發(fā)布時間：2023-07-17 16:29:52
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
為了研究的方便，在國際審計準(zhǔn)則的研究中，我以“ISAN0.570-持續(xù)經(jīng)營”為主要對象，而對于美國審計準(zhǔn)則，AU Section 341及美國注冊會計師協(xié)會制定的《公認(rèn)審計準(zhǔn)則》中的《審計準(zhǔn)則實務(wù)公告》（ Statements on Auditing Standards，縮寫為SAS ）則是我們關(guān)注的焦點。需要說明的是，SAS也在不斷的修訂過程中，由1988年的SAS N0.34到后來的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列規(guī)定都對持續(xù)經(jīng)營審計報告做了相應(yīng)的規(guī)定。在我國審計準(zhǔn)則的介紹中，則重點以2006年頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》為標(biāo)準(zhǔn)。
一、國際審計準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報告的規(guī)定
ISAN0.570對報告方式的規(guī)定如下：
當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營不確定性存在時，須提請被審計單位作出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的主要事項或情況及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。
當(dāng)被審計單位未做出適當(dāng)披露時，審計人員應(yīng)出具保留意見或否定意見，報告中應(yīng)涉及到對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營不確定性。
根據(jù)審計人員的判斷，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營下去，而被審計單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的，審計人員應(yīng)出具否定意見。
在少數(shù)情況下，為真實公允地表達(dá)財務(wù)狀況，被審計單位管理當(dāng)局已按其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，審計人員認(rèn)為編制合理，且已做了必要的披露，審計人員不得就此方面給予保留。
當(dāng)被審計管理當(dāng)局拒絕作出對持續(xù)經(jīng)營能力的評價或拒絕延長評價期，審計人員應(yīng)考慮以審計范圍受到限制為由對審計報告做出修正。
二、美國審計準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報告的規(guī)定
AU Section 341中指出：
如果對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮存在，被審計單位實施有效措施，且在財務(wù)報表中做了充分適當(dāng)?shù)呐?，審計報告?yīng)該在意見段之后加解釋段對此加以反映，且在表述中注明“對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮”或其他同類型的字句。如果審計人員判定被審計單位披露的未來一定時間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營能力是不恰當(dāng)?shù)?，違背了公認(rèn)會計準(zhǔn)則，此時，可以出具除外型保留意見或否定意見的審計報告。
另外，還規(guī)定:當(dāng)期對持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮并不意味著這種疑慮存在的基礎(chǔ)在以前會計期間就已經(jīng)存在。因此，不應(yīng)該影響所提供的比較會計報表中以前年度報表的審計意見類型。在提供的比較會計報表中，如果在以前年度會計報表中存在的對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮的基礎(chǔ)在本期已經(jīng)消失，則沒有必要在審計報告中加入解釋段，對以前年度的重大疑慮進行解釋。
三、我國審計準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報告的規(guī)定
2007年1月開始實行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對報告方式的規(guī)定如下：
如果認(rèn)為被審計單位在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，如果財務(wù)報表已做出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露；如果財務(wù)報表未能作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。如果判斷被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。
如果管理層認(rèn)為編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，選用了其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施補充的審計程序。如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且財?wù)報表已做出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調(diào)事項段，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
四、三種規(guī)定的差異比較
現(xiàn)將三種準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報告方式的規(guī)定列表，以方便直觀比較：
從表中可以看出，國際審計準(zhǔn)則、美國審計準(zhǔn)則和我國審計準(zhǔn)則關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的規(guī)定基本上都遵循了1978年科恩報告的觀點，但在幾個方面也存在一些差別：
1.三者對均以“重大懷疑”作為審計報告修正的分界點，也存在不同之處。對持續(xù)經(jīng)營不確定性未進行合理估計和充分披露的規(guī)定，美國的AU Section341規(guī)定為除外型保留意見或否定意見，而ISAN0.570提出當(dāng)被審計管理當(dāng)局拒絕做出或延長對持續(xù)經(jīng)營能力的評價時，審計人員應(yīng)考慮以審計范圍受到限制為由對審計報告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在準(zhǔn)則注釋中指出不排除拒絕表示意見的可能。而ISAN0.570則指出以審計范圍受限對報告提出修正，有保留意見和拒絕表示意見兩種選擇，因而也不排除發(fā)表拒絕表示意見的可能。而2006年頒布的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則規(guī)定:“如果管理層拒絕注冊會計師的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告?！?/p>
2.美國的AUSection341未對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理時做出規(guī)定，ISAN0.570則規(guī)定應(yīng)出具否定意見。以前中國的獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定：如果認(rèn)為被審計單位在可預(yù)見的將來無法持續(xù)經(jīng)營，繼續(xù)運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，將對會計報表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。最新的審計準(zhǔn)則改為: 如果判斷被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。可見，新的準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則非常接近。
3.ISAN0.570和美國的AU Section34l未對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性做出規(guī)定。我國以前審計準(zhǔn)則規(guī)定此類情況應(yīng)出具無法表示意見，而新的準(zhǔn)則也不再做出規(guī)定。
關(guān)于是否應(yīng)該發(fā)表“無法表示意見”的爭議很大。我國準(zhǔn)則在發(fā)表“無法表示意見”的情況與國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的情形有所區(qū)別，我國最新審計準(zhǔn)則有兩處“無法表示意見”的規(guī)定：一是雖然財務(wù)報表已做出充分披露，但“同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調(diào)事項段”;二是“如果管理層拒絕注冊會計師的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告”。而第二種情形，國際準(zhǔn)則則規(guī)定：如果在被審計單位存在可能導(dǎo)致審計人員對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力做出或延長(時間)書面評價的情況，國際準(zhǔn)則僅僅指出是以審計范圍受限為理由對審計報告做出修正，因為被審計單位的不配合造成的審計范圍受限更容易理解，更何況國際審計準(zhǔn)則本身的態(tài)度也并不鼓勵注冊會計師發(fā)表“無法表示意見”。
一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》的說明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準(zhǔn)則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內(nèi)的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準(zhǔn)則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務(wù)中產(chǎn)生一些。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。
此外，原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會（國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務(wù)委員會頒布的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準(zhǔn)則說明第58號一對已審計財務(wù)報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務(wù)委員會批準(zhǔn)對《國際審計準(zhǔn)則第700號——審計師對財務(wù)報表的報告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準(zhǔn)則進行修訂。
（二）修訂的主要
1.注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任更加明確
原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊會計師職業(yè)界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告就是真實的；法律界則認(rèn)為，審計報告的真實性應(yīng)是審計結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對出具的審計報告負(fù)責(zé)，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。
