發(fā)布時間：2023-07-06 16:21:04
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無形資產(chǎn)的盤點樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（1.山東黃河信息中心，山東 濟(jì)南 250013；2.山東黃河勘測設(shè)計研究院，山東 濟(jì)南 250013）
【摘 要】穩(wěn)健性原則可以對企業(yè)利潤在數(shù)額上和時間上進(jìn)行調(diào)節(jié)，企業(yè)利潤是國家財政收入的主要來源，因此，必須處理好當(dāng)期利潤和國家財政收入的關(guān)系，對會計穩(wěn)健性原則應(yīng)用需關(guān)注的幾個問題進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞 會計；穩(wěn)健性原則；壞賬
1 會計穩(wěn)健性原則的含義
穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。它可以理解為是對會計人員在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，在充分考慮了相關(guān)性原則，客觀性原則以及配比原則等其他會計原則的前提下，按會計不確定性程度大小"謹(jǐn)慎"的選用會計處理方法和程序的一種要求。
2 謹(jǐn)慎性原則在會計中的運用
在實際中的運用，有以下幾種情況：
2.1 成本與市價孰低法是穩(wěn)健原則的典型方法
這一原則是計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要依據(jù)，可以真正體現(xiàn)出資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來收益的特征。我國的具體會計準(zhǔn)則將市價定義為可變現(xiàn)凈值。所謂的可變現(xiàn)凈值，是指在正常經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的的預(yù)計稅金、費用后的余額，而不是指存貨的現(xiàn)行售價。當(dāng)市價低于存貨成本時，意味著企業(yè)持有的存貨將導(dǎo)致一定的損失，應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價值中抵消，列入當(dāng)期損益。如果仍按成本計價可能不能反映其實際所擁有的價值，甚至?xí)霈F(xiàn)資產(chǎn)浮夸的現(xiàn)象。為了穩(wěn)健反應(yīng)存貨的價值，應(yīng)以市價取代歷史成本計算期末存貨的價值。
2.1.1 壞賬準(zhǔn)備
《準(zhǔn)則》擴(kuò)大了計提壞賬準(zhǔn)備范圍，即除應(yīng)收賬款外，其他應(yīng)收款也列入了計提的范圍；計提比例和計提方法均由企業(yè)自主合理確定，這就給企業(yè)增加了選擇的空間，有利于企業(yè)抵御壞賬損失產(chǎn)生的風(fēng)險。
2.1.2 存貨跌價準(zhǔn)備
《準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，即對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計價的方法。
2.1.3 長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)減值準(zhǔn)備
《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低予其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照所確認(rèn)的可收回金額低于其賬面價值的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”等科目。在資產(chǎn)負(fù)債表上，長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、商譽(yù)項目按照減去減值準(zhǔn)備后的凈額反映，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。
2.1.4 持有至到期投資減值準(zhǔn)備
企業(yè)持有至到期投資預(yù)計發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表上，“持有至到期投資”項目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“持有至到期投資”科目期末余額，減去“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目期末余瓿后的金額填列。
另外，新《準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得隨意轉(zhuǎn)回。
2.2 固定資產(chǎn)折舊方法的選擇上也體現(xiàn)出穩(wěn)健性原則
固定資產(chǎn)折舊方法有直線折舊法（平均年限法、工作量法）和加速折舊法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）兩大類。許多固定資產(chǎn)在使用初期效能大，利用率高，修理費用小，收入多，而設(shè)備的后期則相反，因而在設(shè)備使用初期加速折舊，計提較多的折舊能使收入與費用更符合配比原則的要求。
2.3 待攤費用的攤銷
《準(zhǔn)則》規(guī)定，待攤費用應(yīng)在一年內(nèi)攤銷完畢，但如果待攤費用所應(yīng)攤銷的項目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用。
2.4 待處理財產(chǎn)損益要當(dāng)年處理完畢
《準(zhǔn)則》規(guī)定：存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期盤點，每年至少盤點一次。盤點結(jié)果如果與賬面記錄不符，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議及類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，應(yīng)在期末結(jié)賬前計入當(dāng)期損益，不允許列示于資產(chǎn)方。這樣，企業(yè)對長期積壓貶值、變現(xiàn)能力差，賬面成本高于市價的存貨和盤盈、盤虧、毀損的固定資產(chǎn)的處理有了充分的自主權(quán)，可確保這兩項資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
2.5 收入的確認(rèn)與計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：收入必須在同時滿足以下幾個條件時才能確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。其中收入能否可靠地計量，是確認(rèn)收入的基本前提。例如，如果在銷售過程中由于某種不確定因素的影響，可能出現(xiàn)商品銷售價格發(fā)生變動的情況，在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通常不應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入；而且根據(jù)收入和費用的配比原則，如果有關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能夠合理地估計，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收人，已收到的價款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。這些規(guī)定，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。
2.6 無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計入當(dāng)期費用，不計入無形資產(chǎn)價值；當(dāng)無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，例如，該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代，則應(yīng)將其報廢并予轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。
3 關(guān)于穩(wěn)健性原則正確運用的幾點思考
實行穩(wěn)健性原則是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，是保護(hù)投資者利益、提高企業(yè)競爭力的有力措施。
3.1 體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的會計準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性
在穩(wěn)健性原則的應(yīng)用過程中要注意一個“度”，適度把握是關(guān)鍵?！斑m度”意味著要在有充分證據(jù)表明相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入和能可靠計量的情況下將資產(chǎn)或收益予以反映；反之，則不反映負(fù)債或損失?！巴付取卑盐詹粶?zhǔn)，不僅會導(dǎo)致企業(yè)提供的會計信息不真實，與會計報表信息使用者的需要不相關(guān)，更嚴(yán)重的是可能誤導(dǎo)報表信息使用者的各項決策，甚至擾亂會計市場，影響整個社會的經(jīng)濟(jì)秩序。
3.2 提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
會計人員是會計原則、會計方法在會計實務(wù)中貫徹和運用的行為主體。應(yīng)保證會計人員在應(yīng)用穩(wěn)健性原則時把握好“度”，只有會計人員準(zhǔn)確把握穩(wěn)健性原則的實質(zhì)，提高其判斷能力，對不確定性的事項進(jìn)行估計和判斷時，才能力求做到客觀和公正，避免主觀和隨意。
3.3 稅收因素
資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在進(jìn)行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監(jiān)盤、函證、抽樣、測試等。而審計機(jī)構(gòu)在審計時，需要采用公允價值測試資產(chǎn)價值，并據(jù)以計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區(qū)別。這樣，就使評估與審計結(jié)下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關(guān)系，直接影響到評估和審計的效率與質(zhì)量。筆者根據(jù)數(shù)次評估同時進(jìn)行審計的實踐。認(rèn)為評估與審計存在著分工協(xié)作、在業(yè)務(wù)報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產(chǎn)評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產(chǎn)評估與審計穿插操作中出現(xiàn)的問題
當(dāng)企業(yè)委托同時進(jìn)行資產(chǎn)評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進(jìn)行的。但資產(chǎn)評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產(chǎn)同時進(jìn)行評估作價與審計調(diào)整。而當(dāng)所得出的“評估價值”與“審計核實數(shù)”(以下簡稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產(chǎn)評估與審計都需要對債權(quán)、債務(wù)實有數(shù)額進(jìn)行認(rèn)定，但兩者認(rèn)定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計都需要確定各類實物資產(chǎn)的實際價值，但兩者認(rèn)定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時資產(chǎn)公允價值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價值時自有一套方法。審計中用補(bǔ)提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產(chǎn)凈值，用計提減值準(zhǔn)備來沖減實物資產(chǎn)賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產(chǎn)的價值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價。實物資產(chǎn)的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。
