發(fā)布時(shí)間：2023-07-24 16:32:11
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的獨(dú)立審計(jì)作用樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
相信你一定聽說過這個(gè)故事，它就是凡爾納的三部曲之一：《神秘島》。勇敢的潘克洛夫特，忠誠的奈伯，智慧的希留斯·哈丁，仔細(xì)的吉登·史皮萊特和改邪歸正的愛爾頓都給我留下了深刻的印象?？勺屛矣洃洩q新的卻是年僅15歲的赫伯特。
在這一行人之中，數(shù)赫伯特年齡最小，而且他還幼年喪父，這對于現(xiàn)在的孩子來說是多么大的傷害啊?？伤⒉皇且粋€(gè)會(huì)被生活所擊倒，而一蹶不振的人。相反，他在逆境中爬了起來，刻苦學(xué)習(xí)自然知識(shí)，而且對其頗為精通。當(dāng)他們剛剛踏上林肯島的土地時(shí)，他就利用了自己豐富的知識(shí)為大家解決了溫飽問題。當(dāng)他們的小麥尚未成熟時(shí)，細(xì)心的他發(fā)現(xiàn)了一棵“面包樹”，充當(dāng)面粉。當(dāng)記者帶回來一棵奇特的植物時(shí)，他又發(fā)現(xiàn)那是一棵煙草，給潘克洛夫特帶去了無比的喜悅。
用工程師的話來說，赫伯特是勇敢的，好學(xué)的，堅(jiān)強(qiáng)的。而在我們這一代的少年中，又有幾個(gè)能像赫伯特一樣呢？如果有一天我們也不幸地落到了這樣一座荒島上，有誰會(huì)像赫伯特一樣能夠恰倒好處地利用好自己的長處呢？而又有誰不會(huì)用惡語詛咒腳下那片荒島呢？然而，年僅15歲的赫伯特為我們做出了很好的榜樣。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)預(yù)算；經(jīng)濟(jì)管理；作用
中圖分類號(hào)：DF436 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
1財(cái)務(wù)預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求
長期以來人們總是將財(cái)務(wù)預(yù)算與財(cái)務(wù)計(jì)劃相聯(lián)系，認(rèn)為財(cái)務(wù)預(yù)算是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算沒有必要，實(shí)際上這是對財(cái)務(wù)預(yù)算的一種片面的認(rèn)識(shí)。財(cái)務(wù)預(yù)算是指企業(yè)在預(yù)算期內(nèi)為規(guī)劃資金的籌集和分配而編制的反映有關(guān)預(yù)計(jì)現(xiàn)金收支、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的預(yù)算，主要包括現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計(jì)利潤表和預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。就其本質(zhì)特征而言，它是企業(yè)對未來的以價(jià)值形式為主的定量描述為依據(jù)，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為根本出發(fā)點(diǎn)，以市場為導(dǎo)向，借助企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作推行的、全面控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，使之有序運(yùn)行的一種管理形式，它是我國改革開發(fā)后市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善的必然結(jié)果。
財(cái)務(wù)預(yù)算的編制主要由財(cái)務(wù)管理部門利用各業(yè)務(wù)、職能部門傳遞來的各項(xiàng)經(jīng)營預(yù)算和資本支出預(yù)算來完成的。在實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的企業(yè)中，財(cái)務(wù)管理部門發(fā)揮著重要的作用，并處于整個(gè)企業(yè)管理的樞紐地位。因?yàn)椋谪?cái)務(wù)預(yù)算編制、執(zhí)行、控制和考評等一系列環(huán)節(jié)，以及眾多信息的搜集、傳遞工作都離不開財(cái)務(wù)管理工作，企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門是財(cái)務(wù)預(yù)算的中堅(jiān)力量，它有著不可替代的重要作用。
2財(cái)務(wù)預(yù)算對企業(yè)和事業(yè)單位的作用
中國有句俗語：凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。強(qiáng)調(diào)凡事要想做好，事前都需要有一個(gè)謀劃、概算的過程，要對可能出現(xiàn)的各種情況及不同的結(jié)果狀態(tài)有一個(gè)充分的預(yù)計(jì)，進(jìn)而做出不同對策，安排相關(guān)人、財(cái)、物等資源的配合，并協(xié)調(diào)好各個(gè)部門之間的關(guān)系，以促成目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。沒有財(cái)務(wù)預(yù)算就是沒有經(jīng)營目標(biāo)和計(jì)劃，可見，財(cái)務(wù)預(yù)算編制對企事業(yè)單位的發(fā)展有著非常重要的作用。
2.1財(cái)務(wù)預(yù)算對企業(yè)的重要性
預(yù)算管理作為實(shí)現(xiàn)資源整合的工具，在企業(yè)日常經(jīng)營管理中越來越重要。預(yù)算即是對企業(yè)本身的未來經(jīng)營做一個(gè)概估，明確企業(yè)發(fā)展方向，確定經(jīng)營目標(biāo)。沒有預(yù)算就沒有目標(biāo)，沒有目標(biāo)，這個(gè)企業(yè)將來注定會(huì)被市場所淘汰。
2.1.1 將企業(yè)各部門分散的預(yù)算歸為一個(gè)整體
財(cái)務(wù)預(yù)算的制定為企業(yè)各部門規(guī)定了收入、支出和利潤等各方面的目標(biāo)，涉及企業(yè)經(jīng)營全過程，覆蓋企業(yè)各個(gè)層面，體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的社會(huì)化。并通過將各部門的數(shù)據(jù)匯總，使企業(yè)各業(yè)務(wù)、職能部門單個(gè)的、分開的預(yù)算成為整個(gè)企業(yè)的總體預(yù)算，從各部門的角度上升到整個(gè)企業(yè)的角度，立足于全局。同時(shí)，財(cái)務(wù)預(yù)算把各業(yè)務(wù)部門預(yù)算中的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)又重新調(diào)整順序，使企業(yè)的整體概念更突出、更明確。
2.1.2、為企業(yè)最高管理層提供管理決策依據(jù)
財(cái)務(wù)預(yù)算是根據(jù)企業(yè)的發(fā)展計(jì)劃和任務(wù)編制的年度財(cái)務(wù)收支計(jì)劃，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)期的綜合反映，是企業(yè)進(jìn)行各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)的前提和依據(jù)。各部門自己的預(yù)算只反映企業(yè)各部分的決策情況，企業(yè)最高管理層在做出企業(yè)總體重大決策的時(shí)候，必須能既全面又細(xì)致地了解到本企業(yè)未來期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金收支，財(cái)務(wù)預(yù)算就為最高管理層提供了這種數(shù)據(jù)資料。企業(yè)建立完善的財(cái)務(wù)預(yù)算制度，不僅可以進(jìn)一步反映財(cái)務(wù)預(yù)算為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和計(jì)劃服務(wù)的宗旨，還可以保證經(jīng)濟(jì)資源的充分利用。通常情況下，企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算，往往會(huì)在一個(gè)年度的前3個(gè)月甚至更早的時(shí)間就開始編制，以便在新的一年能執(zhí)行該預(yù)算，指導(dǎo)企業(yè)在未來一段時(shí)間內(nèi)的財(cái)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)，真正體現(xiàn)財(cái)務(wù)預(yù)算對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的指導(dǎo)性、必要性和重要性。
.1.3 為企業(yè)總體業(yè)績的評價(jià)制定了標(biāo)準(zhǔn)
大到一個(gè)企業(yè)，小到每個(gè)人，都需要對一定期間內(nèi)的表現(xiàn)做出總結(jié)，評價(jià)任務(wù)完成的好壞。財(cái)務(wù)預(yù)算就可以作為企業(yè)的業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樗紤]了企業(yè)的總體情況、歷史數(shù)據(jù)、未來發(fā)展，是對企業(yè)預(yù)算期間經(jīng)營情況比較客觀的預(yù)測。而且，財(cái)務(wù)預(yù)算采用的形式也與企業(yè)的實(shí)際年度報(bào)告形式相似，便于對比分析實(shí)際經(jīng)營情況的優(yōu)劣。同時(shí)，企業(yè)建立以財(cái)務(wù)預(yù)算為前提的事前預(yù)測與財(cái)務(wù)規(guī)劃，可以增強(qiáng)企業(yè)防范與化解風(fēng)險(xiǎn)的能力，強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督，從而確保經(jīng)營有序地進(jìn)行，確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
2.1.4現(xiàn)金預(yù)算是財(cái)務(wù)預(yù)算的核心
編制現(xiàn)金預(yù)算可以了解和預(yù)測企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況，揭示企業(yè)現(xiàn)金的支付能力。如果企業(yè)提前編制現(xiàn)金預(yù)算，就可以解釋企業(yè)的現(xiàn)金從何而來，用到哪些地方；企業(yè)在未來何時(shí)需要現(xiàn)金，如何籌集用于到期支付的現(xiàn)金；如何通過現(xiàn)金預(yù)算避免不合理的現(xiàn)金支出；如何抑制現(xiàn)金流量的濫用。那么就可以及時(shí)察覺企業(yè)的銀根緊縮情況，更好地安排企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和現(xiàn)金運(yùn)用，防止企業(yè)因銀根緊縮造成一些不利影響。比如銀行在向企業(yè)提供貸款之前，都要對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行仔細(xì)的研究分析，但是，一張?jiān)敿?xì)的現(xiàn)金預(yù)算表比其他報(bào)表更為重要、有效，現(xiàn)金預(yù)算表能揭示企業(yè)希望得到的貸款金額、企業(yè)某一月份的現(xiàn)金收入以及企業(yè)某月或以后各月對銀行貸款利息的按時(shí)償還。
許多新成立的公司，在業(yè)務(wù)還沒有完全開展之前就倒閉了，如果這些公司能夠?qū)﹂_業(yè)后一年或兩年、甚至更長期間內(nèi)的經(jīng)營情況做一份詳細(xì)的全面預(yù)算，對公司一段時(shí)期內(nèi)的發(fā)展方向、經(jīng)營目標(biāo)、成本、利潤等做出一個(gè)科學(xué)的規(guī)劃，就可以在很大程度上減少經(jīng)營失敗的機(jī)率。