2.標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。
與原審計報告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應(yīng)在審計報告中出現(xiàn)審計責(zé)任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。
3.明確了審計報告日期的含義
原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計責(zé)任尚未明確時注冊會計師就已承擔(dān)了審計責(zé)任，顛倒了會計責(zé)任和審計責(zé)任的因果關(guān)系和時間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計報表。
4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務(wù)看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。
5.嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形
原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。同時，準(zhǔn)則還要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不已發(fā)表的意見。我們認(rèn)為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。
6.將“會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”
會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”。
7.其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責(zé)任?！氨粚徲媶挝弧钡亩x已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號—審計業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關(guān)審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準(zhǔn)則項目來規(guī)范。
（4）根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象。
（6）將原來的會計責(zé)任與審計責(zé)任條款進一步細(xì)化，分別表述了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任。
（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。
二、關(guān)于修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
（一）修訂背景
自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券人士在內(nèi)的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調(diào)事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問題，既有審計準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準(zhǔn)則予以解決。
（二）修訂的主要
1.明確了被審計單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊師責(zé)任
在考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則并沒有明確被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任。根據(jù)財政部印發(fā)的《會計準(zhǔn)則——財務(wù)報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。
2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)
原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準(zhǔn)則，具有更強的可操作性。
3.明確了出具審計報告的類型
原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。針對原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則中的，修訂后的準(zhǔn)則在要求上更加明確和嚴(yán)格，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段。
4.在審計報告中不應(yīng)使用附加條件的措辭
在準(zhǔn)則修訂前的審計報告實務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準(zhǔn)則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。
三、關(guān)于起草《獨立審計具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明
（一）起草背景
近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經(jīng)驗證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務(wù)所之后，后任注冊會計師為上市公司發(fā)表的審計意見嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗證據(jù)上表明，會計師事務(wù)所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過變更會計師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務(wù)所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質(zhì)量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，我們有必要關(guān)注會計師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟后果，并加強相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。
對會計師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對變更會計師事務(wù)所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質(zhì)性信息方面的充分、及時溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務(wù)所變更的報備規(guī)定；（2）《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》；（3）對后任注冊會計師審計質(zhì)量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計準(zhǔn)則，即《獨立審計具體準(zhǔn)則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）?？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用。
從國際慣例上看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）早在1975年10月便了審計準(zhǔn)則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協(xié)的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》專門就會計師事務(wù)所變更問題進行了規(guī)范，但針對的是注冊會計師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。在起草本準(zhǔn)則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎(chǔ)上，我們主要了國際會計師聯(lián)合會的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國《審計準(zhǔn)則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準(zhǔn)則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。
（二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1.前后任注冊會計師的含義
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務(wù)所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會計師事務(wù)所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務(wù)所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務(wù)所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務(wù)所提供了有利于被審計單位管理當(dāng)局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務(wù)所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務(wù)所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會計師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會計師。
2.在接受委托前的必要溝通
在以往的審計實務(wù)中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當(dāng)局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。
3.接受委托后的其他溝通
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其實施的審計程序及得出的審計結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
關(guān)注持續(xù)經(jīng)營不僅是公司人員的重要職責(zé)，也是審計人員進行財務(wù)報告審計時必須考慮的重要?！丢毩徲嫓?zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》第三條規(guī)定：“按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。”也就是說，評價并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。
