發(fā)布時間：2023-09-25 17:40:08
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的初級會計(jì)稅務(wù)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、無形資產(chǎn)計(jì)價、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價、攤銷原則，國家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則:權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價，明確了歷史成本原則;對費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會計(jì)原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會計(jì)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務(wù)會計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)價的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價值，包括買價和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計(jì)中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據(jù)具有評估資格的評估機(jī)構(gòu)出具的評估報(bào)告對無形資產(chǎn)價值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進(jìn)行研究評估，盡管這種評估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無形資產(chǎn)的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計(jì)價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價值是兩碼事。因此，與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出，如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價值，對企業(yè)當(dāng)然有利；在購入無形資產(chǎn)的同時，如果也購進(jìn)有形資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的，納稅人應(yīng)該正確判斷。在購買計(jì)算機(jī)硬件時，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價、還是合并計(jì)價，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無形資產(chǎn)價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價值攤銷的涉稅處理?！犊鄢k法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷?！蓖恋厥褂脵?quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其價值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽(yù)，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會計(jì)原則，一般都在一定時期內(nèi)進(jìn)行價值攤銷(在理論上，也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留，即不進(jìn)行價值攤銷)。對自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價值攤銷，也就是說，即使財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行了價值攤銷，計(jì)稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購(合并)商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無形性”更強(qiáng)，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時，對評估確認(rèn)價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”；對評估確認(rèn)價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后，再按上述要求進(jìn)行價值評估和進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。一般有兩種情況：一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益，沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)?，F(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)(如專有技術(shù))對外投資，企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價值，然后按確認(rèn)價值借記“無形資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少，因?yàn)槭请S時記入各期損益的，實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn)，既然由企業(yè)自行確認(rèn)，是應(yīng)高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r值高低，與對外投資時進(jìn)行價值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資，按國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況，不存在稅務(wù)籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價外或價內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈兩種形式；從捐贈的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈“流動資產(chǎn)”(不是全部流動資產(chǎn)，是財(cái)務(wù)會計(jì)中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物(存貨)和不動產(chǎn)要視同銷售(不論財(cái)務(wù)會計(jì)如何處理)，即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計(jì)稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除。可見，同樣是捐贈無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈對納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時，對財(cái)務(wù)會計(jì)所作的受捐無形資產(chǎn)的價值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項(xiàng)受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時的入賬價值，應(yīng)以接受捐贈時的人帳價值作為應(yīng)稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
關(guān)鍵詞：增值稅；財(cái)務(wù)會計(jì)；稅務(wù)會計(jì)
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，近些年來，我國會計(jì)體系的發(fā)展也有了很大的進(jìn)步，相較以往更加完善。從會計(jì)這門學(xué)科的內(nèi)容來看，會計(jì)本身就是一個包括很多領(lǐng)域的龐大學(xué)科體系，會計(jì)體系的不斷發(fā)展和完善也使得會計(jì)這個學(xué)科開始分化出不同的專業(yè)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)就是會計(jì)這個大學(xué)科的重要組成部分。2007年我國相繼頒布并實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以及《企業(yè)所得稅法》，這兩個文件的頒布和實(shí)施使得財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的差異越來越明確，相較以往兩者有了更強(qiáng)的獨(dú)立性，現(xiàn)在的市場企業(yè)甚至?xí)蓚€方面的職位區(qū)分開來，以此更好地完善企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)。盡管在一些大企業(yè)中財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)部門是相互分離的，但是企業(yè)對于內(nèi)部會計(jì)事務(wù)仍然采用的是分離不分割的方法，以保證企業(yè)會計(jì)事務(wù)的專業(yè)化和系統(tǒng)化，而如何更好地協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，是現(xiàn)階段需要考慮的核心問題。
