發(fā)布時(shí)間：2023-09-24 15:54:51
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的調(diào)整方式樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；視同銷售；會(huì)計(jì)處理；納稅調(diào)整
中圖分類號(hào)：F235.19文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2008）05－0095－02
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營，具有復(fù)雜性、多樣性和滾動(dòng)開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長(zhǎng)、投資數(shù)額大、往來對(duì)象多、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不確定等特點(diǎn)。因此，其開發(fā)經(jīng)營活動(dòng)不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)，它是集房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、經(jīng)營、管理和服務(wù)為一體的綜合產(chǎn)業(yè)部門。這種行業(yè)特點(diǎn)決定了房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理與所得稅處理的復(fù)雜性。稅法與新企業(yè)會(huì)計(jì)制度是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品視同銷售的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整的重要依據(jù)，此外在國稅發(fā)[2003]83號(hào)文（《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》）基礎(chǔ)上出臺(tái)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號(hào)），對(duì)進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)操作有重要指導(dǎo)作用。
一、視同銷售行為的確認(rèn)
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)銷售商品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。稅法規(guī)定的八種視同銷售行為都屬于增值稅的征稅范圍，但由于在銷售收入確認(rèn)上的差異，導(dǎo)致所得稅的計(jì)算方法不一樣，可以將其分為應(yīng)稅銷售類和會(huì)計(jì)銷售類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)稅銷售類包括四種視同銷售行為：（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（2）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；（3）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利；（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。企業(yè)發(fā)生以上四種應(yīng)稅銷售行為時(shí)，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會(huì)由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營業(yè)利潤(rùn)。因此，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但按稅法規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)計(jì)算并交納各種稅費(fèi)。會(huì)計(jì)銷售類也包括四種視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。企業(yè)發(fā)生上述四種會(huì)計(jì)銷售行為時(shí)，會(huì)計(jì)上作銷售處理，計(jì)算銷售收入，并按稅法規(guī)定交納增值稅。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《通知》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入：（1）將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等；（2）將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；（3）將開發(fā)產(chǎn)品用作對(duì)外投資以及分配給股東或投資者；（4）以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)；（5）以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)。而開發(fā)產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)出企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)處理有重要影響，根據(jù)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)上述五種情況可以分為兩類視同銷售行為：將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出企業(yè)的視同銷售行為與開發(fā)產(chǎn)品不轉(zhuǎn)出企業(yè)的視同銷售行為。對(duì)于第一類視同銷售行為，企業(yè)按開發(fā)產(chǎn)品的賬面成本作為取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值，或用于清償債務(wù)、或列入有關(guān)成本費(fèi)用及其他項(xiàng)目支出，并將其視同銷售，按確認(rèn)的收入扣減開發(fā)產(chǎn)品賬面成本后的余額并入應(yīng)納稅所得額。但對(duì)開發(fā)產(chǎn)品不轉(zhuǎn)出企業(yè)的行為，按確定的收入進(jìn)行所得稅處理。
二 視是銷售行為收入的確認(rèn)
按照《通知》的規(guī)定，視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋海?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（3）按成本利潤(rùn)率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)，自用開發(fā)產(chǎn)品視同銷售占有重要地位，特別是在當(dāng)前行業(yè)發(fā)展上升勢(shì)頭強(qiáng)勁的背景下，對(duì)于開發(fā)產(chǎn)品的獨(dú)立運(yùn)作是很多開發(fā)商的選擇。按照規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)不對(duì)視同銷售行為早作處理，勢(shì)必會(huì)在未來給企業(yè)帶了更大的稅負(fù)。
三、自用開發(fā)產(chǎn)品視同銷售的折舊問題
對(duì)于自用開發(fā)產(chǎn)品視同銷售的行為有一個(gè)值得注意的問題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于自用，按開發(fā)成本入賬，形成會(huì)計(jì)成本，但其遠(yuǎn)低于計(jì)稅成本，如果會(huì)計(jì)上未把會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本的金額計(jì)入自用開發(fā)成本，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)自用產(chǎn)品的折舊額小于從外部購入同樣固定資產(chǎn)的折舊額。可以參考的方法是，先把自用開發(fā)成本的入賬價(jià)值假設(shè)成按計(jì)稅成本入賬，再將計(jì)稅成本大于會(huì)計(jì)成本的差額在開發(fā)成本移送自用的當(dāng)年一次性以折舊費(fèi)用形式將差額轉(zhuǎn)銷（因視同銷售無現(xiàn)金流入，稅法確認(rèn)的收入理應(yīng)有相應(yīng)的費(fèi)用抵減），由此，既抵減了開發(fā)產(chǎn)品的入賬價(jià)值，又抵減了視同銷售形成的差價(jià)收入，從而使產(chǎn)品自用的現(xiàn)金流量變?yōu)榱?，這與開發(fā)產(chǎn)品自用的現(xiàn)實(shí)情況相吻合。在形成時(shí)間性差異時(shí)，按此時(shí)間性差異乘以適用所得稅稅率計(jì)算的所得稅稅額，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅”科目。對(duì)于這一可抵減時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回，不論開發(fā)產(chǎn)品移送自用與對(duì)外銷售的時(shí)間間隔是否能夠事先確定，企業(yè)對(duì)可抵減時(shí)間性差異，均隨自用開發(fā)產(chǎn)品的折舊過程逐年轉(zhuǎn)回。按時(shí)間性差異乘以年折舊率再乘以適用所得稅稅率計(jì)算的所得稅稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。待間隔期滿實(shí)際對(duì)外銷售時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異一次性作轉(zhuǎn)回處理，會(huì)計(jì)分錄與上述相同。
四、案例
某房地產(chǎn)開發(fā)公司2007年度決定將其開發(fā)產(chǎn)品――A商業(yè)廣場(chǎng)，轉(zhuǎn)為對(duì)外租賃的資產(chǎn)，該廣場(chǎng)開發(fā)成本5 000萬元，市場(chǎng)公允價(jià)8 000萬元，公司按照上述規(guī)定繳納了所得稅990萬元，該房產(chǎn)按20年計(jì)提折舊，5%殘值率。
按照上述分析，2007年會(huì)計(jì)處理：
Dr：固定資產(chǎn)8000Dr：遞延稅款990
Cr：累計(jì)折舊3000 Cr：應(yīng)交稅金―應(yīng)交所得稅990
開發(fā)產(chǎn)品5000
以后年度會(huì)計(jì)按凈值計(jì)提折舊，年折舊額=5000*（1-5%）/20=237.5；稅務(wù)申報(bào)按公允價(jià)可稅前抵扣折舊額=8000*（1-5%）/20=380，每年可遞減應(yīng)納稅所得額142.5萬元。
遞延稅款按折舊年限20年分期平均轉(zhuǎn)回，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額大于0借計(jì)“所得稅”；當(dāng)年應(yīng)納稅所得額小于0借計(jì)“利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)”
會(huì)計(jì)處理
Dr：管理費(fèi)用237.5Dr：所得稅/利潤(rùn)分配49.5
【關(guān)鍵詞】 視同銷售 會(huì)計(jì) 稅法 差異 協(xié)調(diào)
一、視同銷售行為含義的界定
視同銷售，是一種稅收術(shù)語。它不同于一般的銷售，是一種特殊的銷售行為，是相對(duì)于有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的銷售貨物行為而言的。視同銷售并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，以及避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾和防止逃避納稅的現(xiàn)象，在稅收的角度上把它當(dāng)作是一種銷售。
稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分，兩者對(duì)視同銷售的規(guī)定不完全一致。增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。所得稅視同銷售貨物行為，是指資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，或雖屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的行為但資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移至境外了，就應(yīng)視同銷售，確認(rèn)收入，繳納企業(yè)所得稅。