總的來說，對社會(huì)整體利益而言，一家經(jīng)營獲利的公司就是一項(xiàng)很好的資產(chǎn)和一筆寶貴的財(cái)富，因?yàn)樗梢詫⒅苯硬牧?、勞?wù)以及經(jīng)營管理結(jié)合起來，再將它們轉(zhuǎn)化為對社會(huì)更有價(jià)值的商品與服務(wù)。而一家經(jīng)營虧損的公司消耗了社會(huì)上的直接材料以及勞務(wù)，但是產(chǎn)出的價(jià)值卻小于其所消耗的直接材料和勞務(wù)的價(jià)值，這些虧損企業(yè)實(shí)際是在浪費(fèi)社會(huì)資源，但這些企業(yè)如果事前預(yù)先編制預(yù)算的話應(yīng)該可以減少經(jīng)營虧損的概率。
2.2財(cái)務(wù)預(yù)算對事業(yè)單位的重要性
一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對我國證券市場的積極作用
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍,既規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師,又保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本建立,標(biāo)志著中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺(tái)階,初步實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo):第一,建立執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,促使注冊會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則,有效發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)作用;第二,促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),提高審計(jì)工作質(zhì)量,提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展;第三,明確注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任,維護(hù)社會(huì)公共利益,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益,促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與施行,對我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用:一是維護(hù)了證券市場秩序。注冊會(huì)計(jì)師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強(qiáng)了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起,注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進(jìn)了上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。注冊會(huì)計(jì)師利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則兩把尺子,對一些上市公司錯(cuò)誤和虛假的會(huì)計(jì)信息提出了審計(jì)調(diào)整,進(jìn)行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風(fēng)險(xiǎn)。
二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任
我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》(以下簡稱《注冊會(huì)計(jì)師法》)為依據(jù),由財(cái)政部頒布,具有很強(qiáng)的權(quán)威性,注冊會(huì)計(jì)師只有遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能保護(hù)自己以免于承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第三十五條規(guī)定:“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告?！薄吨腥A人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定:“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對其出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證,并就其負(fù)有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任。”由此可見,如果注冊會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的,應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任?！?四)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的;……?！钡谑l規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。(一)中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……?！彪m然這個(gè)文件尚未正式頒布,但對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)具有非常重要意義,說明我國法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。而美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展了近一百年,直到1995年美國國會(huì)才通過了《1995年個(gè)人證券訴訟改革法案》,規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款,對那些以誠實(shí)、公正態(tài)度出具報(bào)告的注冊會(huì)計(jì)師給予豁免權(quán)。
三、中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系
獨(dú)立審計(jì)是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,世界上經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家都很重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用,并把其作為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達(dá)國家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有很長時(shí)間,已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系,許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)完成并頒布了一套核心國際審計(jì)準(zhǔn)則。到目前為止,世界上有50多個(gè)國家已經(jīng)或正在將國際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過程中,我國主要借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則,同時(shí)借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺(tái)灣地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則,但強(qiáng)調(diào)國際審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先,國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因?yàn)殡S著全球化和資本的跨國流動(dòng),客觀上要求各國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)更加關(guān)注公共利益問題,以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對此給予積極的回應(yīng)。1999年,國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)決定取消會(huì)員委員會(huì)(Membership Committee),成立遵守委員會(huì)(Compliance Committee)。遵守委員會(huì)的職責(zé)是確保所有會(huì)員組織履行其會(huì)員義務(wù),使得國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)能實(shí)現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則,在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè),為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)。”我國是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的會(huì)員國,制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)與國際審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。
四、制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對中國國情的考慮