一、財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)概述
（1）財(cái)務(wù)會計(jì)
對于企業(yè)來說，財(cái)務(wù)會計(jì)涉及的內(nèi)容主要是針對企業(yè)資金運(yùn)作而進(jìn)行的全面、系統(tǒng)的監(jiān)督以及核算，同時還包括為企業(yè)內(nèi)外部與之有直接或間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人以及政府相關(guān)部門等對象提供財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況、企業(yè)盈利水平信息為主要目的而開展的經(jīng)濟(jì)管理活動。簡而言之，財(cái)務(wù)會計(jì)就是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金運(yùn)轉(zhuǎn)、業(yè)務(wù)流通業(yè)務(wù)的核算以及分析業(yè)務(wù)，這其中包含很多領(lǐng)域，例如經(jīng)營成本會計(jì)、營業(yè)收入、收益核算等。所以不論是從財(cái)務(wù)會計(jì)的構(gòu)成還是劃分來看，財(cái)務(wù)會計(jì)的綜合性都非常強(qiáng)，同時也是企業(yè)非常重要的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作。
（2）稅務(wù)會計(jì)
稅務(wù)會計(jì)同樣也是企業(yè)財(cái)務(wù)的重要組成部分，稅務(wù)會計(jì)涉及的工作主要是企業(yè)的稅務(wù)籌劃、稅金核算以及納稅申報(bào)，多數(shù)情況下企業(yè)都會將稅務(wù)會計(jì)當(dāng)作是會計(jì)管理工作以及財(cái)務(wù)會計(jì)的延伸。隨著稅法的不斷完善，稅務(wù)會計(jì)逐漸成了一門獨(dú)立的體系，例如流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、所得稅等。
二、基于增值稅的財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)處理差異
1.計(jì)量方式不同產(chǎn)生的差異
（1）融資性質(zhì)的收入。企業(yè)會計(jì)處理中，從租賃日開始算起，承租人租賃的資產(chǎn)在會計(jì)處理中的入賬價值是按照租賃開始當(dāng)日的資產(chǎn)公允價值和租賃付款額現(xiàn)值最小值兩者較小的一方來確定的，這種會計(jì)處理的方式既考慮到了融資租賃付款資金應(yīng)有的時間價值，同時也是最接近對應(yīng)資產(chǎn)額實(shí)際價值的一種方法，這種會計(jì)處理的方法準(zhǔn)確性相對較高。但是從企業(yè)稅務(wù)處理角度來說，任何一種固定資產(chǎn)租賃價格的計(jì)稅基礎(chǔ)都是按照租賃合同事先約定好的價格加上合同中產(chǎn)生的所有相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用總和，所以從計(jì)稅基礎(chǔ)的構(gòu)成可以看出稅務(wù)處理實(shí)際上屬于歷史成本屬性，遵循了稅法規(guī)范性的原則。（2）銷售價格差異。銷售價格差異指出現(xiàn)明顯較低的銷售價格，但是沒有正當(dāng)?shù)睦碛?。從稅法處理的角度來講，一旦出現(xiàn)這種價格明顯較低且沒有正當(dāng)理由狀況的時候，必須由稅務(wù)主管部門按照一定的順序來核定實(shí)際價格，對于這個問題的分析以實(shí)際案例來解釋。案例：某企業(yè)2015年6月一共批發(fā)100件A產(chǎn)品，每一件產(chǎn)品除去稅單價為50元人民幣，100件商品的銷售額是5000元，銷項(xiàng)稅額850元，企業(yè)已經(jīng)收到具體的款項(xiàng)，但是與此同時6月份市場上出現(xiàn)的A商品的銷售價格是8000元，因?yàn)檫@個價格和稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的價格出現(xiàn)了明顯差異，所以最終稅務(wù)機(jī)關(guān)將這些商品的銷售價格核定為8000元，也就是說在不含稅的情況下比原有的單價提升了30元，銷項(xiàng)稅額變?yōu)?360元，以上情況實(shí)際會計(jì)處理如下。借：銀行存款5850貸：主營業(yè)務(wù)收入5000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅850從以上會計(jì)處理可以明顯看出與國家稅法的矛盾，這樣的處理方法必然會造成國家稅款的流失，而企業(yè)也會背負(fù)偷稅漏稅嫌疑，所以針對這種情況應(yīng)該做出以下調(diào)整。①當(dāng)企業(yè)能夠獲取購貨方補(bǔ)差價時：借：銀行存款3510貸：主營業(yè)務(wù)收入3000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅510②當(dāng)企業(yè)無法獲得購貨方補(bǔ)差價時：借：利潤分配――未分配利潤3510貸：主營業(yè)務(wù)收入3000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅510（3）以現(xiàn)金折扣來進(jìn)行產(chǎn)品銷售。所謂現(xiàn)金折扣就是企業(yè)在售出產(chǎn)品之后，為了能夠盡早回收貨款，給予購買方一定的折扣。對于現(xiàn)金折扣的規(guī)定，我國稅法明確指出，納稅人在銷售產(chǎn)品的過程中無論存在多少現(xiàn)金折扣，最終現(xiàn)金折扣的數(shù)額都需要計(jì)入增值稅銷項(xiàng)稅額中，并且不能扣除，我國稅法要求企業(yè)實(shí)務(wù)中現(xiàn)金折扣需要按照總價法進(jìn)行記賬。案例：某企業(yè)當(dāng)期通過賒銷將100件A商品賣給某大型商場，除去稅金每一件的價格為60元，應(yīng)售價稅金額總和是7020元，商場按照2/10、1/20、n/30的條件進(jìn)行付款，按照總價法該企業(yè)對于這一筆業(yè)務(wù)的會計(jì)處理如下。①貨物發(fā)出并且相關(guān)手續(xù)完善時：借：應(yīng)收賬款7020貸：主營業(yè)務(wù)收入6000應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅1020②如果商場在買到產(chǎn)品后第7天付款，根據(jù)現(xiàn)金折扣以及合同的規(guī)定商品可以獲得2%的款項(xiàng)優(yōu)惠，該企業(yè)已經(jīng)將優(yōu)惠后的6879.6元貨款存入銀行中，對于這種方式的會計(jì)處理為：借：銀行存款6879.6財(cái)務(wù)費(fèi)用140.4貸：應(yīng)收賬款7020③如果商場在買到產(chǎn)品后的第17天付款，根據(jù)現(xiàn)金折扣以及合同的規(guī)定商品可以獲得1%的款項(xiàng)優(yōu)惠，該企業(yè)已經(jīng)將優(yōu)惠后的6949.8元貨款存入銀行中，會計(jì)處理為：借：銀行存款6949.8財(cái)務(wù)費(fèi)用70.2貸：應(yīng)收賬款7020④商場在第20天付款的會計(jì)處理為：借：銀行存款7020貸：應(yīng)收賬款7020
2.確認(rèn)條件不同產(chǎn)生的差異
（1）收入的確定。企業(yè)會計(jì)收入的確定主要是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行的，在此過程中需要考慮是否完全實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)、企業(yè)能夠可靠地計(jì)量收入、成本是否可以得到可靠計(jì)量。而企業(yè)稅法的銷售收入確定是按照收付實(shí)現(xiàn)制來實(shí)現(xiàn)的，和上面的收入確定相比較不需要考慮是否轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。（2）視同銷售確定。我國稅法規(guī)定，被視為合同銷售貨物的企業(yè)需要繳納相應(yīng)的增值稅，這其中也有一些情況在會計(jì)處理上不能夠被確定為企業(yè)收入。例如當(dāng)兩個對象按照統(tǒng)一核算來轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和獲取、當(dāng)企業(yè)將自行生產(chǎn)委托加工或者購買的貨物無償贈送給他人、當(dāng)企業(yè)將自行生產(chǎn)、委托加工收回的獲取用在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的時候，這些情況實(shí)際上在會計(jì)處理的時候都不會確認(rèn)收入。
3.財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)差異的協(xié)調(diào)