但是，會(huì)計(jì)上的視同銷售與稅法的定義是有差異的。會(huì)計(jì)上的“視同銷售”是指會(huì)計(jì)對(duì)于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這里出現(xiàn)了兩個(gè)分支：一是確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；二是直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)銷售收入。
二、視同銷售會(huì)計(jì)與稅法處理的差異分析
1、將貨物交付他人代銷
（1）視同買斷方式下。視同買斷方式下，委托方按協(xié)議價(jià)格收取代銷商品款，實(shí)際售價(jià)由受托方自定，差價(jià)是受托方取得的相關(guān)利益，符合銷售收入確認(rèn)條件。委托方則應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額；對(duì)于所得稅，無論是委托代銷，還是受托代銷貨物的視同銷售業(yè)務(wù)均通過正常營業(yè)收入核算，其會(huì)計(jì)處理與稅法的規(guī)定一致，不會(huì)影響到企業(yè)所得稅。
例：華遠(yuǎn)公司以視同買斷方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的協(xié)議價(jià)格為300元，成本240元。興業(yè)公司實(shí)際對(duì)外銷售的價(jià)格350元／件。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。即當(dāng)委托方華遠(yuǎn)公司收到受托方興業(yè)公司開來的代銷清單時(shí)，華遠(yuǎn)公司確認(rèn)收入：
借：應(yīng)收賬款 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 24000
貸：發(fā)出商品 24000
（2）收取手續(xù)費(fèi)方式下。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”，不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時(shí)，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入，并計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，其會(huì)計(jì)處理與稅法一致，所得稅不用做納稅調(diào)整。
例：華遠(yuǎn)公司以收取手續(xù)費(fèi)方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業(yè)公司應(yīng)按每件300元對(duì)外銷售，華遠(yuǎn)公司按售價(jià)的5％向興業(yè)公司支付手續(xù)費(fèi)。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。即當(dāng)委托方華遠(yuǎn)公司收到受托方興業(yè)公司開來的代銷清單時(shí)，華遠(yuǎn)公司確認(rèn)收入：
借：應(yīng)收賬款 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 24000
貸：發(fā)出商品 24000
計(jì)算手續(xù)費(fèi)：
借：銷售費(fèi)用 1500
貸：應(yīng)收賬款 1500
2、銷售代銷貨物
（1）視同買斷方式下。此類業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理與稅法一致，增值稅計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額，所得稅不用做納稅調(diào)整。
例：華遠(yuǎn)公司以視同買斷方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的協(xié)議價(jià)格為300元，成本240元。興業(yè)公司實(shí)際對(duì)外銷售的價(jià)格350元／件。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。興業(yè)公司售出代銷商品時(shí)：
借：銀行存款 40950
貸：主營業(yè)務(wù)收入 35000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5950
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本30000
貸：受托代銷商品 30000
（2）收取手續(xù)費(fèi)方式下。此類業(yè)務(wù)，對(duì)受托方來說，銷售商品的相關(guān)利益并沒有流入企業(yè)，不能確認(rèn)為銷售收入，其會(huì)計(jì)處理方法與稅法的規(guī)定一致，不會(huì)影響到企業(yè)所得稅，增值稅按正常計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
例：華遠(yuǎn)公司以收取手續(xù)費(fèi)方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業(yè)公司應(yīng)按每件300元對(duì)外銷售，華遠(yuǎn)公司按售價(jià)的5％向興業(yè)公司支付手續(xù)費(fèi)。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。則興業(yè)公司實(shí)際銷售商品時(shí)作分錄：
借：銀行存款35100
貸：應(yīng)付賬款30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
同時(shí)：
借：受托代銷商品款30000
貸：受托代銷商品30000
3、非同一縣（市）將貨物移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”，“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生上例處置資產(chǎn)的情形，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上一般不做處理。
例：某總廠在甲市，有一個(gè)獨(dú)立核算的生產(chǎn)分廠在丙縣，現(xiàn)將丙縣生產(chǎn)的產(chǎn)品調(diào)撥到甲市銷售，銷售發(fā)生時(shí)，丙縣生產(chǎn)分廠開出增值稅專用發(fā)票，銷售額11萬元，增值稅1.87萬元。生產(chǎn)分廠作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款――總公司128700
貸：主營業(yè)務(wù)收入110000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18700
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本110000
貸：庫存商品110000
4、將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資
如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這與所得稅處理一致，不需要做納稅調(diào)整。但如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，在年終進(jìn)行匯算清繳時(shí)需做納稅調(diào)整。在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品對(duì)瑞發(fā)公司進(jìn)行投資（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），投資比例為10％，該批商品的成本100000元，計(jì)稅價(jià)格130000元，且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資152100
貸：主營業(yè)務(wù)收入130000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22100
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 100000
貸：庫存商品 100000
5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
這種行為實(shí)際上與貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于作為給股東分配利潤(rùn)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售做銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品作為股利對(duì)其股東進(jìn)行發(fā)放，該批商品的成本為50000元，計(jì)稅價(jià)格為80000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)付股利 93600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 50000
貸：庫存商品 50000
6、將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給職工個(gè)人
將自產(chǎn)或委托加工的貨物作為非貨幣利直接分配給職工個(gè)人?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南中指出：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，視同銷售貨物，在貨物移送時(shí)，須計(jì)算交納增值稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售，確認(rèn)收入，交納所得稅。
例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品作為福利對(duì)其員工進(jìn)行發(fā)放，該批商品的成本為100000元，計(jì)稅價(jià)格為120000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％，則宏生公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬 140400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20400
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 100000
貸：庫存商品 100000
7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
稅法規(guī)定貨物移送當(dāng)天即作為銷售收入。會(huì)計(jì)上，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，在處理上按成本結(jié)轉(zhuǎn)。但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，規(guī)定對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。因此在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品，不確認(rèn)為所得稅中的視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
例：某鋼廠將自制產(chǎn)品（鋼材）一批用于擴(kuò)建廠房。該批鋼材實(shí)際成本60萬元，售價(jià)金額（不含增值稅）80萬元。會(huì)計(jì)處理：
借：在建工程――廠房擴(kuò)建工程 736000
貸：庫存商品――鋼材 600000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136000
8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人
按企業(yè)所得稅實(shí)施條例和增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)企業(yè)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售做銷項(xiàng)稅額處理和繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，會(huì)計(jì)核算只記錄庫存商品，不體現(xiàn)收入。企業(yè)所得稅在年終匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例：某公司將自產(chǎn)商品用于公益性捐贈(zèng)，該產(chǎn)品成本50000元，實(shí)際售價(jià)為55000元。會(huì)計(jì)處理：
借：營業(yè)外支出59350
