發(fā)布時(shí)間：2023-07-24 16:32:06
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：物權(quán)法所有權(quán)用益物權(quán)擔(dān)保物權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
我國(guó)物權(quán)法以財(cái)產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利，稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利，稱為用益物權(quán)。企業(yè)向銀行借款，用自己的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券擔(dān)保，銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券的權(quán)利，稱為擔(dān)保物權(quán)。
會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來源于法律上的有關(guān)概念?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)取得和變動(dòng)規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會(huì)計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。
一、企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供制度保障
會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
會(huì)計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì)計(jì)主體問題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國(guó)家對(duì)其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來也都是制約國(guó)企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對(duì)其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對(duì)該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對(duì)于這一會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對(duì)于企業(yè)法人所有權(quán)的會(huì)計(jì)研究，在我國(guó)物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國(guó)于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。
物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì)計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對(duì)自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對(duì)于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說，國(guó)家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對(duì)原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會(huì)計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會(huì)計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。
二、用益物權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理
用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對(duì)物享有所有權(quán)的人，也可以是對(duì)物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動(dòng)產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對(duì)物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來了用益物權(quán)會(huì)計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)對(duì)用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。
對(duì)于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會(huì)計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡(jiǎn)單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營(yíng)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級(jí)以上人民政府批準(zhǔn)，對(duì)已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營(yíng)權(quán)。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭(zhēng)論，但是隨著2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺(tái)，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國(guó)有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動(dòng)產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國(guó)物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“不動(dòng)產(chǎn)”定義。從會(huì)計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級(jí)用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。
三、擔(dān)保物權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響
我國(guó)物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。物權(quán)法新創(chuàng)立了動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個(gè)新制度分析，動(dòng)產(chǎn)抵押擔(dān)保即經(jīng)當(dāng)事人書面協(xié)議，企業(yè)、個(gè)體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時(shí)的動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先受償。從會(huì)計(jì)學(xué)上看，動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國(guó)擔(dān)保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進(jìn)中國(guó)商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應(yīng)收賬款雖然是會(huì)計(jì)學(xué)上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費(fèi)權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費(fèi)權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押?？梢钥吹狡鋬?nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點(diǎn)是對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利進(jìn)行限制，這一限制具有特定的會(huì)計(jì)含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時(shí)，從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，其確認(rèn)和計(jì)量也將會(huì)受到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計(jì)量，分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行權(quán)企業(yè)的損失是可以合理估計(jì)的，則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果擔(dān)保物權(quán)人僅是有可能行使擔(dān)保物權(quán)或雖然很可能行使權(quán)利，但其行權(quán)企業(yè)的損失無法合理估計(jì)，企業(yè)就不用確認(rèn)負(fù)債，但是要進(jìn)行相關(guān)披露，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。
參考文獻(xiàn)：
20xx年?duì)I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則全文第一條 根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱條例)第十六條的規(guī)定，制定本細(xì)則。
第二條 條例第一條所稱應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