一方面，必須強(qiáng)化國家行政參與力度，企業(yè)的稅務(wù)會計(jì)根本的服務(wù)對象是國家稅收，所以從這一點(diǎn)來看企業(yè)的稅務(wù)會計(jì)在核算問題上是由國家法律法規(guī)進(jìn)行約束和規(guī)范的，而相對應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)勢必會處于被動，所以在處理和協(xié)調(diào)兩者差異的時候一定要考慮到相關(guān)問題，要充分考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，強(qiáng)化國家行政參與力度，最大限度的維護(hù)企業(yè)的既得利益。與此同時國家也要不斷完善稅收制度，逐步簡化企業(yè)稅款的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、彌補(bǔ)兩者的差異。另一方面，可以將企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的相關(guān)原則合理的引入稅務(wù)會計(jì)。企業(yè)會計(jì)和企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況更為接近，而稅務(wù)會計(jì)則與企業(yè)實(shí)際的價值核算之間有一定差異，面對這種差異，適當(dāng)引入財(cái)務(wù)會計(jì)的原則，增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)原則，可以提升稅收核算的準(zhǔn)確度。與此同時稅務(wù)會計(jì)要注重實(shí)質(zhì)，真正體現(xiàn)出稅收的公平合理性。
三、結(jié)論
總的來說，伴隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅務(wù)會計(jì)開始從財(cái)務(wù)會計(jì)中獨(dú)立出來，稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)在會計(jì)處理原則、核算對象、目標(biāo)等方面都存在諸多差異。財(cái)務(wù)會計(jì)和稅收會計(jì)處理差異是真實(shí)存在的，這種差異的存在盡管有利于兩者更好的發(fā)展，但是隨著差異的擴(kuò)大勢必會影響到政府的稅收收入，尤其是在營改增之后，我們應(yīng)該充分了解兩種會計(jì)的方法、核算原則以及處理差異，以此更好地推動稅務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的同步穩(wěn)定發(fā)展，同時也為我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供更多支持。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)裝修支出；資本化；費(fèi)用化
我國企業(yè)房屋建筑物的裝修原來大多采用簡單裝修，裝修工藝簡單，裝修費(fèi)用較低，裝修支出占固定資產(chǎn)原值的比例較低，。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)實(shí)力不斷增強(qiáng)，裝修越來越豪華，裝修費(fèi)占固定資產(chǎn)的比重越來越高，并且裝修間隔期越來越短，對裝修支出正確核算可以正確反映企業(yè)的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)成果，因此對固定資產(chǎn)裝修進(jìn)行正確會計(jì)處理和稅務(wù)處理具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。
一、會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)裝修的處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南——固定資產(chǎn)后續(xù)支出明確：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)裝修主要是指對房屋、建筑物等不動產(chǎn)的裝修，固定資產(chǎn)裝修屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的組成部分。固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)準(zhǔn)則中沒有具體規(guī)定固定資產(chǎn)裝修的賬務(wù)處理，實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的是自有固定資產(chǎn)裝修、經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)裝修及融資租入固定資產(chǎn)裝修，現(xiàn)就三類裝修的會計(jì)處理進(jìn)行分析。
（一）自有固定資產(chǎn)裝修的會計(jì)處理
1.新增固定資產(chǎn)裝修支出
固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理，必要的支出都應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本之中。因此，外購或自行建造的新增固定資產(chǎn)，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的裝修支出，應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。
2.原有固定資產(chǎn)裝修支出
（1）資本化的裝修支出
裝修支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。裝修支出資本化首先要符合固定資產(chǎn)的定義，其次要同時具備以下兩個條件：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。對于資本化的裝修支出在裝修期間先通過“在建工程”科目核算，待裝修完工后，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目核算，并且要單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期和固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍然有賬面余額，可將該賬面余額一次全部計(jì)入當(dāng)期“營業(yè)外支出”。
例：2009年10月20日，紅星公司對其商場進(jìn)行裝修，共發(fā)生裝修支出計(jì)85000元，2009年12月31日商場裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。預(yù)計(jì)四年后重新裝修，該商場的預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，裝修形成的預(yù)計(jì)凈殘值為1500元，采用直線法計(jì)提折舊。2012年12月31日該商場重新進(jìn)行裝修。分析：通過商場的裝修，能帶來客流量的增加，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，故裝修支出符合資本化條件，裝修支出予以資本化。紅星公司的賬務(wù)處理為：
發(fā)生的裝修工程款支出：
借：在建工程 85000
貸：銀行存款 85000
裝修工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時：
借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)裝修 85000
貸：在建工程 85000
2010年至2012年每年計(jì)提折舊：
因?yàn)樯虉鰞纱窝b修間隔期為4年，商場的尚可使用年限為10年，故固定資產(chǎn)裝修的折舊年限為4年。
借：管理費(fèi)用 20875
貸：累計(jì)折舊 20875
2012年12月31日重新裝修時：
借：營業(yè)外支出 22375
累計(jì)折舊
62625
貸：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)裝修 85000
（2）費(fèi)用化的裝修支出
裝修支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。在具體應(yīng)用時，管理部門和生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)的裝修支出計(jì)入管理費(fèi)用，專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)用固定資產(chǎn)的裝修支出計(jì)入銷售費(fèi)用。
例：振華公司對公司的辦公室進(jìn)行裝修，裝修過程中領(lǐng)用本公司的材料6000元，該批材料的進(jìn)項(xiàng)稅為1020元，支付裝修工程款1500元。分析：裝修費(fèi)用金額相對較低，裝修支出不能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不符合資本化條件，故裝修支出應(yīng)費(fèi)用化。賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用
7020
貸：原材料
6000
繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1020
（二）經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)裝修的會計(jì)處理
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，經(jīng)營租入固定資產(chǎn)裝修支出也應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用。但準(zhǔn)則對長期待攤費(fèi)用的攤銷年限和攤銷的方法并未做出具體的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中一般按照租賃合同約定的剩余租賃期限對長期待攤費(fèi)用分期攤銷。
例：東方公司對經(jīng)營租賃方式租入的專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的房屋進(jìn)行裝修，共發(fā)生裝修工程款20000元，根據(jù)租賃合同的規(guī)定，剩余租賃期限為4年。東方公司的賬務(wù)處理：
發(fā)生裝修款工程款支出：
借：長期待攤費(fèi)用 20000