貸：庫存商品50000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9350
企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行匯算時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入55000元，視同銷售成本50000元。另一方面，用于對(duì)外捐贈(zèng)的視同銷售業(yè)務(wù)包括公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)、贊助支出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。并看其是否超過年度利潤(rùn)總額的12％。如果沒有超過，可以在稅前扣除。此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不再做納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，還需做納稅調(diào)整。
三、差異的協(xié)調(diào)
對(duì)會(huì)計(jì)和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進(jìn)行調(diào)整，即視同銷售業(yè)務(wù)形成增值稅銷項(xiàng)稅額在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”直接反映，對(duì)會(huì)計(jì)和所得稅處理不同形成的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺(tái)賬序時(shí)登記，以備企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)填報(bào)所得稅納稅時(shí)使用。二者協(xié)調(diào)是雙向性的，既體現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度對(duì)稅法的尊重，也體現(xiàn)在稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的借鑒。協(xié)調(diào)二者的差異還應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行。
1、政策制定者方面
我國會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局，因此兩個(gè)部門的主動(dòng)溝通與協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)的重要前提。另外，在準(zhǔn)則和稅法的制定過程中，制定者應(yīng)當(dāng)多傾聽作為會(huì)計(jì)主體的納稅人的意見。對(duì)實(shí)務(wù)操作中遇到的問題予以高度重視，不能只顧理論上的完善，不注意解決實(shí)踐中的問題。尤其在一些細(xì)節(jié)問題上應(yīng)保持與準(zhǔn)則的一致。如，應(yīng)強(qiáng)調(diào)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與稅法要求一致的內(nèi)容，出臺(tái)有關(guān)稅收法規(guī)時(shí)，如可能影響到企業(yè)會(huì)計(jì)處理，則應(yīng)當(dāng)明確相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，要盡量縮小行為主體對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇范圍等；其次，需對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度和稅法進(jìn)行審視，找出相互不適應(yīng)的方面，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不是單純滿足某一方面的需要。
2、企業(yè)方面
在企業(yè)內(nèi)部要建立完善的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德教育制度，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)。通過這些方式，使從業(yè)人員形成良好的道德風(fēng)尚，最大限度地減少會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)。其次，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)配備專職的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，其不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還要精通稅收法規(guī)。另外，企業(yè)要堅(jiān)持納稅調(diào)整原則，即日常業(yè)務(wù)要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作，但涉稅事項(xiàng)必須按稅法規(guī)定執(zhí)行，進(jìn)行納稅調(diào)整，使會(huì)計(jì)與稅法能協(xié)調(diào)的發(fā)展。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)方面
稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)監(jiān)管。一方面要加強(qiáng)宣傳稅法，進(jìn)行稅法普及教育，及時(shí)為納稅人解答稅法方面的問題；另一方面稅務(wù)人員也要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，深入了解新準(zhǔn)則與新稅法的具體差異，對(duì)納稅人做好指導(dǎo)幫助。
4、具體實(shí)務(wù)方面
在具體實(shí)務(wù)上，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的協(xié)作要根據(jù)不同的情況采取不同的處理方法。在收入范圍的確定上，稅法應(yīng)盡量向會(huì)計(jì)制度靠攏?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)收入范圍確定的基本規(guī)定與會(huì)計(jì)制度基本一致，但相關(guān)稅收法規(guī)又采取列舉的方法確定了有關(guān)視同銷售和其他與會(huì)計(jì)制度不一致的業(yè)務(wù)范圍，但由這種不一致造成的永久性差異過大，在實(shí)踐中往往難以調(diào)整。另外，由這種不一致造成的時(shí)間性差異也太過繁雜，對(duì)當(dāng)期稅款組織意義不大。所以，建議新的稅收制度設(shè)計(jì)中對(duì)此類業(yè)務(wù)的處理，應(yīng)盡量承認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，向會(huì)計(jì)制度靠攏。
對(duì)于“視同銷售業(yè)務(wù)”的處理辦法涉及到稅種之間的協(xié)調(diào)問題。筆者認(rèn)為，最可行的方法是增值稅對(duì)該類行為的處理應(yīng)該和企業(yè)所得稅的處理統(tǒng)一起來，增值稅中不應(yīng)再規(guī)定該行為為視同銷售，不再按貨物的售價(jià)或者是組成計(jì)稅價(jià)格乘以增值稅稅率確定銷項(xiàng)稅額。對(duì)該類行為的協(xié)調(diào)處理可以很好地消除不同稅種之間的差異，同時(shí)也使得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相一致，從而也就減少了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)對(duì)該類業(yè)務(wù)時(shí)帶來不必要的分歧和混亂。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王瑞：會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“視同銷售業(yè)務(wù)”的異同分析[J].中國總會(huì)計(jì)師，2010（5）.
摘 要 本文就固定資產(chǎn)折舊對(duì)納稅產(chǎn)生的影響作了闡述，通過會(huì)計(jì)與稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊范圍、折舊年限、折舊方法等方面存在的差異，指出了納稅調(diào)整方法。
關(guān)鍵詞 折舊范圍 折舊年限 折舊方法 差異 納稅調(diào)整
在固定資產(chǎn)的折舊方面，會(huì)計(jì)與稅法之間存在一系列差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
一、折舊范圍不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)入賬的土地除外。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（4）與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；（6）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（7）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
以上兩者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)入賬的土地外所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。。而稅法規(guī)定，納稅人的部分固定資產(chǎn)不得提取折舊。
二、計(jì)提折舊的總額不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊的總額，為應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
二者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊總額是應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。而稅法規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的總額為固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本。
三、折舊年限不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況。合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的折舊年限，但是，企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗；（3）法律或類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了。對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（5）電子設(shè)備，為3年。
二者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)折舊是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。而稅法?duì)不同類型固定資產(chǎn)的最短折舊年限有原則性規(guī)定。
四、折舊方法
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括平均年限法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)所得稅法又規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
二者的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇固定資產(chǎn)折舊方法：而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算原則上采用直線法。
五、預(yù)計(jì)凈殘值
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一徑確定，不得隨意變更。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一徑確定，不得變更。
二者的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一徑確定，不得隨意變更，如果年度終了復(fù)核預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一徑確定，不得變更。
參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.