持續(xù)經(jīng)營能力是報表使用者合理決策的一個極為重要的因素。持續(xù)經(jīng)營的不確定性的會計信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的。如果企業(yè)在面臨無法挽回的破產(chǎn)清算局面之前，在財務(wù)報告中對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進行充分的披露，各相關(guān)利害集團就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。因此，如果持續(xù)經(jīng)營存在重大疑問時，會計人員有必要在報表及其附注中及時充分有效地披露。但從我國公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。甚至還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。而注冊會計師評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表合理性的直接依據(jù)是被審計單位是否還能夠持續(xù)經(jīng)營，也就是說只有當(dāng)注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力進行評價之后才能判斷其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是否合理。我國新審計準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營的判斷規(guī)定仍然比較粗略，僅列舉了財務(wù)、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容。面對企業(yè)不斷擴大的經(jīng)營風(fēng)險因素范圍和披露的有限信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續(xù)經(jīng)營問題。
一般來說，不管什么情況導(dǎo)致的非持續(xù)經(jīng)營，很少無前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。美國Coopers ＆ Lybrand會計師事務(wù)所列舉了29個警訊，其中比較重要的摘抄如下：（1）現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運周轉(zhuǎn)；（2）融資能力（包括借款及增資）減低，營業(yè)擴充的資金來源只能依賴盈余；（3）為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品；（4）訂單顯著減少，預(yù)示未來銷售收入的下降；（5）成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭；（6）對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；（7）現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性；（8）存貨大量增加，超過銷售所需，尤其是高產(chǎn)業(yè)；（9）盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。
財務(wù)的也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測模型”、“平衡計分卡模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時表現(xiàn)出的財務(wù)狀況問題。
二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響
當(dāng)會計主體出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營的不確定性時，出具何種類型的審計意見帶有一定的主觀性，但這種主觀性依然是以客觀因素為依據(jù)的。中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部在2001年上市公司審計報告的中披露，在持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師的審計意見類型卻差異很大。有些注冊會計師把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。這說明某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表的審計意見存在定性不準(zhǔn)的問題。
（一）審計證據(jù)的充分性是界定審計意見類型的重要依據(jù)
對任何事情的判斷都必須建立在充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)之上，但持續(xù)經(jīng)營能力往往涉及重大不確定性事項，如上市公司訴訟事項法院尚未判決、對外擔(dān)保數(shù)額巨大、因稅務(wù)糾紛造成進口設(shè)備被海關(guān)扣押等。一般來講重大不確定性事項在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生，但其結(jié)果在審計報告日還沒有出現(xiàn)。對于已經(jīng)發(fā)生的部分，如果被審計單位配合，注冊會計師可以獲得審計證據(jù)。而對未發(fā)生部分的事項，不管被審計單位配合與否，注冊會計師都不能獲得證據(jù)，因為有些審計證據(jù)目前根本就不存在。也就是說對于持續(xù)經(jīng)營事項注冊會計師一般不能形成全局性的、肯定性的結(jié)論。因此，當(dāng)被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，至少要加強調(diào)事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。但是，如果不確定事項的未發(fā)生部分對審計意見的影響不是實質(zhì)性的，那么注冊會計師可以出具帶強調(diào)事項段的無保留意見報告、保留意見報告和否定意見報告；如果重大不確定性事項的未發(fā)生部分對審計意見影響巨大或注冊會計師對重大不確定性事項的已發(fā)生部分未能獲得充分的審計證據(jù)來推斷整個事項對報表使用人的決策和判斷的影響程度，注冊會計師應(yīng)該出具無法表示意見報告。
（二）持續(xù)經(jīng)營與強調(diào)事項段
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但是通過比較以前年度的預(yù)測與實際結(jié)果或比較本期的預(yù)測與截至目前的實際結(jié)果，沒有發(fā)現(xiàn)對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)、特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設(shè)以及與趨勢不一致的假設(shè)，同時被審計單位已經(jīng)按照注冊會計師的要求對影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項進行了充分的披露，對于其他項目的審計也沒有不符事項或已接受會計師的全部調(diào)整建議，其調(diào)整后報表已較為真實穩(wěn)健，注冊會計師可以出具帶強調(diào)事項段的無保留意見。
被審計單位對于持續(xù)經(jīng)營不利的跡象以及補救措施都作了充分披露，說明被審計單位已經(jīng)很好地履行了會計責(zé)任；注冊會計師能夠以充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)消除其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮，說明其在審計過程中審計范圍沒有受到限制，可以自由履行審計職責(zé)。因此符合無保留意見出具的標(biāo)準(zhǔn)。強調(diào)事項段的風(fēng)險提示只是描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并不影響注冊會計師已經(jīng)發(fā)表的無保留意見，即肯定被審計單位的會計處理與披露，只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預(yù)測。
（三）持續(xù)經(jīng)營與保留意見
如果注冊會計師肯定被審計單位所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，被審計單位卻全部或部分拒絕進行適當(dāng)披露，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項的嚴(yán)重程度出具保留意見或否定意見，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。這是因為隱瞞公司的生存、發(fā)展的隱患有可能會影響報表使用人的決策和判斷，并給其帶來巨大的損失。注冊會計師從職業(yè)風(fēng)險和成本角度考慮，要保留安全邊際。如*ST縱橫、信聯(lián)股份等7家公司2002年度發(fā)生巨額虧損，持續(xù)經(jīng)營能力受到威脅，但其會計報表并沒有充分披露。故而，注冊會計師出具了保留意見報告。
保留意見的措辭要慎重，因為保留意見審計報告會使投資者或債權(quán)人據(jù)此從撤出資金、拒絕貸款或改變他們的行為，要避免由于審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算。
（四）持續(xù)經(jīng)營與否定意見
如果認(rèn)為被審計單位編制報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。這是因為持續(xù)經(jīng)營核算與非持續(xù)經(jīng)營核算存在本質(zhì)的差別，各自產(chǎn)生的會計信息也有天壤之別。進入清算期，資產(chǎn)計價由成本為主轉(zhuǎn)為以市場價格或清算價格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認(rèn)和價值攤銷失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷的，導(dǎo)致資產(chǎn)處置，長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負(fù)債無論是長期還是短期均會被要求結(jié)算，長期負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪?fù)債或者進行債務(wù)重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組及其產(chǎn)生的相關(guān)損益；收入和費用的跨期攤配失去意義，收付實現(xiàn)制將代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，待攤費用、預(yù)提費用、壞賬準(zhǔn)備、遞延資產(chǎn)、待處理損溢等虛資產(chǎn)和虛負(fù)債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷掉。因此，如果不具備持續(xù)經(jīng)營能力已經(jīng)為不爭事實的公司仍然不放棄持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，注冊會計師應(yīng)該出具最嚴(yán)厲的審計意見。如1998年的紅光實業(yè)、1999年的ST網(wǎng)點、2000的PT網(wǎng)點被出具否定意見都是因為主要財務(wù)指標(biāo)顯示其財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，持續(xù)經(jīng)營能力受到極大，但企業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表。
否定意見要慎用，以免被審計單位起死回生而使注冊會計師遭到起訴。
（五）清算或停止經(jīng)營審計
一般情況下，如果已決定進行清算或停止?fàn)I業(yè)，或已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止?fàn)I業(yè)，企業(yè)會主動放棄持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，而按照財政部1997年7月30日的《關(guān)于印發(fā)的通知》（財會字[1997]28號）精神進行會計處理。而以非持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的會計報表屬于一種特殊編制基礎(chǔ)的會計報表，因此注冊會計師按照《獨立審計實務(wù)公告第6號一特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理就可以了。如果企業(yè)已決定進行清算或停止?fàn)I業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)該出具否定審計意見報告。
（六）持續(xù)經(jīng)營與無法表示意見
