計報表信息中存在重大錯誤與遺漏,這將使誠實的審計人受騙,則將使另一個受害者———審計委托人(審計機關)也遭受欺騙,審計人A會將此信息告知審計委托人,自己遵守了會計準則和審計準則中誠實守信原則,不必承擔自身守信而帶來的執(zhí)業(yè)風險?？梢?對于誠實的審計人———注冊會計師,其所承擔的責任是有限的。審計人A的誠信可以在一定程度上削弱被審計人B由于不誠信所帶來的風險,從而相對降低了其交易費用或交易合作成本。
2、當被審計人B采取守信合作,審計人A采取失信合作的情況,則B獲得的最大效用為H。在實際會計審計操作過程中,當被審計人B誠信時,審計人A的失信一般是不易被發(fā)現(xiàn)的。這是因為被審計人B的誠信需要由審計人A來審計監(jiān)督。如果要發(fā)現(xiàn)審計人A的不誠信,只有社會環(huán)境給注冊會計師行業(yè)以外部壓力,將其外部監(jiān)督內(nèi)部化,通過會計師行業(yè)或審計師行業(yè)內(nèi)部的同業(yè)互查和行業(yè)協(xié)會監(jiān)督來解決審計人A的不誠信問題。由此可知,審計人的失信不易被社會公眾和被審計人所察覺,但給國家和社會公眾利益帶來會計信息失真的危害是巨大的,損害了會計審計職業(yè)道德,增加了交易主體的交易成本和交易費用。
3、當審計人A與被審計人B均不采取誠信合作,則交易雙方獲得最大效用為0;這樣的納什均衡是不會產(chǎn)生誠信的,雙方利益的獲取路徑也隨之停止。即雙方零個誠信收益的納什均衡,而不是雙方誠信價值的帕雷托最優(yōu)狀態(tài),這樣的后果是一個社會最不愿意看到的。因此,在實際會計審計操作過程中,審計人對自己的失信負審計責任,被審計人對自己的失信行為負管理責任。受損害或欺騙的審計委托人(審計機關)以及社會公眾都可能向審計人(注冊會計師)要求賠償,則審計人將承擔巨大的交易費用。包括會計師事務所支付的違約賠償、應訴費用、客戶流失、聲譽、損失的價值,甚至解散或注銷注冊會計師執(zhí)業(yè)證書等退出行業(yè)的無法估量的損失。
三、結語
關鍵詞：注冊會計師獨立性 獨立性風險 行為約束 核心價值
一、注冊會計師行為約束與核心價值
(一)注冊會計師行為約束觀從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經(jīng)理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂一系列性條款。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力。成本過高。鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內(nèi)欲對“五大”進行整頓，要求其在2000年分離咨詢業(yè)務。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計、保險統(tǒng)計、薪酬系統(tǒng)設計等在內(nèi)的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊會計界的強烈反對。經(jīng)過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協(xié)?！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關于獨立性的限制：會計師事務所只有經(jīng)上市公司董事會的審計委員會充分論證后，才能獲準提供以及其他咨詢服務；事務所獨立性須受獨立監(jiān)管，以判定其業(yè)務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部其業(yè)務收入40％以上的內(nèi)部審計業(yè)務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務費明細。
(二)注冊會計師核心價值觀1997年，美國注冊會計師協(xié)會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值觀。因此，為實現(xiàn)注冊會計師的社會價值，必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發(fā)展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內(nèi)向外的動力。2000年，美國獨立性準則委員會了審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規(guī)，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時獨立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。
二、注冊會計師獨立性風險分析
(一)注冊會計師獨立性風險產(chǎn)生的外部環(huán)境誘因影響注冊會計師獨立性的外部環(huán)境誘因主要有：一是直接經(jīng)濟利益。如持有被審單位發(fā)行的有價證券可能會導致注冊會計師和管理當局利益結盟，從而損害其他投資者和債權人的經(jīng)濟利益。二是潛在雇傭。指注冊會計師為謀求在被審計單位任職，可能導致注冊會計的職業(yè)判斷被管理當局所左右。三是審計收費。注冊會計師提供的審計服務是有償?shù)模詴嫀熞蕾囉趯徲嬍召M而得以生存和發(fā)展。但這種經(jīng)濟上的不完全獨立常使注冊會計師受到管理當局的壓力進而可能導致審計質量受損。四是親密關系。指注冊會計師和被審單位管理者存在親密的朋友關系或親戚關系，可能會影響審計人員的職業(yè)判斷進而影響審計測試的質量。五是非審計服務。注冊會計師為被審計單位提供諸如管理咨詢、記賬或代為編制財務報告等非審計服務，一般而言，審計人員難以公允地評價自己的審計工作。因而，會加大注冊會計師的獨立性風險。上述外部環(huán)境因素均會不同程度地影響注冊會計師的形式獨立和實質獨立，導致注冊會計師的獨立性受損。
(二)注冊會計師的主觀判斷外部環(huán)境因素是導致獨立性風險產(chǎn)生的誘因，通過影響注冊會計師的主觀判斷而影響著報表的審計質量，因而獨立性風險事實上源于注冊會計師的主觀判斷。影響注冊會計師獨立性的主觀判斷主要包括(但不限于)：一是會計疑難問題判斷。影響獨立性的會計疑難問題判斷是指注冊會計師茍同管理當局采用的而事實上有失公允的會計處理方法的判斷。二是審計測試判斷。是指涉及審計證據(jù)屬性和質量要求的判斷，由于受獨立性風險的外部環(huán)境影響，注冊會計師可能會放松對審計證據(jù)屬性和質量的要求。如潛在雇傭導致注冊會計師對審計中發(fā)現(xiàn)的錯弊視而不見。三是重要性判斷。指注冊會計師在審計測試或錯誤地認為某一項目不符合重要性進而忽視對其評價和調整的判斷。四是其他導致注冊會計師獨立性受損的主觀判斷。