因此，資產(chǎn)評估與審計需要協(xié)作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產(chǎn)評估、審計同時進(jìn)行時協(xié)作與分工的總原則
1、協(xié)調(diào)時點
審計的報表截止日與資產(chǎn)評估的基準(zhǔn)日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產(chǎn)與負(fù)債可以成為審計與評估統(tǒng)一的對象，便于進(jìn)行協(xié)作。
2、數(shù)據(jù)銜接
無論是資產(chǎn)評估報告使用審計結(jié)果，還是審計報告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。資產(chǎn)評估應(yīng)以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進(jìn)行評估：而審計則應(yīng)以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎(chǔ)上進(jìn)行審計。出具報告時，如評估人員不認(rèn)同審計結(jié)果，可以在評估過程中調(diào)整；如審計人員不認(rèn)同評估結(jié)果，可在審計過程中調(diào)整。但評估人員與審計人員在進(jìn)行這樣的調(diào)整時，都應(yīng)當(dāng)慎重。
3、分工協(xié)作
當(dāng)資產(chǎn)評估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)的整體價值時，資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目，以及全部負(fù)債等由審計負(fù)責(zé)查驗核實其具體數(shù)額，如無特殊情況存在，應(yīng)包容審計的結(jié)果。
固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)，商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，股票投資等權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計查驗核實數(shù)量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負(fù)責(zé)。審計時應(yīng)充分考慮與包容評估結(jié)果。實物資產(chǎn)及有價證券中凡是清理盤點時數(shù)量減少或已無實物形態(tài)的，均應(yīng)在審計中予以減值處理。
當(dāng)資產(chǎn)評估與審計分別由兩家中介機(jī)構(gòu)承辦時，評估機(jī)構(gòu)可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計和評估機(jī)構(gòu)分別派員，聯(lián)合確認(rèn)所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產(chǎn)的同時審計與評估
1、審計實物資產(chǎn)的主要工作是進(jìn)行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產(chǎn)，可評估作價計入資產(chǎn)。
2、折舊項目審計時，均不作補(bǔ)提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認(rèn)定也應(yīng)由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態(tài)的，或按成本繼續(xù)保留余額，或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營帶來直接經(jīng)濟(jì)效益的，審計時應(yīng)報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進(jìn)銷差價、跌價準(zhǔn)備等調(diào)整賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程的減值準(zhǔn)備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營的，商品進(jìn)銷差價賬戶可不作變動，留待資產(chǎn)評估時再根據(jù)存貨估價作適當(dāng)調(diào)整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實際發(fā)貨，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項目進(jìn)行審計處理。
固定資產(chǎn)清理項目可參照在建工程的方法進(jìn)行審計與評估。
(二)無形資產(chǎn)，股權(quán)投資的同時審計與評估
1、如果無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利還存在，應(yīng)列入評估；如果相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利已不存在，則應(yīng)在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計時，應(yīng)實際盤點實有股數(shù)并與賬面記錄核對，如發(fā)生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計盈虧，爾后轉(zhuǎn)入評估。
當(dāng)這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結(jié)果。對于上市的股票、債券，則應(yīng)按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機(jī)構(gòu)協(xié)商確定。
(三)債權(quán)、債務(wù)的同時審計與評估
債權(quán)、債務(wù)的審計評估，除債券投資外，均應(yīng)由審計負(fù)責(zé)實施。
四、審計、評估報告的相關(guān)揭示
在資產(chǎn)評估與審計使用雙方的工作結(jié)果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產(chǎn)評估前進(jìn)行時，審計報告可在說明段作類似如下內(nèi)容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)的審定數(shù)，是以實地盤存數(shù)與賬面成本價為基礎(chǔ)得出；無形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產(chǎn)的實際價值將由資產(chǎn)評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內(nèi)容的說明：“應(yīng)收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，以及負(fù)債各項目、資本公積外的所有者權(quán)益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細(xì)目以外，均以同一基準(zhǔn)日的審定數(shù)為準(zhǔn)”。
(2)在資產(chǎn)評估先于審計進(jìn)行前時，在審計報告中應(yīng)作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)(或本所)對被審計單位的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)……進(jìn)行了評估，本報告披露的上述資產(chǎn)的價值，均采用了評估報告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。
五、存在的問題
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；流失原因；對策
一、無形資產(chǎn)流失的形式
無形資產(chǎn)流失的形式是多種多樣的，主要流失的形式有以下幾種：
1、缺乏有效的評估。這種現(xiàn)象很多出現(xiàn)在我國的中外合資項目中，因為很少對中方出資的資產(chǎn)進(jìn)行評估，或者因為缺少評估的依據(jù)，對外方提供的無形資產(chǎn)的估價過高，不公允，而對自己的評估不準(zhǔn)確，從而造成國有企業(yè)無形資產(chǎn)相對減少而流失。
2、經(jīng)營者對企業(yè)不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營管理。企業(yè)的經(jīng)營者缺乏對無形資產(chǎn)必要的關(guān)注。比如：經(jīng)營者缺少對無形資產(chǎn)的保密安全意識以及缺乏對企業(yè)無形資產(chǎn)管理的有效的措施手段。
3、專利技術(shù)的泄密以及缺乏合理的計價標(biāo)準(zhǔn)。一些企業(yè)的高層管理人員都不明白自己企業(yè)的擁有的商業(yè)秘密、工藝技術(shù)、專利等是只有在保密的情況下才是企業(yè)寶貴的資產(chǎn)，才能體現(xiàn)這些無形資產(chǎn)的價值。這些企業(yè)都缺少應(yīng)有的保護(hù)措施從而使企業(yè)遭受了無形資產(chǎn)的嚴(yán)重流失現(xiàn)象。
4、人才資源的流動。企業(yè)擁有的某些領(lǐng)域的人才的變動往往會導(dǎo)致自己企業(yè)的一些商業(yè)秘密的泄露。比如：企業(yè)的專有技術(shù)、營銷網(wǎng)絡(luò)、客戶名單等。從而導(dǎo)致了企業(yè)無形資產(chǎn)的巨大損失。
5、我國國有企業(yè)的改造。我國大部分國企改造為股份制公司時，基本上都按賬面資產(chǎn)的凈值折算成股份，從而企業(yè)中有許多沒有入賬的無形資產(chǎn)沒有這算股份。還有的企業(yè)對難以評估的無形資產(chǎn)沒有進(jìn)行折股，比如：商業(yè)秘密、經(jīng)營特許權(quán)等等，而只是把一些簡單確認(rèn)的無形資產(chǎn)折股了。這樣一來就造成了無形資產(chǎn)的流失。
二、無形資產(chǎn)流失的原因
造成無形資產(chǎn)流失的原因多種多樣，大致可以分為兩種情況，一種是外部原因，另一種是內(nèi)部原因。
1、外部原因
影響無形資產(chǎn)的外部原因即實際存在的客觀因素，主要有以下兩個方面。
（1）無形資產(chǎn)的形態(tài)。其不具有實物形態(tài)的特征決定了它的功能和作用不能直觀反映，只能從意識中感覺。因而經(jīng)營管理人員容易忽視無形資產(chǎn)的存在。由于其沒有有形實體這一性質(zhì)，因而企業(yè)不能像固定資產(chǎn)資產(chǎn)、存貨那樣采取定期盤點等措施來保管無形資產(chǎn)，從而導(dǎo)致了在審計中其流失不易被發(fā)現(xiàn)。
（2）無形資產(chǎn)本身具有不穩(wěn)定性。這一點主要表現(xiàn)在其即可以為企業(yè)帶來超額收益，也可以給企業(yè)造成巨大損失。比如：研發(fā)出來的好無形資產(chǎn)可以為企業(yè)創(chuàng)造價值，研究不成功則投入的成本都收不回來，而且其未來的收益和使用壽命都不穩(wěn)定，很難確定。
2、內(nèi)部原因
影響無形資產(chǎn)的內(nèi)部原因也就是企業(yè)自身存在的主觀因素，主要表現(xiàn)有以下幾個方面。
（1）評估體系不完善