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，而在追加審計程序中未能獲得關(guān)于重大不確定性事項的任何證據(jù)或只獲得了零星證據(jù)而不足以形成對該事項的實質(zhì)性判斷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見。原因主要包括：（1）該事項未發(fā)生部分對形成審計意見具有決定性影響，單從事項已經(jīng)發(fā)生的部分難以推斷結(jié)果；（2）被審計單位故意掩蓋影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項，不提供必要工作配合；（3）被審計單位對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月，且不愿將評價期間延伸至十二個月。無論何種原因造成審計范圍受限，注冊會計師都將無法判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否有效。故注冊會計師不能對公司的財務(wù)報告發(fā)表實質(zhì)性的意見，只能發(fā)表無法表示意見。如2002年*ST興業(yè)銀行借款和對外擔(dān)保中有4.39億元已涉及訴訟；ST輕騎為母公司及關(guān)聯(lián)公司等借款8.86億元提供擔(dān)保，其中7.2億元已逾期。此類公司的持續(xù)經(jīng)營能力必須等到不確定性事項的發(fā)生或不發(fā)生時才能判斷，而注冊會計師由于沒有充分的證據(jù)支持審計意見，只能發(fā)表無法表示意見。
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Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions
【摘要】本文搜集整理了國外的相關(guān)文獻(xiàn)，著重回顧與總結(jié)了審計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)及其所面臨的審計風(fēng)險和經(jīng)濟利益等方面的因素對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響，并在此基礎(chǔ)上提出了我國在此領(lǐng)域可深入研究的內(nèi)容和采用的研究方法，以期對提高我國持續(xù)經(jīng)營審計判斷的質(zhì)量和這一領(lǐng)域的理論研究有所借鑒。
隨著各國關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則的頒布，持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量引起了國內(nèi)外審計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的關(guān)注。持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量是指審計師進行持續(xù)經(jīng)營審計判斷的過程和最終做出的判斷結(jié)果與一定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。對客戶持續(xù)經(jīng)營能力進行評價、判斷并最終出具審計報告是一個復(fù)雜的過程，因此，在這一過程中，持續(xù)經(jīng)營審計判斷的質(zhì)量會受到各方面因素的影響。審計師作為持續(xù)經(jīng)營審計判斷的主體，對提高持續(xù)經(jīng)營審計判斷的質(zhì)量起著舉足輕重的作用。
一、研究內(nèi)容回顧
（一）審計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響
審計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不僅包含知識結(jié)構(gòu)、經(jīng)驗等可以直接觀察到的信息，還包含了記憶、技能等一些不易直接觀察、但卻對審計判斷質(zhì)量起重要作用的部分。
1.知識結(jié)構(gòu)
國外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計師要想做出高質(zhì)量的持續(xù)經(jīng)營審計判斷，不僅要掌握審計領(lǐng)域的知識，還應(yīng)掌握被審單位所屬行業(yè)的相關(guān)知識和其他一切有利于做出高質(zhì)量審計判斷的知識。Biggs通過與一些審計師的面談，他發(fā)現(xiàn)與客戶相關(guān)的知識對審計師進行持續(xù)經(jīng)營審計判斷有著重要作用，如客戶管理水平、所處行業(yè)特點以及影響客戶財務(wù)狀況的國內(nèi)外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有關(guān)審計業(yè)務(wù)知識管理的證據(jù)。他認(rèn)為，擁有金融服務(wù)行業(yè)知識的審計師，在執(zhí)行貸款信用復(fù)核時，能夠更好地評價債務(wù)人的財務(wù)生存能力。相反，專審其他行業(yè)（如，制造業(yè)）的審計師，在評價公司的財務(wù)生存能力時就有一定的局限性。研究結(jié)果還表明，貸款信用復(fù)核任務(wù)的知識能夠在審計業(yè)務(wù)和行業(yè)背景之間相互傳遞，以幫助審計師提高其持續(xù)經(jīng)營審計判斷的質(zhì)量。Abu-Musa（2004）在研究電子商務(wù)給傳統(tǒng)的審計職業(yè)提出的挑戰(zhàn)時認(rèn)為，審計師在進行持續(xù)經(jīng)營假設(shè)判斷時，僅掌握有關(guān)審計知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要掌握電子商務(wù)行業(yè)特點等方面的知識并理解電子技術(shù)的使用是如何影響審計程序的。
2.經(jīng)驗
持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一項非結(jié)構(gòu)化和信息高度集中的專業(yè)判斷，審計師要做出合適的審計判斷則需要大量的經(jīng)驗（Ho，1994）。隨著經(jīng)驗的不斷增加，審計師的持續(xù)經(jīng)營判斷質(zhì)量也會不斷提高。有經(jīng)驗的審計師比沒有經(jīng)驗的審計師在信息的利用方式和效率上的不同，導(dǎo)致了持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的差異。Ho（1994）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時，公司傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，這更增加了持續(xù)經(jīng)營審計的困難性。因此，經(jīng)驗就顯得尤為重要。另外，他的研究還證明，當(dāng)面臨同一個問題公司時，具有不同經(jīng)驗水平的審計師，做出的持續(xù)經(jīng)營審計判斷存在顯著差異。Shelton（1999）通過實驗證明，在持續(xù)經(jīng)營審計判斷中，無關(guān)信息對高級審計師判斷的有效性具有稀釋效應(yīng)，而對有經(jīng)驗的審計經(jīng)理和合伙人的判斷卻沒有影響。
3.記憶
好的記憶可以被認(rèn)為是做出正確判斷的必要條件。Chow（1987）認(rèn)為，由于持續(xù)經(jīng)營審計判斷是一項非常復(fù)雜的任務(wù)，因此，審計師無法在執(zhí)行其他任務(wù)的同時做出持續(xù)經(jīng)營審計判斷，而只能將有關(guān)信息儲存在長期記憶中，當(dāng)要做判斷時，再從長期記憶中搜尋相關(guān)的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高級審計師的持續(xù)經(jīng)營審計判斷誤差似乎是由偏誤的記憶造成的。因此，采用一個外部記憶輔助工具有助于減少審計師對長期記憶的依賴，從而減少持續(xù)經(jīng)營審計判斷中的偏誤。然而，也有學(xué)者持相反觀點，如Shedler和Manis（1986）指出現(xiàn)有記憶和判斷之間關(guān)系的研究還不足以得出這樣的結(jié)論：判斷是基于記憶的。他們通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，審計師的判斷偏誤無法通過記憶得到減輕。
4.技能
技能是指人們掌握和應(yīng)用專門技術(shù)的能力。對于審計師來說，要對客戶的持續(xù)經(jīng)營進行審計并做出判斷就必須掌握持續(xù)經(jīng)營審計的專門技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都認(rèn)為，審計師只有具備了一定的專業(yè)技能，才能發(fā)現(xiàn)客戶持續(xù)經(jīng)營能力存在的問題，做出的審計判斷才有價值。Paul和Hooi（1993）在他們早期的研究中提到，缺乏專業(yè)技能是公司破產(chǎn)和審計師持續(xù)經(jīng)營判斷之間弱相關(guān)性的原因。
因此，審計師除具備良好的審計知識以外，必須具備與被審單位相關(guān)的行業(yè)知識，以及諸如金融、電子商務(wù)等方面的多學(xué)科知識，才能勝任當(dāng)今的持續(xù)經(jīng)營審計。多種基于新手與專家的比較，證實了經(jīng)驗對持續(xù)審計判斷質(zhì)量的影響。相關(guān)信息在記憶中的長期貯存，或者通過審計師的大腦記憶，或者輔以外部工具的輔助記憶，對提高審計師的判斷質(zhì)量至關(guān)重要。技能是審計師應(yīng)具備的基本執(zhí)業(yè)素質(zhì)，隨著審計環(huán)境的變化，對審計師技能的要求也逐漸提高。
（二）審計風(fēng)險對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響
在這一領(lǐng)域的研究中，許多學(xué)者認(rèn)為，審計師在進行持續(xù)經(jīng)營審計判斷時，會面臨來自被審計單位和第三方利益者等的壓力以及訴訟、喪失聲譽和失去客戶等風(fēng)險。預(yù)期的風(fēng)險因素如喪失客戶、與客戶關(guān)系惡化或是投資者訴訟等都會影響審計師出具非標(biāo)審計意見。Kida（1980）和Mutchler（1984）認(rèn)為，一方面，審計師如果出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，將會面臨失去客戶的風(fēng)險；另一方面，無法辨別出公司的持續(xù)經(jīng)營問題，將會使審計師面臨第三方利益相關(guān)者的訴訟并喪失聲譽。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相類似的觀點。另外，持續(xù)經(jīng)營審計判斷還與自我實現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)有關(guān)（Tucker等，2003）。Venuti（2004）發(fā)現(xiàn)，由于害怕持續(xù)經(jīng)營審計意見會加速已處于困境公司的破產(chǎn)，降低債權(quán)人給予公司貸款的意愿，或是增加公司的訴訟，因此，審計師不得不面臨兩難選擇：是出具持續(xù)經(jīng)營審計報告而面臨增加處于財務(wù)困境公司的破產(chǎn)風(fēng)險，還是不出具這樣的報告而面臨公司利益相關(guān)者訴訟的風(fēng)險。然而，有學(xué)者則持有相反的觀點，如Citron和Taffler（1992）的研究沒有發(fā)現(xiàn)自我實現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)（The Self-fulfilling Prophecy Effect）與持續(xù)經(jīng)營審計判斷有關(guān)聯(lián)。
（三）經(jīng)濟利益對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響