三、注冊會計師的獨立性及其現(xiàn)狀分析
(一)上市企業(yè)公司治理結構存在重大缺陷國有企業(yè)是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，它與市場經(jīng)濟條件下的企業(yè)相比，其治理結構明顯不同。經(jīng)過改制的國有企業(yè)，盡管已經(jīng)具備了某些市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的治理結構，但距離市場經(jīng)濟條件下企業(yè)公司治理結構的目標還相差甚遠。如國有股股東在董事會實質上的缺位所導致的公司被內(nèi)部人控制的問題，以公有制為主體的股份在股權結構中一股獨大的問題等。這些因素的存在實質上會導致公司與會計事務所之間的審計聘約幾乎完全被公司管理層操縱，從而為公司管理層收買注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件。在這種公司治理框架下，公司的外部審計監(jiān)督很難發(fā)揮其應有的監(jiān)督作用。這直接導致了在一定程度上，甚至可以說是在相當程度上，聘約過程中的注冊會計師職業(yè)的獨立性幾乎完全缺失。
(二)會計師事務所的規(guī)模偏小導致其在經(jīng)濟上對客戶的依賴
我國會計師事務所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務收入偏低。據(jù)有關資料介紹，2001年平均每家會計師事務所僅有十余名注冊會計師、年百萬元業(yè)務收入。由于會計師事務所規(guī)模偏小，不僅正常的審計業(yè)務難以規(guī)范，而且由小規(guī)模會計師事務所審計大公司，在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正發(fā)表審計意見。就證券市場發(fā)展層面而言，有證券期貨從業(yè)資格的事務所是目前國內(nèi)規(guī)模最大的會計師事務所。然而這些國內(nèi)規(guī)模最大的會計師事務所與國際水平相比，規(guī)模也普遍偏小。截止到2000年底，平均每家會計師事務所僅有十余家上市公司，前十大國內(nèi)會計師事務所的客戶數(shù)為356家，國內(nèi)68家“非十大”所的客戶數(shù)為671家，平均每家“非十大”的會計師事務所只有不到10家上市公司客戶。這對會計師事務所來講，爭取客戶、尋求生存便成為第一要務。由于會計師事務所對客戶在經(jīng)濟上的依賴較強，也就很容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而導致注冊會計師職業(yè)的獨立性的缺失。
(三)注冊會計師行業(yè)協(xié)會的官辦性質導致其在民間自律和政府監(jiān)管上的獨立性缺失
1980年，財政部的《成立會計顧問
處的暫行規(guī)定》標志著中國注冊會計師行業(yè)在解放后的恢復發(fā)展。限于當時的社會經(jīng)濟環(huán)境，新成立的會計師事務所都是國家投資興辦，會計師事務所人員身份為國家機關和事業(yè)單位編制人員，這等于將其定位為官辦性質。1993年頒布的《注冊會計師法》雖然明確了合伙制這種個人投資的會計師事務所體制，但是絕大部分的會計師事務所仍舊是國家投資。在官辦體制下，由于每家會計師事務的背后都有一個掛靠的國家機關或事業(yè)單位，注冊會計師的審計意見往往受到掛靠單位的左右。不僅如此，會計師事務所在承擔審計責任的過程中出的問題，如原野事件、長城事件、中水事件等，會計師事務所本身也不承擔責任，而由其背后的掛靠單位來承擔責任，這就形成了“國家”處罰“國家”的怪圈。作為注冊會計師職業(yè)的行業(yè)自律組織――注冊會計師協(xié)會，也是依附于各級財政部門的官方機構。由于財政廳(局)難以超脫當?shù)卣捅静块T的利益，直接地造成了對會計師事務所的行業(yè)干預，影響了審計市場的公平競爭。這種狀況在1999年以后得到了改變。1998年財政部明確要求會計事務所限期完成脫鉤改制，否則予以撤消。截止到1999年底。全國會計師事務所脫鉤改制工作已全部完成。盡管會計師事務所的脫鉤改制在形式上已取得重大突破，但實質上的“脫鉤改制”，由于種種原因可能還需要加以時日。與此同時，行業(yè)協(xié)會作為官方組織對會計師事務所和注冊會計師的日常管理和監(jiān)督，仍然還帶有較強的行政色彩，民間自律機制還很難在短期內(nèi)形成，，整個行業(yè)的獨立性在一定程度上的缺失，仍是一個需要進一步解決的問題。筆者認為，注冊會計師行業(yè)如果不能在獨立性的制度建設上取得重大突破，整個行業(yè)的社會信任度大打折扣，而誠信和道德水準的提升對制度缺陷的修正也會很難在實質面上取得成效。注冊會計師行業(yè)發(fā)展中所面臨的各種問題都很重要，但圍繞注冊會計師職業(yè)獨立性的建設可能是各項工作中的重中之重。只有抓住這個主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。
四、注冊會計師獨立性風險防范對策
(一)加強會計師事務所的企業(yè)文化建設 獨立性風險最有效的約束因素是會計師事務所的企業(yè)文化和注冊會計師的職業(yè)道德。會計師事務所的企業(yè)文化包括三種類型，社會責任、風險控制和客戶理念，如(圖1)所示。
社會責任理念強調注冊會計師對資本提供者(包括投資者和債權人)的責任。在這一理念下，注冊會計師最基本的義務是協(xié)調資本尋求者和提供者的利益沖突。并且通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護資本提供者的利益?？蛻衾砟钪鲝堊詴嫀煈炎约嚎醋魇钱斒氯?資本尋求者)的生意合作伙伴。強調以客戶利益為導向，并認為吸引客戶、這為客戶提供最大服務是會計師事務所的工作重心，這種企業(yè)文化過分強調資本尋求者和注冊會計師自己的經(jīng)濟利益，忽視投資者和其他報表使用者的相關利益，因而它是和社會責任理念相對立的。風險控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。認為注冊會計師是中立的，既不完全偏向于資本提供者，又獨立于資本尋求者。這種企業(yè)文化類似于，但又不同于社會責任理念的企業(yè)文化，它注重注冊會計師利益的同時、強調控制獨立性風險。會計師事務所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨立性風險產(chǎn)生的可能性越大，反之，會計師事務所的企業(yè)文化越接近社會責任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨立性風險的產(chǎn)生。因此，會計師事務所應著培養(yǎng)社會責任理念企業(yè)文化，強調注冊會計師對投資者和社會公眾所承擔和社會責任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。我國頻頻曝光的注冊會計師審計失敗案，事實上正表明整個注冊會計師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計市場面臨的“誠信危機”，一方面反映了審計師在面臨誘惑時放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會計師行業(yè)整體誠信水平，不僅國加強職業(yè)道德教育，還要加強會計師事務所的企業(yè)文化建設。