雖然我國初步建立起社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制,但在政治、法律、社會(huì)等方面與發(fā)達(dá)國家和地區(qū)有一定的差別,這就要求我們在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)既要借鑒國際慣例,又要從我國實(shí)際出發(fā),不能照抄照搬。為此,財(cái)政部專門成立了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國及港澳臺(tái)專家咨詢組。這兩個(gè)專家咨詢組負(fù)責(zé)對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與提供咨詢服務(wù),以使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外,我們在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)注意加強(qiáng)與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通,聽取他們對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的意見。例如,我們修訂《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)——驗(yàn)資》時(shí),邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)——商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》時(shí),邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作;在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號(hào)——保險(xiǎn)公司審計(jì)》時(shí),我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會(huì)和有關(guān)保險(xiǎn)公司的支持。只有這樣,起草的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能符合我國實(shí)際,在我國行得通。順便提一下,結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東亞金融危機(jī)后,聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會(huì)議的一份研究報(bào)告指出,當(dāng)?shù)氐囊恍?huì)計(jì)師事務(wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司,但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求,沒有對危機(jī)的發(fā)生及時(shí)提供預(yù)警,這值得我們深思。
五、銀廣夏案件中注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任
從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。調(diào)查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計(jì)76262萬元。簽字注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違反《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定,存在重大過失,未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大虛假問題,出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。簽字注冊會(huì)計(jì)師根本沒有履行必要的審計(jì)程序,不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),而非履行了必要的審計(jì)程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會(huì)計(jì)師對天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí),將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí),而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定嗎?當(dāng)然不是?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第二十一條規(guī)定:“函證是注冊會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證?！必?cái)政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所。我在此只舉其中一個(gè)例子,其他問題也是不遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則造成的。
六、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
銀廣夏案件爆發(fā)后,有部分人士責(zé)問我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析、評價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制、確定剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ鄬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)是注冊會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域,又可以提高審計(jì)效率,節(jié)約審計(jì)成本。從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)角度看,無論是制度基礎(chǔ)審計(jì),還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),都離不開被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制這個(gè)前提。目前,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟,但已經(jīng)引起了國際會(huì)計(jì)職業(yè)界的注意,國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)專門成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì),負(fù)責(zé)考慮是否對現(xiàn)有的國際審計(jì)準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日,國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)第70次會(huì)議在北京召開,本次會(huì)議的議題之一就是繪制出的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,并計(jì)劃制定1項(xiàng)匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計(jì)過程中的重要概念,以及3項(xiàng)支持性準(zhǔn)則。這4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為:(1)審計(jì)過程;(2)了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料;(3)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和評價(jià)被審計(jì)單位對風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng);(4)確定進(jìn)一步的程序。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員國,一直關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展,并參與了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的起草和討論工作。從我國頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看,幾乎每個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想,決非用制度基礎(chǔ)審計(jì)所能概括的。有些人不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),用道聽途說的概念全盤否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,混淆是非,引起很大混亂?？梢栽O(shè)想,如果沒有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)仍將在無序中徘徊。
一、股權(quán)分置的概念及我國股權(quán)分置改革過程簡介
所謂股權(quán)分置是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分暫不上市流通。股權(quán)分置是我國股市建立初期改革不配套和制度設(shè)計(jì)上的局限所形成的制度性缺陷。股權(quán)分置嚴(yán)重影響了股市的效率，成為困擾我國股市發(fā)展的頭號(hào)問題。
2005年4月29日開始啟動(dòng)股權(quán)分置改革，8月23日在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，中國證監(jiān)會(huì)、國務(wù)院國資委、財(cái)政部、人民銀行和商務(wù)部聯(lián)合《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革的指導(dǎo)意見》。9月4日中國證監(jiān)會(huì)《上市公司股權(quán)分置改革管理辦法》。9月9日國務(wù)院國資委《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革中國有股股權(quán)管理有關(guān)問題的通知》。9月19日滬深交易所股權(quán)分置改革工作備忘錄。此后，股權(quán)分置改革由點(diǎn)到面逐漸推開，覆蓋了多種類型的上市公司。截至2006年12月31日，滬深兩市共有1269家公司完成了股改或進(jìn)入股改程序，市值占比為97%，股改工作基本完成。
二、股權(quán)分置對獨(dú)立審計(jì)需求的制約
股權(quán)分置問題不僅僅產(chǎn)生同股不同權(quán)、收益與風(fēng)險(xiǎn)不匹配的不合理現(xiàn)象，更主要的是由于大股東所持有的股票不能夠流通，大股東不關(guān)心上市以后公司的股票，從而市場對企業(yè)的評價(jià)作用、股價(jià)表現(xiàn)對管理者的約束激勵(lì)作用都難以發(fā)揮，因此使得對獨(dú)立審計(jì)的需求顯得無足輕重或者只是滿足監(jiān)管的形式需求。股權(quán)分置把股東之間的利益趨同變成股東之間的利益對抗，大股東的利益部分來源于對中小股東、流通股股東的利益剝奪，從而使得大股東對獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)需求是“不獨(dú)立的審計(jì)”。股權(quán)分置制約我國上市公司的高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)需求，比較突出地表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）資本市場定價(jià)機(jī)制的扭曲導(dǎo)致對獨(dú)立審計(jì)需求的匱乏。股權(quán)分置影響股票定價(jià)預(yù)期和定價(jià)環(huán)境。我國上市公司的資本流動(dòng)分割為協(xié)議轉(zhuǎn)讓和上市交易兩個(gè)市場，形成兩種價(jià)格。非流通股的協(xié)議轉(zhuǎn)讓由于缺乏競爭，導(dǎo)致價(jià)格發(fā)現(xiàn)不充分，以凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為底線難以反映權(quán)益真實(shí)價(jià)值。上市公司流通股本規(guī)模相對較小，公司股價(jià)易于縱，造成股價(jià)波動(dòng)較大，使得股票定價(jià)相對公司的內(nèi)在價(jià)值偏高。這樣，股票定價(jià)整體存在較大不確定性，定價(jià)機(jī)制扭曲嚴(yán)重。獨(dú)立審計(jì)通過獨(dú)立第三方對上市公司財(cái)務(wù)信息報(bào)告進(jìn)行的真實(shí)公允鑒證對投資者的決策帶來的價(jià)值得不到顯現(xiàn)。因此，在股權(quán)分置時(shí)上市公司更多的是出于遵守強(qiáng)制審計(jì)的被動(dòng)而聘請獨(dú)立審計(jì)。