審計師對客戶進行持續(xù)經(jīng)營審計，到最終出具相應(yīng)的審計報告，將會面臨各種經(jīng)濟利益的刺激。一些學(xué)者認(rèn)為，審計師在審計過程中所面臨的最主要的經(jīng)濟刺激是從審計業(yè)務(wù)中可獲得的經(jīng)濟報酬等，這些經(jīng)濟因素會影響審計師的持續(xù)經(jīng)營審計判斷。Carcello等（2000）研究了審計師持續(xù)經(jīng)營判斷是否會受到與審計師損失函數(shù)（Loss Function）相關(guān)的經(jīng)濟利益因素的影響，如預(yù)期的審計費用、審計師與客戶的合作期、近期的審計訴訟、客戶的喪失等。他們認(rèn)為，近期審計客戶的喪失似乎會緩解審計師出具持續(xù)經(jīng)營非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；審計費用越高，審計師披露持續(xù)經(jīng)營不確定性的意愿越低。然而，也有學(xué)者并不認(rèn)為審計師的持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量與審計師所面臨的經(jīng)濟利益因素有關(guān)。如Louwers（1998）指出，由于審計師僅僅關(guān)注客戶的財務(wù)狀況，因此，沒有證據(jù)表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計判斷會受到與審計師損失函數(shù)相關(guān)的經(jīng)濟因素的影響。Vanstraelen（2002）在其研究中也未發(fā)現(xiàn)：審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見會受到審計師和客戶合作時間的長短、審計師任期和審計意見類型的顯著影響。另外，會計師事務(wù)所適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟激勵也會激發(fā)審計師通過提高工作努力程度來改善持續(xù)經(jīng)營審計判斷的質(zhì)量。Wallman（1996）發(fā)現(xiàn)，一些會計師事務(wù)所正在建立報酬激勵機制來減少合伙人對某些客戶的依賴程度，提高他們在持續(xù)經(jīng)營審計判斷中的獨立性和質(zhì)量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持續(xù)經(jīng)營審計報告決策不受合伙人報酬計劃的直接影響。
二、研究方法的分析
從所收集的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國外學(xué)者針對不同的研究內(nèi)容所采用的研究方法也不同。
首先，由于審計師的知識、經(jīng)驗、記憶和技能都屬于認(rèn)知科學(xué)的領(lǐng)域，因此，這方面的研究多采用專家訪談法，調(diào)查問卷法或?qū)嶒炑芯康姆椒?。Biggs（1993）采用專家訪談的方法，研究審計師應(yīng)該擁有并使用三種知識：財務(wù)知識、事項知識和程序性知識。他通過面對面和電話等方式，對一些持續(xù)經(jīng)營審計方面的專家――國際會計師事務(wù)所的合伙人或經(jīng)理進行了訪談，發(fā)現(xiàn)他們根據(jù)財務(wù)指標(biāo)初步判斷公司存在持續(xù)經(jīng)營問題后，會利用有關(guān)的事項知識和程序知識來減輕或明確他們的判斷。Ho（1994）采用實驗研究的方法，研究了有經(jīng)驗和沒有經(jīng)驗的審計師對同一個問題公司，做出的持續(xù)經(jīng)營審計判斷的不一致性。他從四個大型會計師事務(wù)所選取了156名審計師作為實驗對象，其中114名審計師是在參加培訓(xùn)課程時接受該項實驗，而另外42名有經(jīng)驗的經(jīng)理和合伙人是由研究者直接與其接觸。在實驗中，筆者給每個實驗對象同一案例公司，讓他們對公司的持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷。實驗結(jié)果表明，兩組審計師做出的持續(xù)經(jīng)營審計判斷明顯不同，并且有經(jīng)驗的審計師更偏好于做出更積極的持續(xù)經(jīng)營審計判斷。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相關(guān)研究時，也采用了實驗研究的方法。
其次，在研究審計風(fēng)險和經(jīng)濟利益等方面對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響因素時，國外學(xué)者一般采用非實驗的研究方法：根據(jù)所要研究的內(nèi)容提出假設(shè)，建立相關(guān)模型，從現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫或公開資料中選取一定的樣本，采用描述性統(tǒng)計或Logistic回歸等分析方法對這些樣本數(shù)據(jù)進行分析，找出影響因素，得出研究結(jié)果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究審計師所面臨的審計風(fēng)險對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響時，采用了現(xiàn)有統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析方法。他們根據(jù)研究目的提出假設(shè)，建立了模型，選取了1986年到1988年CRSP數(shù)據(jù)庫中的1837家公司作為樣本公司，對這些樣本公司進行了描述性統(tǒng)計分析等。研究結(jié)果表明，訴訟風(fēng)險、喪失聲譽的風(fēng)險和喪失審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險是審計師所面臨的主要風(fēng)險因素。Vanstraelen（1995）選取了1992-1996年間的392家破產(chǎn)公司、392家存在財務(wù)困境但沒有破產(chǎn)的公司和392家不存在財務(wù)困境也沒有破產(chǎn)的公司為樣本，采用了描述性統(tǒng)計分析和Logistic回歸等分析方法，檢驗了在一個受訴訟限制的經(jīng)濟環(huán)境（比利時）中，審計師所面臨的經(jīng)濟刺激與出具的持續(xù)經(jīng)營審計意見之間的關(guān)系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相關(guān)研究的時候都采用了相同的研究方法。
三、總結(jié)與建議
持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量影響因素的研究，在國外已經(jīng)取得相當(dāng)?shù)某晒?。有關(guān)審計師方面的影響因素更是受到極大的關(guān)注。在我國，從1999年第一次頒布《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號――持續(xù)經(jīng)營》、2003年進行修訂，到2006年《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》的出臺，持續(xù)經(jīng)營審計已越來越受到國內(nèi)各方的關(guān)注。但是，對影響持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的審計師方面因素的研究卻少之又少，如王守江（1999）“對客戶持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，審計師必須具有很好的業(yè)務(wù)素質(zhì)”；秦榮生（2003）“由于存在‘自我實現(xiàn)預(yù)測效果’，所以，審計師在出具審計報告時應(yīng)謹(jǐn)慎措詞”等。因此，國外在此領(lǐng)域已有的研究成果值得借鑒，這也正是本文的初衷。
從研究內(nèi)容上來看：一是審計師是持續(xù)經(jīng)營審計判斷的主體，其執(zhí)業(yè)素質(zhì)對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響重大。因此，國內(nèi)可以進一步研究各種執(zhí)業(yè)素質(zhì)是如何影響判斷質(zhì)量的；同時，審計師應(yīng)該加強各項執(zhí)業(yè)素質(zhì)的學(xué)習(xí)，提高自身持續(xù)經(jīng)營審計判斷的能力。二是隨著審計服務(wù)的市場化，審計師進行持續(xù)經(jīng)營審計時，越來越容易受到外部因素的影響。因此，學(xué)者們應(yīng)該通過實證研究的手段深入分析我國審計師所面臨的各種風(fēng)險和經(jīng)濟利益對持續(xù)經(jīng)營審計判斷的影響，使得審計師能從本質(zhì)上防范這些風(fēng)險，從而提高他們的獨立性和判斷質(zhì)量。
審計人員的職責(zé)主要包括在審計報告中對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑,并在審計報告當(dāng)中指出公司財務(wù)報表中的錯誤。但實際情況是,大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出:“有關(guān)審計成本的問題會導(dǎo)致審計時間變少,從而成為產(chǎn)生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責(zé)更重要的問題是,如今的經(jīng)濟活動比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“:商業(yè)活動復(fù)雜程度的增加速度,已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計技術(shù)發(fā)展的速度?！币恍┕居捎谒慕?jīng)濟活動實質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜,以至于它的財務(wù)活動復(fù)雜至極,這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為,主管人員同時身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個非常重要的問題,這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以,這就是審計人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書是否有效,或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財務(wù)報表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實的原因。
為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的,要求審計人員不僅具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗,還要求其能經(jīng)濟有效地完成被審計單位委托的業(yè)務(wù)。因此,實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度,來提高審計人員的專業(yè)勝任能力,較理想地滿足對執(zhí)業(yè)的知識、技能的需求。對審計人員的經(jīng)驗、審計效率的要求,則需要審計人員在工作中通過經(jīng)驗的積累而得以實現(xiàn),這需要一個過程。經(jīng)驗的積累會促進效率的提升,但在經(jīng)驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計人員作為一個人,不可能對審計準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計人員可能對審計準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟活動的實質(zhì)把握不準(zhǔn)確,同時大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加,從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。
缺乏職業(yè)獨立性,是產(chǎn)生審計期望差距的重要因素