關(guān)鍵詞： 稅收籌劃 應(yīng)用 新企業(yè)所得稅法 稅收籌劃辦法
稅收籌劃，又叫納稅籌劃，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。企業(yè)在遵守稅法法律法規(guī)的情況下，減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化。
一、稅收籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用
筆者認(rèn)為可以從三個(gè)方面來總結(jié)稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用：首先企業(yè)可以在投資過程中應(yīng)用稅收籌劃。例如，在投資時(shí)，可以選擇國家扶持的行業(yè)或者區(qū)域，為了促進(jìn)投資，在這些行業(yè)或地區(qū)稅負(fù)相對(duì)較低，有些稅種可以少交或不交，企業(yè)也可以獲取最大的稅收利益；其次企業(yè)在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務(wù)籌資，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利不能計(jì)入成本，而支付的利息則可以計(jì)入成本；再次企業(yè)在經(jīng)營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點(diǎn)。例如，采購環(huán)節(jié)的稅收籌劃可通過進(jìn)貨渠道和進(jìn)貨時(shí)間等進(jìn)行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現(xiàn)金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，在會(huì)計(jì)核算上，存貨計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)多利用獎(jiǎng)金和員工福利進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
二、新舊企業(yè)所得稅法下企業(yè)避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業(yè)所得稅法，作為一般企業(yè)的主要非流轉(zhuǎn)稅種，所得稅部分是企業(yè)合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業(yè)必須完成的功課，也是制定完備的避稅計(jì)劃的關(guān)鍵。對(duì)比新舊所得稅法，對(duì)企業(yè)合理避稅有明顯影響的差異性制度體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了公平競(jìng)爭(zhēng)
新稅法為實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的目的，取消了頒布多年的外商投資企業(yè)所得稅法，將內(nèi)外資納稅人的身份及稅收待遇統(tǒng)一起來，這使得通過變身為外商投資企業(yè)達(dá)到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業(yè)所得稅法改變了原有的部分優(yōu)惠政策
新企業(yè)所得稅法將原來的“區(qū)域調(diào)整為主”的稅收優(yōu)惠政策，改為以“產(chǎn)業(yè)調(diào)整為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策，很多企業(yè)在過去通過選擇經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地點(diǎn)為注冊(cè)地，以用這些地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)報(bào)稅時(shí)需要附送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)報(bào)告
新企業(yè)所得稅法下特別設(shè)立了“特別納稅調(diào)整”一章，其中規(guī)定企業(yè)在報(bào)稅時(shí)，還需要報(bào)送年度企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的報(bào)告，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在日常的檢查工作中，加大對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的檢查，這使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易合理避稅的做法也無法實(shí)現(xiàn)了。
三、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)稅收籌劃的新途徑
1.對(duì)企業(yè)組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業(yè)所得稅法關(guān)于企業(yè)組織形式、稅率和稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定有比較大的變化。在實(shí)際工作中，大型企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會(huì)設(shè)立很多下屬公司，因?yàn)椴煌钠髽I(yè)組織形式，其所得稅稅負(fù)也是不一樣的，因此這些下屬企業(yè)的組織形式如何選擇就給企業(yè)的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨(dú)立法人，單獨(dú)核算，但如果子公司屬于小型薄利企業(yè)，稅法規(guī)定可以按20%稅率繳納企業(yè)所得稅，這樣會(huì)使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)降低；而分公司屬于非獨(dú)立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設(shè)立初期就會(huì)有虧損產(chǎn)生，合并繳納企業(yè)所得稅能降低整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到避稅的目的。
2.針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的合理避稅
企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，對(duì)于企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量這點(diǎn)尤為重要，同樣在稅法的規(guī)定中，在不同情況下企業(yè)收入的確定時(shí)間同樣存在差異，而收入是企業(yè)繳納所得稅的基礎(chǔ)，這就為企業(yè)提供了一些合理避稅的途徑。
企業(yè)的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預(yù)收、委托代銷等等，對(duì)于不同的銷售方式，其銷售收入的確認(rèn)時(shí)間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天，作為銷售收入的確認(rèn)時(shí)間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)間；而如果采取訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售方式，則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
由上面的規(guī)定可以看出，企業(yè)在銷售商品時(shí)，可以主動(dòng)選擇合適的銷售方式，達(dá)到推遲收入確認(rèn)時(shí)間的目的，從而可以推遲相應(yīng)所得稅的繳納，所推遲的應(yīng)納所得稅額，相當(dāng)于一筆無息貸款。當(dāng)然，這也需
要企業(yè)綜合考慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時(shí)收回，以免造成不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3.迎合國家立法意圖的合理避稅
上述兩種避稅方式，對(duì)很多企業(yè)來說可操作空間是很大的，但現(xiàn)階段可以說，符合國家政策導(dǎo)向的途徑應(yīng)當(dāng)是更加穩(wěn)妥。例如現(xiàn)在是我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要階段，國家鼓勵(lì)企業(yè)走高新技術(shù)路線，積極研發(fā)新產(chǎn)品和新技術(shù)，在新的企業(yè)所得稅法就規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)可以迎合這個(gè)導(dǎo)向，積極開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品，加計(jì)扣除的部分便可以為企業(yè)規(guī)避很大一部分納稅開支。
參考文獻(xiàn)：
[1]肖繼全.企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的合理避稅和節(jié)稅.中國學(xué)術(shù)期刊電子出版社.1994-2009.