加工和修理、修配，不屬于條例所稱應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱非應(yīng)稅勞務(wù))。
第三條 條例第五條第(五)項(xiàng)所稱外匯、有價(jià)證券、期貨買賣業(yè)務(wù)，是指金融機(jī)構(gòu)(包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu))從事的外匯、有價(jià)證券、期貨買賣業(yè)務(wù)。非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營(yíng)業(yè)稅。
條例第五條第(五)項(xiàng)所稱期貨，是指非貨物期貨。貨物期貨不征收營(yíng)業(yè)稅。
第四條 條例第一條所稱提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅行為)。但單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者聘用的員工為本單位或雇主提供應(yīng)稅勞務(wù)，不包括在內(nèi)。
前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。
單位或個(gè)人自己新建(以下簡(jiǎn)稱自建)建筑物后銷售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。
轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)。
第五條 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。
納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
第一款所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)。
第六條 納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。
納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
第七條 除本細(xì)則第八條另有規(guī)定外，有下列情形之一者，為條例第一條所稱在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下簡(jiǎn)稱境內(nèi))提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)：
(一)所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi);
(二)在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境;
(三)在境內(nèi)組織旅客出境旅游;
(四)所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)在境內(nèi)使用;
(五)所銷售的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)。
第八條 有下列情形之一者，為在境內(nèi)提供保險(xiǎn)勞務(wù)：
(一)境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)提供的保險(xiǎn)勞務(wù)，但境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供保險(xiǎn)除外;
(二)境外保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)以在境內(nèi)的物品為標(biāo)的提供的保險(xiǎn)勞務(wù)。
第九條 條例第一條所稱單位，是指國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。
按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類型和稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。
(一)以物易物的增值稅會(huì)計(jì)處理按照稅法的有關(guān)規(guī)定，以物易物應(yīng)視為一種特殊的購銷活動(dòng)，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法中的以物易物購銷活動(dòng)即屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱“新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”)中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動(dòng)中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)橹挥泻悆r(jià)才與市價(jià)相等。當(dāng)以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時(shí)，應(yīng)將貨物的含稅公允價(jià)值換算成不含稅價(jià)作為價(jià)款，并以不含稅價(jià)乘以增值稅適用稅率作為銷項(xiàng)稅額，如果對(duì)方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發(fā)票上的稅款金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在賬務(wù)處理中，換入貨物入賬價(jià)值應(yīng)按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以確認(rèn)。
[例1]A商場(chǎng)以其甲商品一件交換B商場(chǎng)乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續(xù)銷售，甲商品市價(jià)11700元(其中價(jià)款10000元，稅款1700元)，甲商品的采購成本為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1360元，乙商品市價(jià)為11700元(其中價(jià)款10000元，稅款1700元)，乙商品的采購成本為7000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1190元，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17％。
按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，該業(yè)務(wù)屬于無補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，一般情況下，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，按照新準(zhǔn)則指南的規(guī)定，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不能計(jì)入收入中，所以在考慮增值稅時(shí)，計(jì)入收入中的公允價(jià)值只能是不含增值稅的公允價(jià)值，應(yīng)該將市價(jià)換算成不含增值稅的市價(jià)后，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，計(jì)入投資損益。
A商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)資產(chǎn)交換日
借：庫存商品――乙商品
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000
貸：庫存商品――甲商品8000
B商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：
(1)資產(chǎn)交換日
借：庫存商品――甲商品
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
7000
貸：庫存商品――乙商品
7000
在以物易物購銷活動(dòng)中如果換出的是自己使用過的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅(2002)29號(hào)文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)(屬于貨物的有形動(dòng)產(chǎn))。無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4％的征收率減半征收增值稅。另外，如果應(yīng)稅固定資產(chǎn)具備國(guó)稅函(1995)288號(hào)文件明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過、銷售價(jià)格不超過其原值，可免予征收增值稅。
[例2]C工廠以自己使用過的車床交換D工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價(jià)值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價(jià)值為10萬元。兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。
該例的車床和銑床都符合國(guó)稅函(1995)288號(hào)文件明確的三個(gè)條件中的前兩個(gè)條件，但車床的銷售價(jià)格10萬元超過了其原值9萬元，所以應(yīng)按4％的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個(gè)條件的規(guī)定，可以免增值稅。
車床應(yīng)交增值稅＝100000÷(1＋4％)×4％×50％＝1923.08(元)
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理，C工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)清理80000
累計(jì)折舊
10000
貸：固定資產(chǎn)――車床
90000
借：固定資產(chǎn)清
1923.08
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
1923.08
借：固定資產(chǎn)――銑床
101923.08