關(guān)鍵詞：會計(jì)處理；稅務(wù)處理；資產(chǎn)
一、同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會計(jì)處理和稅務(wù)處理不同的原因分析
投資者對企業(yè)資產(chǎn)的了解程度和盈利可能性的判斷是制定會計(jì)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)。而稅法的主要目的是取得稅收，增加國家財(cái)政收入，保證社會和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)健康發(fā)展。二者出發(fā)點(diǎn)的差異導(dǎo)致在處理同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中會對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出相對應(yīng)的要求和規(guī)范。例如，稅法為保障稅收額，根據(jù)流轉(zhuǎn)稅法規(guī)定，企業(yè)在建工程領(lǐng)用存貨等事項(xiàng)應(yīng)納入應(yīng)稅收入范圍予以征收稅款，而會計(jì)準(zhǔn)則則將其視為未出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，不予確認(rèn)收入。為了和宏觀調(diào)控效果匹配，在資產(chǎn)凈損失實(shí)際發(fā)生時，符合稅法規(guī)定的部分可以不遵守謹(jǐn)慎性原則在收取稅款前扣除；相反，會計(jì)準(zhǔn)則必須嚴(yán)格按照謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對損失進(jìn)行預(yù)計(jì)并在計(jì)算當(dāng)期損益時予以扣除。會計(jì)處理依照準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行會計(jì)核算，稅務(wù)處理依照稅法標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅額度，會計(jì)處理和稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)不同造成了處理方式和結(jié)果不同。
二、資產(chǎn)概念和確認(rèn)比較分析
資產(chǎn)對于稅收收入起著至關(guān)重要的作用，資產(chǎn)的交易是稅收交易最主要的形式，資產(chǎn)增值的多少決定了所得稅征稅的額度。資產(chǎn)的概念在理論上和會計(jì)相同，尤其是在細(xì)化和明確各類資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)后，資產(chǎn)在稅法上的概念與會計(jì)準(zhǔn)則更為趨近，但是資產(chǎn)范圍與會計(jì)準(zhǔn)則存在的差異仍是主要區(qū)別。
是否承認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分是稅法和會計(jì)在資產(chǎn)范圍和資產(chǎn)尺度上的主要差異，即資產(chǎn)價值降低額度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)可程度，稅法在原則上是不會承認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，不會考慮到資產(chǎn)在流動后出現(xiàn)的任何情況，稅法只根據(jù)當(dāng)前資產(chǎn)的實(shí)際價值進(jìn)行資產(chǎn)稅務(wù)處理。但是對待特殊行業(yè)的壞賬準(zhǔn)備，稅法會根據(jù)資產(chǎn)減值情況制定嚴(yán)格的控制尺度；相反，任何資產(chǎn)減值情況在會計(jì)原則下是被承認(rèn)和確認(rèn)的，并且能夠根據(jù)謹(jǐn)慎性原則做出資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，預(yù)先確認(rèn)資產(chǎn)損失額度。因此，資產(chǎn)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理在資產(chǎn)確認(rèn)上的標(biāo)準(zhǔn)是相反的。
三、資產(chǎn)計(jì)量比較分析
會計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)的計(jì)量方法較為靈活，允許企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值都屬于會計(jì)計(jì)量的范圍，一般情況下，企業(yè)以上訴范圍為計(jì)量信息的會計(jì)計(jì)量都應(yīng)確保會計(jì)要素金額能夠達(dá)到準(zhǔn)確的計(jì)量。由此可以看出會計(jì)計(jì)量依靠的計(jì)量信息是多途徑的。而稅法對資產(chǎn)計(jì)量的控制是法定的，一般情況下以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但是企業(yè)出現(xiàn)債務(wù)重組、非貨幣交易、改組改制等交易時企業(yè)可按資產(chǎn)的評估價值進(jìn)行計(jì)稅。會計(jì)處理和稅務(wù)處理在計(jì)量方法上的不同體現(xiàn)在計(jì)量方式上：
（一）資產(chǎn)初始成本的計(jì)量
在對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)進(jìn)行初始成本計(jì)量時，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求一樣，都必須根據(jù)資產(chǎn)是實(shí)際價值入賬。這種計(jì)量方式僅針對通過購入、融資租賃、接受投資等取得的資產(chǎn)的初始成本計(jì)量，除通過債務(wù)重組、企業(yè)合并、非貨幣交易等取得的資產(chǎn)的初始成本，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量方式不同外，一般情況下會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對資產(chǎn)的初始成本計(jì)量方式基本一致。
（二）資產(chǎn)入賬后價值調(diào)整
資產(chǎn)入賬價值根據(jù)稅法和會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求應(yīng)該保持與歷史成本一致，不允許隨意對其價值進(jìn)行調(diào)整和更改。但這并不代表企業(yè)資產(chǎn)因初始評估出現(xiàn)差錯而不能應(yīng)需求進(jìn)行重新評估，對滿足規(guī)定的評估資產(chǎn)可以根據(jù)需要調(diào)整入賬價值。對于出現(xiàn)入賬價值調(diào)整的資產(chǎn)，必須把價值變化額度納入資本公積或者資本損失的范圍。
稅法對資產(chǎn)入賬后的調(diào)整有明確的法律規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，均以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！逼髽I(yè)在發(fā)生企業(yè)合并、企業(yè)分立和需要對企業(yè)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整等改組活動時，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失才能在稅收上予以確認(rèn)。
（三）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)
一般情況下，入賬后的資產(chǎn)會出現(xiàn)減值，而會計(jì)是承認(rèn)減值準(zhǔn)備部分的，減值部分可通過會計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整，相反稅法是不會對資產(chǎn)減值部分予以認(rèn)可和承認(rèn)。資產(chǎn)入賬代表著資產(chǎn)已經(jīng)進(jìn)入市場環(huán)節(jié)，也就會面臨市場因素變化的影響，市場價格和供求關(guān)系的變化均有可能導(dǎo)致資產(chǎn)出現(xiàn)下跌或者價值減損的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則定期對資產(chǎn)價值變動情況進(jìn)行總結(jié)和清算，然后以各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值等為參考進(jìn)行調(diào)整，將資產(chǎn)清算價值與公允價值對比計(jì)算整理出預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值損失和集體資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備主要包括應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、貸款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，沒有經(jīng)過核算和確認(rèn)的準(zhǔn)備金支出不得排除在應(yīng)納稅額之外，也不可將其扣除。這里所說的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出主要是指未通過國務(wù)院財(cái)政審核、稅務(wù)部門規(guī)定的各項(xiàng)支出減值準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備資金支出等。因此，稅法在對資產(chǎn)減值損失確認(rèn)時不得隨意調(diào)整資產(chǎn)，應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。壞賬準(zhǔn)備金和金融企業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備屬于稅法的特殊資產(chǎn)確認(rèn)部分，一般允許對二者按比例在稅前扣除減值損失。