(二)健全會計師事務所的內(nèi)部控制會計事務所的內(nèi)部控制度主要包括：一是建立以工作底稿復復核制度為核心的全面質量控制體系。二是定期進行執(zhí)業(yè)復查，要求不參加審計項目的注冊會計師實施不帶偏見的檢查，充分評價審計質量控制體系，并就疑難的會計審計問題進行共同計論。三是制定員工培訓計劃。員工培訓計劃是降低獨立性風險的又一有效手段，包括一般審計業(yè)務培訓和特殊業(yè)務員培訓。傳統(tǒng)的員工培訓方案只注重培訓員工的業(yè)務技能，為降低獨立性風險，事務所還應加強對談判技巧、行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識等方面的培訓，使員工懂得如何應對管理當局的壓力以及應付各種錯綜復雜的局面。四是制定公正合現(xiàn)的利益分配制度及業(yè)績評價標準和透明公開的員工提升制度。國外研究表明：利益分配機制會影響注冊會計師的職業(yè)判斷進而影響著獨立性風險。如合理的分配制度不但會增強每位員工的集體感和責任感，而且還會導致注冊會計師采用更為謹慎的審計策略。
(三)改進業(yè)務委托方式美國國會在一份報告中指出：比起保護公眾的利益，會計師事務所似乎更關心服務于公司管理層的利益，因為是管理層選擇審計署并向他們付費。正如大多數(shù)研究表明的，由管理當局選擇審計師會提高注冊會計師的獨立性風險。2002年，英國特許會計師協(xié)會(ACCA)針對安然事件的一份公告診斷“在選擇注冊會計師時要較少地依賴執(zhí)行董事，而應該讓非執(zhí)行董事、審計委員會和機構股東參與。”我國由于股權結構上的“一股獨大”以及眾多小股東的“用腳投票行為”。事實上注冊會計師接受的是管理當局的業(yè)務委托，這在客觀上就損害了注冊會計師的形式獨立和實質獨立。因此，為有效降低獨立性風險，相關監(jiān)管機構應要求被審單位設立獨立董事組成的審計委員會，由審計委員會選擇事務所并決定審計費用。這樣，可從制度上控制管理當局對注冊會計師的影響，進而提高注冊會計師的獨立性。
(四)實行強制性更換制度強制性更換制度是要求會計師事務所連續(xù)承接某一委托人的委托不能超過?定期限，強制性更換制度既可實行不同會計師事務所之間的輪換，也可實行會計師事務所內(nèi)不同注冊會計師之間的輪換。美國當前只要求上市公司每5年更換審計師而不要求更換會計師事務所。為降低注冊會計師的獨立性風險，我國也可推行試點更換審計師的做法。
財會行業(yè)可能是各種資格考試最多的行業(yè)之一，不僅各種國內(nèi)從業(yè)資格、證書紛繁復雜， 常常會令人難以抉擇；撲面而來的國際化浪潮，也讓各類讓人眼花繚亂的 “洋證書”紛紛涌入。不同的證書適用對象各不相同：哪個更知名，哪個更有權威性？不同層次、不同需求的會計人又該如何選擇？對財會從業(yè)人員及有意涉足這一職業(yè)領域的人員來說，要想通過考證而有所收獲，首先應了解清楚不同財會證書的適用對象及含金量。
二、財會類專業(yè)資格考試調查設計
（一）調查類型 為此中國會計視野網(wǎng)站和《財會通訊》雜志合作，調查了比較知名的29種財會類相關資格考試 （國內(nèi)15種，國外14種），調查獲得了1755個有效樣本。本調查不包括會計研究生入學考試和MPACC考試等學位、學歷考試。
本次調查涉及到的十五種國內(nèi)資格考試， 涵蓋了財會行業(yè)國家承認的主要證書，包括以下三類：（1）上崗證。進入會計職業(yè)的入門考試會計從業(yè)資格證（上崗證），是國內(nèi)從事會計工作所必需具備的入門證書，是進入會計職業(yè)的門檻，考試難度很低，通過率很高。（2）職稱考試。包括會計和審計專業(yè)技術資格考試（初、中、高級）。職稱考試是指專業(yè)技術人員的專業(yè)技術水平、能力，以及成就的等級稱號，對于初中級資格，國家實行考試授予制度，而對高級資格，國家實行考評結合的授予制度。參加職稱考試對參考人的學歷和工作經(jīng)驗有一定要求，考試難度也從初級到高級逐步增大。（3）執(zhí)業(yè)資格。財會類相關的職業(yè)資格包括注冊會計師/CPA、注冊稅務師/CTA、注冊資產(chǎn)評估師/CPV、房地產(chǎn)估價師、造價工程師、土地估價師、價格鑒證師、注冊資產(chǎn)評估師（珠寶）執(zhí)業(yè)資格。執(zhí)業(yè)資格是政府對某些責任較大、社會通用性強、關系公共利益的專業(yè)技術工作實行的準入控制，通過考試取得。不同的執(zhí)業(yè)資格考試分別對報考人的學歷和工作經(jīng)驗有相應要求，考試難度也有差別。執(zhí)業(yè)資格考試由國家定期舉行，實行全國統(tǒng)一大綱、統(tǒng)一命題、統(tǒng)一組織、統(tǒng)一時間。
本次調查涉及的十四種國際資格考試，都是由國外知名專業(yè)協(xié)會組織考試并頒發(fā)證書。在長期的發(fā)展中，這些考試因相當高的難度和取得該證書的人的專業(yè)水準，大都贏得了較高的行業(yè)認可。有的可以在全世界通用，有的只在有限的幾個國家通用。這些資格考試大多采用英文考試，對參加者有一定的語言要求。
本調查在中國會計視野網(wǎng)站新聞系統(tǒng)、中國會計視野社區(qū)，并且由@中國會計視野同時在新浪微博上轉發(fā)，經(jīng)過 @會計雅苑 @計兮 @天職國際 @東奧會計在線 @東郭二木 @excelhome等轉推，共轉發(fā)600余次。
（二）樣本分布
（三）考試目的 會計從業(yè)資格考試（上崗證）是從事會計職業(yè)的敲門磚，參加該考試的投票人中81.65%的投票人考試目的為工作需要。對于上崗證和職稱考試，投票人最重要的考試目的是工作需要。而各種執(zhí)業(yè)資格考試，投票人最重要的考試目的是專業(yè)提升和證明自己的能力。調查顯示許多考取執(zhí)業(yè)資格的投票人考證目的不是為了執(zhí)業(yè)，盡管有32.25%的參加注冊會計師/CPA考試的投票人是因為工作需要參加這個考試，但這個比重遠不如抱著證明自己能力（54.36%）和提升專業(yè)水平（44.27%）的比重。注冊稅務師/CTA和注冊資產(chǎn)評估師/CPV考試也有類似的情況。參加注冊會計師/CPA、會計專業(yè)資格考試-（高級）、會計專業(yè)資格考試-（中級）考試的投票人還有個重要的目的是為了加薪和提拔。具體調查情況如表11。