貸：固定資產(chǎn)清理81923.08
營(yíng)業(yè)外收入
20000
D工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)清理
100000
累計(jì)折舊
50000
貸：固定資產(chǎn)――銑床
150000
借：固定資產(chǎn)――車床
100000
貸：固定資產(chǎn)清理
100000
(二)以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對(duì)外投資的增值稅會(huì)計(jì)處理《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為，視同銷售貨物計(jì)算增值稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)按相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，而在增值稅的計(jì)算方面要按稅法的規(guī)定。
[例3]E公司將自產(chǎn)卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價(jià)為117000元(其中價(jià)款100000元，稅款11700元)，取得被投資單位1％的股份，股份市價(jià)總額為11700000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，E公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，E公司應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。
E公司的會(huì)計(jì)分錄如下：
(1)投資日
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
17000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000
貸：產(chǎn)成品80000
二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的營(yíng)業(yè)稅
在“以物易物”和以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)外投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，可能涉及到營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算和賬務(wù)處理。
(一)以物易物的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第1條規(guī)定，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人應(yīng)計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。該條例的實(shí)施細(xì)則第4條同時(shí)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，而有償則包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益?？梢?，以無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的的以物易物非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算和繳納應(yīng)按稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)處理應(yīng)依照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定。
[例4]F企業(yè)以賬面余額為6萬元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)的無形資產(chǎn)和廠房一間換回某公司生產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備一套，設(shè)備的公允價(jià)值為10萬元。無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折IB 4萬元，公允價(jià)值為5萬元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
F企業(yè)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅＝50000×5％＋50000×5％＝5000(元)
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該例中，換人和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，F(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理。
F企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理
60000
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)――廠房
100000
借：固定資產(chǎn)――XX設(shè)備
105000
營(yíng)業(yè)外支出
20000
貸：無形資產(chǎn)
60000
固定資產(chǎn)清理
60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
5000
(二)以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)外投資的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理投資者以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征收營(yíng)業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該股權(quán)的，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》稅發(fā)(1993)149號(hào)文件后發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》[財(cái)稅(2002)19t號(hào)文]的規(guī)定，應(yīng)按如下情況分別進(jìn)行處理：(1)2003年1月1日后(含)轉(zhuǎn)讓的，不征收營(yíng)業(yè)稅；(2)2003年1月1日前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，未交納的，應(yīng)予補(bǔ)稅。
如果投資者以不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤(rùn)的，按國(guó)稅函發(fā)(1997)490號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況征收營(yíng)業(yè)稅：(1)以不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于將場(chǎng)地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅；(2)以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、其他無形資產(chǎn)等投資入股，收取固定利潤(rùn)的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
[例5]2006年1月，G公司將一項(xiàng)專利權(quán)投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而是收取固定利潤(rùn)。專利權(quán)賬面余額為8萬元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)，公允價(jià)值為10萬元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，G公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，G公司應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)按上述第一種情況處理。
G公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅＝100000×5％＝5000(元)
E公司投資日的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
105000
貸：無形資產(chǎn)
80000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
5000
營(yíng)業(yè)外收入
20000
三、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加
城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加是根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅之和的一定比例計(jì)算繳納的。根據(jù)配比原則的要求，非貨幣性資產(chǎn)交換形成的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本――即入賬價(jià)值。如果一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)繳了營(yíng)業(yè)稅或消費(fèi)稅，則這項(xiàng)交換應(yīng)計(jì)繳的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加可以在非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時(shí)計(jì)算得出，并計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，仍承例4，如果考慮到城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加后，該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅為350元(5000×7％)，應(yīng)交的教育費(fèi)附加為150元(5000×3％)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清
