發(fā)布時(shí)間：2023-09-18 17:18:38
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的合伙企業(yè)會(huì)計(jì)核算方式樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 范圍界定； 稅法協(xié)調(diào)
2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部四部委聯(lián)合印發(fā)了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，執(zhí)行新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)廢止了四部委在原2003年頒布的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)。2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。在這一良好的政策環(huán)境下，研究小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施更具有實(shí)踐意義。
一、小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定與實(shí)施的必要性
我國(guó)的小企業(yè)會(huì)計(jì)并不是缺少標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部早就意識(shí)到了小企業(yè)會(huì)計(jì)的核算特點(diǎn)有別于大中型企業(yè)，并于2004年6月正式頒布，2005年1月1日開始實(shí)施了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但是制度實(shí)施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成該制度執(zhí)行情況不理想的原因有很多，諸如小企業(yè)財(cái)會(huì)人才匱乏；制度轉(zhuǎn)換不具有強(qiáng)制性；小企業(yè)本身缺乏執(zhí)行的內(nèi)在動(dòng)力；稅務(wù)部門的低關(guān)注度使執(zhí)行動(dòng)力不足；制度本身的不完善影響實(shí)施等。
然而伴隨著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同，我國(guó)在2006年頒布，2007年開始在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則，截至2011年底已經(jīng)在不僅限于上市公司的全國(guó)大中型企業(yè)逐步運(yùn)行平穩(wěn)，同時(shí)針對(duì)準(zhǔn)則運(yùn)行中的調(diào)整問題，每年以解釋公告的形式逐步完善，可以說對(duì)于大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)良好的運(yùn)行平臺(tái)，而與之對(duì)應(yīng)的小企業(yè)則不然，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行相對(duì)滯后，不能很好的為規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)行為提供服務(wù)。
小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行現(xiàn)狀與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是不相符合的。以天津?yàn)槔?，天津市隨著濱海新區(qū)的崛起，中小企業(yè)發(fā)展迅速，據(jù)天津市中小企業(yè)促進(jìn)局的統(tǒng)計(jì)，截至2011年2月底，全市中小企業(yè)數(shù)量達(dá)到16.67萬家，占全市企業(yè)總數(shù)的99%以上。中小企業(yè)創(chuàng)造了天津市60%以上的稅收，70%以上的GDP，80%以上的就業(yè)機(jī)會(huì)，已經(jīng)成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)市場(chǎng)繁榮、擴(kuò)大城鄉(xiāng)就業(yè)的重要力量。就是這一在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要力量，它的會(huì)計(jì)核算體系還處于非常不規(guī)范的水平。因此如何規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，如何保證小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的合理實(shí)施，是目前在大中型企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范國(guó)際接軌之后，應(yīng)該重點(diǎn)考慮的問題。
二、我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問題分析
小企業(yè)的重要地位逐漸顯現(xiàn)，關(guān)于小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定也一直在研究中，2010年11月4日，財(cái)政部了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿），擬在原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)之上進(jìn)行調(diào)整，借鑒大中型企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，以準(zhǔn)則代替制度，并在內(nèi)容和體例上做了修訂。2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。此次修訂使得現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中存在的若干問題得到了解決，諸如：為小企業(yè)成長(zhǎng)為大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換提供了轉(zhuǎn)換方案，但是，經(jīng)過筆者的實(shí)地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則中仍有以下問題未能很好的得到解決，并因此影響該準(zhǔn)則擬在2013年實(shí)施的執(zhí)行力。
（一）范圍界定進(jìn)一步清晰，但執(zhí)行存在阻礙
小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性，目前準(zhǔn)則中規(guī)定的適用范圍是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。同時(shí)以下三類小企業(yè)除外：1.股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè)；2.金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出，目前對(duì)于小企業(yè)的劃型，準(zhǔn)則更偏重采用定量的標(biāo)準(zhǔn)。
目前的準(zhǔn)則中結(jié)合新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）解決了原制度和標(biāo)準(zhǔn)模糊的幾個(gè)問題：1.個(gè)體工商戶的適用問題。原制度下，個(gè)體工商戶適用的是個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度，這樣使得規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）的規(guī)定，個(gè)體工商戶可以參照小企業(yè)進(jìn)行，因此小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就同樣適用于個(gè)體工商戶，從而解決了信息的橫向可比問題。2.個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)的適用問題。原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定，適用范圍中不包括個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)。這使得這兩種企業(yè)一度陷入比個(gè)體工商戶更尷尬的境地，即無適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2011）解決了這一問題，使得新的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣適用這兩種企業(yè)，從而進(jìn)一步完善信息的可比性問題。
雖然新標(biāo)準(zhǔn)給小企業(yè)提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進(jìn)一步探討：1.范圍不明確只是小企業(yè)不執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企業(yè)出于轉(zhuǎn)換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會(huì)計(jì)人員的行為慣性等原因，加之新準(zhǔn)則仍沒有強(qiáng)制執(zhí)行的要求，可能仍不能啟用新的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣使得新準(zhǔn)則的好處仍不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，政府的規(guī)范努力也會(huì)大打折扣。2.目前對(duì)小企業(yè)的界定只有上限，即一定規(guī)模以下為小企業(yè)，而小企業(yè)規(guī)模的差異使得其具有的會(huì)計(jì)核算能力和核算要求其實(shí)并不相同，統(tǒng)一適用一致的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也會(huì)加大一些規(guī)模小的小企業(yè)的制度執(zhí)行成本，使得該準(zhǔn)則不能很好的執(zhí)行。
（二）與稅法存在進(jìn)一步協(xié)調(diào)和分離空間
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》針對(duì)原制度本身的缺陷進(jìn)行了一定的修改，簡(jiǎn)化了部分核算程序，在對(duì)與稅法的協(xié)調(diào)上，基本的態(tài)度是盡量協(xié)調(diào)一致，諸如不要求計(jì)提資產(chǎn)減值；長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；收入確認(rèn)基本采用稅法的確認(rèn)條件和方法等，這樣可以依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的推動(dòng)力量更好的提高小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力。
與稅法的協(xié)調(diào)一致，可以簡(jiǎn)化企業(yè)會(huì)計(jì)的核算，但是筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)與稅法出于信息使用目的的不同，并不應(yīng)該完全協(xié)調(diào)一致，更不能為了簡(jiǎn)化核算程序而使會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性這一基本質(zhì)量特征。
筆者認(rèn)為，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些可以和稅法相協(xié)調(diào)，諸如：1.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，從而使其收益確認(rèn)相對(duì)簡(jiǎn)單，同時(shí)也使其與稅務(wù)處理相一致。畢竟筆者調(diào)查的小企業(yè)中發(fā)生此業(yè)務(wù)的并不多，而且達(dá)到控制或重大影響的更不多，同時(shí)準(zhǔn)則也指出不適用于擁有子公司的企業(yè)。2.收入確認(rèn)基本采用與稅法相同的確認(rèn)條件和方法，這使得核算時(shí)降低了對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求，使得其提供的信息更加真實(shí)可靠。另外，筆者認(rèn)為關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍和計(jì)提方法上應(yīng)該可以和稅法相協(xié)調(diào)，但目前的準(zhǔn)則并未協(xié)調(diào)該部分。