美國著名的審計學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計哲學(xué)》一書中指出“:對于從業(yè)人員個體來說,他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨立性的情況。但不幸的是,現(xiàn)代審計正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨立性特點’的侵?jǐn)_。審計已不具有確保其誠實和獨立的內(nèi)在特點。”可見,隨著經(jīng)濟的發(fā)展,審計市場發(fā)展迅速,競爭日趨激烈,一方面,審計人員為了生存、發(fā)展,競相在擴大服務(wù)范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大,但審計行業(yè)有一個特殊性,那就是審計產(chǎn)品的無差別性?！靶律鲜泄镜氖状伟l(fā)行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高,銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此,在審計產(chǎn)品質(zhì)量信息不對稱的前提下,就容易出現(xiàn)審計行業(yè)的逆向選擇,審計團體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計質(zhì)量為代價來降低審計收費。另一方面,就是審計人員為了擴大收入,大量承接非審計業(yè)務(wù),且在飽和的審計市場中,審計團體的審計服務(wù)市場發(fā)展空間已穩(wěn)定,各事務(wù)所就在非審計服務(wù)市場中展開了激烈的競爭,非審計服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對被審計單位的了解,對減少審計服務(wù)的風(fēng)險有積極的作用,但隨著非審計服務(wù)比重的提升,各審計團體對非審計服務(wù)收費的依賴性增加,從而對其審計的獨立性產(chǎn)生威脅,且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解,容易造成形式上的不獨立,這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。
逃避重大舞弊責(zé)任,是產(chǎn)生審計期望差距的“合理保證”
審計職業(yè)界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責(zé)任,演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計責(zé)任,是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生,政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代,審計團體必須承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的壓力及風(fēng)險,并思考有效應(yīng)對訴訟爆炸,縮小合理的審計期望差距。國際審計準(zhǔn)則指出,審計人員有責(zé)任計劃和實施審計,合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責(zé)任是“合理保證”的概念,即各國在審計準(zhǔn)則中規(guī)定,審計人員應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序,合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報,不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務(wù)報表正確性的擔(dān)保人或保證人。對于這一點,投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為,所以他們往往把會計信息失真責(zé)任全部推給審計人員,甚至將經(jīng)營失敗歸咎于審計失敗,而事實上,無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術(shù)和測試程序的內(nèi)在局限性,以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法,也因為審計的目的是對財務(wù)報表發(fā)表專業(yè)審計意見,而非專門查錯防弊,所以,發(fā)現(xiàn)舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且,當(dāng)出現(xiàn)由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務(wù)報表的重大誤報時,這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言,人們普遍期望審計人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的,應(yīng)該得到承認(rèn),審計人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任,是近些年來不斷出現(xiàn)審計期望差距的一個重要原因。
忽視持續(xù)經(jīng)營假設(shè),是產(chǎn)生審計期望差距的可能因素
大多數(shù)的財務(wù)報告是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),報表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營下去。換句話說,使用者會想當(dāng)然地認(rèn)為,在年度報告中,無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷,公司能夠存活下去。如果接下來公司經(jīng)營失敗了,那么這些報表使用者就會問,為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn),而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營方面存在問題時,審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實,即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營證據(jù)的責(zé)任,而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用時予以關(guān)注。雖說審計人員在公司持續(xù)經(jīng)營問題上消極了些,但需要明確的是,管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個公司是否是持續(xù)經(jīng)營的,這樣,管理當(dāng)局對在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財務(wù)報告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計人員的責(zé)任是,使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是合理的,并且這種假設(shè)已經(jīng)在財務(wù)報告中得到合理充分的體現(xiàn)。對于持續(xù)經(jīng)營問題,審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價:
1.評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。評估固有風(fēng)險時,審計人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競爭對手以及它經(jīng)營的外部環(huán)境;評價控制風(fēng)險是非常重要的一環(huán),因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財務(wù)信息。
2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲嬋藛T在利用現(xiàn)在的盈利能力和財務(wù)強度等指標(biāo)進行持續(xù)經(jīng)營評估時,給出了重要的信息。評估持續(xù)經(jīng)營的一個最重要的問題是要求審計人員要預(yù)測未來的情況。但未來是不確定的,因此審計人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續(xù)經(jīng)營的另外一個重要問題是,審計人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計報表,而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。
審計人員的社會作用不明確,將導(dǎo)致審計期望差距的產(chǎn)生
波弗萊等人指出,社會公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計人員社會作用差距和審計質(zhì)量上的差距。審計質(zhì)量取決于審計人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計準(zhǔn)則。就審計人員的社會作用而言,到底審計的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況,還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任,包括管理的效率和公司對環(huán)境的影響等問題?審計人員主要是確認(rèn)受托工作的次序,還是為了增加財務(wù)信息的可信性?審計人員不審計和報告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測或者公司違反稅法的行為是否合理?審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道,法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責(zé)任應(yīng)該擴大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團,如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念,但是筆者認(rèn)為,也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位,他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力,而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持,那么這將有助于減小審計的期望差距。
社會公眾的認(rèn)識不足,是審計期望差距產(chǎn)生的直接因素
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定具體化
據(jù)了解，此次《征求意見稿》的出臺在于規(guī)范相關(guān)會計處理問題，更好地推動《國務(wù)院關(guān)于鋼鐵行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國發(fā)[2016]6號）和《國務(wù)院關(guān)于煤炭行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國發(fā)[2016]7號）的落地。
近年來，隨著國企改革的不斷深入，國有獨資企業(yè)等按照國有資產(chǎn)監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定，通過無償劃撥方式進行資產(chǎn)重組的情況時有發(fā)生。此類無償劃撥不涉及非國有權(quán)益和交易對價，從交易實質(zhì)上看，具有權(quán)益易的特征。當(dāng)前，無償劃撥工作中較為典型和突出的會計問題是國有獨資企業(yè)之間無償劃撥子公司的會計處理問題。
《征求意見稿》是對準(zhǔn)則規(guī)定的具體化，有助于企業(yè)更好地理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。例如，在國有獨資企業(yè)之間無償劃撥子公司的會計處理中，規(guī)定了劃入企業(yè)和劃出企業(yè)的會計處理。其中，在劃入企業(yè)的會計處理中規(guī)定，應(yīng)根據(jù)國資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復(fù)明確作為資本金投入的，記入“實收資本”科目），有效地避免了因借記科目不一致帶來的困擾。
擴充涵蓋范圍定位“僵尸企業(yè)”
清理“僵尸企業(yè)”是“三去一降一補”工作中的一項重要任務(wù)，但是目前對“僵尸企業(yè)”并未有一個統(tǒng)一的定義?！敖┦髽I(yè)”對優(yōu)質(zhì)企業(yè)有較大影響，價格戰(zhàn)、地方保護主義等時有發(fā)生，不能充分發(fā)揮市場優(yōu)化配置的作用。在各地方政府對僵尸企業(yè)運用兼并重組、資產(chǎn)重組和破產(chǎn)清算等方式時，難點多集中于如何判定“僵尸企業(yè)”以及其會計計量基礎(chǔ)。