（四）棄考理由
（1）考生放棄或未付諸實施的考試?？忌艞壔蛘呶锤吨T實施最少的考試前五名中，既有考試難度很低的會計從業(yè)資格考試（上崗證）、會計專業(yè)資格考試-（初級），也有難度比較高的注冊會計師考試、會計專業(yè)資格考試-（高級）。被調查者很少放棄這些資格有的是因為考試容易，也有的是因為認為這些考試對自己很重要，而且已經(jīng)付出了一定的時間和金錢成本，一旦放棄則會全部變成沉沒成本。國內(nèi)會計資格考試中考生放棄最多的是審計專業(yè)資格考試-（高級）、價格鑒證師和審計專業(yè)資格考試-（初級）。國際會計資格考試中考生放棄最多的是IFA/英國財務會計師、IPA/澳大利亞公共會計師（原NIA） 和HKICPA/香港注冊會計師。調查情況見表12。
（2）考生放棄某種資格考試的主要原因。考生放棄某種資格考試的最主要原因是時間不夠，其次是考試難度太大，通過了考試對自己價值不大也是考生放棄某種資格考試的主要原因之一?？忌艞壔蛭锤吨T實施最多的前5種資格考試中，被調查者選擇通過了考試對自己價值不大以及有其他更值得做的事情的比重均遠高出平均數(shù)。由此可見，這些資格考試最終被放棄，主要原因是自身的實用價值不能滿足被調查者的需求。如圖1。
三、財會類專業(yè)資格考試知名度指數(shù)
（一）財會類資格考試知名度指數(shù)排名 一項資格考試是否被廣泛的了解、被何種群體了解是關系到其知名度、“含金量”和價值的重要因素。知名度指數(shù)同資格考試的難度、需求程度、證書對職業(yè)生涯的影響程度有很大關系。本調查的知名度指數(shù)為總樣本扣減完全不了解人的比例。據(jù)調查：所有資格考試中知名度最高的是會計從業(yè)資格考試（上崗證）。對此資格完全不了解的被調查者只有5.64%，比率非常之小。考慮到會計上崗證是財會行業(yè)入門的最基本證書，其難度非常之低，因此有如此高的了解率也不足為奇。僅次于它的是注冊會計師/CPA，即注冊會計師行業(yè)的入門資格考試。1991年首次舉辦注冊會計師考試，20多年來該考試在會計行業(yè)內(nèi)已經(jīng)有了巨大的影響力。截至2013年12月31日，全國共有注冊會計師98707人，非執(zhí)業(yè)會員95069人。由數(shù)字可見，雖然注冊會計師/CPA是一項執(zhí)業(yè)資格考試，但在不從事社會審計的財會人員中影響力也很大，很多人為了職業(yè)發(fā)展或專業(yè)提升參加考試取得證書，作為非職業(yè)會員活躍在財會領域的各行各業(yè)。完全不了解此資格的僅有7.92%。僅次于注冊會計師資格考試的知名度較高的國內(nèi)資格考試是注冊稅務師考試。中國注冊稅務師協(xié)會前身為中國稅務咨詢協(xié)會，受民政部和國家稅務總局的業(yè)務指導和監(jiān)督管理。近年來稅務師事務所數(shù)量和從業(yè)人數(shù)急劇擴大，行業(yè)的收入也在高速增長，注冊稅務師考試的知名度也同步增加。74.47%的被調查者表示知道這個資格考試。
在國際財會類資格考試中，ACCA/英國特許會計師考試知名度名列第一，但與第二名CIA/國際注冊內(nèi)部審計師考試之間的知名度差距非常小。這大概與ACCA進入中國大陸時間最早，宣傳攻勢強大、考點布局多、考生群體相對大等因素相關。CIA/國際注冊內(nèi)部審計師考試因為有中文考試，大大降低了考試的語言門檻，近年來發(fā)展很快，學員和會員群體也在不斷壯大。
影響財會類資格考試知名度的還有兩個重要因素：（1）面向的群體廣泛性。群體小的其知名度總體指標相對較低。如注冊資產(chǎn)評估師（珠寶）執(zhí)業(yè)資格等。（2）某一項資格的公關政策和媒體曝光率。在國內(nèi)搶先占領市場，公關政策強大的資格容易給人先入為主的印象，如ACCA資格進入中國已經(jīng)超過20年，其已經(jīng)形成的會員網(wǎng)絡和認可雇主會在某些職位的招聘上帶有偏好，這也對被調查者選擇相關資格有著重要的影響。
具體調查情況如表13。
（二）不同學歷人群最關注的會計資格 如表14。
（三）不同年齡段人群最關注的會計資格 如表15。
四、財會類專業(yè)資格考試吸引力指數(shù)
財會類考試的吸引力指數(shù)是投票人中打算參考、正在考以及已經(jīng)通過的比例之和。國內(nèi)財會資格中吸引力指數(shù)最高的前三名分別是會計從業(yè)資格考試（上崗證）（91.28%）、會計專業(yè)資格考試-（高級）（84.10%）、會計專業(yè)資格考試-（初級）（72.94%）。國際財會資格中吸引力指數(shù)最高的前三名分別是：CIA/國際注冊內(nèi)部審計師（19.42%）、ACCA/英國特許會計師（14.58%）、CMA（美國管理會計師）/CFM（美國財務管理師） （11.45%）。對大部分投票人來說，國內(nèi)財會資格還是首先考慮的對象，即便是對投票人最具吸引力的國際財會資格，總排名也僅為第8，在注冊資產(chǎn)評估師/CPV之后。財會類考試的吸引力指數(shù)，一方面與考試的難度密切相關，另一方面，也取決于資格本身的價值。考試難度和吸引力指數(shù)之間是負相關的關系，難度越低，對投票人的吸引力就越大；相反，考試價值同吸引力指數(shù)正相關，考試價值越大，吸引力越大。具體調查情況如表16。
五、財會類專業(yè)資格考試通過情況
投票人通過了某項財會類資格的比率，與考試的難度密切相關，另一方面，也取決于資格本身的價值和報名門檻。報名門檻低、考試簡單的資格通過人數(shù)較多。國內(nèi)財會類資格的通過人數(shù)最多的是會計從業(yè)資格考試（上崗證），其次分別是初級和中級會計職稱考試，緊隨其后的就是注冊會計師考試。通過了高級會計職稱考試的人數(shù)并不多，這并不完全因為考試的難度，主要原因是高級職稱考試報名條件有限制，并且其資格最終認定需要考評結合，很多被調查者不符合報名和聘任的條件。國外財會類資格通過人數(shù)最多的是CIA/國際注冊內(nèi)部審計師資格，這與該資格有中文考試，不存在語言門檻關系很大。具體調查情況如表17。
六、財會類專業(yè)資格考試價值評價