關(guān)鍵詞： 稅收籌劃 應(yīng)用 新企業(yè)所得稅法 稅收籌劃辦法
稅收籌劃，又叫納稅籌劃，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分。企業(yè)在遵守稅法法律法規(guī)的情況下，減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化。
一、稅收籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用
筆者認(rèn)為可以從三個(gè)方面來總結(jié)稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用：首先企業(yè)可以在投資過程中應(yīng)用稅收籌劃。例如，在投資時(shí)，可以選擇國家扶持的行業(yè)或者區(qū)域，為了促進(jìn)投資，在這些行業(yè)或地區(qū)稅負(fù)相對(duì)較低，有些稅種可以少交或不交，企業(yè)也可以獲取最大的稅收利益；其次企業(yè)在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務(wù)籌資，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利不能計(jì)入成本，而支付的利息則可以計(jì)入成本；再次企業(yè)在經(jīng)營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點(diǎn)。例如，采購環(huán)節(jié)的稅收籌劃可通過進(jìn)貨渠道和進(jìn)貨時(shí)間等進(jìn)行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現(xiàn)金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，在會(huì)計(jì)核算上，存貨計(jì)價(jià)方法和固定資產(chǎn)折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)多利用獎(jiǎng)金和員工福利進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
二、新舊企業(yè)所得稅法下企業(yè)避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業(yè)所得稅法，作為一般企業(yè)的主要非流轉(zhuǎn)稅種，所得稅部分是企業(yè)合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業(yè)必須完成的功課，也是制定完備的避稅計(jì)劃的關(guān)鍵。對(duì)比新舊所得稅法，對(duì)企業(yè)合理避稅有明顯影響的差異性制度體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了公平競(jìng)爭(zhēng)
新稅法為實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的目的，取消了頒布多年的外商投資企業(yè)所得稅法，將內(nèi)外資納稅人的身份及稅收待遇統(tǒng)一起來，這使得通過變身為外商投資企業(yè)達(dá)到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業(yè)所得稅法改變了原有的部分優(yōu)惠政策
新企業(yè)所得稅法將原來的“區(qū)域調(diào)整為主”的稅收優(yōu)惠政策，改為以“產(chǎn)業(yè)調(diào)整為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策，很多企業(yè)在過去通過選擇經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地點(diǎn)為注冊(cè)地，以用這些地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)報(bào)稅時(shí)需要附送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)報(bào)告
新企業(yè)所得稅法下特別設(shè)立了“特別納稅調(diào)整”一章，其中規(guī)定企業(yè)在報(bào)稅時(shí)，還需要報(bào)送年度企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的報(bào)告，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在日常的檢查工作中，加大對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的檢查，這使得企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易合理避稅的做法也無法實(shí)現(xiàn)了。
三、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)稅收籌劃的新途徑
1.對(duì)企業(yè)組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業(yè)所得稅法關(guān)于企業(yè)組織形式、稅率和稅收優(yōu)惠等方面的規(guī)定有比較大的變化。在實(shí)際工作中，大型企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會(huì)設(shè)立很多下屬公司，因?yàn)椴煌钠髽I(yè)組織形式，其所得稅稅負(fù)也是不一樣的，因此這些下屬企業(yè)的組織形式如何選擇就給企業(yè)的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨(dú)立法人，單獨(dú)核算，但如果子公司屬于小型薄利企業(yè)，稅法規(guī)定可以按20%稅率繳納企業(yè)所得稅，這樣會(huì)使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)降低；而分公司屬于非獨(dú)立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設(shè)立初期就會(huì)有虧損產(chǎn)生，合并繳納企業(yè)所得稅能降低整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到避稅的目的。
2.針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的合理避稅
企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，對(duì)于企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量這點(diǎn)尤為重要，同樣在稅法的規(guī)定中，在不同情況下企業(yè)收入的確定時(shí)間同樣存在差異，而收入是企業(yè)繳納所得稅的基礎(chǔ)，這就為企業(yè)提供了一些合理避稅的途徑。
企業(yè)的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預(yù)收、委托代銷等等，對(duì)于不同的銷售方式，其銷售收入的確認(rèn)時(shí)間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天，作為銷售收入的確認(rèn)時(shí)間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認(rèn)時(shí)間；而如果采取訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售方式，則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
由上面的規(guī)定可以看出，企業(yè)在銷售商品時(shí)，可以主動(dòng)選擇合適的銷售方式，達(dá)到推遲收入確認(rèn)時(shí)間的目的，從而可以推遲相應(yīng)所得稅的繳納，所推遲的應(yīng)納所得稅額，相當(dāng)于一筆無息貸款。當(dāng)然，這也需要企業(yè)綜合考
慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時(shí)收回，以免造成不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
3.迎合國家立法意圖的合理避稅
上述兩種避稅方式，對(duì)很多企業(yè)來說可操作空間是很大的，但現(xiàn)階段可以說，符合國家政策導(dǎo)向的途徑應(yīng)當(dāng)是更加穩(wěn)妥。例如現(xiàn)在是我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要階段，國家鼓勵(lì)企業(yè)走高新技術(shù)路線，積極研發(fā)新產(chǎn)品和新技術(shù)，在新的企業(yè)所得稅法就規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)可以迎合這個(gè)導(dǎo)向，積極開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品，加計(jì)扣除的部分便可以為企業(yè)規(guī)避很大一部分納稅開支。
參考文獻(xiàn)：
[1]肖繼全.企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的合理避稅和節(jié)稅.中國學(xué)術(shù)期刊電子出版社.1994-2009.
固定資產(chǎn)提取的折舊額大小受計(jì)提折舊基數(shù)、凈殘值、折舊年限、折舊方法等因素的影響，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（簡(jiǎn)稱稅法）分別對(duì)固定資產(chǎn)折舊的提取作了相應(yīng)規(guī)定。只有把握固定資產(chǎn)計(jì)提舊的因素，才能保證計(jì)提的折舊額正確，納稅不受影響。現(xiàn)就影響固定資產(chǎn)折舊額的各因素分別從準(zhǔn)則、稅法作以比較。
一、計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍
準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。
稅法規(guī)定下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍遠(yuǎn)比稅法規(guī)定的范圍寬。
二、計(jì)提折舊基數(shù)
企業(yè)的固定資產(chǎn)有不同的來源，有的是外購，有的是自建，現(xiàn)從不同來源的資產(chǎn)說明其計(jì)提折舊的基數(shù)。
（1）外購的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定外購的固定資產(chǎn)成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
稅法則以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）自行建造的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
稅法則以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
（3）融資租入的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
稅法規(guī)定：以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）投資取得的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
稅法則以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
（5）非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
稅法則以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
（6）債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則、稅法均以資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)提折舊基數(shù)。
（7）改建的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以、該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值。
稅法規(guī)定除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。
（8）盤盈的固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理，盤盈時(shí)，首先確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)凈值，所以盤盈的固定資產(chǎn)根據(jù)取得時(shí)應(yīng)確認(rèn)的價(jià)值作為計(jì)提折舊基數(shù)。
稅法則以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。
從以上各來源的固定資產(chǎn)看，外購的、自行建造的、投資取得的、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則、稅法規(guī)定的其折舊基數(shù)是基本一致的。
三、折舊方法
準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行復(fù)核。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。
稅法規(guī)定按照直線法計(jì)算的折舊才準(zhǔn)予扣除。但是，稅法也規(guī)定“由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的”確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)確需對(duì)固定資產(chǎn)采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的，應(yīng)在取得該固定資產(chǎn)后一個(gè)月內(nèi)，向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料備案。
會(huì)計(jì)對(duì)于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。
四、凈殘值、折舊年限
準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。
稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。但是允許企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對(duì)其購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于規(guī)定的最低折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%，最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。