60000
累計(jì)折舊
40000
貸：固定資產(chǎn)――廠房
100000
借：固定資產(chǎn)――XX設(shè)備
105500
營(yíng)業(yè)外支出
20000
貸：無形資產(chǎn)
60000
固定資產(chǎn)清
60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
5000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅350
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交教育費(fèi)附加
納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低而無正當(dāng) 理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營(yíng)業(yè)額：
（1）按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；
（2）按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià) 格核定；
（3）按下列公式組成計(jì)稅價(jià)格：
關(guān)鍵詞：增值稅；營(yíng)業(yè)稅；收益
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2012）26-0042-02
在2011年由財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》里已經(jīng)明確聲明：從2012 年元旦開始，上海市將成為此次稅改的試點(diǎn)，試點(diǎn)的范圍是上海的交通運(yùn)輸業(yè)以及一些現(xiàn)代的服務(wù)業(yè)。增值稅和營(yíng)業(yè)稅雖然在征稅范圍上是互補(bǔ)的，但是在征收的范圍上沒有較大區(qū)別，現(xiàn)在有越來越多的企業(yè)開始采用兼營(yíng)或者是混合經(jīng)營(yíng)的方式，若根據(jù)企業(yè)的類型來判斷是營(yíng)業(yè)稅還是增值稅會(huì)給稅收部門帶來一些困難，這樣就難以確保其精準(zhǔn)度。加上當(dāng)前我國(guó)很多經(jīng)濟(jì)單位都采用多樣化的經(jīng)營(yíng)模式和當(dāng)前很多企業(yè)的發(fā)展面臨著諸多困難，以及交通運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)的低靡等，因而現(xiàn)有的稅務(wù)制度急需改革。
1 增值稅取代營(yíng)業(yè)稅的必要性
①營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征收，加重企業(yè)稅負(fù)。如果交通運(yùn)輸企業(yè)將貨物轉(zhuǎn)運(yùn)一次，那么企業(yè)就要繳納一次稅，有一種方法可以避免重復(fù)征稅，就是某項(xiàng)貨物可以一直由同一個(gè)運(yùn)輸公司來運(yùn)輸，可是在現(xiàn)實(shí)的實(shí)施過程中，這種方式是難以實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)槊恳粋€(gè)運(yùn)輸公司都有自己的運(yùn)輸方式，這些運(yùn)輸方式都是有所不同的，因此任何一項(xiàng)運(yùn)輸任務(wù)都不會(huì)由一種運(yùn)輸方式來運(yùn)輸，因此就出現(xiàn)這種情況，同樣貨物的運(yùn)輸就會(huì)多繳納一次稅。運(yùn)輸公司可能為了提高工作效率而增加運(yùn)輸方式，可是這將帶來較為沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。而增值稅取代營(yíng)業(yè)稅允許抵扣，將消除重復(fù)征稅弊端，這樣有利于減輕企業(yè)稅負(fù)。
②增值稅鏈條不完整。通常人們?cè)谫徺I第三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)時(shí)（除了運(yùn)輸勞務(wù)者以外），不能夠獲得增值稅的發(fā)票，因?yàn)榈谌a(chǎn)業(yè)是個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)，它不同于第一和第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)提供的服務(wù)只要繳納營(yíng)業(yè)稅，不需要繳納增值稅，而就是因?yàn)闆]有發(fā)票，購買商就無需繳納進(jìn)項(xiàng)稅，這樣，增值稅的鏈條無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)。舉例來說，某個(gè)企業(yè)為了生產(chǎn)而購買了無形資產(chǎn)，生產(chǎn)出的產(chǎn)品對(duì)外銷售，在銷售過程會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅，由于無形資產(chǎn)和房地產(chǎn)自身的特殊性，所以它們沒有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。但是，當(dāng)增值稅取代營(yíng)業(yè)稅后，購買無形資產(chǎn)或房地產(chǎn)就可以取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)而保證增值稅鏈條的完整。因此，只有營(yíng)業(yè)稅并入增值稅才能保證增值稅鏈條的完整。
③減輕稅負(fù)而用增值稅取代營(yíng)業(yè)稅。為了保證第三產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展，企業(yè)可以使用一些方法來減輕稅負(fù)，減少成本，在2010年上海已經(jīng)推出《營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》，主要是針對(duì)征收營(yíng)業(yè)稅的八個(gè)行業(yè)。例如物流企業(yè)購買運(yùn)輸用途的貨車，就不能從營(yíng)業(yè)額中扣除,這樣企業(yè)稅負(fù)仍較重，又如每月購買大量燃油，也不能從成本中扣除。雖然增值稅的稅率是17%和13%，但是由于它的進(jìn)項(xiàng)稅可以被抵扣，因此算起來增值稅的稅率只有4%，可是營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)達(dá)到5%，從此可以看出營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)要高于增值稅。
2 增值稅取代營(yíng)業(yè)稅的作用
2.1 避免重復(fù)征稅，完善稅制結(jié)構(gòu)
如果在現(xiàn)實(shí)中既實(shí)行增值稅也實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，就難以發(fā)揮增值稅抵扣的優(yōu)勢(shì)。增值稅最大的特點(diǎn)就是對(duì)增值額進(jìn)行征稅，不是增值額就不用征稅，這是政府支持企業(yè)的所做的工作，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅的征收會(huì)出現(xiàn)重復(fù)的現(xiàn)象，為了避免這種重復(fù)征稅的弊端，國(guó)家有必要改革營(yíng)業(yè)稅，讓企業(yè)在一個(gè)更好的環(huán)境之下又好又快的成長(zhǎng)?，F(xiàn)在我國(guó)的增值稅的征收范圍還不夠?qū)?，所以必須拓寬它的征收范圍，尤其要重視商品和服?wù)，因?yàn)檫@兩者的增值性最明顯。增值稅的征稅范圍不夠?qū)拸V，因此它的抵扣鏈條在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)，有可能出現(xiàn)一種狀況就是納稅人的負(fù)擔(dān)加重，這種稅收不會(huì)放在經(jīng)營(yíng)者身上，而是轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者的身上，如果消費(fèi)者無法承受，這就不利于企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。大部分服務(wù)業(yè)同時(shí)負(fù)擔(dān)兩稅會(huì)抑制其投資需求,這就導(dǎo)致含稅的服務(wù)在出口時(shí)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力大大削減，因此擴(kuò)大增值稅的征稅范圍還是較為重要的。
推進(jìn)增值稅改革，逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)于貨物和勞務(wù)征收統(tǒng)一的間接稅，使增值稅覆蓋絕大多數(shù)貨物和勞務(wù)，有助于增值稅更有效地發(fā)揮“中性”作用。增值稅的“鏈條”完整了，就可以避免重復(fù)征稅，納稅人的稅負(fù)自然就會(huì)減輕。
2.2 優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展
營(yíng)業(yè)稅改為增值稅可以有效解決重復(fù)征稅的問題，不僅對(duì)企業(yè)擴(kuò)大投資和規(guī)模有巨大的好處，而且對(duì)于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、服務(wù)業(yè)的發(fā)展有著極大的幫助。原先的營(yíng)業(yè)稅最主要的弊端就是重復(fù)征稅，若是營(yíng)業(yè)稅在流轉(zhuǎn)的過程要經(jīng)歷更多的程序，就會(huì)有更多的重復(fù)征稅現(xiàn)象。以物流行業(yè)為例，物流行業(yè)有運(yùn)輸和倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)，如果運(yùn)輸業(yè)務(wù)屬于一個(gè)法人，倉庫業(yè)務(wù)屬于另一個(gè)法人，那么這就屬于兩個(gè)環(huán)節(jié)，在征稅的時(shí)候會(huì)征收兩次，企業(yè)如果要提高經(jīng)濟(jì)效益就需要減少支出，稅收是一筆很大的支出，因此就通過減少運(yùn)轉(zhuǎn)的次數(shù)來減少稅收支出，現(xiàn)在使用增值稅，企業(yè)可以放開它的包袱努力的生產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益，這對(duì)企業(yè)有著深刻的意義，而且對(duì)整個(gè)社會(huì)的發(fā)展也有促進(jìn)作用。