在我國，目前還沒有一套完整的無形資產(chǎn)評估的準(zhǔn)則。評估標(biāo)準(zhǔn)不一致，方法不科學(xué)，誤差大，評估管理不規(guī)范，評估市場混亂，評估人員整體素質(zhì)不高，行政部門各自為政，都想把無形資產(chǎn)評估管理的權(quán)限放在自己手中等，這些缺陷現(xiàn)象都是導(dǎo)致了無形資產(chǎn)流失的原因。
（2）無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的缺陷
第一，大部分企業(yè)經(jīng)營者對無形資產(chǎn)管理缺少必須的認(rèn)識和意識，從而企業(yè)就缺少相應(yīng)的管理措施來保護(hù)無形資產(chǎn)。第二，企業(yè)對無形資產(chǎn)的管理不科學(xué)。比如：一些企業(yè)沒有跟無形資產(chǎn)有關(guān)的的獎懲方法和指標(biāo)體系，而且企業(yè)的無形資產(chǎn)都是孤立存在的被管理，沒有跟企業(yè)的總體戰(zhàn)略相聯(lián)系。
（3）計量方面的問題
從新準(zhǔn)則的規(guī)定來看，無形資產(chǎn)計量存在著一些問題。比如：其初始計量方法比較單一，后續(xù)計量不利于企業(yè)的管理和控制。而且新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)計量只規(guī)定了減值和攤銷，缺少對后續(xù)支出的規(guī)定，從而使企業(yè)的經(jīng)營者有了操縱利潤的可能性。
三、防止無形資產(chǎn)流失的建議
從我國的基本國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢來看，我們應(yīng)該對無形資產(chǎn)保護(hù)和管理加大力度，重視無形資產(chǎn)。通過分析企業(yè)的外部和內(nèi)部環(huán)境，主要有以下方法可以防止無形資產(chǎn)的流失。
1、創(chuàng)造一個良好的外部環(huán)境。國家應(yīng)已我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展為基礎(chǔ)，制定和頒布一些關(guān)于無形資產(chǎn)的保護(hù)和評估明文規(guī)章。
2、轉(zhuǎn)變觀念，重視無形資產(chǎn)知識的宣傳和教育，強(qiáng)化無形資產(chǎn)管理意識。加強(qiáng)宣傳和普及無形資產(chǎn)知識，使經(jīng)營管理者能夠認(rèn)識到無形資產(chǎn)管理的重要性和復(fù)雜性。學(xué)習(xí)其管理原則，從而增強(qiáng)經(jīng)營者對無形資產(chǎn)管理的意識，熟悉包括有關(guān)保護(hù)無形資產(chǎn)的國際條約和國內(nèi)法律法規(guī)在內(nèi)的法律常識，更新“重有形、輕無形”的觀念。
3、改善無形資產(chǎn)計量方面的措施。第一，拓寬無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。第二明確劃分開發(fā)階段和研究階段標(biāo)準(zhǔn)。第三，改善公允價值計量環(huán)境。第四，貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合。第五，進(jìn)一步完善新準(zhǔn)則在實踐中的可操作性。
4、建立和完善無形資產(chǎn)科學(xué)的管理機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對管理無形資產(chǎn)的人員的培訓(xùn)，提高其專業(yè)素質(zhì)，以提高無形資產(chǎn)的管理和使用效率。
四、結(jié)語
隨著高新技術(shù)迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，無形資產(chǎn)的戰(zhàn)略地位在社會發(fā)展、國家經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展已經(jīng)科技進(jìn)步領(lǐng)域中越來越重要。企業(yè)對無形資產(chǎn)的管理和保護(hù)已是企業(yè)的工作重心。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)更加關(guān)注，結(jié)合其自身的環(huán)境特點做好無形資產(chǎn)的管理保護(hù)工作，防止企業(yè)無形資產(chǎn)的流失。（作者單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)）
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會計造假是指一個企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員在會計處理過程當(dāng)中，為了實現(xiàn)一定的利益，雖然不符合國家會計政策但還是按照自己意愿進(jìn)行會計記賬的行為。目前，企業(yè)會計報表造假形式主要分為兩種情況: 一是通過增加資產(chǎn)金額從而虛增利潤; 二是通過增加負(fù)債金額從而隱瞞利潤。而上市公司采用的方式大部分為虛增利潤和資產(chǎn)，因為上市公司的各方面利益( 如股價) 都與其生產(chǎn)效益有著密不可分的關(guān)系。
2 會計造假的動機(jī)
對于會計造假的動機(jī)的分析，主要分三種理論: 一是三角理論。產(chǎn)生會計造假的三個因素，即壓力、機(jī)會和借口。二是GONE 理論。GONE 理論將會計造假的動因分為四種:貪婪、機(jī)遇、需求和曝光等。三是會計造假風(fēng)險因子理論。
3 會計造假對企業(yè)及社會的影響
一是會計造假影響企業(yè)的信譽(yù)等職業(yè)能力和素質(zhì); 二是會計造假影響政府宏觀調(diào)控，危害我國的安定和諧; 三是會計造假損害國家經(jīng)濟(jì)。
4 我國上市公司的會計造假問題分析
4. 1 我國上市公司的會計造假原因
4. 1. 1 內(nèi)部原因
一方面，會計造假現(xiàn)象的出現(xiàn)是受利益的誘惑; 另一方面，一個公司出現(xiàn)會計造假和公司自身的財務(wù)人員有著密不可分的關(guān)聯(lián)。財務(wù)人員一邊必須要按法律法規(guī)的要求辦事，另一邊還需要接受服從上級安排。當(dāng)然從另一方面而言，這與財務(wù)人員的自身職業(yè)道德修養(yǎng)也密切相關(guān)。
4. 1. 2 外部原因
一方面在于會計師事務(wù)所受利益驅(qū)使，與一些被審計單位有著潛在的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系; 另一方面監(jiān)察管理不力，追查責(zé)任制度不完善，對違規(guī)人員進(jìn)行處罰根本起不到應(yīng)有的威懾力，導(dǎo)致懲罰成為了形式而并沒有起到實質(zhì)性的作用。
4. 2 我國上市公司會計造假形式
上市公司會計造假的方式大致上分為以下幾類。一是費用資產(chǎn)化; 二是存貨不實; 三是固定資產(chǎn)價值虛假; 四是無形資產(chǎn)攤銷不足; 五是隨意調(diào)整報表; 六是收入造假。第一種方案: 多計業(yè)務(wù)收入、少計銷售費用; 第二種方案: 少計收入、多計費用。
5 我國上市公司會計造假防范及審計對策
5. 1 針對會計造假的防范措施
第一，從公司內(nèi)部財務(wù)人員角度分析。財務(wù)人員應(yīng)該保持優(yōu)秀的職業(yè)素養(yǎng)，提高自身的工作技能。第二，從公司董事會角度分析。公司應(yīng)當(dāng)提高董事會的獨立性，積極推行獨立董事制度。第三，從監(jiān)事會角度分析。監(jiān)事會應(yīng)提高其在公司的獨立性，強(qiáng)化其監(jiān)督職能，對監(jiān)事會監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營狀況賦予充分的監(jiān)督權(quán)。第四，從國家財政部門角度分析。國家財政部門應(yīng)該完善會計法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則，使會計行為具有良好的可操作性。第五，從政府機(jī)構(gòu)角度分析。對于上市公司，政府不僅要根據(jù)《會計法》《經(jīng)濟(jì)法》等相關(guān)法律政策對上市公司的相關(guān)財務(wù)報告進(jìn)行監(jiān)督，對違法違規(guī)行為加大嚴(yán)懲力度。第六，從社會人員角度分析。社會人員作為國家主體，對國家各種行為具有監(jiān)督、舉報、檢舉的權(quán)利和義務(wù)。第七，從注冊會計師角度分析。我國必須對注冊會計師的資格進(jìn)行嚴(yán)格審核;首先，我國財政機(jī)關(guān)必須從源頭對注會人員進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān);其次，注冊會計師要強(qiáng)化其自律機(jī)制，制定并完善會計師事務(wù)所自身的規(guī)章制度，設(shè)立相關(guān)的獎懲制度，對違規(guī)行為進(jìn)行指正并懲處; 必要時可以申請司法介入，通過司法力量來規(guī)范會計師事務(wù)所的工作行為。
5. 2 針對會計造假的審計對策
5. 2. 1 存貨不實的審計方法
首先，注冊會計師應(yīng)該督促被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員在會計核算過程中遵循客觀性等原則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行存貨記賬處理。其次，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理的風(fēng)險評估，制定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。在存貨盤點之前，應(yīng)當(dāng)確定盤點范圍，保證標(biāo)記和整理所有在范圍內(nèi)的存貨，杜絕出現(xiàn)遺漏或者重復(fù)現(xiàn)象，若存貨沒有被盤點，注冊會計師需查明原因并在審計報告中予以闡述說明。實施監(jiān)盤時，不僅要核對存貨數(shù)量，還要關(guān)注其質(zhì)量狀況。在現(xiàn)場盤點之后，應(yīng)該再次檢查納入盤點范圍的存貨都已盤點。若無法進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序
5. 2. 2 少轉(zhuǎn)成本，虛增利潤的審計方法
注冊會計師在審計時一是主要從存貨的完整性、計價與分?jǐn)偟确矫嫒胧謱嵤徲嫵绦颉？梢韵冗M(jìn)行計價測試，檢查銷售交易是否進(jìn)行及時登記入賬并進(jìn)行恰當(dāng)分類。二是檢查其成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則。三是進(jìn)行存貨現(xiàn)場盤點，比較存貨的實際庫存數(shù)量與金額是否與賬面上存貨數(shù)量與金額一致，找出差異所在。
5. 2. 3 少計收入的對策
采取的審計路徑主要有以下幾方面: 一是從銷售發(fā)票為起點，以此追查到發(fā)運憑證和賬簿記錄，檢查是否對主營業(yè)務(wù)收入有漏記現(xiàn)象，確定已經(jīng)開具發(fā)票的銷售貨物是不是均已發(fā)貨并與同一會計期間確認(rèn)業(yè)務(wù)收入。當(dāng)然，采用這種方法，需要審計人員檢查被審計單位的銷售發(fā)票存根是否連續(xù)編號。二是可以從發(fā)運憑證出發(fā)，從而追查被審計單位的賬簿記錄情況和發(fā)票開具情況，對銷售收入進(jìn)行截至認(rèn)定，確定業(yè)務(wù)收入是否計入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。
5. 2. 4 當(dāng)期費用不計入損益，虛增利潤的審計方法
審計人員在對被審計單位將實施審計過程中應(yīng)當(dāng)注重檢查待攤費用無形資產(chǎn)其他應(yīng)收款等科目的金額是否遵循會計核算客觀性等原則進(jìn)行合理記錄，并對無形資產(chǎn)等檢查是否進(jìn)行合理攤銷，若沒有攤銷的，是否進(jìn)行減值測試。
5. 2. 5 通過變更固定資產(chǎn)折舊方式操縱利潤的審計方法
審計人員在對被審計單位實施審計程序時應(yīng)從以下幾方面著手: 一是檢查被審計單位的固定資產(chǎn)是否已過了使用年限，看看這些固定資產(chǎn)在賬面上顯示資產(chǎn)凈值數(shù)額還是很大。二是檢查被審計單位計提固定資產(chǎn)折舊是否遵循一貫性原則，看是否在違反會計準(zhǔn)則的前提下隨意改變折舊方式和使用年限。