對(duì)于預(yù)計(jì)凈殘值，準(zhǔn)則與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán)。但準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更。
企業(yè)選擇超過稅法規(guī)定最低年限，只要符合合理性原則，不涉及納稅調(diào)整；企業(yè)選擇低于稅法規(guī)定最低年限，則需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
固定資產(chǎn)凈殘值、固定資產(chǎn)折舊年限需會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷，才能保證固定資產(chǎn)折舊計(jì)提合理。不同的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)允許估計(jì)并采用不同的凈殘值率，如機(jī)器設(shè)備的凈殘值率一般可以高于電子設(shè)備的凈殘值率等。當(dāng)然，同一種類的固定資產(chǎn)其凈殘值率原則上應(yīng)當(dāng)保持一致。為了使凈殘值率的估計(jì)做到統(tǒng)一、規(guī)范，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，按種類確定凈殘值率，并在固定資產(chǎn)的使用期間按一貫性原則加以執(zhí)行。估計(jì)固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)需要考慮很多因素，例如，工作班次，工作環(huán)境，維修保養(yǎng)的計(jì)劃安排，與企業(yè)固定資產(chǎn)有關(guān)的技術(shù)進(jìn)步或生產(chǎn)工藝改進(jìn)的未來預(yù)測(cè)等，企業(yè)估計(jì)的折舊年限應(yīng)符合正常的經(jīng)營常規(guī)，即體現(xiàn)合理性原則。
全面把握影響固定資產(chǎn)折舊的因素，能保證計(jì)提的折舊額正確，但企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，還會(huì)遇到一些例外情況，現(xiàn)從以下幾種情況來說明如何計(jì)提折舊。
一、估價(jià)入賬的固定資產(chǎn)折舊計(jì)提
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。而《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2004]215號(hào)）規(guī)定，電信企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。也就是說，稅法要求固定資產(chǎn)的價(jià)值確定后根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值，并按規(guī)定補(bǔ)提（沖提）以前年度少提（多提）的折舊，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額。
二、計(jì)提資產(chǎn)減值后折舊的計(jì)提
生產(chǎn)經(jīng)營中固定資產(chǎn)市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌和市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)下降，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等情況，依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，上述情況應(yīng)判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值，需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提固定資產(chǎn)減值后固定資產(chǎn)應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，即按未來適用法計(jì)提折舊。而稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損害前不得扣除，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以后會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊小于稅法計(jì)提的折舊時(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
三、折舊年限、凈殘值調(diào)整后折舊的計(jì)提
對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、凈殘值的預(yù)計(jì)由于僅僅是估計(jì)，因而帶有很大的不準(zhǔn)確性，有時(shí)偏離度還會(huì)很大。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核、調(diào)整。修正后采用的會(huì)計(jì)估計(jì)比修正前更合理，更能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值，按未來適用法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。但根據(jù)稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更，折舊年限也不能低于稅法規(guī)定的最低折舊年限。
四、資產(chǎn)評(píng)估增值后折舊的計(jì)提
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅字[1997]077號(hào)）及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1998]050號(hào)）的規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：①據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過折舊，攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本，費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目，費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。②綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本，費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過十年。所以，資產(chǎn)評(píng)估增值后計(jì)提的折舊是不允許稅前扣除的。
(一)固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――固定資產(chǎn)》規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，應(yīng)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等為計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見，分期付款方式下購買資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)形成可抵扣暫時(shí)性差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》規(guī)定，如果某事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，且該事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻_認(rèn)暫時(shí)性差異的影響，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)由于不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，對(duì)應(yīng)科目只能是資產(chǎn)類科目。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣就調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，違背了資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)原則，同時(shí)又會(huì)使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，陷入不斷循環(huán)當(dāng)中。所以分期付款方式下，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)長(zhǎng)期應(yīng)付款暫時(shí)性差異分析 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南規(guī)定，長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值等于長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面余額。按照所得稅準(zhǔn)則，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。因?yàn)殚L(zhǎng)期應(yīng)付款的確認(rèn)與償還不會(huì)影響到損益，也不會(huì)影響到應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額為零，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(三)未確認(rèn)融資費(fèi)用暫時(shí)性差異分析 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，分期付款購買固定資產(chǎn)時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額應(yīng)記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額(不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，并在其使用期間內(nèi)通過計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除。所以，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”列為負(fù)債類科目，作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)將其作為資產(chǎn)類科目來考慮。因?yàn)橘Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為該項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額，所以“未確認(rèn)融資費(fèi)用”計(jì)稅基礎(chǔ)為零。未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷時(shí)，應(yīng)將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回。
(四)累計(jì)折舊暫時(shí)性差異分析 分期付款購買方式下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同。無論是會(huì)計(jì)還是稅法，計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)。由于其初始成本確認(rèn)不同，即使在會(huì)計(jì)與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會(huì)有差異。這些差異在未來期間不能轉(zhuǎn)回，不符合所得稅準(zhǔn)則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17％，2008年1月1日起，適用的企業(yè)所得稅稅率為25％，在此以前，所得稅率為33％。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購買一大型生產(chǎn)設(shè)備，乙向甲開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產(chǎn)該設(shè)備的成本為3300萬元。甲在收到專用發(fā)票的當(dāng)天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設(shè)備剩余價(jià)款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設(shè)備無需安裝即可使用，殘值率為5％，會(huì)計(jì)按年數(shù)總和法計(jì)算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計(jì)算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8％作為折現(xiàn)率。假定甲公司2007年～2012年每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為2000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。
甲公司的賬務(wù)處理如下(為完整說明該業(yè)務(wù)全貌，以下將列示該業(yè)務(wù)所有會(huì)計(jì)分錄，會(huì)計(jì)分錄的金額單位均以萬元表示)：
2007年12月31日：
(1)借：固定資產(chǎn) 4214.65
未確認(rèn)融資費(fèi)用 465.35
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 4000
銀行存款 680
(2)2007應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)一致，無需調(diào)整。
借：所得稅費(fèi)用 776.34
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(2000×33％) 660
遞延所得稅負(fù)債(465.35×25％) 116.34
2008年12月31日
(1)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(3534.65×8％) 282.77
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 282.77
(2)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000
貸：銀行存款 2000
(3)按照稅法規(guī)定，該設(shè)備從2008年～2012年每年提取的折舊金額均為889.2萬元[4680×(1-5％)÷5]，由于會(huì)計(jì)折舊和稅法折舊不一致，要調(diào)整應(yīng)納稅所得額，2008年應(yīng)納稅所得額為2995.14萬元[2000+(1601.57-889.2)+282.77]。
借：所得稅費(fèi)用 678.1
遞延所得稅負(fù)債(282.77×25％) 70.69
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(2995.14×25％) 748.79