與此相反，有些準(zhǔn)則中的協(xié)調(diào)筆者是不贊同的，如：不要求資產(chǎn)計(jì)提減值。雖然這種做法可以簡(jiǎn)化核算，對(duì)于僅以報(bào)稅為目的的小企業(yè)比較適用，但是，這一做法，使得會(huì)計(jì)僅作為了納稅計(jì)算的工具，有悖于會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，同時(shí)也不符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求。
三、我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施中存在問題的對(duì)策分析
（一）適用范圍的階段性構(gòu)思
1.由強(qiáng)制性實(shí)施過渡到自愿進(jìn)行
《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2005）雖然有其自身的制度缺陷，但是為小企業(yè)的簡(jiǎn)化核算做出了嘗試，然而經(jīng)過本文第一部分的分析可以看出，出于轉(zhuǎn)換成本或行為慣性的原因，執(zhí)行情況并不理想。筆者認(rèn)為，既然各部委經(jīng)過22個(gè)月的調(diào)研出臺(tái)了新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，我們就應(yīng)該聯(lián)合各部門使其得以推廣，會(huì)計(jì)方面就是其一。同時(shí)，為了避免當(dāng)初制度執(zhí)行的尷尬，筆者認(rèn)為，可以先聯(lián)合各部門強(qiáng)制性的使符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
具體做法是：（1）與工商部門聯(lián)合，在企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照時(shí)，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)劃型，并在營(yíng)業(yè)執(zhí)照上明確標(biāo)明是否為小企業(yè)。（2）財(cái)政部門與稅務(wù)部門聯(lián)合，使在營(yíng)業(yè)執(zhí)照上被確定為小企業(yè)的企業(yè)，必須執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。（3）財(cái)政部門加大對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳力度，加大對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，輔導(dǎo)其執(zhí)行該準(zhǔn)則。（4）財(cái)政部門結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中存在的問題，以解釋公告的方式對(duì)準(zhǔn)則不斷加以調(diào)整，完善。（5）等到小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行比較平穩(wěn)之后，可以再使該準(zhǔn)則的實(shí)施由強(qiáng)制轉(zhuǎn)為自愿，即小企業(yè)可以根據(jù)自己的發(fā)展情況自愿選擇是采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
這樣，才可以使政府規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的努力落到實(shí)處，才能使占我國(guó)99%數(shù)量的小企業(yè)在會(huì)計(jì)核算方面有真正的提高，為小企業(yè)的國(guó)際接軌提供幫助。
2.微型企業(yè)使用簡(jiǎn)化版的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）中增設(shè)了微型企業(yè)，同時(shí)，新企業(yè)所得稅法（2008）中也有關(guān)于小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠，可見各部門開始重視小企業(yè)當(dāng)中的一個(gè)群體――微型企業(yè)。筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)該在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中增設(shè)微型企業(yè)的簡(jiǎn)化規(guī)定，從而降低微型企業(yè)核算成本，并將其作為扶植微型企業(yè)在會(huì)計(jì)方面所作的努力。同時(shí)，對(duì)于簡(jiǎn)化版的內(nèi)容，也可以參考《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)核算制度》的做法。
（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合
正如前面所述，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法提供信息的目標(biāo)并不應(yīng)該完全一致，兩者之間應(yīng)該是協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合。
筆者認(rèn)為，在目前小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)原制度進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)之上，仍有下述內(nèi)容可以進(jìn)一步協(xié)調(diào)或分離：（1）固定資產(chǎn)的折舊范圍和折舊方法仍可進(jìn)一步與稅法相協(xié)調(diào)。目前準(zhǔn)則當(dāng)中的固定資產(chǎn)不提折舊范圍小于稅法要求，筆者認(rèn)為，這一點(diǎn)可以與稅法相統(tǒng)一，從而減少納稅調(diào)整。（2）不能完全取消資產(chǎn)減值的計(jì)提，對(duì)于小企業(yè)的經(jīng)常性資產(chǎn)，諸如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等不能完全遵從稅法規(guī)定，為了使小企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供的更加真實(shí)可靠，符合相關(guān)性要求，應(yīng)該對(duì)上述資產(chǎn)規(guī)定易于操作的減值計(jì)提方法。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.2011.
［2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于征求《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》意見的函［S］.2010.
會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。只有在對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所允許采用的會(huì)計(jì)處理方法存在多種選擇時(shí)，會(huì)計(jì)政策才具有實(shí)際意義，因而會(huì)計(jì)政策存在一個(gè)“選擇”問題。企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策，將構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要方面。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期以來習(xí)慣于按統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，即使是現(xiàn)在也很少真正理性地選擇會(huì)計(jì)政策。這種狀況，肯定難以適應(yīng)未來企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的要求。因此，從現(xiàn)在起，我們有必要大力宣傳會(huì)計(jì)政策，以期引起企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的重視。
一、會(huì)計(jì)政策的具體內(nèi)容和披露
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更》的征求意見稿中規(guī)定：企業(yè)選用會(huì)計(jì)政策，主要涉及下列具體內(nèi)容；①綜合性會(huì)計(jì)政策：合并政策（包括企業(yè)合并和合并會(huì)計(jì)報(bào)表）、外幣業(yè)務(wù)（包括外幣業(yè)務(wù)處理及外幣報(bào)表的折算）、估價(jià)政策、租賃、稅收。利息、長(zhǎng)期工程合同、結(jié)帳后事項(xiàng)；②資產(chǎn)項(xiàng)目：應(yīng)收款項(xiàng)、存貨計(jì)價(jià)、投資、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)及折舊、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)及攤銷、遞延資產(chǎn)的處理；③負(fù)債項(xiàng)目：應(yīng)付項(xiàng)目、或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)、退休金；④損益項(xiàng)目：收入確認(rèn)、修理和更新支出、財(cái)產(chǎn)處理損益、非常損益；⑤其他。我們認(rèn)為，研究與開發(fā)、衍生金融工具、費(fèi)用分配方法、成本計(jì)算方法等也是構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重要方面。
當(dāng)然，以上所列示的并非全部，亦非適用于任何企業(yè)。企業(yè)很可能僅有幾項(xiàng)會(huì)計(jì)政策與以上項(xiàng)目有關(guān)，但如果相關(guān)的會(huì)計(jì)政策并非重大，也可以不予揭示。
關(guān)于會(huì)計(jì)政策的披露，該征求意見稿規(guī)定：企業(yè)采用的全部重大會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中集中說明；特殊行業(yè)還應(yīng)當(dāng)說明該行業(yè)特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)政策變更也應(yīng)揭示；會(huì)計(jì)政策的披露，不得用于糾正會(huì)計(jì)報(bào)表本身的錯(cuò)誤。我們認(rèn)為，企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說明書中披露會(huì)計(jì)政策，將是更有效的方法，因?yàn)樗芸朔?huì)計(jì)報(bào)表附注零亂分散、拘于篇幅的缺陷，能夠集中、系統(tǒng)、詳細(xì)地揭示本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更，便于增進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的理解和利用。
二、企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策應(yīng)考慮的因素
影響企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的主要因素包括以下幾個(gè)方面：
1．國(guó)家法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策。企業(yè)必須在會(huì)計(jì)法規(guī)允許的范圍內(nèi)選擇會(huì)計(jì)政策，同時(shí)要考慮諸如商法、稅法、公司法、證券法、銀行法等經(jīng)濟(jì)法規(guī)的影響，尤其要考慮因會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響；國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策也會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，如國(guó)家支持的新興產(chǎn)業(yè)往往會(huì)享受一定的優(yōu)惠政策，這將直接影響到固定資產(chǎn)折舊政策、研究與開發(fā)會(huì)計(jì)政策的選擇。