（二）公司治理缺乏共同利益基礎(chǔ)導(dǎo)致對獨(dú)立審計(jì)需求的“獨(dú)立性”背離。由于股權(quán)分置的存在，非流通股股東持股比例較高，處于控股地位，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨(dú)大”、“一股獨(dú)霸”。由于資本市場定價(jià)機(jī)制的扭曲，使得公司股價(jià)對大股東、管理層難以形成有效的激勵(lì)和約束，不僅阻斷了價(jià)格信號(hào)的微觀傳導(dǎo)機(jī)制，而且還滋生大股東占用上市公司資金、違規(guī)擔(dān)保等損害公眾股東利益行為的普遍現(xiàn)象的存在。股權(quán)分置、市場供求不平衡、投資者不專業(yè)、不成熟的環(huán)境下，監(jiān)管部門在一定程度上仍然擔(dān)負(fù)著通過財(cái)務(wù)指標(biāo)選拔優(yōu)質(zhì)上市公司，引導(dǎo)資源配置的職能。許多上市公司為了符合監(jiān)管規(guī)定，圍繞關(guān)鍵指標(biāo)進(jìn)行盈余管理甚至舞弊造假。審計(jì)市場上需求方占據(jù)主導(dǎo)地位，投資者缺乏共同利益基礎(chǔ)，公司治理缺乏制衡，控股股東濫用控制權(quán)就能夠操縱外部審計(jì)，威脅審計(jì)師放棄獨(dú)立性。
（三）并購市場不能成為約束管理者的有效手段，限制投資者對高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的需求。由于股權(quán)分置，使得2/3的股權(quán)不流通，控制權(quán)之爭存在天然屏障。中小投資者不能通過并購、重組等市場化資本運(yùn)營手段來對現(xiàn)有管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)行為進(jìn)行約束和淘汰業(yè)績差、能力平庸的管理人員。這樣，即使管理層不能為全體股東帶來最大價(jià)值，只要他們滿足了控股股東的要求，即使高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)能夠?qū)⑺麄冋鐒e出來，中小投資者也是無能為力的，從而限制了獨(dú)立審計(jì)的作用，削弱了高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)對投資者的吸引力。
三、股權(quán)分置改革對上市公司獨(dú)立審計(jì)需求的影響
股權(quán)分置改革后，“全流通”對上市公司獨(dú)立審計(jì)需求的影響主要表現(xiàn)在：
（一）定價(jià)功能的恢復(fù)、信息價(jià)值的凸顯，將提升對獨(dú)立審計(jì)的需求。全流通將使各種類型股票獲得統(tǒng)一價(jià)值尺度，原來的非流通股凈資產(chǎn)定價(jià)“底線”、流通股的虛“市盈率”、新股發(fā)行的價(jià)格管制都將一去不返。這樣，股票價(jià)格就能夠反映公司投資價(jià)值和市場供求關(guān)系，成為投資者決策的重要依據(jù)，獨(dú)立審計(jì)對上市公司公開信息價(jià)值的影響也將被充分認(rèn)識(shí)，可以大大促進(jìn)我國上市公司對獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)性需求。
（二）非流通股和流通股股東利益的趨同，將減少控股股東通過粉飾報(bào)表操縱審計(jì)意見引發(fā)的不良需求?！叭魍ā焙螅y(tǒng)一的股價(jià)將非流通股和流通股股東的利益趨向一致，將引導(dǎo)投資者關(guān)心公司的內(nèi)在價(jià)值和信息披露透明度，減少控股股東通過粉飾報(bào)表操縱審計(jì)意見引發(fā)的不良需求。
（三）并購市場的控制權(quán)之爭有利于削弱內(nèi)部人控制，增加對獨(dú)立審計(jì)的需求。股權(quán)分置改革為并購定價(jià)奠定了市場基礎(chǔ)，股票交易將主要通過交易所公開進(jìn)行，二級市場成為并購主流。當(dāng)并購市場轉(zhuǎn)變成控制權(quán)市場后，股東就能發(fā)揮用腳投票對管理當(dāng)局的威懾效果，限制內(nèi)部人控制引發(fā)的不良審計(jì)需求，提高需求質(zhì)量。
事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面
，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。這似乎是個(gè)難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)競爭的特點(diǎn)看，價(jià)格競
爭是個(gè)不爭的事實(shí)，但會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競爭視為錯(cuò)誤的激勵(lì)因素，因?yàn)檫@種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價(jià)格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，
導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信，（時(shí)間和預(yù)算壓力的）一個(gè)
重要原因是過度的價(jià)格競爭——也就是說，會(huì)計(jì)公司過低收費(fèi)導(dǎo)致的競爭?！焙饬恳粋€(gè)行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷，而注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的
競爭有其特殊性，消費(fèi)者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)基本上與我國的經(jīng)濟(jì)
發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會(huì)計(jì)師反映，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)成本太高，目前審計(jì)收費(fèi)普遍較低，遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)導(dǎo)致虧損。這個(gè)問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨(dú)立
審計(jì)準(zhǔn)則。
按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)決定審計(jì)質(zhì)量。獲取審計(jì)證據(jù)的耗費(fèi)就是審計(jì)成本，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)成本之間存在著一定的矛
盾。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊會(huì)計(jì)師解決這對矛盾提供一個(gè)平衡點(diǎn)。毋庸置疑，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要
實(shí)用，就必須指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個(gè)例證。注冊會(huì)計(jì)師不能對已審計(jì)會(huì)
計(jì)報(bào)表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個(gè)程度較高的合理保證，這個(gè)合理保證可以將會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。當(dāng)審計(jì)質(zhì)
量與審計(jì)成本發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊會(huì)計(jì)師一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，必然會(huì)遭受經(jīng)濟(jì)及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨(dú)立審計(jì)
具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。
”《美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項(xiàng)》也規(guī)定：“作為一個(gè)指導(dǎo)原則，在獲取審計(jì)證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的關(guān)系。在測試某一特定項(xiàng)目時(shí)，費(fèi)用和難度本身并不是省略該測試
的正當(dāng)理由?！?/p>
由此可見，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會(huì)計(jì)師不能借口審計(jì)收費(fèi)低，就可以不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會(huì)計(jì)師法律訴訟表明，盡管審計(jì)收費(fèi)可以不一樣，但注冊會(huì)
計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計(jì)收費(fèi)低不是注冊會(huì)計(jì)師不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟(jì)效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求效益。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、
保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則允許注冊會(huì)計(jì)師在確定初步審計(jì)策略、分配會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計(jì)程序等情況時(shí)選擇審
計(jì)成本較低的方法。此外，各級協(xié)會(huì)要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價(jià)競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，敗壞了
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。只有加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的行為，才能真正實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然，改革審計(jì)收費(fèi)制度勢在必行。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)以審計(jì)成本為基礎(chǔ)
，而審計(jì)成本則由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，容易造成以審計(jì)收費(fèi)來確定審計(jì)工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計(jì)收費(fèi)制度，提倡按
不同資歷審計(jì)人員的小時(shí)人工費(fèi)率和工作量的乘積來計(jì)算審計(jì)收費(fèi)。轉(zhuǎn)三、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則超前問題
我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實(shí)用性，我們在研究制定時(shí)，遵循了務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目