5. 2. 6 利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會計利潤的審計方法
審計人員在對被審計單位進(jìn)行審計過程中，首先應(yīng)當(dāng)對被審計單位的資產(chǎn)在市場上實施調(diào)查，通過對市場上資產(chǎn)與被審計單位資產(chǎn)價值進(jìn)行合理比較，看企業(yè)資產(chǎn)是否存在異?，F(xiàn)象; 其次檢查企業(yè)資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備時是否遵循我國對計提減值準(zhǔn)備的會計政策要求，一旦發(fā)現(xiàn)計提減值準(zhǔn)備不符合會計政策規(guī)定，應(yīng)提醒被審計單位，督促其對已計提的減值準(zhǔn)備予以調(diào)整，并對利潤進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
6 結(jié)論
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是指在對企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人所在單位資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的真實性、合法性和有效性進(jìn)行審計的基礎(chǔ)上，對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價，以確認(rèn)經(jīng)營業(yè)績，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是一種實施對干部監(jiān)督考核、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動正常開展的有效機(jī)制。企業(yè)日常審計中，具體涉及到對企業(yè)負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和根據(jù)企業(yè)管理需要，對發(fā)生重大財務(wù)異常情況時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。目的是通過對企業(yè)負(fù)責(zé)人的審計，有效地對國有資產(chǎn)的運行情況進(jìn)行管理和監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)和改善經(jīng)營管理，保障國有資產(chǎn)保值增值，真實反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)完成情況，客觀公正地評價企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績及所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，作為集團(tuán)或上級部門對企業(yè)負(fù)責(zé)人的考核依據(jù)。近幾年來，單位負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計已逐漸成為內(nèi)部審計的一項重要工作。做為基層內(nèi)審部門，我們不斷接受集團(tuán)對礦行政負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和開展對下屬單位的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。實際工作中，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的核實和確認(rèn)是各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況的基礎(chǔ)，內(nèi)控制度的建立健全狀況是企業(yè)管理水平的影射，是基于財務(wù)信息能夠得到的結(jié)果，是評價單位行為的依據(jù)。其他內(nèi)容是對個人行為結(jié)果的認(rèn)定，雖然性質(zhì)重要，但如果不能獲得一些非財務(wù)信息，很難得出客觀完整的審計結(jié)論，審計風(fēng)險的防范也更加困難。因此，鑒于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的特殊性，我們把基于財務(wù)信息的審計內(nèi)容作為審計的重點，把責(zé)任評價和風(fēng)險防范作為難點，潛心研究，積極探索，不斷提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的質(zhì)量，充分發(fā)揮內(nèi)審的職能作用。
一、基于對資產(chǎn)負(fù)債項目的審計，確認(rèn)任期內(nèi)各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況
無論是企業(yè)負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，還是在企業(yè)發(fā)生重大財務(wù)異常情況下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，審計內(nèi)容都包括企業(yè)經(jīng)營成果的真實性、企業(yè)財務(wù)收支核算的合規(guī)性、企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量變動狀況、對企業(yè)有關(guān)經(jīng)營活動和重大經(jīng)營決策負(fù)有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、企業(yè)執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況、企業(yè)經(jīng)營績效變動情況的檢查和核實。只是企業(yè)負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計還包括企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的考核、企業(yè)和個人黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制的落實和執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況的落實，通過綜合客觀評價，為上級部門對企業(yè)負(fù)責(zé)人的考核提供依據(jù)。而企業(yè)發(fā)生重大財務(wù)異常情況下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計更注重對異常事項的調(diào)查分析或債權(quán)債務(wù)的核實。任期內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債真實與否，直接影響企業(yè)經(jīng)營成果的真實性和財經(jīng)紀(jì)律的執(zhí)行情況。因此，兩種情況下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，都應(yīng)結(jié)合歷史審計情況，以確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的真實、完整性為重點。具體包括以下審計內(nèi)容：
（一）流動資產(chǎn)
1.貨幣資金
貨幣資金是指企業(yè)所擁有或控制的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，是企業(yè)流動性最強(qiáng)、控制風(fēng)險最高的資產(chǎn)，是企業(yè)生存與發(fā)展的基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，通過現(xiàn)金盤點，核對銀行存款對賬單和其他貨幣資金余額等方式，確認(rèn)資金的安全性、完整性、合法性和效益性。并對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)進(jìn)行過程跟蹤，通過賬簿等記錄，檢查是否存在違反規(guī)定使用貨幣資金的行為。
2.存貨
存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料，具有較強(qiáng)的流動性，是企業(yè)生產(chǎn)循環(huán)中最重要的一環(huán)。審計時，可根據(jù)被審計單位盤點表進(jìn)行抽查盤點，抽點放在大宗材料及貴重物資上。另外，還包括對代儲物資秀盤點和已領(lǐng)未耗、已耗未領(lǐng)材料物資及異地存貨的確認(rèn)和統(tǒng)計。通過審計檢查該環(huán)節(jié)的內(nèi)控制度是否健全、是否存在管理漏洞，最后根據(jù)賬實核對結(jié)果確認(rèn)是否影響任期內(nèi)損益的真實性或其他違法違紀(jì)行為。
3.債權(quán)的確認(rèn)
債權(quán)在企業(yè)資產(chǎn)中占有較大比重，其真實性和可收回率是企業(yè)發(fā)展和接任領(lǐng)導(dǎo)后續(xù)經(jīng)營的資金基礎(chǔ)，債權(quán)包括企業(yè)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，應(yīng)收賬款的審計主要是對任期內(nèi)形成呆壞賬的確認(rèn)和存在真實性的確認(rèn)，做為內(nèi)審部門，對應(yīng)收賬款真實性的確認(rèn)比較困難，一般情況下，只要銷售記錄沒有問題，則確認(rèn)依據(jù)只有函證資料。呆壞賬的確認(rèn)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生年限、被審計單位提供的客商信息等壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)形成的呆壞賬，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任。其他應(yīng)收款情況比較復(fù)雜，對于企業(yè)內(nèi)部人員的一些借款，比較容易清理，要求限期內(nèi)清理回收完畢就可以，但其他掛賬一般是經(jīng)濟(jì)事項已發(fā)生，但因手續(xù)不完善等原因，當(dāng)時無法入賬的一些特殊情況，如果任期內(nèi)不清理完畢，很容易形成賬面壞賬，所以，審計時，盡量落實清楚發(fā)生的時間和原因，要求當(dāng)事人及時清理，避免集體財產(chǎn)流失。
4.對外投資
對外投資包括長期投資和短期投資，實踐中，有些單位領(lǐng)導(dǎo)只追求個人利益，對項目投資缺乏可行性論證，投入后沒有回報，而接任者又不了解當(dāng)時的情況，或者對投資項目不過問，久而久之，便形成投資損失。所以對外投資也應(yīng)作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重點，主要審查對外投資是否真實存在,投資合同、協(xié)議是否符合要求，存不存在對企業(yè)不公平的條款，有無收益及損失, 預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益如何，特別注意如有損失要查找原因。通過審計，在確認(rèn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的同時，有效避免或減少無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和流失。
（二）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)
由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中一般都占有較大的比例，確保企業(yè)資產(chǎn)安全、完整，意義重大。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，固定資產(chǎn)的清查也是一項重要內(nèi)容?，F(xiàn)在好多單位固定資產(chǎn)管理不到位，盲目購建；資本性支出擠占生產(chǎn)成本；賬外資產(chǎn)、已到報廢年限仍在用或未到報廢年限卻無實物；賬、卡、物不對照等現(xiàn)象比較常見，如果離任時不清理，問題會像滾雪球一樣越滾越多，時間越長越理不清，責(zé)任更不容易劃分。所以，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計也是一次“清家底”的機(jī)會。要求被審計單位出具“固定資產(chǎn)盤點明細(xì)表”，詳細(xì)反映所盤點的固定資產(chǎn)實有數(shù)，并與固定產(chǎn)賬面數(shù)核對，做到賬務(wù)、實物和固定資產(chǎn)卡片核對一致。若有盤盈或盤虧，需把存在的問題完整反映出來，進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并對臺賬和卡片進(jìn)行更新，明確任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，讓接任者輕裝上陣。