2．經(jīng)濟(jì)形勢(shì)與對(duì)外經(jīng)貿(mào)往來。宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣，通貨膨脹嚴(yán)重時(shí)，選擇會(huì)計(jì)政策應(yīng)考慮經(jīng)營(yíng)安全的需要，謹(jǐn)慎從事，采取各種建立準(zhǔn)備金或改變計(jì)價(jià)方法等抵御風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)政策；而經(jīng)濟(jì)形勢(shì)一旦好轉(zhuǎn)，市場(chǎng)趨旺，通貨趨于穩(wěn)定時(shí)，選擇會(huì)計(jì)政策就可以相應(yīng)大膽些，避免過于穩(wěn)健保守的會(huì)計(jì)政策。對(duì)外經(jīng)貿(mào)往來對(duì)會(huì)計(jì)政策的影響，集中體現(xiàn)在外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)政策上。
3．企業(yè)組織形式與資本結(jié)構(gòu)。企業(yè)組織形式主要有獨(dú)資、合伙、公司制三種形式，其中公司制的上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)信息要求充分披露；獨(dú)資、合伙企業(yè)的信息公開程度則低得多，從而對(duì)選擇會(huì)計(jì)政策的影響是不一樣的，上市公司應(yīng)該選擇那些能充分披露會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)資本結(jié)構(gòu)不同，面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就不同，負(fù)債比率高的企業(yè)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大，應(yīng)更多考慮債權(quán)人權(quán)益，使會(huì)計(jì)政策傾向于穩(wěn)??；而負(fù)債比率低的企業(yè)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小，企業(yè)所有者面臨的風(fēng)險(xiǎn)大，則應(yīng)使會(huì)計(jì)政策傾向于保障投資者的利益。
4．企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和發(fā)展?fàn)顩r。經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)具體包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍、規(guī)模、方式、服務(wù)對(duì)象、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等。這些情況對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容和要求會(huì)產(chǎn)生直接影響。例如，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)有關(guān)研究與開發(fā)會(huì)計(jì)政策與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的就會(huì)不同；往來結(jié)算業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)在壞帳會(huì)計(jì)政策上可能要更穩(wěn)妥。一個(gè)企業(yè)在其不同發(fā)展階段，其會(huì)計(jì)政策也會(huì)不同。如果企業(yè)正處于成長(zhǎng)擴(kuò)張期，則將某些遞延費(fèi)用予以資本化的會(huì)計(jì)政策，就比處于穩(wěn)定期或衰退期更為可行。
5．通行慣例與會(huì)計(jì)理論研究水平。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策，既要考慮會(huì)計(jì)理論上的合理性，又要考慮實(shí)務(wù)中的可操作性，因而不可避免地要借鑒國(guó)際慣例和歷史經(jīng)驗(yàn)，并參照會(huì)計(jì)理論研究的最新成果。比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的兩種基本理論——實(shí)體論與業(yè)主權(quán)益論，反映到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上，就是以損益表為中心的配比模式，與以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的計(jì)價(jià)模式，對(duì)兩者作出抉擇，必然影響到會(huì)計(jì)政策。目前，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中采用的是配比模式，但隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，計(jì)價(jià)模式極有可能成為一種現(xiàn)實(shí)的選擇，進(jìn)而影響企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。
6．教育狀況和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，要求會(huì)計(jì)人員掌握有關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和技能，并要求會(huì)計(jì)人員具有包括良好職業(yè)道德在內(nèi)的優(yōu)秀品質(zhì)，企業(yè)擁有一支綜合素質(zhì)高的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，才能夠制定出一套適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，并切實(shí)加以貫徹落實(shí)。
除此之外，社會(huì)文化傳統(tǒng)、企業(yè)文化理念、會(huì)計(jì)人員的思想觀念、會(huì)計(jì)核算工具的先進(jìn)程度等等，也是影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素?？傊?，企業(yè)只有在對(duì)各影響因素作全面分析與權(quán)衡的基礎(chǔ)上，從實(shí)際出發(fā)，才能最終制定出合理合法、切實(shí)可行的企業(yè)會(huì)計(jì)政策。
三、創(chuàng)立“企業(yè)會(huì)計(jì)政策學(xué)”的設(shè)想
迄今為止，企業(yè)會(huì)計(jì)人員基本上是依賴國(guó)家統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度從事會(huì)計(jì)工作，極少真正面臨會(huì)計(jì)政策的選擇問題。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)會(huì)計(jì)自主性的提高，會(huì)計(jì)人員必須正視這一問題。若不從現(xiàn)在開始加緊這方面的研究與宣傳教育，將來勢(shì)必使會(huì)計(jì)人員失去應(yīng)有的理論指導(dǎo)，從而導(dǎo)致廣大會(huì)計(jì)人員面對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而陷入無所適從的困境。因此，我們有理由相信，創(chuàng)立“企業(yè)會(huì)計(jì)政策學(xué)”的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。初步設(shè)想，它應(yīng)包括以下幾項(xiàng)研究?jī)?nèi)容：
1．會(huì)計(jì)政策學(xué)基礎(chǔ)（原理）。主要包括會(huì)計(jì)政策的概念，影響會(huì)計(jì)政策的環(huán)境因素，選擇會(huì)計(jì)政策的基本方針（前提與目標(biāo)）、原則、程序，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)法規(guī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)程序、會(huì)計(jì)估計(jì)的關(guān)系等。
2．會(huì)計(jì)政策的披露。主要包括會(huì)計(jì)政策披露的廣度與深度、披露方法與表達(dá)形式等。
3．會(huì)計(jì)政策的設(shè)計(jì)（選擇）。包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)程序的比較研究，會(huì)計(jì)政策目標(biāo)的設(shè)計(jì)，會(huì)計(jì)政策內(nèi)容的設(shè)計(jì)，每一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)政策的設(shè)計(jì)等。
4．會(huì)計(jì)政策的變更。主要研究會(huì)計(jì)政策變更的概念及其與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的界限，會(huì)計(jì)政策變更的理由。類型、處理方法及其披露。
[關(guān)鍵詞]管理稅收籌劃節(jié)稅選擇
隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的形成,全球競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,特別是在我國(guó)加入WTO之后,狀況顯得尤為突出。我們的企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存,必須擁有自己獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),而競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成按照波特競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論,主要靠降低成本和細(xì)分市場(chǎng)。各種稅金作為企業(yè)成本費(fèi)用的構(gòu)成項(xiàng)目,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)收益和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有著重要影響。當(dāng)前,不同國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展存有不同的政策傾向性,在不同國(guó)家、地區(qū)和不同行業(yè)之間存在很大的稅收政策差異性,以及會(huì)計(jì)制度規(guī)定在會(huì)計(jì)處理方法的彈性選用,這些都為稅收籌劃提供了自由選擇的空間和條件。如此便產(chǎn)生了怎樣納稅,如何納稅,何時(shí)納稅等對(duì)企業(yè)最為有利的問題,即企業(yè)稅收籌劃問題。因此,筆者擬從企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理兩個(gè)層面,即從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)的角度,探討當(dāng)前企業(yè)稅收籌劃的主要策略和方法,闡述企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)實(shí)意義。
稅收籌劃(TaxPlanning)是指在國(guó)家政策的許可下,按照稅收法律、法規(guī)的立法導(dǎo)向,通過對(duì)企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)管理等活動(dòng)進(jìn)行合理的事前籌劃和安排,取得“節(jié)稅”(TaxSaving)效益,最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的一種管理活動(dòng)。其內(nèi)在涵義表明:籌劃性是稅收籌劃的重要特征之一,要求企業(yè)依據(jù)稅法對(duì)納稅事宜作出事先安排。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一旦發(fā)生,一般情況下納稅義務(wù)便產(chǎn)生了,這時(shí)想方設(shè)法少交稅款,就已不是稅收籌劃了,而可能是偷漏稅的違法行為了。因此,企業(yè)在節(jié)稅時(shí)要高度重視事前籌劃和安排。下面從動(dòng)態(tài)和靜態(tài)的角度,即從企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)管理(主要包括企業(yè)組建、重組、籌資、投資和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等)和內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理(會(huì)計(jì)處理方法的彈性選用)兩個(gè)層面上,探討企業(yè)稅收籌劃的主要策略和方法,以及二者在實(shí)踐中如何進(jìn)行配合。
一、企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)管理層面上的稅收籌劃
1.企業(yè)組建、重組過程中的稅收籌劃
(1)公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇
目前,我國(guó)對(duì)公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)實(shí)行差別稅制。比如有限責(zé)任公司與合伙企業(yè)相比較:有限責(zé)任公司具有法人資格,要雙重納稅,即先交公司所得稅,然后,交個(gè)人所得稅(股東在獲取股利收入或“分紅”時(shí));而合伙企業(yè)的業(yè)主或合伙人只需交納個(gè)人所得稅。因此,在組建、重組企業(yè)時(shí),采取何種形式必須認(rèn)真籌劃。
(2)分公司和子公司的選擇
直接設(shè)立分公司還是以控股形式組建、重組子公司,在納稅規(guī)定上有很大不同。由于分公司不是一個(gè)獨(dú)立法人,它實(shí)現(xiàn)的盈虧要同總公司合并計(jì)算納稅,而子公司是一個(gè)獨(dú)立法人,母公司、子公司應(yīng)分別納稅,而且子公司只能在稅后利潤(rùn)中按股東占有的股份進(jìn)行股利分配。一般來講,如果組建、重組的公司一開始就可盈利,設(shè)立子公司更為有利。在子公司盈利的情況下,可享受到當(dāng)?shù)卣峁┑母鞣N稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營(yíng)優(yōu)惠。如果組建、重組的公司在經(jīng)營(yíng)初期發(fā)生虧損,那么組建、重組的分公司更為有利,可減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)。
2.企業(yè)籌資過程中的稅收籌劃
主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:(1)股利分配方式。此方式主要有兩種:現(xiàn)金股利和股票股利。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定,個(gè)人股東獲取現(xiàn)金股利,按規(guī)定稅率20%繳納個(gè)人所得稅,而股票股利卻不需繳納個(gè)人所得稅。因此,企業(yè)應(yīng)籌劃好發(fā)放多少現(xiàn)金股利。(2)留利決策方式。由于股利收入的所得稅高于股票交易利得稅,一般情況下,為了避稅的考慮,股東往往要求企業(yè)不發(fā)或少發(fā)現(xiàn)金股利。在某些西方國(guó)家有規(guī)定,當(dāng)企業(yè)留利超過一定限度時(shí)必須納稅,我國(guó)目前尚無此項(xiàng)規(guī)定。由此,為經(jīng)營(yíng)成果分配過程中的稅收籌劃提供了更大的空間。
3.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的稅收籌劃
(1)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的合理安排
對(duì)于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè),獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項(xiàng)內(nèi)容。國(guó)家為了鼓勵(lì)在某些特定區(qū)域或行業(yè)創(chuàng)辦新企業(yè),一般規(guī)定其在獲利初期享受一定的所得稅優(yōu)惠。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品屬于初創(chuàng),市場(chǎng)占有率相對(duì)較低,獲利初期的利潤(rùn)水平也較低,因此,減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對(duì)較小。為了充分享受所得稅減免優(yōu)惠政策,企業(yè)可以采用適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量、增大廣告投入等方式,一方面推遲獲利年度,另一方面通過提高產(chǎn)品知名度,充分挖掘潛在的市場(chǎng),提高獲利初期(即減免期)的利潤(rùn)水平,從而在獲得更大的節(jié)稅利潤(rùn)的同時(shí),也相應(yīng)給國(guó)家多交稅收。
(2)關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的選擇
這是適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的一種稅收籌劃手段。
①根據(jù)不同控股程度安排對(duì)子公司的銷售。在同時(shí)擁有幾家不同控股程度的子公司且均經(jīng)營(yíng)同一業(yè)務(wù)的情況下,母公司可在這些子公司之間分配銷售訂單。實(shí)質(zhì)上,母公司想增加利潤(rùn),可將銷售訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產(chǎn),降低少數(shù)股東收益;反之,則是將銷售訂單交由控股程度低的子公司生產(chǎn),提高少數(shù)股東收益,如少數(shù)股東為母公司的控股股東,則控股股東所獲得收益因此增加。這種方法也常被關(guān)聯(lián)企業(yè)作為節(jié)稅的一種手段。
②商品交易過程中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。其主要手段有兩種:一是在關(guān)聯(lián)企業(yè)間供應(yīng)原材料、銷售商品采取“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”方法。轉(zhuǎn)出利潤(rùn)企業(yè)通常是高價(jià)支付材料價(jià)款,低價(jià)出售商品;轉(zhuǎn)入企業(yè)則通常是低價(jià)支付材料款,高價(jià)出售商品。通過這種方法,把利潤(rùn)從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或避稅地。二是通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避增值稅。對(duì)于實(shí)行一體化的關(guān)聯(lián)企業(yè),其上游環(huán)節(jié)免交的增值稅仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣,從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的。
③貸款業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。貸款在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)常發(fā)生,可以由母公司直接向子公司貸款,也可以由本集團(tuán)的金融機(jī)構(gòu)向關(guān)聯(lián)公司貸款。通過貸款利率的高低,將利潤(rùn)在高稅區(qū)與低稅區(qū)之間轉(zhuǎn)移,從而達(dá)到避稅的目的。
④提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)常發(fā)生相互提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利和專有技術(shù)的業(yè)務(wù)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以利用收費(fèi)的高低,把利潤(rùn)從高稅區(qū)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移,從而達(dá)到避稅的目的。
⑤機(jī)器設(shè)備租賃中的避稅。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過租賃機(jī)器設(shè)備進(jìn)行避稅的方法有多種,其中最常用的方法是利用自定租金轉(zhuǎn)移利潤(rùn),如處在高稅區(qū)的公司借入資金購買設(shè)備,以最低價(jià)格租給低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,后者再以高價(jià)租給另一高稅區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,便可達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、避稅的目的。
但應(yīng)注意:在國(guó)內(nèi)采用關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅手段,極有可能受到避稅的制裁。國(guó)家為了增加和保證稅收收入,在稅法中增加了反避稅條款:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整”。因此,轉(zhuǎn)讓定價(jià)必須在稅法許可范圍內(nèi)進(jìn)行。但是,在國(guó)際市場(chǎng)上,走出國(guó)門的中國(guó)企業(yè)應(yīng)充分利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)這一稅收籌劃方法。
二、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理層面上的稅收籌劃
我國(guó)各種稅收籌劃與會(huì)計(jì)處理方法的彈性選用有著密切的聯(lián)系,尤其在對(duì)所得稅進(jìn)行籌劃時(shí),受其影響最為明顯。稅收籌劃的途徑有多種,如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風(fēng)險(xiǎn)等,在縮小稅基中又可以分為縮小絕對(duì)額和縮小相對(duì)額。其中與會(huì)計(jì)處理方法的選用相關(guān)的稅收籌劃主要是縮小稅基和延期納稅,下面擬通過企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中幾個(gè)有代表性的會(huì)計(jì)處理方法的選用來討論企業(yè)如何進(jìn)行稅收籌劃,以期取得“節(jié)稅”效益。
1.存貨計(jì)價(jià)方面的稅收籌劃
存貨計(jì)價(jià)方式的不同,會(huì)導(dǎo)致不同的期末存貨價(jià)值和銷貨成本,從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大影響。我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定,納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用,按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的,計(jì)算方法可以在個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選其一或組合使用。一般情況下,企業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選用進(jìn)行納稅籌劃時(shí),要考慮企業(yè)所處的環(huán)境、適用的稅率、物價(jià)波動(dòng)等因素,并根據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況,選用相應(yīng)的存貨計(jì)價(jià)方法才能達(dá)到節(jié)稅的目的。
2.固定資產(chǎn)折舊方面的稅收籌劃
折舊是企業(yè)成本費(fèi)用中一個(gè)重要內(nèi)容,有抵稅作用。當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)近期利潤(rùn)較高時(shí),可適當(dāng)安排購置和更新設(shè)備。另外,可選擇折舊計(jì)算方法進(jìn)行稅收籌劃。一般情況下,如果企業(yè)依法可以選擇加速折舊法時(shí),應(yīng)盡量使用加速折舊法。此外,還可選擇適當(dāng)折舊年限達(dá)到節(jié)稅的目的。因此,企業(yè)可依據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況,選擇相應(yīng)的折舊年限和折舊方法達(dá)到節(jié)稅的目的。
3.債券溢折價(jià)攤銷方面的納稅籌劃
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)攤銷方法的選用上,是選擇直線法還是實(shí)際利率法進(jìn)行核算,由企業(yè)自主決定。由于采用直線法,每期的溢折價(jià)攤銷額和確認(rèn)的投資收益是相等的;而實(shí)際利率法,每期按債券期初的帳面價(jià)值和實(shí)際利率的乘積來確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息收入,且其金額會(huì)因溢折價(jià)的攤銷而逐期減少或增加。長(zhǎng)期債券投資溢折價(jià)攤銷方法不同,并不影響利息費(fèi)用總和,但要影響各年度的利息費(fèi)用攤銷額。因此,當(dāng)企業(yè)在折價(jià)購入長(zhǎng)期債券的情況下,選擇實(shí)際利率法進(jìn)行核算,前幾年的折價(jià)攤銷額少于直線法下的攤銷額,前幾年的投資收益也就小于直線法下的投資收益,企業(yè)前期繳納的稅款也較直線法少,后期繳納的稅款相對(duì)較多,從而取得延緩納稅收益。相反,當(dāng)企業(yè)在溢價(jià)購入長(zhǎng)期債券的情況下,選擇直線法進(jìn)行核算,對(duì)企業(yè)更為有利。