(4)借：制造費(fèi)用[4214.65×(1-5％)×4÷10] 1601.57
貸：累計(jì)折舊 1601.57
2009年12月31日：
(1)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用{[(4000-2000)-(465.35-282.77)]×8％} 145.39
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 145.39
(2)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1500
貸：銀行存款 1500
(3)2009年應(yīng)納稅所得額=2000+(1201.18-889.2)+145.39
=2457.37(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 577.99
遞延所得稅負(fù)債(145.39×25％) 36.35
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(2457.37×25％) 614.34
(4)借：制造費(fèi)用[4214.65×(1-5％)×3÷10] 1201.18
貸：累計(jì)折舊 1201.18
2010年12月31日：
(1)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(465.35-282.77-145.39) 37.19
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 37.19
(2)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500
貸：銀行存款 500
(3)2010年應(yīng)納稅所得額=2000-(889.2-800.78)+37.19
=1948.77(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 477.89
遞延所得稅負(fù)債(1 16.34-70.69-36.35) 9.3
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(1948.77×25％) 487.19
(4)借：制造費(fèi)用[4214.65×(1-5％)×2÷10] 800.78
貸：累計(jì)折舊 800.78
2011年12月31日：
(1)借：制造費(fèi)用[4214.65×(1-5％)÷10] 400.39
貸：累計(jì)折舊 400.39
(2)2011年應(yīng)納稅所得額=2000-(889.2-400.39)=1511.19(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 377.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(1511.19x25％) 377.8
2012年12月31日：
2012年應(yīng)納稅所得額=2000-889.2=1110.8(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 277.7
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(1110.18×25％) 277.7
二、分期收款業(yè)務(wù)所得稅核算
(一)存貨暫時(shí)性差異分析 在分期收款方式下，由于交易發(fā)生時(shí)，存貨就一次性發(fā)出，因此存貨賬面價(jià)值為零。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定.以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以稅法只允許扣除與當(dāng)期收入相配比的成本。因此存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該等于發(fā)出存貨的總成本減去按稅法規(guī)定已累計(jì)確認(rèn)為營業(yè)成本的金額。存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)長(zhǎng)期應(yīng)收款暫時(shí)性差異分析 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)應(yīng)用指南規(guī)定，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值等于長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的賬面余額。因?yàn)槎惙]有對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款征稅，長(zhǎng)期應(yīng)收款將來也不允許在稅前扣除，所以長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
(三)未實(shí)現(xiàn)融資收益暫時(shí)性差異分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”列為資產(chǎn)類科目，作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的備抵賬戶，但在確定“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)將其作為負(fù)債類科目來考慮。未實(shí)現(xiàn)融資收益在未來期間可以稅前扣除的金額為零，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)是在合同約定的收款日按照實(shí)際利率法確認(rèn)融資收益(作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減)，稅法是在合同約定的收款日按照收款進(jìn)度確認(rèn)收益，顯然會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)該收益的時(shí)點(diǎn)相同，但金額不同。對(duì)于兩者之間的差額，企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
[例2]承例1，乙公司確定分期收款方式下該交易的實(shí)際利率為8％，假定其2007年～2010年每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為3000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。乙公司的賬務(wù)處理如下：
2007年12月31日：
(1)借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
銀行存款 680
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3534.65
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680
未實(shí)現(xiàn)融資收益 465.35
(2)借：主營業(yè)務(wù)成本 3300
貸：庫存商品 3300
(3)2007年應(yīng)納稅所得額=3000-(3534.65-3300)=276535(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 912.57
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(2765.35×33％) 912.57
2008年12月31日：
(1)借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 282.77
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 282.77
(2)借：銀行存款 2000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000
(3)存貨的賬面價(jià)值=0
存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=3300-3300×50％=1650(萬元)
可抵扣暫時(shí)性差異=1650(萬元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=1650×25％=412.5(萬元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值=(4000-2000)-(465.35-282.77)=1817.42(萬元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)=0
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=1817.42(萬元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1817.42×25％=454.36(萬元)
2008年應(yīng)納稅所得額=3000+(2000-3300×50％)-(282.77-465.35×50％)=3299.91(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 866.84
遞延所得稅資產(chǎn) 412.5
貸：遞延所得稅負(fù)債 454.36
應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(3299.91×25％) 824.98
2009年12月31日：
(1)借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 145.39
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 145.39
(2)借：銀行存款 1500
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1500
(3)存貨的賬面價(jià)值=0
存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=3300-3300×(50％+37.5％)=412.5(萬元)
可抵扣暫時(shí)性差異=412.5(萬元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=412.5×25％=103.13(萬元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值=(4000-2000-1500)-(465.35-282.77-145.39)=462.81(萬元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)=0
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=462.81(萬元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=462.81×25％=115.7(萬元)
2009年應(yīng)納稅所得額=3000+(1500-3300×37.5％)+(465.35×37.5％-145.39)=3291.62(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 793.62
遞延所得稅負(fù)債(454.36-1 15.7) 338.66
貸：遞延所得稅資產(chǎn)(412.5-103.13) 309.37
應(yīng)交稅費(fèi)――所得稅(3291.62×25％)822.91
2010年12月31日：
(1)借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 37.19
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 37.19
(2)借：銀行存款 500
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 500
(3)存貨的賬面價(jià)值=0
存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=3300-3300×(50％+37.5％+12.5％)=0
無暫時(shí)性差異；
長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值=(4000-2000-1500-500)-(465.35-282.77-145.39-37.19)=0
計(jì)稅基礎(chǔ)=0；無暫時(shí)性差異；
2010年應(yīng)納稅所得額=3000+(500-3300×12.5％)+(465.35×12.5％-37.19)=3108.48(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 764.55
遞延所得稅負(fù)債(454.36-338.66) 115.70
【關(guān)鍵詞】 一般反避稅條款 稅收征管 權(quán)利
2006年,新《企業(yè)所得稅法》頒布,統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率,規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%。其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應(yīng)稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內(nèi)企業(yè)避稅的吸引力,但從新《企業(yè)所得稅法》的基調(diào)“寬稅基,低稅率”的表現(xiàn)來看,取消了如原外商投資企業(yè)的外國投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實(shí)際平均應(yīng)納稅稅額相對(duì)提高,因此,納稅人更加將稅負(fù)視為一種沉重的負(fù)擔(dān)。一方面,納稅人想千方百計(jì)地利用收入轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等非違法行為減少應(yīng)稅所得;另一方面,我國稅收法規(guī)正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài),并且從現(xiàn)階段狀況來看,我國企業(yè)事實(shí)上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復(fù)雜。政府的征稅過程是政府帶有強(qiáng)制性地從私人部門獲取收入與財(cái)富的過程,對(duì)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀資源配置都會(huì)產(chǎn)生影響,政府利用稅收收入,可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財(cái)政收入,導(dǎo)致國家不能達(dá)到合理的宏觀調(diào)控,更加擾亂了市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì),影響公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序,對(duì)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生不良影響。