無形資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中重要的經(jīng)濟(jì)資源，也是現(xiàn)代企業(yè)生存和發(fā)展的一種寶貴資源。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，主要圍繞經(jīng)營期間相關(guān)無形資產(chǎn)增減變動的處理是否存在人為低估或高估價值的現(xiàn)象；現(xiàn)有無形資產(chǎn)取得依據(jù)是否充分，決策過程是否科學(xué)、規(guī)范，會計處理及相關(guān)信息是否合法、真實、完整，賬實是否相符；是否存在急功近利的短期行為等問題進(jìn)行審計。
（三）負(fù)債的確認(rèn)
負(fù)債的確認(rèn)主要審計核實任期內(nèi)和離任時所在部門、單位債務(wù)是否真實、合法、有效;查清各項債務(wù)形成原因、用途及增減變化情況,測試其償債能力;通過函證和采購刻錄等信息，確認(rèn)對應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款真實性，附以應(yīng)付職工工資、稅金是否拖欠，有無預(yù)進(jìn)工資、多提少提工資附加費等影響當(dāng)期損益的情況。此外, 審計中還應(yīng)對利用負(fù)債類科目進(jìn)行出租、出借單位銀行賬戶的問題進(jìn)行審計。
二、基于內(nèi)控制度測評，明確負(fù)責(zé)人管理職能履行狀況
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，通過對單位經(jīng)濟(jì)運行重要環(huán)節(jié)內(nèi)控制度的建立健全及其執(zhí)行情況進(jìn)行審計測評和財務(wù)管理的審計, 檢查負(fù)責(zé)人管理職能履行狀況。主要審計內(nèi)容包括：任期內(nèi)單位財務(wù)管理是否嚴(yán)格執(zhí)行國家現(xiàn)行財政法規(guī)和財經(jīng)紀(jì)律,單位內(nèi)部監(jiān)督控制制度是否建立、健全和有效; 評價內(nèi)控制度的健全性和有效性。重大經(jīng)濟(jì)活動決策是否經(jīng)過集體討論,重要項目投資、引資是否經(jīng)過可行性分析及專家論證,有無未經(jīng)集體討論,擅自決策造成損失浪費、國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失等重大經(jīng)濟(jì)問題, 明確負(fù)責(zé)人任期內(nèi)管理職能履行狀況，劃分經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
三、以責(zé)任評價及風(fēng)險防范為難點
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計把對“人”的監(jiān)督和對“事”的審核有機(jī)地結(jié)合起來，審計的內(nèi)容更多，范圍更廣，責(zé)任更大。不僅要力求全面，還要確保結(jié)論客觀準(zhǔn)確。因此，審計評價客觀全面、歸責(zé)到位，有效防范審計風(fēng)險難度較大，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的難點。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的目標(biāo)就是責(zé)任評價，但其評價依據(jù)目前還沒有比較明確的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的結(jié)果直接關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)干部的管理、考核、使用和處理，其社會影響大，審計風(fēng)險可容忍度低，從而使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與常規(guī)的財務(wù)收支審計及其他專項審計相比風(fēng)險更大。審計評價是否客觀、全面直接關(guān)系到審計所承擔(dān)的風(fēng)險。經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計評價包括單位行為和個人行為的檢查和認(rèn)定，單位行為和個人行為最大的差別是：單位的經(jīng)濟(jì)活動基本上都是有具體的載體記錄，如會計記錄、會議記錄等，比較容易查實。可以直接依據(jù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況、內(nèi)控制度建立健全及執(zhí)行是否到位等審計結(jié)果進(jìn)行客觀評價；而涉及到個人經(jīng)濟(jì)行為的事項則依賴更多的非財務(wù)信息，定性困難。因此，審計評價既要綜合考慮單位行為和個人行為，又要結(jié)合財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，實際操作中具有較大的難度，評價到位比較困難。
一、執(zhí)行制度過程中的問題
為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和社會事業(yè)發(fā)展的需要,進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算,保證會計信息質(zhì)量,財政部于1997年7月制定了《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱制度),并于1998年1月1日起實行。
(一)不能客觀、真實地記錄、反映事業(yè)單位財務(wù)狀況
固定資產(chǎn)是使用在1年以上單位價值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上并在使用過程中基本保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。它包括:房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)購建時的核算方法是:借:經(jīng)費(事業(yè))支出貸:銀行存款;借:固定資產(chǎn)貸:固定基金。這種典型的政府會計收付實現(xiàn)制下的核算方法,在計劃經(jīng)濟(jì)時期財政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下,存在的問題還不是很明顯,但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型,我國財政體制的不斷變革,事業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大,支出壓力過大的情況下,則暴露出了許多問題。事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題是對固定資產(chǎn)不計提折舊,折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價值減損,另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來現(xiàn)金流量的價值補(bǔ)償,是產(chǎn)品成本的一個部分。無論如何,從前者來說,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊,以反映經(jīng)濟(jì)資源價值的真實變化情況。
事業(yè)單位無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn),是單位資產(chǎn)的組成部分。它包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等。其基本特征是:不具有實物形態(tài);可以在較長時間內(nèi)為事業(yè)單位提供某種權(quán)利甚至帶來經(jīng)濟(jì)利益;具有獨占性和排他性。制度中規(guī)定,事業(yè)單位取得無形資產(chǎn)時,借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等有關(guān)科目。不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,將取得的無形資產(chǎn)一次攤銷,直接計入事業(yè)支出,借記“事業(yè)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目;實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,其無形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷。按現(xiàn)有制度規(guī)定,不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位在核算無形資產(chǎn)時,只是通過借記、貸記“無形資產(chǎn)”科目最終轉(zhuǎn)入“事業(yè)支出”,當(dāng)期“無形資產(chǎn)”賬戶余額為零,作為資產(chǎn)組成部分的無形資產(chǎn)也就不能在會計報表中客觀、真實地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶未列示無形資產(chǎn)狀況,容易導(dǎo)致會計信息失真,就不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位單位而言,不利于單位內(nèi)部對這些無形資產(chǎn)的控制、監(jiān)督管理;就國家而言,不利于國有資產(chǎn)的宏觀管理,容易造成國有資產(chǎn)的流失。
(二)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)管理上存在不同程度的風(fēng)險
事業(yè)單位對于使用預(yù)算撥款購置的固定資產(chǎn)、自置的固定資產(chǎn)以及租入、借用、代管的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)設(shè)立登記簿專門登記,為加強(qiáng)固定資產(chǎn)的日常使用和保管,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全固定資產(chǎn)卡片管理制度、維護(hù)保養(yǎng)制度和清查盤點制度。但大多數(shù)事業(yè)單位都沒有固定資產(chǎn)卡片登記,有的已經(jīng)不能使用,但在賬上反映的卻是固定資產(chǎn)原值,沒有及時進(jìn)行處理,導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實不符。特別是大批購進(jìn)的圖書資料等,書已經(jīng)不知去向了,但卻在賬上卻反映著大量的固定資產(chǎn)。