此外,我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、股權(quán)投資差額的攤銷時(shí)間規(guī)定了范圍,在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),也存在攤銷期間的選擇問題。
但應(yīng)注意:由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算過程中在會(huì)計(jì)處理方法選用上,應(yīng)遵循一致性原則,一經(jīng)選用,不得隨意變更,如需變更,要經(jīng)董事會(huì)或經(jīng)理層(廠長(zhǎng))會(huì)議等機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。因此,企業(yè)做好財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅收指標(biāo)的預(yù)測(cè)和規(guī)劃,根據(jù)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)的具體情況,選用相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法創(chuàng)造節(jié)稅效益是至關(guān)重要的事情。
三、企業(yè)內(nèi)外部?jī)蓚€(gè)層面上稅收籌劃的配合
通過以上分析,我們不難看出:在企業(yè)稅收籌劃過程中,外部經(jīng)營(yíng)管理層面重在從納稅地點(diǎn)的選擇、納稅時(shí)間的選擇、稅收優(yōu)惠條件等方面研究企業(yè)稅收籌劃問題,是一種企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃,屬于一種由企業(yè)自主抉擇的動(dòng)態(tài)管理;內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理層面重在在國(guó)家稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度許可范圍內(nèi),從選用會(huì)計(jì)處理方法于企業(yè)是否有利方面研究企業(yè)稅收籌劃問題,是一種企業(yè)內(nèi)部的靜態(tài)管理。同時(shí),二者并不是相互孤立的,而是相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的關(guān)系。如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)必須考慮折舊計(jì)提、費(fèi)用攤銷等會(huì)計(jì)處理方法問題;折舊計(jì)提、費(fèi)用攤銷等會(huì)計(jì)處理方法一經(jīng)選用,不得隨意變動(dòng),反過來對(duì)企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有一定的制約作用。因此,從這個(gè)意義上講,企業(yè)內(nèi)部、外部?jī)蓚€(gè)層面上的稅收籌劃必須相互配合,形成有機(jī)統(tǒng)一才能達(dá)到最佳效果。
現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,由于我國(guó)加入WTO后,各跨國(guó)公司爭(zhēng)相在我國(guó)投資,國(guó)際資本流動(dòng)極為頻繁。這些跨國(guó)公司一般都擁有豐富的國(guó)際理財(cái)經(jīng)驗(yàn),有的實(shí)行稅收籌劃,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),給我國(guó)企業(yè)造成極大壓力。鑒于此,在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過程中,減少企業(yè)稅負(fù),降低成本費(fèi)用水平將是提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要手段。如何在本國(guó)與國(guó)際法律允許范圍內(nèi)合理籌劃企業(yè)的各種稅金,使企業(yè)稅負(fù)最輕,將成為企業(yè)新時(shí)期必須研究的重要課題之一。
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摘 要 職業(yè)判斷廣泛地存在于審計(jì)的全過程并且極大地影響著審計(jì)工作質(zhì)量。應(yīng)用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率。鑒于此，本文就簡(jiǎn)單的論述職業(yè)判斷在注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)意見類型中的運(yùn)用。
關(guān)鍵詞 職業(yè)判斷 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)意見 運(yùn)用分析
職業(yè)判斷廣泛地存在于審計(jì)的全過程并且極大地影響著審計(jì)工作質(zhì)量。應(yīng)用職業(yè)判斷能力，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，敏銳地捕捉相關(guān)信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率。
本文簡(jiǎn)單的論述職業(yè)判斷在注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)意見類型中的運(yùn)用。
一是運(yùn)用分析性復(fù)核評(píng)價(jià)審計(jì)差異。首先，評(píng)判在實(shí)施階段對(duì)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)的異常差異是否有合理解釋，審計(jì)過程中是否存在重大遺漏，審計(jì)取證是否充分適當(dāng)；其次，檢查經(jīng)審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表是否具有總體上的合理性，可以就審計(jì)調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表再次進(jìn)行分析性復(fù)核，檢查是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異，這些差異是否有合理的解釋，是否需要追加審計(jì)程序，補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，是否足以支持審計(jì)結(jié)論。
二是確定審計(jì)意見類型。確定審計(jì)意見類型是對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、真實(shí)性、公允性做出的判斷，決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)責(zé)任大小。
確定審計(jì)意見類型首先是判斷財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。在運(yùn)用重要性水平時(shí)，必須考慮錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的金額和性質(zhì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表決策人可能產(chǎn)生的影響。將錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平比較，金額越大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響越大，但小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的累計(jì)，也可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。性質(zhì)嚴(yán)重和牽涉面廣的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，也可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者。
其次是考慮審計(jì)范圍是否受限。應(yīng)當(dāng)識(shí)別審計(jì)范圍受限是出自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身因素，不實(shí)施必要的審計(jì)程序，還是被審計(jì)單位人為限制，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師及被審計(jì)單位難以控制的客觀環(huán)境的情形，后者如無法聘請(qǐng)到外部專家；境外投資子公司進(jìn)行審計(jì)；境外承包工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)；與外國(guó)客戶往來的函證；煤、氣、魚類及危險(xiǎn)化工產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤。必須考慮審計(jì)范圍受限的影響是否重大或廣泛，以及審計(jì)范圍受限的性質(zhì)，被審計(jì)單位的有意限制比無意限制更具重大影響。
再次是評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是影響其財(cái)務(wù)報(bào)表使用人決策的重要因素之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他三方面所影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的跡象，從整體上考慮被審計(jì)單位是否存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
審計(jì)準(zhǔn)則列舉了對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷跡象，主要有財(cái)務(wù)狀況惡化出現(xiàn)資不抵債（即由于巨額虧損出現(xiàn)引起所有者權(quán)益合計(jì)為負(fù)數(shù)）無法償還債務(wù)；無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；存在大量不良資產(chǎn)長(zhǎng)期未作處理；存在對(duì)外大額擔(dān)保和案情訴訟等或有事項(xiàng)引發(fā)出的或有負(fù)債；投資失敗造成財(cái)務(wù)資金損失巨大。對(duì)單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；失去主要市場(chǎng)、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。違反有關(guān)法律法規(guī)或政策被停止經(jīng)營(yíng)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓頻繁等。
影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷跡象可能很多，當(dāng)存在一項(xiàng)或者多項(xiàng)跡象時(shí)，是否必然影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力要根據(jù)具體情況區(qū)別對(duì)待，譬如，科技型企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率可能很高，但科技型企業(yè)更多地是智力和人的因素影響，評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力，往往將無形資產(chǎn)排除在外，而負(fù)債構(gòu)成包含的可能是國(guó)家扶持資金。評(píng)價(jià)這類企業(yè)，應(yīng)該考慮無形資產(chǎn)、研發(fā)項(xiàng)目、技術(shù)因素及市場(chǎng)前景。寧?？h有家旅游用品公司多年未經(jīng)營(yíng)，且凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，但其關(guān)聯(lián)方經(jīng)濟(jì)實(shí)力比較雄厚，長(zhǎng)期為其提供擔(dān)保，這家公司存在的目的就是作為一個(gè)連環(huán)擔(dān)保的殼體。筆者2008年前曾審計(jì)過一家服飾生產(chǎn)企業(yè)，連續(xù)幾年凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，但其有一大塊土地未開發(fā)，這塊土地使用權(quán)是升值的，且公司能獲得銀行的支持，至今這家公司還在維持經(jīng)營(yíng)。