2.3 調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，支持新興產(chǎn)業(yè)
稅收除了以上的兩種功能之外，還有一個(gè)重要的功能就是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，支持新興產(chǎn)業(yè)，然而當(dāng)前很多新興產(chǎn)業(yè)難以得到增值稅的支持，其具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能難以得到高度關(guān)注，從而暴露了一系列的逆向調(diào)節(jié)問題。與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)相比，新興產(chǎn)業(yè)不需要采購大量的原料，就不會(huì)產(chǎn)生采購進(jìn)項(xiàng)稅，也就不會(huì)以供抵扣，而是靠知識(shí)的創(chuàng)新而獲取利益，若不對(duì)當(dāng)前的增值稅進(jìn)行改革，那么就難以適應(yīng)新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，從而因稅負(fù)則制約諸如新技術(shù)、新能源等新興產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，加上當(dāng)前增值稅中設(shè)置了過多的優(yōu)惠政策和調(diào)節(jié)項(xiàng)目，又沒有對(duì)環(huán)境污染和資源浪費(fèi)等項(xiàng)目進(jìn)行約束，從而導(dǎo)致調(diào)節(jié)結(jié)果通產(chǎn)業(yè)和環(huán)保等政策的目標(biāo)之間發(fā)生沖突，極大的削弱了節(jié)能減排的成效?；诖?，營(yíng)改增對(duì)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)無疑是利好，增值稅的征稅范圍還需要進(jìn)一步擴(kuò)大。
3 增值稅取代營(yíng)業(yè)稅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
3.1 對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響
在使用增值稅之前，企業(yè)的資產(chǎn)是含有營(yíng)業(yè)稅的，而在使用了增值稅之后，企業(yè)的資產(chǎn)等對(duì)應(yīng)的增值稅是可以被抵扣，在短時(shí)間來看，在賬面上負(fù)稅的金額會(huì)比之前的減少，這減少的部分就是增值稅替代營(yíng)業(yè)稅的所節(jié)約的部分金額。而從長(zhǎng)期來看，因?yàn)樵鲋刀愒试S抵扣，這會(huì)讓企業(yè)增加投資，在這個(gè)方面上，有可能增加企業(yè)的負(fù)稅。此外，增值稅取代營(yíng)業(yè)稅后，應(yīng)交稅費(fèi)不再有應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅這個(gè)明細(xì)科目，應(yīng)交稅費(fèi)的明細(xì)賬中不再有營(yíng)業(yè)稅。為了考慮到減輕企業(yè)的稅負(fù)，應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒▉頊p少稅費(fèi),這個(gè)適當(dāng)且有效的方法就是實(shí)行增值稅。
3.2 對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的影響
在對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行改革之后，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著較大的促進(jìn)作用，它可以分為兩個(gè)階段來看，在短期上，如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益好，所繳納的稅增加，如果企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益差，則所繳納的稅就隨之減少，它不同于營(yíng)業(yè)稅，它是與企業(yè)的利益想掛鉤的，企業(yè)會(huì)從繳納稅的多少來看近期的盈利狀況。盡管增值稅不是固定的，企業(yè)還是愿意接受，因?yàn)檫@樣造成應(yīng)納稅所得額的增加，并不影響凈利潤(rùn)的增加。
由于增值稅率比營(yíng)業(yè)稅率低，所以所繳納的稅就相對(duì)較少。在長(zhǎng)期上，企業(yè)的支出就相對(duì)減少，企業(yè)可以用這些金額來投資，就促進(jìn)了企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，因此可以幫助企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益。
3.3 對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量表的影響
從企業(yè)的性質(zhì)來考慮，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)金流量表包括以下內(nèi)容：籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。隨著上海作為試點(diǎn)開始實(shí)行營(yíng)業(yè)稅向增值稅的改革之后，影響企業(yè)現(xiàn)金的因素逐漸增多。而在這改革之前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一現(xiàn)金流量表》曾這樣規(guī)定，凡是固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)都被計(jì)入投資活動(dòng)下支出“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。原先在實(shí)行營(yíng)業(yè)稅時(shí)，企業(yè)購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)無需分項(xiàng)列示，而營(yíng)業(yè)稅被取代后，購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金需分項(xiàng)列示。
3.4 增值稅取代營(yíng)業(yè)稅對(duì)賬務(wù)處理的影響
稅收分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅是根據(jù)稅額包含在價(jià)格之中，一般我們的內(nèi)稅包括在消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅中，不做單獨(dú)列示；但是增值稅就是價(jià)外稅，需要分別來表示。
第一，從銷貨方（不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）或者提供勞務(wù)方的角度看。我們的入賬金額在主營(yíng)業(yè)務(wù)中是不一樣的，在營(yíng)業(yè)稅被取代前是包含稅的，營(yíng)業(yè)稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)減去應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅并對(duì)應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加；而被取代后主營(yíng)業(yè)務(wù)收入則不含稅，稅務(wù)單列計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)減去應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
第二，從購貨方（不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)受讓方）和接受勞務(wù)方的角度看。我們的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)入賬的金額也是不同的，在營(yíng)業(yè)稅被取代前，固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)則包含營(yíng)業(yè)稅的買價(jià)入賬；而營(yíng)業(yè)稅被取代后，固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)以不含稅的買價(jià)人賬。因?yàn)榇诉M(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，也需單獨(dú)列示。
4 結(jié) 語
國(guó)家用增值稅來代替營(yíng)業(yè)稅，主要是為了避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，減輕稅負(fù)，也是為了減輕企業(yè)的稅費(fèi)，這為企業(yè)的發(fā)展開辟了一條的新的渠道，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益就會(huì)得到提高，投資增加，規(guī)模擴(kuò)大，不論從短期考慮還是長(zhǎng)期考慮，若根據(jù)企業(yè)的類型來判斷是營(yíng)業(yè)稅還是增值稅會(huì)給稅收部門帶來一些困難，這樣它的準(zhǔn)確性就難以保證。增值稅取代營(yíng)業(yè)稅都能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展與壯大，因此說它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)有重大而深遠(yuǎn)的影響。
參考文獻(xiàn)：
[1] 坍檀.全面取代營(yíng)業(yè)稅，“十二五”增值稅擴(kuò)圍改革[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2011,(1).