購建后,固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán),普遍存在“重購建輕管理”的現(xiàn)象,固定資產(chǎn)的使用維護(hù)、處置、出租出借,以及調(diào)撥和報廢等方面管理不規(guī)范,資產(chǎn)使用效率不高,這些環(huán)節(jié)也極易造成資產(chǎn)的浪費和流失。改革開放以來,我國企事業(yè)單位在合資、轉(zhuǎn)讓、租賃過程中,由于對國有固定資產(chǎn)的核算和評估不準(zhǔn)確,使兩類資產(chǎn)的流失嚴(yán)重。據(jù)國家有關(guān)部門統(tǒng)計,每年有幾百億元的國有固定資產(chǎn)流失;國有無形資產(chǎn)的流失也相當(dāng)嚴(yán)重,因此,加強(qiáng)對兩類資產(chǎn)的管理和風(fēng)險防范已成當(dāng)務(wù)之急。一是必須采取強(qiáng)有力的措施,加強(qiáng)對兩類資產(chǎn)的管理。對國有固定資產(chǎn)的管理,必須明晰其產(chǎn)權(quán)關(guān)系,明確管理部門,并采取一系列維護(hù)、修理、改造等措施,使國有固定資產(chǎn)保值增值。對無形資產(chǎn)的管理應(yīng)區(qū)別不同情況,采取加大廣告宣傳力度,同時采取相應(yīng)的充實、改進(jìn)、優(yōu)化措施,努力延長無形資產(chǎn)的生命周期等綜合措施。二是必須加強(qiáng)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估。我國加入WTO后,在國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評估上必須與國際接軌,國家必須制定相應(yīng)的法律、法規(guī),明確規(guī)定國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置之前,必須按資產(chǎn)規(guī)模等級經(jīng)過國際或國內(nèi)權(quán)威資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估,并規(guī)定未經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)評估的國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不得進(jìn)行處置。只有這樣,才能最大限度地減少國有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的流失風(fēng)險固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的要求。
二、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的要求
(一)要適應(yīng)預(yù)算管理的要求
事業(yè)單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算,要適應(yīng)支出預(yù)算管理的要求,將購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的貨幣耗費反映在相關(guān)資金來源所對應(yīng)的支出科目中?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對無形資產(chǎn)會計核算的規(guī)定,不能滿足支出預(yù)算管理的要求。如購買為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時,借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目,到一次性攤銷時才借記“事業(yè)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目,說明列支不及時。再如,購買為經(jīng)營活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時,只作借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目的會計分錄,接受益期攤銷時,才將受益部分借記“經(jīng)營支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目。這樣做,雖然滿足了經(jīng)營損益的核算要求,但不能滿足支出預(yù)算管理的要求。
(二)要適應(yīng)長期資產(chǎn)管理的特點
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都具有使用期限在一年以上的長期性的特點。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的會計核算規(guī)定,不能滿足這一特點。如制度規(guī)定為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)應(yīng)一次攤銷,攤銷時借記“事業(yè)支出”科目,貸記“無形資產(chǎn)”科目。一次攤銷后,無形資產(chǎn)就沒有了賬存余額,一年換一次賬簿后,無形資產(chǎn)就失去了財務(wù)控制,極易造成侵權(quán)和流失。
(三)要適應(yīng)長期資產(chǎn)價值逐漸減少的特點
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)的核算和為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產(chǎn)沒有計提折舊,為事業(yè)活動服務(wù)的無形資產(chǎn)沒有按期攤銷。這樣,就夸大了事業(yè)單位資產(chǎn)的價值。
(四)要適應(yīng)事業(yè)性活動和經(jīng)營性活動對會計核算的不同要求
事業(yè)性活動是事業(yè)單位從事的專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動,事業(yè)性活動對會計核算的要求一般不進(jìn)行成本核算,采用收付實現(xiàn)制,體現(xiàn)預(yù)算管理的要求。經(jīng)營性活動是指事業(yè)單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外,開展的非獨立核算的經(jīng)營性業(yè)務(wù),經(jīng)營活動對會計核算的要求是要進(jìn)行成本核算,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則,要適應(yīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)計繳所得稅的要求。因此,固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)按為事業(yè)活動服務(wù)還是為經(jīng)營活動服務(wù),將長期資產(chǎn)分開,并且要求在會計核算中能反映為事業(yè)活動服務(wù)的長期資產(chǎn)與為經(jīng)營活動服務(wù)的長期資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度基本沒有體現(xiàn)這一要求。
三、改進(jìn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計核算的意見
為了更好地對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理,建議增設(shè)“累計折舊”、“無形基金”和“無形資產(chǎn)攤銷”三個會計科目?！袄塾嬚叟f”科目核算“固定基金”減少的價值或“固定資產(chǎn)”減少的價值。在核算為事業(yè)單位活動服務(wù)的固定資產(chǎn)時,“累計折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產(chǎn)”。在核算為經(jīng)營活動服務(wù)的固定資產(chǎn)時,“累計折舊”科目核算“固定資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價值?！盁o形基金”是凈資產(chǎn)科目,核算為事業(yè)單位活動服務(wù)的無形資產(chǎn)的凈值,類似于“固定基金”科目?！盁o形資產(chǎn)攤”科目核算“無形基金”減少的價值或“無形資產(chǎn)”減少的價值,在核算為事業(yè)單位活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時,“無形資產(chǎn)攤銷”與“無形基金”之和等于“無形資產(chǎn)”,在核算為經(jīng)營活動服務(wù)的無形資產(chǎn)時,“無形資產(chǎn)攤銷”科目核算“無形資產(chǎn)”減少并轉(zhuǎn)入“經(jīng)營支出”的價值,該科目類似于“累計折舊”科目。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算的分錄模式如下:
(一)不實行內(nèi)部成本核算的單位預(yù)算
1、購入時固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)會計核算
借:事業(yè)支出/專用基金/?？钪С?按實際支付的金額)
貸:銀行存款
同時
借:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))
貸:固定基金(無形基金)
2、按月計提折舊、攤銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時
借:固定基金(無形基金)
貸:累計折舊(無形資產(chǎn)攤銷)
年終將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的可收回金額與固定基金和無形資產(chǎn)基金賬面余額相比較,當(dāng)可收回金額低于固定基金、無形資產(chǎn)基金賬面余額時,應(yīng)提取減值準(zhǔn)備,提取減值準(zhǔn)備的會計分錄與計提折舊和攤銷無形資產(chǎn)基金的會計分錄相同,會計實務(wù)中可將12月份計提折舊、攤銷無形資產(chǎn)基金與年終計提減值準(zhǔn)備經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、變賣處置時
借:銀行存款(按實際收到金額、如為支付數(shù)為貸方)
累計折舊(無形資產(chǎn)攤銷)(按已計提數(shù))
固定基金(無形基金)(按剩余凈值)
專用基金――修購基金(固定資產(chǎn)倒擠差額,也可為貸方)
貸:固定資產(chǎn)(按固定資產(chǎn)原值)
(二)實行內(nèi)部成本核算的單位
1、購入時
借:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))
貸:銀行存款(實際支付數(shù))
2、按月計提折舊、攤銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時
借:經(jīng)營支出――折舊、無形資產(chǎn)攤銷
貸:累計折舊(無形資產(chǎn)攤銷)
年終將可收回金額與固定資產(chǎn)凈值、無形資產(chǎn)凈值相比較,當(dāng)可收回金額低于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)凈值時計提減值準(zhǔn)備,計提減值準(zhǔn)備的會計分錄與計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計分錄相同,實務(wù)中可與12月份計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合并處理。
3、處置時
借:銀行存款(借方為實際收到金額、如為貸方余額為處置時實際支付金額)
累計折舊(無形資產(chǎn)攤銷)(按已計提數(shù))
貸:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))(實際入賬價值)
關(guān)鍵詞：企業(yè)會計制度；稅收法規(guī)；矛盾
2001年1月1日起實施的《企業(yè)會計制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一致，但企業(yè)會計制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調(diào)整加以解決；有的矛盾則無法協(xié)調(diào)，除非改變會計處理方法，或者調(diào)整稅收法規(guī)才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會計理論與實務(wù)中必須正視的問題。
一、在收入確認(rèn)方面的矛盾
新的《企業(yè)會計制度》對收入的確認(rèn)提出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則。而稅法對收入的確認(rèn)在做出原則規(guī)定的同時，還必須保證稅收的及時足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負(fù)擔(dān)原則，這就不可避免地導(dǎo)致了兩者對收入確認(rèn)的范圍、時間和標(biāo)準(zhǔn)等方面的矛盾。
（一）包裝物押金處理的矛盾