目前在《征求意見稿》中，企業(yè)按照政府推動化解過剩產(chǎn)能的有關(guān)規(guī)定界定成“僵尸企業(yè)”、且將依規(guī)定進行關(guān)閉出清的，通常表明其具有非持續(xù)經(jīng)營的特征，如果繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的會計規(guī)定進行會計核算和報告，不能客觀反映其實際情況。為此，《征求意見稿》規(guī)定根據(jù)這些企業(yè)的特點，改按不同于持續(xù)經(jīng)營的計量基礎(chǔ)進行計量，從而客觀反映其財務(wù)狀況等信息。對非持續(xù)經(jīng)營的“僵尸企業(yè)”自身而言，應(yīng)當(dāng)自非持續(xù)經(jīng)營當(dāng)期期初開始，對資產(chǎn)改按清算價值計量、負(fù)債改按預(yù)計的結(jié)算金額計量，有關(guān)差額計入當(dāng)期損益。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項；調(diào)整事項；非調(diào)整事項
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》（以下簡稱新準(zhǔn)則），是財政部1998年1月1日起開始施行、并于2003年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》（ 以下簡稱舊準(zhǔn)則）進行再次修訂而完成的。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要有以下六大變化：
一、準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)和行文的變化
從準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的變化來看，舊準(zhǔn)則由引言、定義、調(diào)整事項、非調(diào)整事項、股利、持續(xù)經(jīng)營、附則等七部分構(gòu)成；新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則中的條款和內(nèi)容作了歸類和整合，框架結(jié)構(gòu)沒有采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所采用的“引言”、“目標(biāo)”、“主要內(nèi)容”、“披露”等格式，而是遵從我國法律法規(guī)的習(xí)慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項和披露。同時，在行文表達(dá)上，新準(zhǔn)則更符合中國的語言表達(dá)方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會計人員的理解和實務(wù)操作。例如，新準(zhǔn)則在總則一章中將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項定義為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”，刪去了舊準(zhǔn)則定義中“需要調(diào)整或說明”幾個字，言簡意賅地說明資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間和范圍及其本質(zhì)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項界定與會計處理的變化
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的定義、通常包括的項目和會計處理等方面作了進一步地修改和完善。
首先，舊準(zhǔn)則認(rèn)為“調(diào)整事項”是指“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)金額做出重新估計的事項”。這個定義看似嚴(yán)謹(jǐn)和具體，但實際上并沒有“一針見血”地體現(xiàn)出調(diào)整事項的本質(zhì)特征，不容易判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的某一事項究竟是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項。另外，舊定義中“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因為準(zhǔn)則中對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的定義中明確界定了時間范圍，即資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間。而新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則調(diào)整事項的定義進行了修改，明確指出調(diào)整事項是指“對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項”，使財務(wù)報表使用者可以更清楚地判斷某一事項究竟是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項要取決于該事項表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項；反之，則屬于非調(diào)整事項。
其次，新準(zhǔn)則對調(diào)整事項所包括的主要項目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債；
二是資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；
三是資產(chǎn)負(fù)債表日后進一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；
四是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。由此可見，新準(zhǔn)則對調(diào)整事項所包括的主要項目作了較大的刪改，增加了有關(guān)需要調(diào)整預(yù)計負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債的舉例；刪去了原準(zhǔn)則中的第二項和第四項，基本上保留了第一項和第三項，并且對其表述更加嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表。既要進行有關(guān)賬務(wù)處理，還要同時調(diào)整年度財務(wù)報告和中期財務(wù)報告相關(guān)項目的數(shù)字；既要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)項目的金額，還要調(diào)整已經(jīng)“轉(zhuǎn)正”的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表和財務(wù)報表附注相關(guān)項目的金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項范圍、舉例與會計處理的變化
首先，新準(zhǔn)則修改了非調(diào)整事項的定義，擴大了非調(diào)整事項的范圍。舊準(zhǔn)則把“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的事項”作為非調(diào)整事項，認(rèn)為只有影響財務(wù)報告使用者的估計和決策的事項才是非調(diào)整事項。新準(zhǔn)則把非調(diào)整事項解釋為“表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項”，從而將所有表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項都納入非調(diào)整事項的范圍，而不論這些事項的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準(zhǔn)則列舉了十二項具體非調(diào)整事項，而新準(zhǔn)則對其進行了重新組合，刪去了舊準(zhǔn)則中的第四、九、十、十二項舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍等方面，對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響，因此，新準(zhǔn)則又刪去了舊準(zhǔn)則中對企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調(diào)整事項，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會計信息披露的透明度，保護投資者和社會公眾的知情權(quán)和合法權(quán)益。
最后，新準(zhǔn)則明確了非調(diào)整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調(diào)整事項，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表；同時要求對每一項重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項在財務(wù)報表附注中做出相應(yīng)的披露。
四、對擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤的會計處理變化
對于資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤，舊準(zhǔn)則要求將該類現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨列示；股票股利在會計報表附注中單獨披露。而新準(zhǔn)則要求對資產(chǎn)負(fù)債表日后利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債，但應(yīng)在附注中單獨披露。這是因為，資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)制定利潤分配方案，擬分配或經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放股利或利潤的行為雖然可導(dǎo)致企業(yè)負(fù)有支付股利或利潤的義務(wù)，但支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚不存在，不應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報告，因此，該事項為非調(diào)整事項。
五、對持續(xù)經(jīng)營部分說明的變化
新舊準(zhǔn)則都對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的情況進行了規(guī)定，新準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營部分的說明進行了刪減，在總則部分單獨列出一個條款，對該事項作出規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。這表明企業(yè)不得在原有基礎(chǔ)上調(diào)整財務(wù)報表金額，也不得僅僅在附注中做出說明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項情況下的處理要求，同時也表明新準(zhǔn)則對調(diào)整事項、非調(diào)整事項處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)。
六、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項披露內(nèi)容的變化
舊準(zhǔn)則沒有單設(shè)披露這一部分內(nèi)容，而是在每一部分內(nèi)容后面較為概括地規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項披露的內(nèi)容。新準(zhǔn)則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露“財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日”，“每項重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響” 以及“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息?！钡鹊扰c資產(chǎn)負(fù)債表日后事項有關(guān)的信息。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M]. 北京： 人民出版社，2007.4.