我國新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整中,第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排,而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整”。新頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六章“特別納稅調(diào)整”中第一百二十條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！钡?即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結(jié)合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對(duì)于新《企業(yè)所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比很不完善,但我們應(yīng)當(dāng)看到其積極的一面,機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存,稅收實(shí)體法與程序法定會(huì)逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優(yōu)越性
新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢(shì)必對(duì)現(xiàn)在市場(chǎng)上出現(xiàn)的各種避稅供求市場(chǎng)產(chǎn)生重要影響。此前,有的專家學(xué)者混淆概念,倡導(dǎo)“法無明文不為罪”的原則,認(rèn)為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎(chǔ)在市場(chǎng)上推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來看,納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下。避稅并不是納稅籌劃的范圍,因此,新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺(tái),可以說給此類避稅行為敲了一次警鐘。
納稅人在稅收領(lǐng)域極具創(chuàng)造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關(guān)注的特別納稅條款的細(xì)則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排權(quán)利在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān),如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的,那么就有權(quán)對(duì)其按照合理方法調(diào)整?！昂侠矸椒ㄕ{(diào)整”是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據(jù)安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)其重新定性和適用稅法。另外,值得關(guān)注的是,新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項(xiàng)避稅責(zé)任條款,即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。這項(xiàng)條款表明了我國稅法的引導(dǎo)作用與威懾力,它增加了企業(yè)的避稅風(fēng)險(xiǎn),能夠有效地打擊各種避稅行為,維護(hù)國家權(quán)益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的行為。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法,最后再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)綜合各項(xiàng)相關(guān)因素對(duì)“不具有合理商業(yè)目的的安排”進(jìn)行判斷,達(dá)到特殊與一般相結(jié)合。因此,新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易,也不影響企業(yè)合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標(biāo)準(zhǔn),在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》中明確了對(duì)目的的判斷要客觀,并應(yīng)綜合考慮六個(gè)方面的內(nèi)容:安排的形式和實(shí)質(zhì);安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間;安排實(shí)現(xiàn)的方式;安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系;安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化;安排的稅收結(jié)果。這六個(gè)方面對(duì)目的判斷的重要性在每個(gè)個(gè)案中是不相同的,單獨(dú)看不同方面,得出的結(jié)論可能完全相反,同時(shí)也可能從某一個(gè)方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了,因此,這完全取決于稅務(wù)工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性,從我國現(xiàn)階段的國情來看,高素質(zhì)人才的缺乏、信息不對(duì)稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀,導(dǎo)致一般反避稅條款達(dá)不到它的立法目的,避稅現(xiàn)象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權(quán)利保護(hù)
新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個(gè)階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會(huì)受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購、轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式時(shí),很難保證不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不具備合理的商業(yè)目的?！凹{稅人可以成為稅收法治的積極推動(dòng)者,也可以作為稅收法治的被動(dòng)接受者”。我們知道,權(quán)利和義務(wù)相伴而生,權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要求義務(wù)的履行,義務(wù)的履行是權(quán)利實(shí)現(xiàn)的前提。長(zhǎng)期以來,業(yè)內(nèi)各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識(shí)和納稅意識(shí),注重于對(duì)納稅人義務(wù)的研究,而忽略了重要的一點(diǎn),即對(duì)納稅人的權(quán)利的保護(hù)。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結(jié)合,加強(qiáng)了稅收征管,但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強(qiáng),從而無形地忽略了納稅人的權(quán)利。一般反避稅條款的作用不應(yīng)當(dāng)僅僅定位于“兜底條款”之上,更應(yīng)該考慮納稅人權(quán)利保護(hù)的目的,從而減少給稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利擴(kuò)張留下較為廣闊的空間。因此,當(dāng)我們竭盡所能地反避稅的同時(shí),也應(yīng)當(dāng)考慮到納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)。
三、對(duì)策與建議
1、國際信息交換
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,資本跨國流動(dòng)的速度和規(guī)模越來越大,而目前外資企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷,且都通過其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行,信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵。但是由于有關(guān)對(duì)外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門,當(dāng)中存在許多障礙,稅務(wù)機(jī)構(gòu)與有關(guān)部門未能建立起信息共享平臺(tái),信息交換難以有效進(jìn)行,即使得到信息也存在時(shí)間滯后問題,這就給稅務(wù)工作人員的判斷加大了難度。一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實(shí)施,關(guān)鍵在于國際信息的交換。因此,我國可以加強(qiáng)國際協(xié)作,在有關(guān)國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協(xié)定,保證國際間定期交流稅務(wù)狀況,促進(jìn)相關(guān)國家及時(shí)了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關(guān)部門配合
針對(duì)國際貿(mào)易中出現(xiàn)的一些爭(zhēng)端和事件,例如2008年美國對(duì)中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件,我國要引以為戒。稅務(wù)部門要加強(qiáng)和傾銷與反傾銷調(diào)查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享,做好轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作。不僅要與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險(xiǎn)、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟(jì)管理部門溝通交流,還可委托境外會(huì)計(jì)公司或私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)查證,增強(qiáng)反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護(hù)國家利益不受損失。
3、培養(yǎng)高素質(zhì)人才
我國的反避稅工作起步晚,工作人員素質(zhì)普遍不高,缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn),這些都給反避稅工作帶來了困難。因此,應(yīng)該設(shè)置專職反避稅培訓(xùn)機(jī)構(gòu),穩(wěn)定人員,提高征管人員素質(zhì),不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收、國際間不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別等廣泛知識(shí),提高思想政治素質(zhì),不斷完善他們的理論知識(shí)和實(shí)踐技能。使他們既能夠沉著應(yīng)對(duì)跨國公司重金聘請(qǐng)的職業(yè)避稅會(huì)計(jì)師,又能夠準(zhǔn)確判斷和估計(jì)納稅人的商業(yè)行為目的,從而保障納稅人的權(quán)利,保障國家的利益。
4、加強(qiáng)稅收征管
稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年,稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化,新貿(mào)易方式會(huì)不斷出現(xiàn),跨國公司和國際貿(mào)易將會(huì)增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務(wù)部門未對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿(mào)易模式的變化而變化。要強(qiáng)化稅收征收管理,應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手:第一,針對(duì)避稅源頭,重點(diǎn)做好日常管理。加強(qiáng)納稅申報(bào)源頭監(jiān)控,要求從事跨國經(jīng)營活動(dòng)的納稅人及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)所有經(jīng)營收入、利潤(rùn)、成本或費(fèi)用列支等情況。這是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問題增加了處罰規(guī)定,對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上的企業(yè),按其調(diào)增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對(duì)避稅的企業(yè)大多只進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業(yè)避稅風(fēng)險(xiǎn)不大,容易產(chǎn)生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報(bào)收集和交換的專門機(jī)構(gòu),省、市建立分支機(jī)構(gòu),專門負(fù)責(zé)反避稅情況信息的收集、分類、儲(chǔ)存,并制定有關(guān)反避稅資料的管理辦法,明確企業(yè)應(yīng)整理備查的關(guān)聯(lián)交易資料檔案。另一方面,要加強(qiáng)情報(bào)交換,通過情報(bào)交換掌握企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)發(fā)生的真實(shí)性,掌握企業(yè)在境外設(shè)立的受控公司的經(jīng)營狀況和贏利水平等,并建立跨國企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)以及內(nèi)部交易的資料庫,并及時(shí)對(duì)信息進(jìn)行分析、處理,提供給有關(guān)部門,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)企業(yè)調(diào)整定價(jià)時(shí)有可靠依據(jù)。第三,針對(duì)新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復(fù)雜的避稅手法,探索出合理的評(píng)估方法,不斷更新企業(yè)所得稅法。只有加強(qiáng)了反避稅的立法,才能使稅務(wù)管理機(jī)關(guān)和納稅人真正做到有法可依、有章可循。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 劉天永:《企業(yè)所得稅法》特別納稅調(diào)整內(nèi)容評(píng)析[N].中國稅務(wù)報(bào),2008-10-31.