（一）財會類資格考試價值總體評價 國內(nèi)財會類資格中，注冊會計師考試所受評價最高，價值度指數(shù)4.56；其次是高級職稱考試，價值度指數(shù)4.10；緊隨其后的是注冊稅務師和注冊資產(chǎn)評估師，價值度指數(shù)分別是4.08和3.98。被認為最沒有價值的是初級會計師考試和會計從業(yè)資格考試（上崗證），價值度指數(shù)僅分別為2.42和2.43；和它們類似的是初級審計師考試，價值度指數(shù)也僅為2.55。入門級證書，是必備，擁有證書的人多，但也正因為如此，價值認可度不高。在國際財會類資格中，ACCA/英國特許會計師考試的評價遙遙領先，其次是CFA/注冊金融分析師和AICPA/美國注冊會計師。與國內(nèi)財會類考試資格之間的口碑值對比懸殊不同，對國際財會類資格的價值評價差別不大，這也許是因為大多數(shù)被調查者對國際財會類資格了解較少，無從比較有關。具體調查情況如表18。
（二）財會類資格考試價值評價：學歷差異 國內(nèi)會計資格中注冊會計師/CPA是不同學歷投票人公認的最有價值的考試資格。注冊稅務師/CTA的價值在不同學歷的被調查者中均得到認可。會計專業(yè)資格考試-（高級）的價值在大專及以上的投票人中得到認可。有趣的是大專及以下投票人比較認可注冊資產(chǎn)評估師（珠寶）執(zhí)業(yè)資格的價值，但這個資格在總投票人中的價值排名只在第十一位。本科及以上投票人對ACCA/英國特許會計師、CFA/注冊金融分析師和AICPA/美國注冊會計師的價值比較認可，大專及以下投票人對大部分國際財會資格的認可度都差不多，應該是這部分人群對海外財會資格了解較少導致。具體調查情況如表19。
（三）財會類資格考試價值評價：在單位中的身份差異 如表20。
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個自然人經(jīng)濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟業(yè)務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，主動取證不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標的需要，設計適當?shù)膶徲嫵绦颍谟行Э刂茖忩灣绦驅嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協(xié)議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。
事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入A公司。
分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權、非專利技術和土地使用權等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產(chǎn)的權屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應關注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，(可達35%)該事項中知識產(chǎn)權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業(yè)務，了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產(chǎn)均為負數(shù)。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒有相關法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理時，A公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。
【關鍵詞】 重組; 咨詢; 服務
經(jīng)過二十多年的發(fā)展,會計師事務所的主要業(yè)務——審計服務市場已經(jīng)相對成熟,市場份額比較穩(wěn)定,競爭日益激烈。如何發(fā)展多元化服務,成為當前我國會計師事務所擴大規(guī)模、提高競爭能力、增強服務水平亟待解決的一個問題。因此,會計師事務所應在傳統(tǒng)審計服務的基礎上,積極探索開展各種咨詢服務。筆者曾參與國內(nèi)某投資公司對外收購、兼并、改制重組其他企業(yè)的財務咨詢業(yè)務五年多,深刻體會到注冊會計師在企業(yè)重組中擔負著重要的職能,具有越來越大的作用。
在企業(yè)資產(chǎn)重組中,注冊會計師既可以扮演審計查賬的角色,又可擔負購并雙方財務顧問咨詢的職能。注冊會計師充當財務顧問,可以把重點放在協(xié)助企業(yè)制定改制重組方案、購并雙方的賬務處理、稅收籌劃、重組后新公司各項內(nèi)控制度的建立等咨詢方面,這些咨詢業(yè)務,注冊會計師具有不可替代的作用。具體來說,注冊會計師在企業(yè)資產(chǎn)重組中可以在以下九個方面發(fā)揮其重要作用。
一、為企業(yè)并購和重組提供全程咨詢服務,協(xié)助相關人員做好各項工作
企業(yè)并購和重組涉及的法律、法規(guī)相當廣泛,包括市場營銷、財務規(guī)章、特許經(jīng)營等等,而企業(yè)在進行并購和重組時往往經(jīng)驗不足,很難全面地了解并購和重組過程中的法律、法規(guī),有些企業(yè)聘請律師參與解決并購和重組中的法律問題,但苦于很多律師對企業(yè)財務會計方面問題以及財務會計涉及的法律、法規(guī)不太熟悉,很難提供全面的咨詢服務。因此,市場需要既熟悉法律又精通財務會計的人參與企業(yè)并購和重組的全過程,對企業(yè)相關人員進行全過程的輔導、培訓,許多高水平的注冊會計師可以勝任這一工作。協(xié)助企業(yè)財務會計人員對有關經(jīng)濟事項進行檢查,對不符合規(guī)范的業(yè)務進行賬務調整,協(xié)助企業(yè)和律師制訂時間表。作為一名注冊會計師,在市場經(jīng)濟日益發(fā)展的今天,僅僅精通財務會計方面的知識是遠遠不夠的,除了本專業(yè)以外,至少還應當熟悉與本專業(yè)有關的法律、法規(guī),并進行充分的運用。某權威調查機構曾預測,在21世紀,既懂財務又懂法律的人才將非常搶手。
二、幫助企業(yè)進行重組前的準備工作
企業(yè)重組需要進行相當長的準備工作,這一階段,注冊會計師首先可對企業(yè)的高級管理人員進行資產(chǎn)重組方面的培訓,使其對資產(chǎn)重組和并購有一些認識,同時規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理制度,這也為注冊會計師在往后的重組中順利工作打下良好的基礎;其次,可協(xié)助企業(yè)擬定或獨立完成重組方案,重組方案是企業(yè)重組工作的主線,之后的一切重組方面的工作都應以方案為中心,所有資產(chǎn)的進入或剝離均要圍繞方案來進行,所以在制訂方案時要多與企業(yè)溝通,充分考慮企業(yè)的重組思想,同時考慮法律上的可行性、財務稅收上的可操作性;最后,協(xié)助企業(yè)收集資料,整理上報企業(yè)重組申請報告,重組申請報告的內(nèi)容應包括:公司重組方案、資產(chǎn)和負債的劃分及債權債務的處理、有關效益及利稅測算數(shù)據(jù)、公司重組計劃及時間安排等。