前來看，基本上實(shí)現(xiàn)了上述四個(gè)原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認(rèn)準(zhǔn)則立項(xiàng)、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計(jì)準(zhǔn)則差異不大。但也有一些
注冊會(huì)計(jì)師反映，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個(gè)問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊會(huì)計(jì)師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會(huì)
計(jì)師只有掌握了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，才能更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。目前，我國注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對某些注冊會(huì)計(jì)師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變
得不超前了。此外，我們制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，還有基于如下原因：
首先，全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國流動(dòng)推動(dòng)了各國審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計(jì)準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計(jì)準(zhǔn)則是由國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其
會(huì)員有來自發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的會(huì)計(jì)職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制定、審計(jì)及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會(huì)員國自愿接受，以促進(jìn)審計(jì)和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際
審計(jì)準(zhǔn)則是各國會(huì)員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實(shí)際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本
國的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平，避免發(fā)達(dá)國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)都借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計(jì)準(zhǔn)則后都附有與國際審計(jì)準(zhǔn)則的
比較，比較結(jié)果都是大同小異。可以說，國際審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪颉ぐ驳律谡劶皩χ袊贫í?dú)
立審計(jì)準(zhǔn)則的看法時(shí)說，國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮到了不同社會(huì)、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例，汲取國際審計(jì)準(zhǔn)則的一些先進(jìn)做法和
經(jīng)驗(yàn)。
其次，從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看，一個(gè)國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后，日內(nèi)瓦一個(gè)研究組織調(diào)查了國際會(huì)計(jì)公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計(jì)的東
南亞5國73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會(huì)計(jì)公司，但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求，沒有能對危機(jī)的發(fā)生及時(shí)報(bào)警，是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的重要原因之一。
再次，衡量一個(gè)國家的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，參與國
際會(huì)計(jì)市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是不可想像的。
當(dāng)然，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在頒布施行以后，注冊會(huì)計(jì)師有一個(gè)學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大
多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師一定會(huì)熟練掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
二、關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性問題
我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，但獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對某些內(nèi)容只作
原則性規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，如果能對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)
在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和
運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的，也是行不通的。
國外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)比較發(fā)達(dá)，在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)
驗(yàn)。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋（對準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然
GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以
減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師免受審計(jì)不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)
服務(wù)對象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則為害更大。如果注冊會(huì)計(jì)師不結(jié)合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)
械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。那么美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是如何解決獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則
說明書的具體化，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)指南有審計(jì)抽樣、建筑合同的審計(jì)、互助基金會(huì)的審計(jì)、在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)
中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的審計(jì)程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計(jì)教材以及會(huì)計(jì)審計(jì)雜志。審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：
如果把中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計(jì)準(zhǔn)則是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終
一、當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀
曾經(jīng)有人把注冊會(huì)計(jì)師形象地描述為"經(jīng)濟(jì)警察"。然而近年由滬深兩個(gè)交易所提供的資料顯示注冊會(huì)計(jì)師卻有違經(jīng)濟(jì)警察這一角色。
上證所提供的資料顯示，上證所對上市公司2000中報(bào)事后審核結(jié)果是：在526家公司中，有135家公司（占526家公司的25.67％）被提出各類問題197個(gè)，并依據(jù)上證所的審核意見刊登補(bǔ)充說明公告42份、提供書面說明備案68份。對2001年中期披露中報(bào)635家公司事后審核結(jié)果是，對9家未刊登業(yè)績預(yù)警的公司予以公開譴責(zé)，對15家公司提出了內(nèi)部通報(bào)批評，對27家公司發(fā)出了監(jiān)管關(guān)注函，另外有83家上市公司被上證所要求補(bǔ)充公告，其中有48家公司補(bǔ)充披露的是有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露方面的內(nèi)容。
深交所的情況也類似。其對516家上市公司2001年中期報(bào)告事后審查后，共向26家上市公司發(fā)出監(jiān)管函、向19家公司發(fā)出關(guān)注函，向300多家公司發(fā)出問詢函，涉及問題千余個(gè)。有關(guān)上市公司根據(jù)深交所要求刊登補(bǔ)充公告及更正公告共103份。根據(jù)事后審查情況，深交所對16家信息披露不規(guī)范公司予以公開譴責(zé)，對2家公司予以內(nèi)部通報(bào)批評。
而且，有些上市公司的重大違法違規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師未能審計(jì)出來。如銀廣夏在連續(xù)兩年多的造假過程中，注冊會(huì)計(jì)師出具的都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
面對人們的諸多質(zhì)疑，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量已刻不容緩。
二、提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的措施
提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的措施可從兩方面來考慮:內(nèi)部措施和外部措施.內(nèi)部措施是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)注意的問題或考慮的因素;外部措施則強(qiáng)調(diào)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)的有關(guān)約束。