[2] 許善達(dá).營(yíng)業(yè)稅改革是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的重要條件[J].民主與科學(xué),2011,(4):61-62.
消費(fèi)型增值稅正在東北老工業(yè)基地試點(diǎn)之中，并于2007年在中部地區(qū)推廣應(yīng)用，在不斷的調(diào)整中積累著經(jīng)驗(yàn)。實(shí)行消費(fèi)型增值稅是我國(guó)稅制改革的必然趨勢(shì)，但目前如果在全國(guó)范圍內(nèi)一次性實(shí)行消費(fèi)型增值稅，仍面臨著諸多困難。如何解決這些難題，在全國(guó)范圍內(nèi)推廣消費(fèi)型增值稅，兼具理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
一、增值稅轉(zhuǎn)型面臨的主要困難
（一）存量固定資產(chǎn)抵扣成本過大
實(shí)行消費(fèi)型增值稅在固定資產(chǎn)存量和無形資產(chǎn)抵扣方面對(duì)國(guó)家的財(cái)政收入有著巨大的影響。據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》資料顯示，僅2004年全國(guó)工業(yè)固定資產(chǎn)凈值達(dá)52027億元，若按照增值稅基本稅率推算，所含稅額7559億元。如果考慮1996年至2004年期間的固定資產(chǎn)凈增加值，所含稅額將會(huì)更大。如果這些稅額允許在銷項(xiàng)稅額中抵掉的話，將對(duì)國(guó)家的財(cái)政收入產(chǎn)生巨大的影響。
（二）無形資產(chǎn)稅收待遇不公
由于無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)十分復(fù)雜，按照會(huì)計(jì)制度“外購無形資產(chǎn)以購買價(jià)格進(jìn)入成本、自制無形資產(chǎn)以自制成本進(jìn)入生產(chǎn)成本”的原則，若實(shí)行消費(fèi)稅增值稅，則外購無形資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的抵扣稅額要比自制無形資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的稅額大，對(duì)于不同來源的無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理和稅收負(fù)擔(dān)明顯不同，自制無形資產(chǎn)的稅負(fù)相對(duì)偏重，必將影響企業(yè)自主創(chuàng)新的動(dòng)力。
（三）稅收流失風(fēng)險(xiǎn)增加
增值稅推行近二十年時(shí)間里的最為突出的問題，是納稅人利用增值稅扣稅機(jī)制，通過偽造、虛開、違法代開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷逃稅款。雖然國(guó)家對(duì)于專用發(fā)票的管理力度不斷加強(qiáng)，但依靠現(xiàn)有的管理手段尚不能完全杜絕增值稅專用發(fā)票犯罪行為。若實(shí)行消費(fèi)型增值稅，必然增加其對(duì)應(yīng)的稅額，在現(xiàn)有的征管條件下，專用發(fā)票的征管壓力將進(jìn)一步加大，稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)必將更大。
（四）國(guó)家財(cái)政收入和企業(yè)承受能力同時(shí)面臨考驗(yàn)
對(duì)于國(guó)家財(cái)政而言，增值稅轉(zhuǎn)型必然帶來國(guó)家稅收收入的減少，若在保持現(xiàn)有稅負(fù)水平的條件下實(shí)行消費(fèi)型增值稅，增值稅基本稅率應(yīng)提高至23%甚至更多，方可彌補(bǔ)財(cái)政收入的不足，但提高稅率卻又將加大增值稅運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，各行業(yè)納稅人之間的稅負(fù)則將由于資本有機(jī)構(gòu)成的高低不同而發(fā)生增減變化，傳統(tǒng)企業(yè)、基礎(chǔ)工業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成高，稅負(fù)將大幅下降，傳統(tǒng)技術(shù)的加工工業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成低，稅負(fù)將相對(duì)偏重。很顯然，傳統(tǒng)企業(yè)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中將面臨一定困難，有可能會(huì)造成傳統(tǒng)企業(yè)納稅困難戶數(shù)增加，增值稅運(yùn)行的摩擦系數(shù)加大。
二、實(shí)行消費(fèi)型增值稅的主要策略
為了能夠較好地發(fā)揮轉(zhuǎn)型的積極作用，避免財(cái)政收入減收并力爭(zhēng)能夠增收，應(yīng)采取適當(dāng)?shù)脑鲋刀愞D(zhuǎn)型辦法，并實(shí)行必要的配套改革措施。
（一）消費(fèi)型增值稅抵扣范圍的確定
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，可暫把抵扣范圍限定為增值稅一般納稅人當(dāng)年新增固定資產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)部分，解決固定資產(chǎn)抵扣帶來的相關(guān)問題。具體措施如下：
1．借鑒東北老工業(yè)基地的成功經(jīng)驗(yàn)，將存量固定資產(chǎn)排除在抵扣稅范圍之外
存量固定資產(chǎn)是過去已經(jīng)形成的資產(chǎn)，對(duì)其規(guī)定不予抵扣稅款，基本上不存在影響企業(yè)新投資和技術(shù)進(jìn)步創(chuàng)新的問題。且過去對(duì)這部分資產(chǎn)的征稅和稅收優(yōu)惠辦法多種多樣，差別很大，不同資產(chǎn)又有不同的使用年限和折舊金額，情況十分復(fù)雜，將其排除在抵扣稅范圍之外，即避免了客觀上難以計(jì)算的困難和出現(xiàn)新的矛盾，又避免了增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政收入的過度沖擊。
2．將新增固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)部分排除在抵扣稅范圍之外
鑒于房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)在整個(gè)固定資產(chǎn)中所占比重較大，但對(duì)技術(shù)進(jìn)步創(chuàng)新的激勵(lì)作用卻遠(yuǎn)不如機(jī)器設(shè)備，建議將新增固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)部分排除在增值稅抵扣稅范圍之外，而對(duì)于水、電業(yè)等特定產(chǎn)業(yè)，可限定范圍，準(zhǔn)予其新增固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)部分在一定期限內(nèi)分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3．取消有關(guān)機(jī)器設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策
鑒于實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，新購機(jī)器設(shè)備中包含的增值稅可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣，建議在增值稅轉(zhuǎn)型后，同步取消相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以使新稅制符合世貿(mào)組織規(guī)則和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平稅負(fù)原則要求，同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅制的簡(jiǎn)化。