再次之是選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)判斷時(shí)要依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，根據(jù)審計(jì)目的和業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇審計(jì)依據(jù)，譬如，農(nóng)業(yè)企業(yè)及專業(yè)合作社，結(jié)算方式以現(xiàn)金為主，交易方式一般為一手交錢，一手提貨；收購初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品由訂購合同約定，開具的收購專用發(fā)票是不完整的，一般沒有農(nóng)產(chǎn)品出入庫手續(xù)；部分存貨及固定資產(chǎn)無法取得發(fā)票入帳；農(nóng)產(chǎn)品銷售對(duì)象一般為承包經(jīng)營(yíng)者（個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）、農(nóng)副產(chǎn)品市場(chǎng)、餐館酒樓等，一般不需要開具發(fā)票；生物資產(chǎn)隨行就市，容易受市場(chǎng)波動(dòng)影響，在這種情況下，如用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，顯然是不恰當(dāng)?shù)?，只能選擇《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》及《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》。筆者曾審計(jì)寧波保稅區(qū)一家外資企業(yè)，智利母公司執(zhí)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)制度，適應(yīng)合并財(cái)務(wù)的需要，當(dāng)然要將現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度調(diào)整，選擇母公司作業(yè)成本作為審計(jì)依據(jù)。
確定審計(jì)報(bào)告類型的依據(jù)之界限有時(shí)是模糊的，審計(jì)準(zhǔn)則不可能規(guī)定每一個(gè)具體情形如何出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了出具審計(jì)報(bào)告的基本依據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額很小，可能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告；錯(cuò)報(bào)金額重要但不影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性，可能出具保留意見審計(jì)報(bào)告；錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體影響重大而且廣泛，應(yīng)當(dāng)出具否定意見審計(jì)報(bào)告；由于審計(jì)范圍受限，不能確認(rèn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，可能需要出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。不確定事項(xiàng)可能導(dǎo)致出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見審計(jì)報(bào)告；凡能確定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響金額的事項(xiàng)，應(yīng)出具保留意見或否定意見；不能確定影響金額的事項(xiàng)才出具無法表示意見的報(bào)告。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，常見的誤用審計(jì)報(bào)告類型：譬如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由，以保留意見或無法表示意見代替應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序；部分往來款（如與外國(guó)客戶往來）無法函證或存貨的某一方面（如計(jì)價(jià)）無法認(rèn)定，但對(duì)國(guó)內(nèi)客戶可以函證或替代測(cè)試或?qū)Υ尕浺驯O(jiān)盤，卻對(duì)整個(gè)往來款項(xiàng)及存貨保留意見；擴(kuò)大強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段使用范圍，帶強(qiáng)調(diào)段的審計(jì)報(bào)告變成了保留意見的一種變通形式；否定意見的審計(jì)報(bào)告與拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告的界限依據(jù)有時(shí)不甚分明，拒絕表示意見又有可能成為否定意見的另一種“體面”的替代；長(zhǎng)期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算，對(duì)資產(chǎn)總額及利潤(rùn)的影響已達(dá)30%以上，并且改變盈虧趨勢(shì)，卻用保留意見代替否定意見的審計(jì)報(bào)告；當(dāng)被審計(jì)單位凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或存在不確定事項(xiàng)時(shí)，反而沒有強(qiáng)調(diào)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在疑慮；以注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表附注代替審計(jì)意見，如，某進(jìn)出口公司附注寫“長(zhǎng)期股權(quán)投資是以××、××股東名義投資的”，審計(jì)報(bào)告正文無任何表示；“夸大”被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能，有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為執(zhí)行了“滿意”的審計(jì)程序，獲取了“充分、適當(dāng)”的審計(jì)證據(jù)，但分析被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)環(huán)境，心里仍不踏實(shí)，便找一個(gè)“恰當(dāng)”的理由，發(fā)表保留意見，謹(jǐn)慎地保護(hù)自身利益。筆者曾審計(jì)過一家投資公司，所有大額的往來款均已取得函證或替代測(cè)試，但考慮到投資公司業(yè)務(wù)的特殊性，仍有可能存在民間借貸利息收入未入帳、無法弄清往來款交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等，且實(shí)務(wù)中，并不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自始至終控制函證的過程，存在固有風(fēng)險(xiǎn)，就對(duì)其他應(yīng)收款發(fā)表了保留意見，但后來行業(yè)檢查，檢查組認(rèn)為，其他應(yīng)收款項(xiàng)目已取得函證，應(yīng)對(duì)其發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留的意見。通過這一審計(jì)項(xiàng)目，一方面說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及站的角度不一樣，可能也會(huì)產(chǎn)生判斷分歧；另一方面說明檢查風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)有時(shí)是相互矛盾的，過度謹(jǐn)慎也可能會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者失去良好的投資機(jī)會(huì)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在兩者之間進(jìn)行平衡。
審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)有時(shí)是變動(dòng)的，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)變化了的情況進(jìn)行調(diào)整。筆者多次見到，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具清算報(bào)告，符合《外商投資企業(yè)清算辦法》，實(shí)際上，《外商投資企業(yè)清算辦法》已于2008年1月廢止；民間非營(yíng)利組織原參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，但不計(jì)提折舊無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，2005年實(shí)施的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。典當(dāng)行原執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2009年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；擔(dān)保公司屬于金融業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)該執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，實(shí)務(wù)中，不少擔(dān)保公司仍然是按《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算。這時(shí)，如連續(xù)審計(jì)前幾年財(cái)務(wù)報(bào)表，需要轉(zhuǎn)換為當(dāng)時(shí)適用的會(huì)計(jì)制度，這種轉(zhuǎn)換有可能導(dǎo)致被審計(jì)單位原來符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)在不符合《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，由無保留意見變成了保留意見。
職業(yè)判斷不能僅局限于審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)原則。譬如，審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定有限公司驗(yàn)資標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中，有時(shí)會(huì)遇到個(gè)體印刷廠及合伙企業(yè)也需要驗(yàn)資，這時(shí)是否就不能鑒證了呢？亦或是參照審計(jì)準(zhǔn)則精神？審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)原則有時(shí)是矛盾的，也會(huì)影響職業(yè)判斷。公允，未必真實(shí)，歷史成本下未開發(fā)的土地使用權(quán)以及房屋建筑物就不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)處理也未必合法，股東借款記入其他應(yīng)收款是符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的，但工商可能認(rèn)為有抽逃資金嫌疑。2006年2月的新審計(jì)準(zhǔn)則，增加了對(duì)法律法規(guī)的考慮。實(shí)務(wù)中，發(fā)現(xiàn)洗錢嫌疑，如披露又違反職業(yè)道德準(zhǔn)則中為客戶保密原則。典當(dāng)業(yè)原先執(zhí)行《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)改為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，體現(xiàn)在報(bào)表上同城典當(dāng)行之間可以相互拆借資金，并設(shè)置與投資有關(guān)的科目，但現(xiàn)行《典當(dāng)管理辦法》規(guī)定典當(dāng)行不得對(duì)外投資。這時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的決策影響，以可接受風(fēng)險(xiǎn)水平為依據(jù)，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告的類型及措辭。