1、內(nèi)部措施
(1)注重選擇審計(jì)證據(jù)確保審計(jì)質(zhì)量
注冊會(huì)計(jì)師在選擇審計(jì)證據(jù)時(shí)主要考慮以下因素：(1)審計(jì)證據(jù)的可靠性;(2)審計(jì)證據(jù)的及時(shí)性和適當(dāng)性;(3)審計(jì)證據(jù)的相對重要性和證據(jù)成本的經(jīng)濟(jì)性;(4)對審計(jì)證據(jù)的分析性論證和選擇.
(2)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)乎獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量
收費(fèi)問題對獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量也有顯著的影響.對于收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)問題,在注會(huì)行業(yè)都沒有公認(rèn)合理的作法.顯然,收費(fèi)太高，上市公司負(fù)擔(dān)必增；過低，又會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所因成本問題而不能派出適當(dāng)力量，來保證法定審計(jì)程序的完成，審計(jì)質(zhì)量也將無法保證。所以會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該確定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以確保審計(jì)質(zhì)量。具體為:根據(jù)資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、被審計(jì)單位所處行業(yè)的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜程度等多種因素，事先預(yù)測出工作量和不同級別審計(jì)人員的配備需要，并根據(jù)不同級別人員的每小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來決定最終的收費(fèi)。
（3）提供非審計(jì)服務(wù)也有利于提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量
適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，對提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量作用也是顯而易見的。
首先，適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可以增加會(huì)計(jì)事務(wù)所的收入，使會(huì)計(jì)事務(wù)所有可能增加審計(jì)過程的資源投入，從技術(shù)上提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。其次，適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)可提高會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)資本價(jià)值，有利于會(huì)計(jì)事務(wù)所創(chuàng)建品牌。再次，提供非審計(jì)服務(wù)有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所提高自身的技術(shù)水平。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，有利于緩解行業(yè)間的激烈競爭。
2、外部措施
（1）法律責(zé)任的實(shí)施確保獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量
法律責(zé)任的實(shí)施對提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量有著本質(zhì)的作用。我國相關(guān)的法律條款中規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師對虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有連帶責(zé)任，尤其是連帶賠償責(zé)任。這是對確保獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的法律上的保證.然而,還存在不足,因?yàn)槲覈蓷l款中并沒有規(guī)定,違法注冊會(huì)計(jì)師到底應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種程度的連帶法律責(zé)任，從而導(dǎo)致實(shí)踐中不可避免地采用了"深口袋理論"，即采取誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任就由誰來承擔(dān)責(zé)任的原則。因此我國有必要建立法律責(zé)任分擔(dān)制度，以避免"深口袋理論"的濫用，具體可以借鑒美國1995年12月通過的《私有證券訴訟改革法令》的做法，根據(jù)被告錯(cuò)誤程度承擔(dān)相應(yīng)比例的賠償責(zé)任。
會(huì)計(jì)信息是有信息內(nèi)涵的，所以當(dāng)傳達(dá)給市場主體的會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過人為粉飾的，那么市場主體以這種會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)，顯然會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的不后果和資源配置的無效率，瓊民源事件、紅光事件、鄭百文等諸多上市公司已經(jīng)為我們做了注釋。由此治理會(huì)計(jì)信息失真問題一直是社會(huì)各方所關(guān)注的焦點(diǎn)之一，本文試圖從獨(dú)立審計(jì)、資本市場監(jiān)管（屬于外部監(jiān)督）與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系來談一點(diǎn)粗淺的看法。經(jīng)理層控制的自利型會(huì)計(jì)信息粉飾，尤其是當(dāng)然地違反有關(guān)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)信息粉飾行為（造假與欺詐等會(huì)計(jì)信息失真問題），是本文有所側(cè)重的立論對象，其表現(xiàn)特點(diǎn)是給公司的投資者尤其是中小投資者帶來了利益侵害，耗散了資本市場資源配置的效率。
一、我們對獨(dú)立審計(jì)賦予了什么作用？
獨(dú)立審計(jì)的基本功能是對公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。獨(dú)立審計(jì)的作用可以體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，鑒證審計(jì)對資本市場主體進(jìn)行了過濾，提高了市場主體質(zhì)量。驗(yàn)資審計(jì)和證券市場上市前審計(jì)對市場主體的“準(zhǔn)入資格”進(jìn)行了審查，防止了會(huì)導(dǎo)致市場秩序混亂的不合格主體進(jìn)入市場，有利于市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的穩(wěn)定。第二，鑒證審計(jì)對市場主體的信息進(jìn)行了過濾，提高了信息可靠程度，即經(jīng)濟(jì)鑒證作用。審計(jì)后的信息為社會(huì)投資者進(jìn)行投資選擇提供了決策依據(jù)，有利于維護(hù)投資者利益。同時(shí)，投資者的決策選擇會(huì)影響資本的流向，從而對資本市場中的資本進(jìn)行了再配置，進(jìn)一步導(dǎo)致了社會(huì)資源的再配置，優(yōu)化了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，維護(hù)了市場經(jīng)濟(jì)秩序。 第三，CPA的鑒證尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證有利于監(jiān)管部門進(jìn)行市場監(jiān)管。這主要表現(xiàn)在CPA 的鑒證意見為政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了監(jiān)管線索。以我國的年報(bào)審計(jì)為例，政府監(jiān)管部門對相當(dāng)部分上市公司的違規(guī)行為的懲罰，就是監(jiān)管機(jī)構(gòu)了CPA審計(jì)出具的非無保留意見，從而進(jìn)一步挖掘出了上市公司的違法違規(guī)行為，并做出了相應(yīng)處罰。這顯然有利于規(guī)范市場主體行為和整頓資本市場秩序。
二、我們對資本市場監(jiān)管的期望
資本市場監(jiān)管者是資本市場里的最高權(quán)威，維護(hù)資本市場的效率和保護(hù)投資者利益是我們對它的一般期望。
1.維護(hù)資本市場的效率 資本市場（本文主要是指證券資本市場）是對資本資源進(jìn)行再配置的場所，進(jìn)而對社會(huì)資源進(jìn)行再配置，這是資本市場的一個(gè)基本功能。資本市場的資本配置有著巨大的經(jīng)濟(jì)后果，根本原因在于資本資源的再配置引致了其它社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源（主要是生產(chǎn)資料和勞動(dòng)力）的再配置，不同的資源配置則意味著不同的經(jīng)濟(jì)效率。總之，資本市場與整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)是息息相關(guān)，休戚與共，當(dāng)資本市場有效率時(shí)，就會(huì)優(yōu)化社會(huì)資源的配置，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展；當(dāng)資本市場是無效率或低效率時(shí)，則反之。問題是，怎樣保持資本市場的效率？當(dāng)資本市場的主體——上市公司是以假騙市、“假行其道”時(shí)，我們又怎能奢望資本市場有效率？當(dāng)公司做假，而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒證的獨(dú)立審計(jì)卻又是“見利忘義”、“同流合污”時(shí)，我們又怎能奢望資本市場有效率？很顯然，進(jìn)行資本市場合理的監(jiān)管是減少“假”出現(xiàn)的良好手段 。通過資本市場的監(jiān)管，以維護(hù)市場的公開、公平和公正，維護(hù)資本市場應(yīng)有的秩序，從而為提高資本市場的效率改善市場環(huán)境。
資本市場監(jiān)管者維護(hù)資本市場效率或曰維護(hù)市場的“三公”原則重要的一方面是通過“打假”和懲戒違規(guī)者來實(shí)現(xiàn)的。親歷恭為地查處和以獨(dú)立審計(jì)報(bào)告為線索是進(jìn)行“打假”的兩大方面。要維護(hù)資本市場的效率，還在于將違規(guī)者繩之以法，以警當(dāng)世和后世，通過足夠的懲戒來提高違規(guī)者和潛在違規(guī)者的違規(guī)成本。顯然這主要地是依賴于資本市場監(jiān)管者。