4．將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅扣稅范圍
鑒于無形資產(chǎn)不是普通的商品，其形成需要一定的條件，故納稅人利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票來偷逃稅款的可能性極小。因此，實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，建議將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入增值稅的扣稅范圍。這樣，既可以減輕科研機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，促進(jìn)高新技術(shù)的迅速發(fā)展，又可以保持增值稅抵扣鏈條的完整性，雖然短期內(nèi)會(huì)減少部分財(cái)政收入，但此項(xiàng)政策對(duì)于鼓勵(lì)和扶植技術(shù)創(chuàng)新、促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)由粗獷型向集約型轉(zhuǎn)變，具有重要意義。
（二）消費(fèi)型增值稅改革的進(jìn)程
為了避免轉(zhuǎn)型給財(cái)政造成巨大的壓力，我國(guó)增值稅的轉(zhuǎn)型應(yīng)逐步實(shí)行，循序漸進(jìn)，分階段擴(kuò)大。目前，可考慮在東北老工業(yè)基地和中部地區(qū)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，按照國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定，選擇對(duì)資本品重復(fù)征稅比較嚴(yán)重的行業(yè)或企業(yè)、國(guó)家需要鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)、關(guān)系到國(guó)家前途的高新技術(shù)企業(yè)，以及進(jìn)項(xiàng)稅額少、設(shè)備消耗大的采掘業(yè)等進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，進(jìn)而逐步在全國(guó)范圍的所有領(lǐng)域內(nèi)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。
（三）加強(qiáng)對(duì)于消費(fèi)型增值稅的征管和稽查
1．加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理
實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，在專用發(fā)票方面要加強(qiáng)全方位管理，真正發(fā)揮專用發(fā)票在增值稅鏈條機(jī)制中的重要作用，減少利用發(fā)票偷稅的問題。在專用發(fā)票的發(fā)售環(huán)節(jié)，檢查已使用發(fā)票的使用情況；在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)，做好發(fā)票日?；斯ぷ鳎源_保增值稅專用發(fā)票的正確使用。此外，還應(yīng)限制專用發(fā)票抵扣時(shí)間，進(jìn)一步完善專用發(fā)票抵扣規(guī)定，將增值稅專用發(fā)票的計(jì)稅功能和抵扣功能有效地連接起來。
銷項(xiàng)稅額按計(jì)稅銷售額和適用稅率計(jì)算。對(duì)銷項(xiàng)稅額影響的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)確性則第12號(hào)一債務(wù)重組》。其影響包括以下幾個(gè)方面：
1．銷售的范圍?！对鲋禃盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視州銷售貨物：(1)將貨物交付他人代銷：(2)銷售代銷貨物：(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；(5)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；(6)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；(8)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。
這些視同銷售的行為，相當(dāng)一部分屬于非貨幣換行為，按非貨幣換準(zhǔn)則規(guī)定，凡具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)份量，與稅法要求相引；凡不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)量，與稅法要求不同。另外，準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)，“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換小具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。
2．銷售額的構(gòu)成。稅法規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)作為計(jì)稅銷售額，但收入準(zhǔn)則沒有規(guī)定時(shí)以確認(rèn)為商品銷售收入。對(duì)于商業(yè)折扣，收入準(zhǔn)則要求“應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定商品銷售金額”，但稅法規(guī)定，必須在同一張發(fā)票上注明商業(yè)折扣才可以在銷售額中扣除。
3．收入的確認(rèn)條件。收入準(zhǔn)則規(guī)定，符合以下條件才能確認(rèn)收入；(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)己售出的商品實(shí)施控制；(3)收入的金額能夠可靠之最；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：(j)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。稅法主要按照銷售方式和結(jié)算方式確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
按稅法規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除分憑票(增值稅專用發(fā)票和海關(guān)完稅憑證)扣除與計(jì)算扣除。對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額影響的豐要準(zhǔn)則仍然是上述三項(xiàng)準(zhǔn)則。其主要影響：一是外購存貨，不再區(qū)分工業(yè)與商業(yè)，其運(yùn)費(fèi)均計(jì)入采購成本，但進(jìn)項(xiàng)稅額仍應(yīng)與買價(jià)分別確定抵扣；二是非貨幣換和債務(wù)組取得存貨，如以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，進(jìn)項(xiàng)稅額的確定與稅法要求基本一致，如以賬而價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，進(jìn)項(xiàng)稅額的確定與稅法要求不相一致。
對(duì)消費(fèi)稅的影響
消費(fèi)稅是對(duì)生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人征收的一種稅，實(shí)行一次性征稅辦法。計(jì)征方式分為：從價(jià)計(jì)征、從最稅征和從價(jià)與從量計(jì)征三種。影響消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)征部分的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》，其影響內(nèi)容與增值稅銷項(xiàng)稅額類似。