三、幫助企業(yè)完成重組的可行性分析
隨著市場經(jīng)濟的進一步完善和發(fā)展,企業(yè)對資產(chǎn)重組變得越來越慎重,一旦操作不當,可能背上沉重的包袱,所以,企業(yè)在進行重組前均要進行經(jīng)濟上的可行性分析,該部分工作可完全由注冊會計師來完成?？尚行匝芯繄蟾娴慕Y構和具體內(nèi)容1.重組前相關企業(yè)概況,包括機構設置與人員構成、資產(chǎn)配置及資金來源、企業(yè)主要經(jīng)濟指標分析、企業(yè)財務狀況分析、近幾年企業(yè)經(jīng)營業(yè)績及企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況等;2.相關企業(yè)的現(xiàn)狀和存在問題;3.相關企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和投資需求、資金投向和效益分析;4.重組成本和效益分析;5.籌資方式的比較和選擇;6.重組方案及結論。注冊會計師在制作經(jīng)濟可行性方案時,要多考慮技術上的可行性,比如:被并購企業(yè)有無生產(chǎn)瓶頸問題和技術改造問題,企業(yè)的分析是否具有準確性、必要性,注冊會計師還應當充分利用專家的工作,聽取專家的意見,這與可行性分析密切相關,否則,可行性分析是不準確的。
四、協(xié)助被收購方制定改制重組方案
由于改制工作的法律性和政策性很強,注冊會計師可以發(fā)揮其熟悉國家及地方法律法規(guī)的優(yōu)勢,協(xié)助被收購方制定改制重組方案。實務中,注冊會計師應根據(jù)被收購方的具體情況,確定方案的內(nèi)容。一般來說,注冊會計師可從以下方面協(xié)助企業(yè)制定改制方案:
1.了解改制企業(yè)基本情況。包括了解:(1)企業(yè)名稱、企業(yè)住所、法定代表人、經(jīng)營范圍、注冊資金、主辦單位或實際投資人。(2)企業(yè)的財務狀況與經(jīng)營業(yè)績,包括資產(chǎn)總額、負債總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務收入、利潤總額及稅后利潤。(3)職工情況,包括現(xiàn)有職工人數(shù)、年齡及層次結構。
2.分析企業(yè)改制的必要性和可行性。必要性包括企業(yè)的業(yè)務發(fā)展情況及阻礙企業(yè)進一步發(fā)展的障礙和問題?？尚行园ㄆ髽I(yè)改制所具備的條件和改制后給企業(yè)帶來的正面影響。
3.確定企業(yè)重組方案。(1)業(yè)務重組方案,注冊會計師可協(xié)助企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況,并結合企業(yè)改制目標,采取合并、分立、轉產(chǎn)等方式對原業(yè)務范圍進行重新整合,確定業(yè)務重組方案。(2)人員重組方案,注冊會計師可協(xié)助企業(yè)根據(jù)國家及地方法律法規(guī)的規(guī)定,解決企業(yè)職工的安置問題,包括職工的 分流、離退休人員的管理等。(3)資產(chǎn)重組方案,注冊會計師可協(xié)助企業(yè)根據(jù)改制企業(yè)產(chǎn)權界定結果及評估確認額,確定股本設置的基本原則,包括企業(yè)凈資產(chǎn)的歸屬、處置,是否有增量資產(chǎn)投入,增量資產(chǎn)投資者情況等。(4)擬改制方向及法人治理結構,注冊會計師可利用自己的專業(yè)知識,協(xié)助企業(yè)確定改制后所選擇的企業(yè)組織形式和組織結構及其職權。
4.摸清下屬企業(yè)情況。根據(jù)“企業(yè)改制,其下屬企業(yè)資產(chǎn)列入改制范圍的應一并辦理改制登記”的要求,注冊會計師應協(xié)助企業(yè)摸清下屬單位的數(shù)量、具體名單、經(jīng)濟性質和登記形式,如下屬單位有兩層以上結構,還要詳細列出層次、結構。并提醒企業(yè)對其全資設立的法人、非法人及與他人共同設立的聯(lián)營企業(yè)都要一并參加改制,其改制方案中應包含這些單位。
五、注冊會計師可就資產(chǎn)評估結果進行咨詢、評價
資產(chǎn)評估是指對資產(chǎn)價值的重估,它是在財產(chǎn)清查的基礎上,對賬面價值與實際價值背離較大的資產(chǎn)的價值進行重新評估,以保證資產(chǎn)價值與實際相符,促進實現(xiàn)資產(chǎn)價值的足額補償。企業(yè)在進行改制時,應根據(jù)國家有關法律、法規(guī)的規(guī)定,選擇并委托有資格的資產(chǎn)評估機構進行資產(chǎn)評估的有關工作。這對維護各方利益、提高重組質量作用極大。但在實際工作中,一些評估人員的業(yè)務能力和素質較差,不能嚴格遵守相關的評估法規(guī)和標準,加之受許多因素的制約,造成評估價值高低隨意性非常大。為了維護購并雙方的利益,由注冊會計師對資產(chǎn)評估價值的公允性再進行咨詢評價就顯得非常重要。一方面有利于維護購并雙方的利益,另一方面也有利于提高凈資產(chǎn)價值的可靠性、可信性。
六、為購并雙方協(xié)商談判充當顧問,并為確定收購價格提供咨詢意見
在購并雙方進入談判階段后,注冊會計師如果未執(zhí)行審計等鑒證性業(yè)務,則可以向購并雙方提供咨詢,為雙方談判充當專家顧問,并以被購并方經(jīng)評估后的凈資產(chǎn)價值為基礎,結合對被購方各項資產(chǎn)質量、品牌價值、市場前景、企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ姆治?為雙方提出公正、客觀的收購價格方案提供咨詢意見。
七、為購并雙方的賬務處理和重組后新公司的建賬提供咨詢意見
新的會計準則對企業(yè)的并購和重組有著嚴格的規(guī)定,并購和重組至少涉及到“債務重組”、“長期股權投資”、“非貨幣易”等新的企業(yè)會計準則,而企業(yè)的財務人員由于平常接觸這些業(yè)務較少,賬務處理難以規(guī)范。此時,注冊會計師可充分發(fā)揮其財務專長,指導企業(yè)財務人員進行正確的賬務處理。此外,企業(yè)改制重組后,會涉及到一系列的賬務處理問題,比如企業(yè)改制時,評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日不一致時如何進行處理,評估基準日與被評估企業(yè)調賬日之間的凈資產(chǎn)變動如何處理,購并方如何編制合并會計報表等。由于改制重組業(yè)務在企業(yè)中較少發(fā)生,所以一般企業(yè)的財務人員對業(yè)務發(fā)生后如何進行賬務處理并不熟悉。注冊會計師可利用其掌握的國家有關資產(chǎn)重組的法律法規(guī)等專業(yè)知識,為購并雙方的賬務處理、新公司的建賬、購并方編制合并會計報表等提供具體的財務咨詢意見。