通過以上會計(jì)和稅法對資產(chǎn)減值確認(rèn)的比較，可見二者處理方式的不同。會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)科學(xué)合理地提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)算評估工作，防止資產(chǎn)賬面價值大于可回收金額；而稅法一般情況下不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，一切按法律處理。
稅法是根據(jù)準(zhǔn)備金實(shí)際發(fā)生的情況據(jù)實(shí)扣除，而且這種動態(tài)的變化使稅法無法確定一個合理準(zhǔn)確的提取比例，所以稅法不允許企業(yè)在減值準(zhǔn)備中提供任何形式的原因。市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場的變化波動大，可預(yù)測性難度提高，各個企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)各不相同，固定提取準(zhǔn)備金的比例無疑會引起稅務(wù)不公的現(xiàn)象。企業(yè)所提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然不能在資產(chǎn)準(zhǔn)備未實(shí)際發(fā)生時予以稅前扣除，但是一旦資產(chǎn)減值實(shí)際發(fā)生，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可在稅前扣除，而對于未真實(shí)發(fā)生的部分不能進(jìn)行扣除。在新頒布的企業(yè)稅法中，確定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資資產(chǎn)在企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)中出現(xiàn)永久性或者真實(shí)性損害時應(yīng)該扣除的標(biāo)準(zhǔn)。由于此特殊情況的發(fā)生，使得稅法無法按照原有規(guī)則進(jìn)行減值確認(rèn)，因此這些標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致，但不完全相同。差異主要表現(xiàn)在審核過程中，稅法不僅需要對損失進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)判斷，還對審核批準(zhǔn)的流程進(jìn)行嚴(yán)格把控和確認(rèn)，保證審核結(jié)果的有效性和真實(shí)性。
四、資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移
資產(chǎn)的價值實(shí)現(xiàn)體現(xiàn)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到企業(yè)經(jīng)營中的程度，一般資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移方向集中于固定資產(chǎn)價值。對轉(zhuǎn)移后資產(chǎn)的計(jì)量主要包括資產(chǎn)是折舊攤銷、加工與處理、改良與修理等。
（一）會計(jì)準(zhǔn)則和稅法在資產(chǎn)的折舊攤銷上的差異主要表現(xiàn)在對其范圍的劃定、基數(shù)的確定、方法和期限的選擇幾個方面。就如范圍的劃定上，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提在會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)是被認(rèn)可和允許的，但是稅法是不允許對與稅收無關(guān)的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)提。相比之下，會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)折舊攤銷的選擇更為寬泛。
（二）資產(chǎn)的加工處理主要是貨存的生產(chǎn)制造和自用資產(chǎn)的構(gòu)建，對于此過程殊費(fèi)用是否屬于成本的確認(rèn)是兩者的主要差異。
（三）固定資產(chǎn)的整改是資產(chǎn)維修的代表業(yè)務(wù)，會計(jì)和稅法在此的差異主要是對資產(chǎn)資本化的確認(rèn)。資產(chǎn)在修理過程中確定成為固定資產(chǎn)的部分，稅法予以承認(rèn)，而未達(dá)到資本化標(biāo)準(zhǔn)的部分不能納入固定資產(chǎn)，且應(yīng)被歸入檔期損益中。
參考文獻(xiàn)：
[1]曲明榮.資產(chǎn)會計(jì)處理和稅務(wù)處理的比較分析[J].財(cái)會研究，2013（10）.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
關(guān)鍵詞:吸收合并;稅務(wù)處理;會計(jì)核算
中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
企業(yè)資產(chǎn)與產(chǎn)權(quán)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點(diǎn),也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。吸收合并是指合并方(或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方(或被購買方)全部凈資產(chǎn),合并后注銷被合并方(或被購買方)法人資格,被合并方(或被購買方)原持有的資產(chǎn)、負(fù)債,在合并后成為合并方(或購買方)的資產(chǎn)、負(fù)債。
一、稅務(wù)及會計(jì)相關(guān)規(guī)定
(一)所得稅相關(guān)規(guī)定。關(guān)于企業(yè)合并的稅務(wù)處理,國家曾過分別適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的稅收法規(guī)。其中主要有:國稅發(fā)[1997]第071號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》;國稅發(fā)[2000]第119號關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知等。隨著兩稅合并,新企業(yè)所得稅的實(shí)施,其中很多條款失效,2009年5月,財(cái)政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了財(cái)稅[2009]第59號關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知,其中對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理作了新的規(guī)定。按照新規(guī)定,企業(yè)吸收合并可適用的稅務(wù)處理方式有兩種:
1、按照一般合并進(jìn)行稅務(wù)處理:①合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
2、按照特殊合并進(jìn)行稅務(wù)處理:①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼;③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
企業(yè)吸收合并選擇特殊稅務(wù)處理必須符合以下規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變被合并企業(yè)資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動;(3)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并;(4)企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
(二)會計(jì)制度。在會計(jì)核算上區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。對于前者,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;對于后者,購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本:
1、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2、通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
3、購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
4、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的,購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量,公允價值與其賬面價值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配,按照規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。
1、購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理。