[2] 葛家澍主編. 中級財務(wù)會計學(xué)[M]. 北京：中國人民大學(xué)出版社，2003．
一、準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)和行文的變化
從準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的變化來看，舊準(zhǔn)則由引言、定義、調(diào)整事項、非調(diào)整事項、股利、持續(xù)經(jīng)營、附則等七部分構(gòu)成；新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則中的條款和內(nèi)容作了歸類和整合，框架結(jié)構(gòu)沒有采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所采用的“引言”、“目標(biāo)”、“主要內(nèi)容”、“披露”等格式，而是遵從我國法律法規(guī)的習(xí)慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項和披露。同時，在行文表達(dá)上，新準(zhǔn)則更符合中國的語言表達(dá)方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會計人員的理解和實務(wù)操作。例如，新準(zhǔn)則在總則一章中將資產(chǎn)負(fù)債表日后事項定義為“資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”，刪去了舊準(zhǔn)則定義中“需要調(diào)整或說明”幾個字，言簡意賅地說明資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間和范圍及其本質(zhì)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項界定與會計處理的變化
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的定義、通常包括的項目和會計處理等方面作了進一步地修改和完善。
首先，舊準(zhǔn)則認(rèn)為“調(diào)整事項”是指“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)金額做出重新估計的事項”。這個定義看似嚴(yán)謹(jǐn)和具體，但實際上并沒有“一針見血”地體現(xiàn)出調(diào)整事項的本質(zhì)特征，不容易判斷資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的某一事項究竟是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項。另外，舊定義中“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因為準(zhǔn)則中對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的定義中明確界定了時間范圍，即資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間。而新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則調(diào)整事項的定義進行了修改，明確指出調(diào)整事項是指“對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項”，使財務(wù)報表使用者可以更清楚地判斷某一事項究竟是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項要取決于該事項表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項；反之，則屬于非調(diào)整事項。
其次，新準(zhǔn)則對調(diào)整事項所包括的主要項目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債；
二是資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；
三是資產(chǎn)負(fù)債表日后進一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；
四是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。由此可見，新準(zhǔn)則對調(diào)整事項所包括的主要項目作了較大的刪改，增加了有關(guān)需要調(diào)整預(yù)計負(fù)債或確認(rèn)新負(fù)債的舉例；刪去了原準(zhǔn)則中的第二項和第四項，基本上保留了第一項和第三項，并且對其表述更加嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表。既要進行有關(guān)賬務(wù)處理，還要同時調(diào)整年度財務(wù)報告和中期財務(wù)報告相關(guān)項目的數(shù)字；既要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)項目的金額，還要調(diào)整已經(jīng)“轉(zhuǎn)正”的所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表和財務(wù)報表附注相關(guān)項目的金額。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項范圍、舉例與會計處理的變化
首先，新準(zhǔn)則修改了非調(diào)整事項的定義，擴大了非調(diào)整事項的范圍。舊準(zhǔn)則把“資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的事項”作為非調(diào)整事項，認(rèn)為只有影響財務(wù)報告使用者的估計和決策的事項才是非調(diào)整事項。新準(zhǔn)則把非調(diào)整事項解釋為“表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項”，從而將所有表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項都納入非調(diào)整事項的范圍，而不論這些事項的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準(zhǔn)則列舉了十二項具體非調(diào)整事項，而新準(zhǔn)則對其進行了重新組合，刪去了舊準(zhǔn)則中的第四、九、十、十二項舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍等方面，對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響，因此，新準(zhǔn)則又刪去了舊準(zhǔn)則中對企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調(diào)整事項，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會計信息披露的透明度，保護投資者和社會公眾的知情權(quán)和合法權(quán)益。
最后，新準(zhǔn)則明確了非調(diào)整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調(diào)整事項，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表；同時要求對每一項重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項在財務(wù)報表附注中做出相應(yīng)的披露。
四、對擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤的會計處理變化
對于資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤，舊準(zhǔn)則要求將該類現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中單獨列示；股票股利在會計報表附注中單獨披露。而新準(zhǔn)則要求對資產(chǎn)負(fù)債表日后利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債，但應(yīng)在附注中單獨披露。這是因為，資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)制定利潤分配方案，擬分配或經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放股利或利潤的行為雖然可導(dǎo)致企業(yè)負(fù)有支付股利或利潤的義務(wù)，但支付義務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚不存在，不應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報告，因此，該事項為非調(diào)整事項。
五、對持續(xù)經(jīng)營部分說明的變化
新舊準(zhǔn)則都對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的情況進行了規(guī)定，新準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營部分的說明進行了刪減，在總則部分單獨列出一個條款，對該事項作出規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。這表明企業(yè)不得在原有基礎(chǔ)上調(diào)整財務(wù)報表金額，也不得僅僅在附注中做出說明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項情況下的處理要求，同時也表明新準(zhǔn)則對調(diào)整事項、非調(diào)整事項處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)。
六、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項披露內(nèi)容的變化
舊準(zhǔn)則沒有單設(shè)披露這一部分內(nèi)容，而是在每一部分內(nèi)容后面較為概括地規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項披露的內(nèi)容。新準(zhǔn)則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露“財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日”，“每項重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響”以及“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后取得了影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況的新的或進一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整與之相關(guān)的披露信息。”等等與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項有關(guān)的信息。
[參考文獻(xiàn)]
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.4.
[2]葛家澍主編.中級財務(wù)會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2003．