2.保護(hù)（中?。┩顿Y者 保護(hù)中小投資者其實(shí)也可以體現(xiàn)在維護(hù)資本市場的“三公”原則之中，本文單獨(dú)加以討論，是在于當(dāng)資本市場出現(xiàn)“假得以行其道”的時(shí)候，更容易受到利益侵害的便是中小投資者。在目前的資本市場環(huán)境下，不乏眾多的“執(zhí)著的”“尋租者”，所以完全地將資本市場運(yùn)行交諸市場自身時(shí)，“陽光交易”的市場里可能會(huì)有太多的“黑暗”。譬如，中國之所以一開始沒有實(shí)行上市“注冊制”，重要的一個(gè)原因便是中國的獨(dú)立審計(jì)實(shí)際上還不夠“獨(dú)立”（客觀、公正） ，還不足以勝任對資本市場的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督責(zé)任，而中國的（中?。┩顿Y者卻又不夠成熟，難以保護(hù)自己，實(shí)行“審查制”和“核準(zhǔn)制” 的本意便是為了控制上市公司的質(zhì)量，防止出現(xiàn)公司舞弊而事務(wù)所又同流合污以侵害投資者的行為。
三、獨(dú)立審計(jì)·資本市場監(jiān)管與會(huì)計(jì)信息失真
公司管理當(dāng)局（經(jīng)理）是否違規(guī)，進(jìn)行制度違犯和對委托人的違約，即是否進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，我們可以用一個(gè)約束函數(shù)模型加以：N=F（p，c，e）。N代表經(jīng)理的制度違犯與違約數(shù)量，p代表經(jīng)理在制度違犯和違約后被發(fā)現(xiàn)的可能性，c代表被發(fā)現(xiàn)后的懲罰或經(jīng)理人付出的“成本”（制度違犯成本和違約成本，姑且統(tǒng)稱為違規(guī)成本） ，e代表剩余項(xiàng)。很顯然，N主要取決于p和c，并且N是p和c的凹函數(shù)，即p越大、c越大，則N會(huì)越小。p的取值主要由獨(dú)立審計(jì)來實(shí)現(xiàn)（當(dāng)然還可以有其它方式實(shí)現(xiàn)，如監(jiān)管部門的獨(dú)立查處），c的取值在于資本市場的監(jiān)管者確立的具有效力的制度違犯和違約懲處力度。總之，獨(dú)立審計(jì)和資本市場監(jiān)管的恰當(dāng)配合，為公司管理當(dāng)局施加了一個(gè)強(qiáng)有力的外在約束，減少了公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾的可能性。
下面我們來進(jìn)一步來討論一下獨(dú)立審計(jì)和資本市場監(jiān)管問題。
1.獨(dú)立審計(jì)
當(dāng)獨(dú)立審計(jì)在鑒證方面，表現(xiàn)得獨(dú)立（客觀、公正）時(shí)，那么獨(dú)立審計(jì)便為公司的投資者提供了一個(gè)良好的監(jiān)督經(jīng)理的“武器”，投資者根據(jù)鑒證后的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策（如，是否更換經(jīng)理、是否采用“用腳投票”），并且還考慮是否對經(jīng)理的欺騙與欺詐行為進(jìn)行訴訟懲罰，因此經(jīng)理礙于獨(dú)立審計(jì)的“經(jīng)濟(jì)警察”作用，將考慮對自己的行為是否進(jìn)行約束，是“偷懶與欺騙”，還是“努力與誠實(shí)”。
對于獨(dú)立審計(jì)而言，它是決定p的主要因素，這取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有著良好的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性 ，而目前上市公司會(huì)計(jì)信息粉飾問題之所以未能發(fā)現(xiàn)，并不是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力太差了，往往是它的獨(dú)立性太弱了，這表現(xiàn)在事務(wù)所的鑒證業(yè)務(wù)方面不能夠獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。紅光事件、百文黑幕又說明了什么？以鄭百文為例，正如有人說：“……它是上市造假，績優(yōu)也是造假，‘國企改革的一面旗幟’也是蒙來的……明明是一堆‘垃圾’……” ，可還是“過五關(guān)，斬六將”，在股市逍遙恁長時(shí)間；當(dāng)危機(jī)爆發(fā)，黑幕掀開，卻也遲遲得不到應(yīng)有的處罰。上市公司以造假居然可以混入資本市場，并可在資本市場混跡多年，不僅是導(dǎo)致資本市場的無效率、低效率，而且更是讓人對資本市場的“經(jīng)濟(jì)警察”——注冊會(huì)計(jì)師又還有多少信心？不合格的公司得以混入和混跡于資本市場，除了公司、地方政府和監(jiān)管者的原因外，注冊會(huì)計(jì)師是不是關(guān)鍵的原因所在？——為了“利”而放棄了職業(yè)道德操守，為了“利”而違背了“經(jīng)濟(jì)警察”獨(dú)立、客觀、公正的經(jīng)濟(jì)鑒證責(zé)任。
要提高審計(jì)質(zhì)量，關(guān)鍵在于提高注冊師的獨(dú)立性，那么怎樣增強(qiáng)事務(wù)所的獨(dú)立性？我們認(rèn)為，可以從三個(gè)方面加以著手：職業(yè)道德操守、事務(wù)所的規(guī)?；瓦`規(guī)成本。
（1）職業(yè)道德操守 職業(yè)道德操守是注冊會(huì)計(jì)師的一種內(nèi)在道德素質(zhì)修為，當(dāng)在資本市場里進(jìn)行執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師有著良好的職業(yè)道德操守時(shí)，顯然能夠增加獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，但由于注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德操守塑造的因素太多，主觀性太強(qiáng)，本文在此不做過多討論。
（2）事務(wù)所的規(guī)模化 事務(wù)所的規(guī)?；梢源蟠笤鰪?qiáng)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性我們知道，不同的審計(jì)意見帶給客戶管理當(dāng)局的壓力是不一樣的，一般（有的）客戶管理當(dāng)局并不喜歡事務(wù)所根據(jù)的實(shí)際情況來出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，管理當(dāng)局為了他們自己的利益往往要求事務(wù)所出具他們所希望的審計(jì)意見，若事務(wù)所不愿配合，便動(dòng)輒以更換事務(wù)所相要挾——即“購買”審計(jì)意見，事務(wù)所這時(shí)便會(huì)遇到巨大的來自于客戶管理當(dāng)局的壓力：是堅(jiān)持公正和獨(dú)立？還是為了不喪失“準(zhǔn)租金” 而順從管理當(dāng)局？事務(wù)所面臨著兩難選擇。當(dāng)事務(wù)所實(shí)現(xiàn)一定的規(guī)?；院?，事務(wù)所便會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)——為了維持自己的聲譽(yù)而堅(jiān)持獨(dú)立和公正。因?yàn)楫?dāng)事務(wù)所是規(guī)?；?jīng)營的時(shí)候，一方面不配合某一個(gè)審計(jì)委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對事務(wù)所構(gòu)成威脅；另外一方面，順從管理當(dāng)局反而會(huì)因小失大，聲譽(yù)的受損會(huì)使事務(wù)所得不償失。
（3）事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）違規(guī)成本 事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）也有自身的效用函數(shù)，進(jìn)行違規(guī)的成本與效用權(quán)衡。我們可以認(rèn)為事務(wù)所的違規(guī)成本來自于兩個(gè)方面：其一是資本市場。首先“時(shí)間（或許）能夠解決一切”，當(dāng)初的違規(guī)最后可能會(huì)得以發(fā)現(xiàn)和公開，如瓊民源事件、紅光事件等其中黑幕的最終揭開將做假的事務(wù)所也暴露了出來。資本市場對違規(guī)的事務(wù)所將缺乏信任，而且資本市場和會(huì)計(jì)市場的優(yōu)勝劣汰也會(huì)對違規(guī)事務(wù)所進(jìn)行懲罰，如導(dǎo)致事務(wù)所的客戶喪失 、受害投資者的訴訟。其二是監(jiān)管者對事務(wù)所的懲罰。資本市場的監(jiān)管者對違規(guī)事務(wù)所給予足夠的懲罰，形成懲戒效應(yīng)，使事務(wù)所不再（不可）輕易“犯規(guī)”、 不可能再“犯規(guī)”。在此，我們有必要引用一個(gè)博弈論的經(jīng)典模型——“小偷與守衛(wèi)” 來說明一下對違規(guī)事務(wù)所的懲罰可以得到的良好效果。我們可以把作弊的公司比做“小偷”，而將執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的事務(wù)所比做“守衛(wèi)”。從“小偷與守衛(wèi)”的博弈模型中，我們得到了如下其啟示：加重對守衛(wèi)的懲罰在短期中的效果是使守衛(wèi)真正盡職，而在長期中則起到了抑制盜竊（本處可理解為公司做假）的作用。由此看來，是否給予事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）的合理的足夠的懲罰對防止會(huì)計(jì)信息失真有著積極的影響。
2.資本市場的監(jiān)管者
資本市場的監(jiān)管者對經(jīng)理和事務(wù)所的違規(guī)與否有著巨大的影響。首先，經(jīng)理是否進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾還在于實(shí)施這種行為是否會(huì)受到資本市場監(jiān)管力量的懲罰，這積極地影響到經(jīng)理的違規(guī)成本。公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息粉飾實(shí)際上是對會(huì)計(jì)制度的一種違犯，是對委托人的一種違約。為了減少經(jīng)理人的制度違犯與違約，對其約束的另外一個(gè)組成部分在于要對其進(jìn)行強(qiáng)制性監(jiān)管，若經(jīng)理人進(jìn)行制度違犯與違約便對其給予應(yīng)有的懲罰，使制度違犯者和違約者得不償失。很顯然，讓經(jīng)理人提高制度違犯成本和違約成本，才能有效地防止經(jīng)理存在僥幸的心理去進(jìn)行制度違犯和違約。其次，資本市場監(jiān)管者對事務(wù)所實(shí)施的懲罰積極地影響到獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，并進(jìn)而影響到公司管理當(dāng)局的造假行為（會(huì)計(jì)信息的失真）。
顯然，資本市場的監(jiān)管者要發(fā)揮它的積極作用，關(guān)鍵在于公正嚴(yán)明地執(zhí)行監(jiān)管責(zé)任。如果上市公司和事務(wù)所（注冊會(huì)計(jì)師）的違法違規(guī)操作得不到應(yīng)有的懲罰，又讓人對資本市場監(jiān)管者的“天下為公”有多少信心？
四、結(jié)語
影響上市公司會(huì)計(jì)信息失真的因素雖然可能很多，但總可以歸類于企業(yè)內(nèi)部原因（如產(chǎn)權(quán)因素、經(jīng)理報(bào)酬契約因素等）和企業(yè)外部原因（除獨(dú)立審計(jì)、資本市場監(jiān)管外，還有資本市場自身的約束作用、會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化等），但就企業(yè)外部因素而言，獨(dú)立審計(jì)和資本市場監(jiān)管不能不說是兩個(gè)非常關(guān)鍵而且有相互聯(lián)系的因素。由于資本時(shí)市場建設(shè)的近10年來的成果還只能算是“袖珍型資本市場” 或“一般資本市場”，在諸多影響會(huì)計(jì)信息失真的因素中，除獨(dú)立審計(jì)與資本市場的監(jiān)管外，其它大多數(shù)因素要發(fā)揮積極的作用，都不是一蹴而就的，需要資本市場的進(jìn)一步和完善。隨著我市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的深入發(fā)展，根據(jù)資本市場的發(fā)展，我國資本市場也必定向“規(guī)模資本市場” 邁進(jìn)，而且我國已經(jīng)開始處于向“規(guī)?；Y本市場”的過渡時(shí)期。但是在我國資本市場過渡為規(guī)模資本市場之前，更注重外部監(jiān)督，看來是比較合理的。因?yàn)?，?dú)立審計(jì)和資本市場的監(jiān)管發(fā)揮作用是最直接的和最明顯的。