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，有時(shí)還會(huì)遇到這樣一種情形，即地方政府部門為適應(yīng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要制定的土政策，譬如，×縣規(guī)定企業(yè)挖潛改造資金記入“其他應(yīng)付款”（應(yīng)為專項(xiàng)應(yīng)付款），而寧波××區(qū)又規(guī)定將收到的“中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金”記入“補(bǔ)貼收入”（應(yīng)為專項(xiàng)應(yīng)付款），這些規(guī)定往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅務(wù)任務(wù)的完成情況，為調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而采取的臨時(shí)措施，一般也不正式下文，而是通過內(nèi)部學(xué)習(xí)會(huì)議形式規(guī)定，于是整個(gè)縣區(qū)都是這樣進(jìn)行帳務(wù)處理的，但我國(guó)法律適用原則是法律優(yōu)位，高于部門規(guī)章，新法優(yōu)于舊法，財(cái)政與稅務(wù)分屬不同的部門，我們審計(jì)的依據(jù)是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但也要考慮地方政府制定這一政策的初衷及良好愿望，考慮對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，以適當(dāng)?shù)姆绞剑ㄆ┤?，附注說明）披露即可（而不能機(jī)械的發(fā)表保留意見）。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)?？梢砸姷綄徲?jì)報(bào)告措辭表述含糊，保留意見或否定意見不能確認(rèn)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響金額，如，“貴公司應(yīng)收帳款未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備”、“貴公司應(yīng)收帳款未能實(shí)施函證”、“貴公司長(zhǎng)期股權(quán)投資未采用權(quán)益法核算”、“貴公司長(zhǎng)期股權(quán)投資未取得被投資公司財(cái)務(wù)報(bào)表”、“貴公司開辦費(fèi)未于開始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次性攤銷”等，這樣的表述，無助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃;必然性;籌資;投資
一、稅收籌劃的涵義
稅收籌劃又稱為納稅籌劃、稅務(wù)籌劃、納稅策劃等,是納稅人依據(jù)所涉及的稅境(tax boundary)和現(xiàn)行稅法遵循稅收國(guó)際慣例,在遵守稅法、尊重稅法的前提下,根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的項(xiàng)目和內(nèi)容等,對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排。從學(xué)科建設(shè)的角度分析,稅務(wù)籌劃既可以是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分,也可以單獨(dú)作為一個(gè)學(xué)科,因?yàn)椴徽摱悇?wù)會(huì)計(jì)、還是稅務(wù)籌劃,都是涉及兩門以上學(xué)科知識(shí)而形成的現(xiàn)代邊緣學(xué)科。如果將稅務(wù)籌劃視為一門新興的邊緣學(xué)科,它應(yīng)該屬于財(cái)務(wù)學(xué)的范疇(即財(cái)務(wù)專業(yè)的專業(yè)課)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善,稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不可缺少的重要組成部分。
二、稅收籌劃的意義和可行性
(一)稅收籌劃的意義
1.進(jìn)行稅務(wù)籌劃,有利于促進(jìn)企業(yè)合理安排其經(jīng)營(yíng)理財(cái)活動(dòng),提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。效益是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn),企業(yè)效益的取得中非常重要的一環(huán)是進(jìn)行科學(xué)的決策。為作好科學(xué)決策,企業(yè)必須關(guān)注稅收因素。通過進(jìn)行稅務(wù)籌劃,有利于幫助企業(yè)投資者分析稅負(fù)輕重,作出正確、合理、科學(xué)的經(jīng)營(yíng)、投資決策,以提高投資效益,減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),獲得最佳效益。
2.進(jìn)行稅務(wù)籌劃,有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化目標(biāo)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)是獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)主體,稅收的強(qiáng)制性、固定性使企業(yè)不能忽視稅收活動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響:首先,稅收支出的多寡直接影響著企業(yè)流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn);其次,稅收支出是否計(jì)入企業(yè)成本直接影響著企業(yè)的稅負(fù);再次,當(dāng)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法理解上發(fā)生偏差時(shí),企業(yè)的態(tài)度常常會(huì)決定企業(yè)所處的地位。從廣義上講,企業(yè)在籌資、投資等決定企業(yè)未來發(fā)展方向的決策中引入稅務(wù)籌劃,會(huì)對(duì)企業(yè)的決策產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響著企業(yè)最終收益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);從狹義上講,企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中具體到某種產(chǎn)品的稅務(wù)籌劃,有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最低目標(biāo)。
3.進(jìn)行稅務(wù)籌劃,可以使企業(yè)避開“稅收陷阱”,盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,稅法將越來越完善,也越來越復(fù)雜。其中存在著一些不容忽視的條款,納稅人一旦粗心大意,就可能要付出更大的代價(jià),這將影響納稅人的財(cái)務(wù)收益。如我國(guó)稅法規(guī)定,納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)分別核算不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。諸如此類的稅收政策在稅法中很多,企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真研究這些政策,積極創(chuàng)造條件使企業(yè)符合稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策,以利用這些優(yōu)惠政策降低稅負(fù)。如果企業(yè)不注重對(duì)稅法條款進(jìn)行研究,不進(jìn)行事前籌劃,就有可能掉進(jìn)“稅收陷阱”、增加稅負(fù)。
4.進(jìn)行稅務(wù)籌劃,有利于實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀調(diào)控。稅收兼有經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)和法律約束兩項(xiàng)功能。國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)穩(wěn)定和高速發(fā)展,必然要利用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿,通過制定不同的經(jīng)濟(jì)政策來調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu),使之趨于合理。正是由于企業(yè)自身具有強(qiáng)烈的節(jié)稅欲望,才使國(guó)家能夠利用稅收杠桿來調(diào)整納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),從而實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。
(二)稅收籌劃的可行性
企業(yè)出于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求,對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)确矫孢M(jìn)行稅收籌劃是完全必要的,但稅收籌劃的實(shí)施必須有一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和相應(yīng)的配套措施作為前提?，F(xiàn)階段,企業(yè)實(shí)施稅收籌劃具有一定的可行性,這主要表現(xiàn)在:
1.稅收是政府宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。國(guó)家征什么稅、征多少稅、如何征稅,無不體現(xiàn)政府的政策意圖。稅收的法律、法規(guī)和政策往往是針對(duì)不同部門,不同行業(yè),不同企業(yè)和不同產(chǎn)品,實(shí)行區(qū)別對(duì)待的,對(duì)需要在稅收上鼓勵(lì)的,往往少征稅或不征稅,對(duì)需要限制的,往往多征稅。因而企業(yè)如何納稅,往往存在多個(gè)可選擇的方案。企業(yè)可以通過對(duì)自身行為的調(diào)整,避開稅收所要限制的方面,達(dá)到國(guó)家規(guī)定的、可以鼓勵(lì)的政策條件。這樣既有利于企業(yè)的微觀發(fā)展,又達(dá)到了降低稅負(fù)的目的。
2.現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中,有些規(guī)定是有彈性的,有些財(cái)務(wù)處理可以自由選擇確定,如存貨計(jì)價(jià)方法可以有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等。固定資產(chǎn)折舊可以有直線法與加速折舊法。企業(yè)環(huán)境和自身的個(gè)性情況,充分地運(yùn)用這種合法的可選擇的自由,選擇那些有利于自身的財(cái)務(wù)處理方法和會(huì)計(jì)核算方法。
3.從短期上看,稅收籌劃在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí),導(dǎo)致了國(guó)家的財(cái)政收入的減少。但這種減少其實(shí)是國(guó)家本身的意圖之一。因?yàn)閲?guó)家正是通過犧牲稅收收入來換取經(jīng)濟(jì)政策的的貫徹落實(shí)和國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整。從長(zhǎng)期看,企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高,意味著涵養(yǎng)了國(guó)家的稅源,有利于國(guó)家長(zhǎng)期財(cái)政收入的增長(zhǎng)。因此,國(guó)家對(duì)正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為持肯定和支持的態(tài)度。這也是稅收籌劃行為得以順利進(jìn)行的重要保證。
4.國(guó)家的稅收法律、法規(guī),雖經(jīng)不斷完善,但仍可能存在覆蓋面上的空白點(diǎn),銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等,也為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。 稅收籌劃是企業(yè)應(yīng)有的權(quán)利,通過對(duì)企業(yè)稅收籌劃的肯定和支持,促進(jìn)企業(yè)依法納稅、也是依法治稅的必然選擇。
三、企業(yè)稅收籌劃的方法
(一)企業(yè)籌資的稅收籌劃