2、購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:(1)對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、同一控制下吸收合并
案例1A公司及B公司同是甲公司的全資子公司。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)賬面價值總額為3,000萬元,公允價值為3,800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為3,200萬元;負(fù)債賬面價值總額為1,300萬元,公允價值為1,300萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1,200萬元;凈資產(chǎn)賬面價值為1,700萬元,公允價值為2,500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為2,000萬元;尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會計(jì)政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇:第一方式,1,000萬元現(xiàn)金加公允價值1,300萬股權(quán)支付(股本面值1,000萬元);第二方式,2,300萬股權(quán)支付(股本面值1,550萬元)。同時,假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理,實(shí)現(xiàn)合并后12個月不改變原B公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動,甲公司12個月不會轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán),截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家最長期限國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對于同一控制下一般吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價值3000
資本公積――股本溢價300
貸:各項(xiàng)負(fù)債賬面價值1300
銀行存款1000
股本1000
B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理,虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司;A公司對吸收的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值3,000萬元,小于計(jì)稅基礎(chǔ)3,800萬元,產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異800萬元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。
借:遞延所得稅資產(chǎn)200
貸:資本公積200
2、對于同一控制下特殊吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價值3000
貸:各項(xiàng)負(fù)債賬面價值1300
股本1550
資本公積-股本溢價150
B公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼,甲公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定;A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元(2500×3.5%)。
三、非同一控制下吸收合并
案例2A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)的賬面價值總額為3,000萬元,公允價值為3,800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為3,200萬元;負(fù)債賬面價值總額為1,300萬元,公允價值為1,300萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1,200萬元;凈資產(chǎn)賬面價值為1,700萬元,公允價值為2,500萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為2,000萬元;尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會計(jì)政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇:第一方式,1,500萬現(xiàn)金加公允價值1,500萬股權(quán)支付(股本面值1,000萬元);第二方式,公允價值3,000萬股權(quán)支付(股本面值2,000萬元)。同時,假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理,實(shí)現(xiàn)合并后12個月不改變原B公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動,甲公司12個月不會轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán),截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對于非同一控制下一般吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值3800
商譽(yù)500
貸:各項(xiàng)負(fù)債公允價值1300
銀行存款1500
股本1000
資本公積――資本溢價500
B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;A公司吸收的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值等于計(jì)稅基礎(chǔ),因此不產(chǎn)生暫時性差異。
2、對于非同一控制下特殊吸收合并
借:各項(xiàng)資產(chǎn)公允價值3800
商譽(yù)500
貸:各項(xiàng)負(fù)債公允價值1300
股本2000
資本公積――資本溢價1000
B公司合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由A公司承繼,甲公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以其原持有的B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元(2500×3.5%);A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值為3,800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為3,200萬元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異600萬元,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債150萬元。
借:資本公積150
貸:遞延所得稅負(fù)債150
[關(guān)鍵詞]：預(yù)計(jì)負(fù)債 稅務(wù)處理 差異
一、預(yù)計(jì)負(fù)債的定義與分類
預(yù)計(jì)負(fù)債是企業(yè)因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債?；蛴惺马?xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果必須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。
預(yù)計(jì)負(fù)債分為以下幾類：
（1）未決訴訟或未決仲裁產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)因合同違約、侵權(quán)等被訴訟或仲裁，在訴訟或仲裁結(jié)果未載決前，可能產(chǎn)生一項(xiàng)或有負(fù)債或者預(yù)計(jì)負(fù)債。
（2）因債務(wù)擔(dān)保而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)作為提供擔(dān)保一方，在被擔(dān)保方無法履行合同的情況下，常常承擔(dān)連帶責(zé)任?？赡墚a(chǎn)生一項(xiàng)或有負(fù)債或者預(yù)計(jì)負(fù)債。
（3）產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。產(chǎn)品質(zhì)量保證是指銷售商或制造商在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)后，對客戶提供服務(wù)的一種承諾。
（4）虧損合同。待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，同時該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
（5）重組義務(wù)。企業(yè)因重組而承擔(dān)了重組義務(wù)，在滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的條件時，可將重組義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
二、預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)處理
（一）預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量