注釋：
主要：
1張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué).上海：上海三聯(lián)出版社，1996
2謝識(shí)予，經(jīng)濟(jì)博奕論.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，1997 ：77
3譚勁松等.會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，1999年會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“中國特色的會(huì)計(jì)與體系研討會(huì)”提交論文
4瓦茨，齊默爾曼.實(shí)證會(huì)計(jì)理論.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999
論文摘要：當(dāng)前，審計(jì)舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系，并對當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)的措施。
1 從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背
1.1 獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：
筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：
第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。
第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會(huì)使審計(jì)師放棄客觀公正的審計(jì)立場。
第三、關(guān)系的壓力。當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)單位存在某種親密關(guān)系時(shí)，很可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。
第四、自我復(fù)核。某些審計(jì)師兼容多項(xiàng)服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。
第五、審計(jì)資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會(huì)在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計(jì)師有違規(guī)的傾向。 審計(jì)合謀是指師與被審計(jì)人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以謀取利益的現(xiàn)象。其原因如下： 第一、對公司層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險(xiǎn)獲得較大的收益。
第二、處罰的時(shí)間相對滯后。由于處罰時(shí)間的滯后，使得對象在此期間內(nèi)有了很大的活動(dòng)空間，使法律的震懾力大打折扣。
第三、訴訟高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國的法律體系對違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計(jì)師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。
第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。 資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機(jī)制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。 我國的審計(jì)屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會(huì)非但不對其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。 獨(dú)立于股東或者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計(jì)委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計(jì)難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計(jì)合謀提供了空間。
2 獨(dú)立審計(jì)問題的治理對策——基于公司外部治理角度
2.1 與公司外部治理有關(guān)的對策
第一、加強(qiáng)市場監(jiān)管。
公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個(gè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和審計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠實(shí)，審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：
(1)形成和完善經(jīng)理人市場機(jī)制。
形成市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。
(2)規(guī)范師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。
審計(jì)師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進(jìn)行；對與審計(jì)師的服務(wù)范圍，應(yīng)從上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運(yùn)作機(jī)制。由國家通過立法形式保護(hù)委托人和公眾的利益，則尤為迫切。
(3)實(shí)行師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制。
在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師驅(qū)逐出審計(jì)市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到審計(jì)合謀行為會(huì)通過會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計(jì)合謀行為，都會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時(shí)候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會(huì)的監(jiān)督來保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。
就個(gè)人財(cái)富而言，可以采用注冊會(huì)計(jì)師私人財(cái)富作為信用抵押的方式。在審計(jì)合謀行為中的審計(jì)師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財(cái)富可以實(shí)現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時(shí)，審計(jì)委托方與社會(huì)公眾會(huì)更加可能地選擇并且信任已將私人財(cái)富作抵押的審計(jì)方。另一方面，一旦將個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，審計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)就會(huì)處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財(cái)產(chǎn)的威脅感會(huì)驅(qū)使審計(jì)師拒絕與當(dāng)局的審計(jì)合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價(jià)值的長期收益。
第二、規(guī)范審計(jì)建設(shè)。
有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會(huì)提交的公司定期報(bào)告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報(bào)告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報(bào)告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司以及違規(guī)的注冊會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。
代表社會(huì)公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會(huì)公眾利益和者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對不能保持獨(dú)立性的審計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性和避免審計(jì)合謀有直接的影響。
2.2 其它相關(guān)措施
2.2.1 專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)
審計(jì)合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動(dòng)之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。的發(fā)展特性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準(zhǔn)則可循的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力就會(huì)發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識(shí)別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計(jì)單位的不當(dāng)?shù)男袨?。要使注冊?huì)計(jì)師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。
2.2.2行業(yè)自律
加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。
在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會(huì)集中在公司財(cái)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計(jì)師同時(shí)向該上市公司提供包括保管財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價(jià)服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資業(yè)務(wù)、與審計(jì)無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計(jì)的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。