從理論上講，應(yīng)退還給客戶的包裝物押金不屬于企業(yè)的銷售收入，不應(yīng)當(dāng)計人銷售額征稅。2181其他應(yīng)付款科目和5101主營業(yè)務(wù)收入科目的使用說明規(guī)定：收到包裝物押金時，記入“其他應(yīng)付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的差額，記入“營業(yè)外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（1995）192號文件規(guī)定：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會計上如何核算，均應(yīng)計入當(dāng)期銷售額征稅”。由于企業(yè)收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當(dāng)屬企業(yè)的“或有事項”。按稅法規(guī)定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費稅等。那么，應(yīng)納的增值稅、消費稅在會計上應(yīng)當(dāng)如何處理呢？
稅法的規(guī)定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權(quán)威性，在此只能調(diào)整會計的處理方法，可將包裝物押金應(yīng)交的增值稅，先記入“管理費用”科目，如果到期沒收押金，再沖消“管理費用”；由于消費稅是價內(nèi)稅，因此應(yīng)當(dāng)以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計稅依據(jù)，將計算出的應(yīng)交消費稅全部列入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。核算舉例如下：
某增值稅一般納稅人企業(yè)，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計款項119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得銷售收入和包裝物押金時，做會計分錄：
借：銀行存款 119340
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000
其他應(yīng)付款 2340
（2）按規(guī)定計算應(yīng)交的消費稅：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 5100（102000×5％）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 5100
（3）計算包裝物押金的銷項稅額：
借：管理費用 340
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340
（4）如果退還包裝物押金，則做會計分錄：
借：其他應(yīng)付款 2340
貸：銀行存款 2340
（5）如果沒收上述押金，則應(yīng)沖消已列入“管理費用”的包裝物押金應(yīng)交的增值稅，做會計分錄：
借：其他應(yīng)付款 2340
貸：營業(yè)外收入 2000
管理費用 340
（二）在建工程試運營收入處理的矛盾
1603在建工程科目使用說明規(guī)定：在建工程試運營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預(yù)計售價將能對外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規(guī)定應(yīng)將在建工程試運營收入并入收入總額征收增值稅、企業(yè)所得稅等。一般情況下，當(dāng)財務(wù)會計制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會計處理方法、計稅范圍等發(fā)生矛盾時，企業(yè)會計必須服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)，加以調(diào)整、修正和補(bǔ)充。在此應(yīng)按照稅法規(guī)定對會計處理方法進(jìn)行調(diào)整：獲得的試運營收入或按預(yù)計售價將能對外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規(guī)定計算的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅床來應(yīng)交的所得稅等，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“遞延稅款”等科目，試運營收入減去應(yīng)交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。
（三）對無法支付的款項處理的矛盾
2121應(yīng)付賬款科目使用說明規(guī)定：企業(yè)將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)出去，或者確實無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規(guī)定“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項”，計人收入總額計征企業(yè)所得稅①。應(yīng)當(dāng)按稅法規(guī)定調(diào)整會計處理的方法：將無法支付的應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款”科目，按未來應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應(yīng)付賬款扣除本來應(yīng)交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。
二、增值稅進(jìn)項稅額抵扣的范圍、時間的矛盾
（一）非正常損失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾
1211原材料科目使用說明只規(guī)定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當(dāng)期管理費用；由于自然災(zāi)害所造成的原材料盤虧或毀損計入當(dāng)期的營業(yè)外支出?！钡珱]有提及其中不得抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理；而1911待處理財產(chǎn)損溢科目使用說明規(guī)定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”等科目，在此雖然提到了進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的處理，但與稅法規(guī)定有矛盾。稅法的規(guī)定是：非正常損失的購進(jìn)貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進(jìn)項稅額是可以抵扣的。因此，在賬務(wù)處理中有兩點需要糾正：第一，企業(yè)在清查盤點中發(fā)現(xiàn)原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進(jìn)項稅額全部轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業(yè)盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應(yīng)按其實際成本扣除保險公司等賠款和殘料價值的余額列入營業(yè)外支出外，還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，具體處理方法如下：
（1）清查盤點中發(fā)現(xiàn)庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價結(jié)轉(zhuǎn)：
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢
貸：原材料
（2）在查明原因后，按規(guī)定進(jìn)行處理，屬于非正常損失的原材料價稅合計數(shù)列入營業(yè)外支出：
借：管理費用（正常損失）
營業(yè)外支出（非正常損失+不得抵扣的進(jìn)項稅額）
其他應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等（過失人或保險公司等賠款和殘料價值）
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
（非正常損失原材料的進(jìn)項稅額）
（二）商業(yè)企業(yè)外購商品支付運費處理的矛盾
1201物資采購科目使用說明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運費直接計人當(dāng)期費用，借記“營業(yè)費用”科目，貸記有關(guān)科目。但稅法規(guī)定一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算交易所列運費金額依7％的扣除率計算進(jìn)項稅額準(zhǔn)予扣除③。所以一般納稅人的商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運費，如果按規(guī)定取得運輸發(fā)票的，應(yīng)以實際支付的運費扣減準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額后的余額計入營業(yè)費用，會計分錄是：
借：營業(yè)費用（實際支付的運費-進(jìn)項稅額）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款、現(xiàn)金等
（三）可抵扣進(jìn)項稅額確認(rèn)時間的矛盾
1201物資采購科目使用說明規(guī)定，增值稅一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，外購物資支付價款或開出并承兌商業(yè)匯票時，一律按照增值稅專用發(fā)票上注明的價款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”等科目。但是稅法卻規(guī)定：取得增值稅專用發(fā)票的同時，不一定就可以核算進(jìn)項稅額，還必須符合“工業(yè)入庫，商業(yè)付款”的條件④，否則，應(yīng)當(dāng)通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購的賬務(wù)處理方法是不同的。
1、款已付或者已開出并承兌商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)分物資是否已入庫，分別進(jìn)行賬務(wù)處理：
（1）物資本入庫時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：物資采購（采用實際成本或進(jìn)價進(jìn)行核算的，則可記入“在途物資”科目）
待扣稅金
貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現(xiàn)金、應(yīng)付票據(jù)）
（2）物資入庫后，做會計分錄：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：待扣稅金
并對倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
而商業(yè)企業(yè)只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進(jìn)項稅額”科目，則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：在途物資
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：銀行存款等
2、外購物資已到并已辦理結(jié)算手續(xù)，但未付款或未開出商業(yè)匯票的，商業(yè)企業(yè)應(yīng)通過“待扣稅金”科目核算，根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：庫存商品（采用進(jìn)價核算的商品）
待扣稅金
貸：應(yīng)付賬款
支付貨款或開出并承兌商業(yè)匯票后，再做會計分錄：
（1）借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款或應(yīng)付票據(jù)