八、為企業(yè)重組業(yè)務提供稅收方面的咨詢意見
關于資產(chǎn)重組中的稅收問題,國家制定了相關的稅收政策,這些政策總的原則和精神為:股權轉讓應計繳企業(yè)所得稅。如:合并分立時視為按公允價值轉讓、處置資產(chǎn),計算資產(chǎn)轉讓所得,繳納所得稅的,合并企業(yè)接受資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本;反之,須以原企業(yè)原賬面價值為基礎確定。企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力整體轉讓被視作企業(yè)產(chǎn)權轉讓,不征收增值稅和營業(yè)稅。注冊會計師應認真學習掌握這些政策,為購并方進行稅收籌劃,對減免稅、資產(chǎn)置換、停息、減息等方面提供稅務咨詢意見,使企業(yè)能夠用好、用足國家的稅收政策,做到會計處理、稅務處理合法、合規(guī)。
九、重組實現(xiàn)后,可為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提供全面的管理咨詢
經(jīng)過重組成立新公司后,作為對企業(yè)提供的一項增值服務業(yè)務,注冊會計師可為企業(yè)提供全面的管理咨詢,比如可提供企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略咨詢,通過預測企業(yè)環(huán)境的未來變化,指明企業(yè)經(jīng)營活動的方向;可提供市場營銷咨詢,幫助企業(yè)增強生存能力和競爭能力;可協(xié)助企業(yè)做好并購后財務與會計的管理整合,包括財務政策管理整合、企業(yè)稅收政策的管理整合和會計政策管理整合;此外,注冊會計師還可以協(xié)助企業(yè)制定一系列的內(nèi)部管理制度,使新公司實現(xiàn)規(guī)范化管理,步入良性發(fā)展的軌道。
綜上所述,注冊會計師在資產(chǎn)重組中的咨詢作用,可以促進企業(yè)對外收購、兼并、改制重組業(yè)務的規(guī)范健康發(fā)展。但這就要求注冊會計師要不斷提高專業(yè)水準,遵守職業(yè)道德,具備淵博的知識和豐富的經(jīng)驗,熟練掌握國家有關資本市場、資產(chǎn)重組的法律法規(guī)、會計準則、審計準則、稅收規(guī)定以及企業(yè)管理、金融、外匯、市場營銷、計算機等方面的知識,以不斷拓展自己的業(yè)務領域。
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摘要：會計估計是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎所作的判斷。本文通過分析會計估計審計中的難處，進而對注冊會計師在會計估計審計時提出一些建議。
關鍵詞 ：會計估計；注冊會計師；意見
一、會計估計審計的工作難處
（一）會計估計種類繁多，各類會計估計包括事項不盡一樣
會計估計是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可以利用的信息為基礎的所作的判斷。會計估計是在不確定交易或事項的基礎上進行的。企業(yè)應該披露的會計估計種類繁多，主要包括應收賬款的計價估計、存貨的計價估計、長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽）的計價估計、涉及未來現(xiàn)金流量預測的估計以及涉及未決訴訟獲索賠的估計等。注冊會計師在進行會計估計審計時，應該對每一類會計估計包括的事項都進行詳細的考慮，這會使得注冊會計師在進行會計估計審計的工作更加繁重，增加了會計估計審計的工作難度。
（二）會計估計的合理性難以確定以及會計估計變更的合理性難以判定
會計估計是由于經(jīng)濟活動過程內(nèi)在的不確定因素的影響才產(chǎn)生的，所以注冊會計師在審計會計估計時，常常會做出某些假設，而這些假設的合理變化會對會計估計的計量產(chǎn)生重大的影響?，F(xiàn)實當中這些存在假設的會計估計存在高度的不確定性，由此也會帶來風險。因此注冊會計師在進行會計估計時必須要綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營狀況和未來發(fā)展的趨勢以及其他因素來判定會計估計假設的合理性，而這些都會給會計估計的確定帶來困難。
會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。會計估計是以最近得到的信息為基礎對未來所做出的判斷，在如今的信息時代，企業(yè)面臨著瞬息變化的市場環(huán)境，基于會計估計的基礎時而發(fā)生變化，所以我們很有必要進行會計估計變更。但是會計估計變更必須依靠真實、可靠的會計信息，所以要準確的掌握企業(yè)面臨的市場、科學技術等外部環(huán)境的變化，并且現(xiàn)行會計制度沒有對眾多的影響因素進行詳細的規(guī)定，因此在現(xiàn)實社會中很多企業(yè)會利用會計變更對企業(yè)的利潤進行修飾。所以，注冊會計師在進行會計估計變更審計時應該考慮會計估計變更的真實原因，這就給審計工作帶來了難度。
（三）在進行會計估計審計時，難以確定區(qū)間估計或點估計
會計估計確認和計量的可靠性是會計估計審核的重點和難點。注冊會計師需要根據(jù)適用的財務報告編制基礎來確定被審企業(yè)的財務報表中確認或披露的會計估計是否符合實際情況，是否披露完全。由于我國會計就業(yè)人員技術參差不齊，市場發(fā)達程度不夠等一些因素，會計估計的確認和計量不一定合理?！?lt;中國注冊會計師審計準則第1321 號———審計會計估計和相關披露> 應用指南》第87 段指出，當存在被審計單位沒有恰當設計或執(zhí)行針對會計估計流程的控制或財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項或交易與管理層的點估計相互矛盾等一些情況時，注冊會計師應當在審計會計估計時根據(jù)被審企業(yè)相關行業(yè)等一些信息來確定點估計或區(qū)間估計。而對于不同的會計估計，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準確的數(shù)據(jù)需要花費大量的工作時間，同時在進行會計估計審計時時常會碰到復雜的或者專業(yè)性非常強的會計估計，比如股份支付或與金融工具相關的公允價值等，這時注冊會計師需要考慮詢問專家，利用專家的點估計或者區(qū)間估計來確定會計估計的計量，這樣給會計估計的確認和計量帶來了難度。