預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下，最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：或有事項(xiàng)涉及單個項(xiàng)目的，按照最可能發(fā)生金額確定；或有事項(xiàng)涉及多個項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)模a(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值。
（二）預(yù)計(jì)負(fù)債的核算與披露
根據(jù)我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果或有事項(xiàng)的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，同時滿足負(fù)債確認(rèn)條件，企業(yè)需要將其確認(rèn)為負(fù)債，會計(jì)實(shí)務(wù)中作為預(yù)計(jì)負(fù)債核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列反映，并在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以披露。
三、預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)與稅務(wù)處理差異
會計(jì)和稅收是兩個不同的分支。新會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法已經(jīng)頒布實(shí)施，這對規(guī)范企業(yè)的會計(jì)核算和納稅行為起到了十分重要的作用。但是，由于新會計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法遵循的原則和規(guī)范對象存在差異，處理企業(yè)負(fù)債方式在實(shí)際中上存在巨大差異。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。預(yù)計(jì)負(fù)債只是履行相關(guān)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，還沒有實(shí)際發(fā)生，不符合稅法規(guī)定的實(shí)際發(fā)生原則，所以不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)對未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、環(huán)境污染整治等方面計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，在申報(bào)企業(yè)所得稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，待這些方面的支出實(shí)際發(fā)生時，才允許扣除。
（一）未決訴訟、未決仲裁的會計(jì)與稅務(wù)處理差異
未決訴訟和仲裁是指企業(yè)涉及尚未判決的訴訟或仲裁案件、原告提出賠償要求的待決事項(xiàng)。如果企業(yè)勝訴，將不負(fù)任何責(zé)任；若企業(yè)敗訴，則負(fù)有支付原告提出的賠償?shù)呢?zé)任。即一旦有待決的對方提出的索賠事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)視為一項(xiàng)或有事項(xiàng)。如果該或有事項(xiàng)滿足負(fù)債確認(rèn)條件，企業(yè)需要將其確認(rèn)為負(fù)債。借：營業(yè)外支出或管理費(fèi)用；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。
例1：2007年11月3日，甲公司收到法院通知，被告知工商銀行已提訟，要求甲公司清償?shù)狡诮杩?000萬元另外支付逾期借款罰息60萬元。至12月31日，法院尚未作出判決。對于此項(xiàng)訴訟，甲公司預(yù)計(jì)除需償還到期借款本息外，有60%的可能性還需支付逾期借款罰息50萬～60萬元和訴訟費(fèi)用10萬元。甲公司為一般納稅人，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年稅前會計(jì)利潤為100萬元，2008年稅前會計(jì)利潤為150萬元。2008年法院判決支付借款罰息和訴訟費(fèi)用65萬元并支付。
1.2007年年末資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額：甲公司因有60%的可能性需支付逾期借款罰息50萬～60萬元和訴訟費(fèi)用10萬元，符合或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債的三個條件，應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)。最佳估計(jì)數(shù)按中間值確定，再加上訴訟費(fèi)用，即確認(rèn)65萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并在會計(jì)報(bào)表中披露。
2.會計(jì)與稅務(wù)處理。2007年12月31日，借：營業(yè)外支出55萬元，管理費(fèi)用10萬元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債65萬元。企業(yè)因未決訴訟確認(rèn)了65萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債。該65萬元沒有實(shí)際發(fā)生，不符合稅法規(guī)定的實(shí)際發(fā)生原則，所以不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行扣除。那么，該企業(yè)年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值為65萬元，而預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值65萬元減去可以從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額65萬元，結(jié)果為0，由此形成可抵扣暫時性差異65萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)16.25萬元（65×25%）。2007年企業(yè)應(yīng)納稅所得額=100+65=165（萬元），應(yīng)納所得稅額=165×25%=41.25（萬元）。借：所得稅費(fèi)用25萬元，遞延所得稅資產(chǎn)16.25萬元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅41.25萬元。
2008年支付借款罰息和訴訟費(fèi)用時，借：預(yù)計(jì)負(fù)債65萬元；貸：銀行存款65萬元。2008年12月31日，可以稅前扣除的金額為65萬元，企業(yè)應(yīng)納稅所得額=150-65=85（萬元），應(yīng)納所得稅額=85×25%=21.25（萬元）。借：所得稅費(fèi)用37.5萬元；貸：遞延所得稅資產(chǎn)16.25萬元，應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅21.25萬元。
（二）企業(yè)負(fù)債表現(xiàn)的差異
企業(yè)負(fù)債指企業(yè)在以往交易或形成事項(xiàng)和交易過程中，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。然而，企業(yè)中的會計(jì)與稅法在財(cái)務(wù)行為和財(cái)務(wù)目的是各不相同的。會計(jì)制度的制定是提供給會計(jì)信息的使用者以真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)信息。會計(jì)信息的使用者包括投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他財(cái)會報(bào)表使用人；而稅法是為了保證國家的財(cái)政收入，利用稅收杠桿對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控而制定的強(qiáng)制性規(guī)定。因此，企業(yè)處于負(fù)債運(yùn)營狀況時的會計(jì)核算與稅收差異表現(xiàn)必定會存在差異，具體表現(xiàn)為如下幾個方面：
1.債權(quán)處置差異表現(xiàn)
放棄債權(quán)是企業(yè)負(fù)債的會計(jì)核算與稅務(wù)處理在債權(quán)處置方面表現(xiàn)的差異。放棄債權(quán)指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債務(wù)的行為。負(fù)債企業(yè)債權(quán)人放棄債權(quán)應(yīng)事先進(jìn)行會計(jì)核算與稅務(wù)處理等的考慮。在此有三種具體過程：首先，如果撤銷債務(wù)追討權(quán)利是因?yàn)閭鶛?quán)人破產(chǎn)，那么債務(wù)人在放棄債權(quán)后須將債務(wù)重組，然后核定計(jì)稅成本與稅費(fèi)差額作為企業(yè)債務(wù)重組的所得，并且當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中必須計(jì)入企業(yè)。其次，若債權(quán)人與債務(wù)人因某種原因進(jìn)行債務(wù)重組，重組債務(wù)在計(jì)算賬面價值與實(shí)際支付金額之間的差額時，應(yīng)當(dāng)計(jì)算為營業(yè)外收入，或計(jì)入當(dāng)期損益。第三，如果是債權(quán)人主動宣布放棄追討權(quán)利，那么債務(wù)人就應(yīng)將這部分資金做長期掛賬或轉(zhuǎn)為資本公積，但此種情況下，是否繼續(xù)征收企業(yè)所得稅，相關(guān)法規(guī)缺乏清晰界定。