（2）借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：待扣稅金
而工業(yè)企業(yè)則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：
借：物資采購（采用實際成本或進(jìn)價進(jìn)行核算的，可記入“原材料”科目）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）
貸：應(yīng)付賬款
三、資產(chǎn)納稅問題的矛盾
（一）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價的矛盾
由于無形資產(chǎn)開發(fā)是否成功具有很大的不確定性，《企業(yè)會計制度》對無形資產(chǎn)的計價規(guī)定要體現(xiàn)穩(wěn)健原則。因此，對自行開發(fā)并按法律程序取得的無形資產(chǎn)，僅將其“依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本”。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十二條卻規(guī)定：“自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價”。依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費、律師費等在無形資產(chǎn)開發(fā)費用中所占比重很小，所以這一矛盾的實質(zhì)是“技術(shù)開發(fā)費”全部費用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業(yè)會計制度摒棄穩(wěn)健原則，將開發(fā)費用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原則將開發(fā)費用全部費用化。因此，在實務(wù)中可按企業(yè)會計制度進(jìn)行賬務(wù)處理，在技術(shù)開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用計入當(dāng)期損益，如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，再按評估價進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)處理的矛盾
《企業(yè)會計制度》中對1211原材料、1501固定資產(chǎn)和1801無形資產(chǎn)科目的使用說明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的原材料、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，要按照確定的實際成本或入賬價值與現(xiàn)行稅率計算未來應(yīng)交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》⑤卻規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到如對其征稅可能會影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金，不予計征所得稅?！逼髽I(yè)接受捐贈的所有收入，不論是貨幣還是實物或無形資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)，所以這一規(guī)定有不明確之處。如果我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)”理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的各種存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等均不需計繳所得稅。因此，會計處理方法應(yīng)當(dāng)按照稅法的這一規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
摘要 隨著我國職業(yè)教育體制的改革發(fā)展，中職學(xué)校經(jīng)費來源也由以往的靠國家財政撥款和學(xué)生的學(xué)雜費的模式，逐漸變?yōu)橐载斦芸顬橹?，多渠道籌資辦學(xué)的體制。在新的形式下，會計核算內(nèi)容也隨之發(fā)生了變化，從客觀上要求中職學(xué)校加強(qiáng)教育成本核算，因此，迫切需要修改和完善中職學(xué)校的會計制度，在會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。
關(guān)鍵詞 中職學(xué)校 收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第16條規(guī)定：在通常情況下，事業(yè)單位的財務(wù)會計核算采取收付實現(xiàn)制，但是如果產(chǎn)生經(jīng)營性收入，會計核算可以采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。近年來，隨著中等職業(yè)教育體制不斷改革與發(fā)展，職業(yè)學(xué)校面臨著前所未有的激烈競爭和巨大的資金壓力，目前，需要學(xué)校自己多方籌措資金，比如與企業(yè)開展聯(lián)合辦學(xué)、接受投資機(jī)構(gòu)的投資、上級補(bǔ)助等，中職院校經(jīng)費來源呈現(xiàn)多元化態(tài)勢?，F(xiàn)行中職學(xué)校的收入與費用核算不配比的矛盾進(jìn)一步加巨，逐漸不能適應(yīng)中等職業(yè)學(xué)校財務(wù)管理的要求，難以全面體現(xiàn)中等職業(yè)學(xué)校的資產(chǎn)情況以及財務(wù)收支狀況。因此，為了提高中職學(xué)校的財務(wù)管理效率，促進(jìn)中職學(xué)校的健康發(fā)展，以適應(yīng)財政績效改革考核的需要，有必要對現(xiàn)行的會計核算制度進(jìn)行改革，而適當(dāng)?shù)囊霗?quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地促進(jìn)職業(yè)學(xué)校的發(fā)展。
一、中職學(xué)校實行收付實現(xiàn)制的局限性
中職學(xué)校實行收付實現(xiàn)制的主要原因是當(dāng)前職業(yè)學(xué)校資金主要來源是財政撥款和教委資助，要與財政總預(yù)算的計算口徑保持一致，滿足財政預(yù)算管理的需要，便于財政部門會計信息的匯總、分析和利用。但是，收付實現(xiàn)制在成本配比上有著先天的不足，忽視負(fù)債形成、資源耗費和收入實現(xiàn)的時間。但實行收付實現(xiàn)制的局限性主要表現(xiàn)為：
（一）不能如實反映學(xué)校資產(chǎn)狀況
1.不能如實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀
實行收付實現(xiàn)制，固定資產(chǎn)在會計核算上弊端主要表現(xiàn)在以下三個方面：第一，學(xué)校購入固定資產(chǎn)， 固定資產(chǎn)價值同時以固定資產(chǎn)和固定基金反映，按實際成本支出直接記入當(dāng)期支出，受益期不列支成本，會造成購置期成本虛高，各期成本忽高忽低；第二，固定資產(chǎn)不計提折舊，不能反映固定資產(chǎn)在使用過程中價值逐漸轉(zhuǎn)移的事實， “固定資產(chǎn)”科目體現(xiàn)的賬面價值和實際價值不相符，會虛增資產(chǎn)；第三，固定資產(chǎn)報廢增加財務(wù)工作量。由于不計提折舊，導(dǎo)致一些已到報廢年限的固定資產(chǎn)還是按賬面價值反映在“固定資產(chǎn)”科目中。學(xué)校等事業(yè)單位固定資產(chǎn)報廢必須經(jīng)財政審批，資產(chǎn)核銷程序繁瑣，又在一定程度上增加了學(xué)校財務(wù)的工作量。由于沒有真實反映固定資產(chǎn)的價值的凈值，使得“固定資產(chǎn)”科目的內(nèi)涵不能得到體現(xiàn)，不利于固定資產(chǎn)使用績效的考核。
2.無形資產(chǎn)核算問題
目前，大部分中職學(xué)校都缺乏嚴(yán)密的無形資產(chǎn)核算體系。一些中職學(xué)校沒有認(rèn)清無形資產(chǎn)價值，或者無法評估出其公允價值，對無形資產(chǎn)沒有入賬；有少數(shù)學(xué)校即使入賬，但在日常核算中，對成本管理不重視，難以適應(yīng)無形資產(chǎn)較為復(fù)雜的確認(rèn)、計量、核算等要求。
3.低值易耗品核算問題
中職學(xué)校有大量的單位價值未達(dá)到固定資產(chǎn)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，由于使用時間在一年以上，按照規(guī)定，在“固定資產(chǎn)”科目中核算。但在實際工作中，隨著科技的發(fā)展，這類物品逐漸貶值，且這類物品容易損壞，更換比較頻繁，故不宜在“固定資產(chǎn)”科目中核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適。
4.沒有計提減值準(zhǔn)備
按照會計核算謹(jǐn)慎性原則，單位應(yīng)將各類資產(chǎn)潛在損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以修正歷史成本，如實反映資產(chǎn)狀況。然而在中職學(xué)校，因為沒有計提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值與實際價值不符。
（二）不能全面記錄和反映中職學(xué)校負(fù)債情況
收付實現(xiàn)制忽視“隱性債務(wù)”的核算，不利于防范財務(wù)風(fēng)險。收付實現(xiàn)制以現(xiàn)金或銀行存款的實際收付作為支出的依據(jù)，并不包括應(yīng)付未付的債務(wù)：比如辦公用品、圖書等采購過程中的貨到未付款；新建或改擴(kuò)建工程未付的質(zhì)量保證金；分期應(yīng)付未付的維修費用等。這些客觀存在的債務(wù)，可能夸大了中職學(xué)?？芍涞馁Y金，不利于中職學(xué)校防范和化解財務(wù)風(fēng)險，不利于中職學(xué)校持續(xù)健康發(fā)展。
（三）職工福利基金核算問題
目前，大部分學(xué)校等事業(yè)單位職工福利基金是按工資薪金收入一定比例計提列支的。在實行國庫單一賬戶核算情況下，各項事業(yè)支出都在預(yù)算額度內(nèi)使用，先行列支成本不利于賬務(wù)的準(zhǔn)確核算。
（四）不符合成本核算的要求
1.教育成本核算不準(zhǔn)確
通過計算生均教育成本，從而合理制定收費標(biāo)準(zhǔn)，提高辦學(xué)效益，是中職學(xué)校謀求發(fā)展的內(nèi)在需要，也是在激烈競爭市場中取勝的關(guān)鍵所在。但是，采用收付實現(xiàn)制，不能準(zhǔn)確計算教育成本。比如，學(xué)校的學(xué)費在每年2月和9月收取，而會計核算年度為每年1月1日至12月31日。收付實現(xiàn)制在成本配比上的先天不足，影響了生均成本的準(zhǔn)確計算，不利于教育成本的準(zhǔn)確核算。
2.難以準(zhǔn)確核算經(jīng)營性業(yè)務(wù)
事業(yè)單位對經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算，可實際工作中，經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)很難劃分，難以合理分?jǐn)傎M用，成本也不能準(zhǔn)確核算。此外，存在經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的中職學(xué)?？梢宰灾鬟x擇會計核算方法，增加了人為調(diào)賬的可能性，從而不利于成本準(zhǔn)確核算。
二、中職學(xué)校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制主要思路
中職學(xué)?？梢越Y(jié)合財政預(yù)算管理體制和教育體制改革，在會計核算中借鑒非營利組織會計制度，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能更好地將成本與收入配比，滿足國家、學(xué)校和學(xué)生家庭不同信息使用者的需要，有利于以績效為導(dǎo)向的中職學(xué)校的改革工作的順利開展。
（一）資產(chǎn)的核算