二、注冊會計師對會計估計審計的意見
（一）深入了解被審企業(yè)，多次核對會計估計是否齊全
企業(yè)需要根據(jù)最新可以利用的信息或資料做出會計估計，并且定時更新會計估計的確認和計量。比如最新資料表明一項固定資產(chǎn)折舊年限發(fā)生了變化或者應收賬款增加等一些情況下，企業(yè)都有必要調整會計估計的確認和計量。由于現(xiàn)實中會計估計種類繁多，并且會計估計在不斷更新變更，這就使得注冊會計師在審計會計估計時的難度更大。針對上述情況，筆者認為注冊會計師在進行會計估計審計時，應做好以下幾個方面的工作：
1.注冊會計師應該拓寬自己的知識面，提高專業(yè)能力，從而適應日趨復雜的會計估計工作。會計估計涉及到會計、經(jīng)濟、法律和管理等多方面知識，所以只有綜合型的注冊會計師才可能不遺漏會計估計事項，才能把會計估計的審計工作做好。
2.注冊會計師應該全面了解企業(yè)的情況，包括企業(yè)過去的交易和企業(yè)未來的發(fā)展情況以及管理者的目的和價值觀等。在審計會計估計時必須掌握企業(yè)之前的會計估計的確認和計量，比如應收賬款的壞賬準備率、固定資產(chǎn)折舊率以及存貨可變現(xiàn)值的確定方法等，再結合對企業(yè)未來的分析，比如預算管理，計算出應收賬款，運用賬齡分析法確認應收賬款的壞賬準備，與此同時注冊會計師應該考慮企業(yè)管理者的目的和價值觀，比如管理者是激進型還是保守型等都會影響到會計估計的確認和計量。
3.注冊會計師應該選取與被審企業(yè)相類似的企業(yè)作比較，通過對比，找出遺漏的會計估計。同行業(yè)的企業(yè)會計估計雖然有差異，但是會計估計的事項基本差不多，通過比較各個事項的區(qū)別，進而分析被審企業(yè)的會計估計事項是否齊全，各個事項是否考慮周全。
（二）確保會計估計以及會計估計變更的合理性
企業(yè)是在根據(jù)某些依據(jù)而做出會計估計，現(xiàn)實中有些經(jīng)濟業(yè)務本身就具有不確定性，比如固定資產(chǎn)的殘值，無形資產(chǎn)的攤銷年限、固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準備等，需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計。這些估計的合理性關系到整個會計估計審計的準確性，因此，在會計估計審核中如何確定會計估計的合理性尤為重要。
注冊會計師在審核會計估計的合理性時，首先要對企業(yè)做出會計估計的基礎進行相關假設的合理性做出檢驗并且評估，例如利用前幾個會計期間會計估計的計量結果來檢驗此次做出的會計估計是否合理。其次需要注意的是，現(xiàn)實中存在很多主觀性、變化性大的會計估計假設，應注重該會計估計假設的來源做出評估，利用外部資料來檢驗會計估計的合理性，例如與同行業(yè)中的企業(yè)進行比較。最后有些會計估計會涉及到會計、經(jīng)濟、法律以及管理等多方面知識時，有必要和專家進行溝通，利用專家的意見來判斷被審會計估計的合理性。
如今企業(yè)面臨著日益變化的經(jīng)濟、技術和政治環(huán)境的變化，會計估計變更越來越頻繁。注冊會計師在審核會計估計變更是否符合實際時，應注意以下三點：
1.確定企業(yè)管理者進行會計估計變更的原因。管理者進行會計估計變更的原因主要有以前年度做出會計估計的信息來源發(fā)生了變化，比如無形資產(chǎn)的減值引起會計估計的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計經(jīng)驗，比如有新的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的殘余價值發(fā)生了變化等；相關法律法規(guī)引起的會計估計變更。注冊會計師在進行審計會計估計變更合理性時首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進行會計估計變更，再確認這些原因是否真實存在，是否會引起會計估計的變更。
2.審計會計估計變更的適用時點。一般情況下，企業(yè)在確認會計估計變更的適用時點采用的是未來使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據(jù)表明導致會計估計變更的情況在董事會決議之前就已經(jīng)存在的，采用的是追溯調整法。
3.審核會計估計變更的處理是否正確以及相關披露是否完全、充分。注冊會計師在審計會計估計變更時應考慮會計變更的原因、給報表帶來的影響、是否披露完全等。與此同時，如果有些企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了變化而沒有發(fā)生會計估計變更，注冊會計師也要確定是否合理。在一些復雜的情況下，注冊會計師可以參考同行業(yè)的同類型數(shù)據(jù)進行比較，從不同的角度來分析會計估計變更的原因和合理性。
（三）準確計算會計估計的點估計或區(qū)間估計
根據(jù)適用的財務報告編制基礎以及被審計單位實際情況，做出適當?shù)臅嫻烙嬍潜粚徲嬈髽I(yè)管理層的責任。然而在一些情況下，注冊會計師需要根據(jù)企業(yè)的資料和外部資料做出會計估計的點估計或區(qū)間估計。在計算會計估計的點估計或區(qū)間估計時，注冊會計師需要利用企業(yè)內(nèi)部資料來做出判斷，當內(nèi)部資料不易獲取時，可以利用外部資料，例如同行業(yè)的數(shù)據(jù)或者市場中觀察到的數(shù)據(jù)做出估計。當碰到復雜的或者專業(yè)性很強的會計估計時，注冊會計師可以考慮咨詢專家，利用專家數(shù)據(jù)來做出點估計或者區(qū)間估計。
三、總結
會計估計涉及對未來結果不確定的交易或者事項的確認和計量，這些不確定性大大增加了會計估計審計的難度。注冊會計師在進行會計估計審核時應保持高尚的職業(yè)謹慎態(tài)度，全面考慮被審企業(yè)會計估計包括的事項，正確判斷會計估計以及會計估計變更的合理性，準確確定會計估計的點估計或者區(qū)間估計。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[C].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006.
[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.