1.債務(wù)資本與股權(quán)資本的選擇。根據(jù)稅法規(guī)定,負(fù)債的利息作為期間費(fèi)用,可以稅前扣除,這樣負(fù)債資金成本就具有沖減所得稅稅基,抵稅的作用;而股息不能列為期間費(fèi)用,股權(quán)資本不得稅前扣除,只能從稅后盈余中支付。當(dāng)企業(yè)的息稅前利潤(rùn)率高于債務(wù)的利息率時(shí),負(fù)債籌資可以提高權(quán)益資本的收益水平,并可獲得節(jié)稅效益;但是負(fù)債資金過度增加也會(huì)導(dǎo)致負(fù)效應(yīng)出現(xiàn),因?yàn)閭鶆?wù)利息固定且定期支付,如果負(fù)債的利息率高于息稅前利潤(rùn)率,股權(quán)資本收益率就會(huì)隨著債務(wù)的增加呈下降趨勢(shì)。所以,企業(yè)進(jìn)行籌資決策時(shí),考慮債務(wù)資本與權(quán)益資本的合理搭配,進(jìn)行納稅和整體效益比較,做出合理選擇,達(dá)到既能減輕稅負(fù),又能實(shí)現(xiàn)權(quán)益資本收益率最大化的理財(cái)目標(biāo)。
2.融資租賃的利用。稅法規(guī)定“融資租賃發(fā)生的租賃費(fèi)不得直接扣除。承租方支付的手續(xù)費(fèi),以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時(shí)直接扣除,融資租賃設(shè)備可以計(jì)提折舊并在稅前扣除”。如果企業(yè)是通過銀行貸款來支付租金,其利息同樣可以在稅前列支。另外,根據(jù)我國(guó)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》,融資租賃業(yè)務(wù),無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租人,均不征收增值稅。所以說融資租賃對(duì)租賃雙方在納稅上都有相對(duì)的優(yōu)惠條件,是一種較好的籌資方式。
(二)企業(yè)投資的稅收籌劃
投資籌劃策略稅負(fù)的輕重,對(duì)投資決策起著決定性的作用。納稅人(投資者)在為進(jìn)行新的投資進(jìn)行稅收籌劃時(shí),基于投資凈收益最大化的目的,應(yīng)從投資行業(yè)、投資方式、企業(yè)的組織形式等方面進(jìn)行優(yōu)化選擇。
1.投資行業(yè)的選擇。投資者在進(jìn)行投資時(shí),不應(yīng)忽視投資國(guó)的有關(guān)行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。例如,我國(guó)不同行業(yè)之間的所得稅稅負(fù)差別較大。稅負(fù)較輕的,如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資,企業(yè)所得稅稅率為15%,且從獲利年度起免征所得稅2年,減半征稅3年。而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)企業(yè)所得稅稅率一般為25%,并且沒有減免稅期。目前世界各國(guó)都普遍實(shí)行行業(yè)性稅收傾斜政策,只是處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國(guó)家,其稅收優(yōu)惠的行業(yè)有所差別。
2.投資方式的選擇。投資可分為直接投資和間接投資。直接投資一般指對(duì)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的投資,即通過購買經(jīng)營(yíng)資本物,興辦企業(yè),掌握被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán),從而獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。間接投資是指對(duì)股票或債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來講,進(jìn)行直接投資應(yīng)考慮的稅制因素比間接投資要多。由于直接投資者通常對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行直接的管理和控制,這就涉及企業(yè)所面臨的各種流轉(zhuǎn)稅、收益稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅等。而間接投資一般僅涉及所收取股息或利息的所得稅及股票、債券資本增益而產(chǎn)生的資本利得稅等。投資者在進(jìn)行直接投資時(shí),還面臨著收購現(xiàn)有虧損企業(yè)或興建新企業(yè)的選擇,這其中也存在一個(gè)稅收籌劃問題。如果稅法允許投資企業(yè)與被收購企業(yè)合并報(bào)表集中納稅,則盈虧互抵之后投資者所得稅稅負(fù)將有所減輕。當(dāng)然,假定新建企業(yè)投產(chǎn)后將產(chǎn)生賬面虧損,由投資企業(yè)集中納稅,則其整體稅負(fù)同樣會(huì)有所減輕。這就要求投資者依照稅法的有關(guān)具體規(guī)定,結(jié)合自身狀況進(jìn)行綜合決策。
3.企業(yè)組織形式的選擇?，F(xiàn)代企業(yè)包括公司和合伙企業(yè)(包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)企業(yè))。公司又分為有限責(zé)任公司和股份有限公司。一些大型集團(tuán)公司,尤其是跨國(guó)公司,其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)極其復(fù)雜,組織形式多種多樣,有的為金字塔型結(jié)構(gòu),一個(gè)母公司下設(shè)眾多子公司或分公司,子公司下又設(shè)子公司等;有的為雙母公司結(jié)構(gòu),即一個(gè)集團(tuán)內(nèi)設(shè)兩個(gè)并行的母公司。公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不同,其總體稅負(fù)水平也會(huì)產(chǎn)生差異。這主要是因?yàn)樽庸九c分公司的稅收待遇不一致。從稅法角度看,子公司是獨(dú)立納稅人,而分公司作為母公司的分支機(jī)構(gòu),不具備獨(dú)立納稅人資格。一些國(guó)家對(duì)外國(guó)公司的分支機(jī)構(gòu)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn),在征收公司所得稅以外,還要開征一種“分支機(jī)構(gòu)稅”,即對(duì)分支機(jī)構(gòu)扣除已征的公司所得稅后的全部利潤(rùn)再征一道稅,而不管其稅后利潤(rùn)是否全部匯回國(guó)外母公司。而對(duì)于子公司,在征收公司所得稅之后,僅就其匯回給國(guó)外母公司的股息部分征收預(yù)提所得稅。也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)部分征稅。因此對(duì)跨國(guó)投資者而言,一般在國(guó)外建立子公司較分公司有利。而對(duì)于國(guó)內(nèi)投資者來說,情況就不一樣了。因?yàn)榉止静皇仟?dú)立納稅人,其利潤(rùn)或虧損結(jié)轉(zhuǎn)給總公司,由總公司統(tǒng)一集中納稅,這樣總公司和各分公司之間的盈虧在計(jì)稅時(shí)可以互抵,而母公司與子公司之間則不享有這一納稅優(yōu)待。如果總機(jī)構(gòu)與子公司或分支機(jī)構(gòu)適用稅率不同,則上述情況又將發(fā)生變化。實(shí)際上,設(shè)立子公司與設(shè)立分公司的節(jié)稅利益孰高孰低并不是絕對(duì)的,它受到國(guó)家稅制、納稅人經(jīng)營(yíng)狀況及企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)分配政策等多重因素的影響,這是投資者在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)選擇時(shí)必須加以考慮的。
(三)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅籌劃
銷售方式的籌劃有銷售折扣、銷售折讓、以舊換新銷售、還本銷售以及現(xiàn)銷和賒銷等,企業(yè)應(yīng)根據(jù)各種方式的稅收特點(diǎn)進(jìn)行籌劃。如在稅法規(guī)定中,銷售折扣和還本銷售這兩種銷售方式中不得扣除銷售折扣額和還本支出而應(yīng)以全部銷售額計(jì)稅。而折扣銷售的銷售方式則規(guī)定如果納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明,可以按照折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票,則不論會(huì)計(jì)上如何處理,均不得從銷售額中減除銷售額。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)要善于選擇經(jīng)濟(jì)的銷售方式。
銷售地點(diǎn)的籌劃主要包括對(duì)進(jìn)銷、代銷與自產(chǎn)自銷、內(nèi)銷和出口、直接出口與委托出口的選擇。我國(guó)稅法規(guī)定,對(duì)于出口商品的增值稅實(shí)行零稅率,而內(nèi)銷產(chǎn)品則要負(fù)擔(dān)17%的價(jià)外稅,盡管出口商品的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格有可能低于其國(guó)內(nèi)市場(chǎng)價(jià),只要其差幅達(dá)不到17%,出口較內(nèi)銷有利,反之企業(yè)則應(yīng)選擇內(nèi)銷方式。
(四)利潤(rùn)分配決策中的納稅籌劃
股利分配政策主要包括按時(shí)分配與推遲分配,現(xiàn)金股利與股票股利,以及貨幣分配與實(shí)物分配等多種選擇。股份公司的股利分配政策不僅影響到其股東的個(gè)人所得稅,而且也影響到該股份公司的現(xiàn)金流量。常見的企業(yè)股利的分派形式有現(xiàn)金股利和股票股利。對(duì)股份制公司的股東來講,如果企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利,股東須按其股利數(shù)額繳納20%的個(gè)人所得稅;如果企業(yè)將準(zhǔn)備發(fā)放的現(xiàn)金股利轉(zhuǎn)變?yōu)楸竟竟善敝Ц督o股東,股東就可避免上交個(gè)人所得稅,獲得較多的資本收益。企業(yè)稅后利潤(rùn)分配后形成的資本積累,包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn),它們是內(nèi)部融資的重要來源。企業(yè)如果將其用于擴(kuò)大再生產(chǎn),開發(fā)新的投資項(xiàng)目,可以享受政府投資退稅的優(yōu)惠政策。為鼓勵(lì)外資企業(yè)的再投資,我國(guó)稅法制定了若干優(yōu)惠政策,如“外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者,將從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè),增加注冊(cè)資本,或者作為資本投資再開辦其他外商投資企業(yè),經(jīng)營(yíng)期不少于5年的,經(jīng)投資者申請(qǐng),稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),退還其再投資部分已繳納所得的40%稅款。對(duì)外商在中國(guó)境內(nèi)直接再投資舉辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè),以及外國(guó)投資者將從海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)企業(yè)獲得的利潤(rùn)直接再投資于海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目和農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè),經(jīng)營(yíng)期不少于5年的,全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款”。如果外商投資企業(yè)將其從企業(yè)取得的利潤(rùn)進(jìn)行符合條件的再投資,不僅可以“節(jié)約”其應(yīng)納稅款,而且擴(kuò)大了再生產(chǎn),增大了利潤(rùn)規(guī)模的機(jī)會(huì)。這是利潤(rùn)分配的方式也順應(yīng)了我國(guó)稅法鼓勵(lì)的方向。
以上分析只是關(guān)于納稅籌劃淺顯的見解。目前不少企業(yè)已經(jīng)開始認(rèn)識(shí)到納稅籌劃對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要性,國(guó)內(nèi)關(guān)于納稅籌劃的理論研究已取得了一定成果,但由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅法及稅收政策還有待進(jìn)一步完善,我國(guó)的納稅籌劃還處于起步階段。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,以及稅收法制化過程的加快,人們將會(huì)對(duì)納稅籌劃有一個(gè)較全面的正確的認(rèn)識(shí),不斷提高納稅籌劃意識(shí),中國(guó)企業(yè)將越來越多的利用納稅籌劃來當(dāng)家理財(cái)以及維護(hù)自身的合法權(quán)益,納稅籌劃在中國(guó)必將有所發(fā)展。
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