1 銷售范圍?？傮w上消費(fèi)稅視同銷售行為，比增值稅還要大些，增值稅沒有中間產(chǎn)品的征稅問題，但按照消費(fèi)稅規(guī)定，納稅人以自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，其自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)當(dāng)征稅。而按收入準(zhǔn)則規(guī)定，這種自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品不能確認(rèn)為商品銷售收入。 2 銷售額的構(gòu)成。按收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的商品收入，一般可理解為體現(xiàn)了公允價(jià)值的要求，但按稅法規(guī)定視同銷售征稅時(shí)，消費(fèi)稅規(guī)定一般按同類應(yīng)稅消費(fèi)品市場(chǎng)平均價(jià)格計(jì)稅，但對(duì)納稅人用于換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
3 收入確認(rèn)條件。與增值稅一樣，消費(fèi)稅法也按照應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售方式和結(jié)算方式，具體規(guī)定了各種納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，這些規(guī)定與收入準(zhǔn)則確認(rèn)商品銷售收入的條件不同。
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人征收的一種稅，實(shí)行從價(jià)計(jì)征方法。
(一)提供應(yīng)稅勞務(wù)
營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運(yùn)輸、建筑安裝、金融保險(xiǎn)、郵電通信、文化體育、娛樂及服務(wù)業(yè)務(wù)的勞務(wù)。影響營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)部分的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21-租賃》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)-原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)一再保險(xiǎn)合同》。其主要影響如下：
1．提供一般勞務(wù)。收入準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，但己收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。
2．讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。收入準(zhǔn)則規(guī)定的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，包括利息收入和使用費(fèi)收入。準(zhǔn)則要求同時(shí)滿足下列條件時(shí)確認(rèn)收入：(1)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)收入的金額能夠可靠計(jì)量。其中利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定；使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。稅法對(duì)這方面的收入確定，有一些特別的規(guī)定。
3．建造合同。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)方法，與收入準(zhǔn)則規(guī)定的提供勞務(wù)收入確認(rèn)方法基本相同；建造合同準(zhǔn)則對(duì)合同收入內(nèi)容的規(guī)定，與營(yíng)業(yè)稅有關(guān)價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定精神相似。但營(yíng)業(yè)稅稅法對(duì)建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，以及營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定與建造合同準(zhǔn)則人不相同。
4．租賃。租賃準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃的出租人，在租賃期開始日，應(yīng)將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益；出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。經(jīng)營(yíng)租賃的出租人，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)當(dāng)期損益；如果其他方法更為系統(tǒng)合理，也可以采用其他方法。營(yíng)業(yè)稅稅法中沒有具體規(guī)定租賃收入的確定方法。
5．保險(xiǎn)合同。原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則規(guī)定，保費(fèi)收入同時(shí)滿足下列條件的才能確認(rèn)：(1)原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；(2)與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；(3)與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠……時(shí)該準(zhǔn)則還對(duì)收入金額的確定作了明確規(guī)定。再保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)分保費(fèi)收入的確認(rèn)條件作了大致與原保險(xiǎn)合同相同的規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅稅法對(duì)初保險(xiǎn)收入的計(jì)稅依據(jù)、征免稅劃分作了具體規(guī)定；對(duì)分保險(xiǎn)規(guī)定免稅。
(二)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)
影響轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的準(zhǔn)則主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無形資產(chǎn)》。前者影響的是土地使用權(quán)，后者影響的是其他無形資產(chǎn)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則中涉及的有關(guān)資產(chǎn)處置收入，應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。
1、契稅，以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅;
2、營(yíng)業(yè)稅，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)規(guī)定的提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)征收的一種稅;
3、印花稅，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的單位和個(gè)人所征收的一種稅;
4、個(gè)人所得稅，是對(duì)個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。
【法律依據(jù)】