2.借款費(fèi)用差異表現(xiàn)
會計(jì)核算和稅務(wù)處理方面，企業(yè)借款費(fèi)用相關(guān)規(guī)定十分接近，按照相應(yīng)理解，且未經(jīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用攤銷額也應(yīng)具有借款費(fèi)用性質(zhì)。然而，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》規(guī)定借款費(fèi)用是企業(yè)因借款而發(fā)生了利息以及其他相關(guān)的成本；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，準(zhǔn)予扣除在下列情況下發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動中的借款費(fèi)用：金融企業(yè)與非金融企業(yè)間的借款、金融企業(yè)存款利息支出、同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)債券相關(guān)利息支出。通過以上比較，我們可以看出，負(fù)債企業(yè)的會計(jì)核算和稅務(wù)處理這兩部分存在著比較明顯的差異。
3.預(yù)計(jì)負(fù)債差異表現(xiàn)
預(yù)計(jì)負(fù)債是企業(yè)在經(jīng)營過程中可能產(chǎn)生的負(fù)債，包括企業(yè)對外擔(dān)保、未決訟訴等。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號》規(guī)定，或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。與這一定義中或有事項(xiàng)相關(guān)的企業(yè)義務(wù)須同時滿足相關(guān)義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；而《所得稅法》針對或有事項(xiàng)的費(fèi)用和損失，通常堅(jiān)持實(shí)際支付原則，即只以現(xiàn)實(shí)已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)為基礎(chǔ)，而規(guī)避了或有事項(xiàng)可能造成的預(yù)期的、不可預(yù)料的結(jié)果，故企業(yè)所得稅法不將預(yù)計(jì)負(fù)債圈定在稅法內(nèi)核算。
（三）虧損合同的會計(jì)與稅務(wù)處理差異
待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
例3：乙企業(yè)2008年12月1日與A公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同，約定在2008年12月15日以每件產(chǎn)品150元的價格向A公司提供10000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，乙企業(yè)將被處以45萬元的違約金。由于這批產(chǎn)品為定制產(chǎn)品，簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)。但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計(jì)生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要花費(fèi)成本175元。
1.2008年年末資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的金額：乙企業(yè)產(chǎn)品成本為每件175元，而銷售價格為每件150元，每銷售1件產(chǎn)品虧損25元，共計(jì)損失25萬元。如果撤銷合同，則需要交納45萬元的違約金。因此，這項(xiàng)銷售合同是一項(xiàng)虧損合同。由于該合同簽訂時不存在標(biāo)的資產(chǎn)，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履行合同所需成本與違約金中的較低者確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。
2.會計(jì)與稅務(wù)處理。2008年12月31日，借：營業(yè)外支出25萬元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債25萬元。企業(yè)因虧損合同符合確認(rèn)負(fù)債的條件而確認(rèn)了25萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，該25萬元不符合稅法規(guī)定的實(shí)際發(fā)生原則，不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。那么，該企業(yè)年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值為25萬元，而預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值25萬元減去可以從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額25萬元，結(jié)果為0，由此形成可抵扣暫時性差異25萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)6.25萬元（25×25%）。
（四）重組的會計(jì)與稅務(wù)處理差異
重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計(jì)劃實(shí)施行為。屬于重組的事項(xiàng)主要包括：出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)；對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整；關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其
他國家或地區(qū)。企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確定該預(yù)計(jì)負(fù)債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。下列情況同時存在，表明企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)：有詳細(xì)、正式的重組計(jì)劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預(yù)計(jì)重組支出、計(jì)劃實(shí)施時間等；該重組計(jì)劃已對外公告。
四、協(xié)調(diào)企業(yè)負(fù)債會計(jì)核算與稅務(wù)處理之間差異的建議
企業(yè)會計(jì)制度和稅法的規(guī)定之間存在相應(yīng)差異性，會計(jì)核算與稅務(wù)處理的目的與執(zhí)行過程也存在著不盡相同的差異，這種差異不可忽略，在實(shí)際工作中我們要協(xié)調(diào)好會計(jì)核算和稅法的關(guān)系，積極研究和合理措施，盡量協(xié)調(diào)兩者關(guān)系，使其合理并行，為企業(yè)的健康運(yùn)行服務(wù)。
（一）企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能一致
國家財(cái)政分配的主要方式是稅收，而經(jīng)濟(jì)狀況決定了稅收，在長期看來，國家和企業(yè)的利益方向上應(yīng)當(dāng)是一致的，這就決定了應(yīng)盡量保持企業(yè)會計(jì)核算規(guī)定與稅收法規(guī)的一致性。國家財(cái)政應(yīng)該協(xié)調(diào)處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益，制定相關(guān)原則與法規(guī)時，盡量統(tǒng)一三者之間的利益關(guān)系。
（二）采用與稅務(wù)處理相一致的方法與政策
負(fù)債狀況下的企業(yè)在會計(jì)核算時，采用與稅務(wù)處理原則相一致的原則與方法，可以有效減少不必要的稅務(wù)調(diào)整，同時可以減輕降低財(cái)務(wù)核算成本。新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》越來越大的供給了負(fù)債企業(yè)選擇的余地。會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則是負(fù)債境況下的企業(yè)，面臨不確定因素時，企業(yè)為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，做出謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失。而稅法不存在謹(jǐn)慎性原則，稅法行為的發(fā)生，只根據(jù)實(shí)際行為制定。
（三）稅法政策應(yīng)界定明晰，給會計(jì)核算辦法以照顧
在企業(yè)負(fù)債會計(jì)核算的實(shí)際操作過程中謹(jǐn)慎地計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債，制定更加具體的稅收政策操作細(xì)則，從而保護(hù)會計(jì)核算的進(jìn)行。如應(yīng)對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中已有的規(guī)定，而稅法尚未作出明確規(guī)定的條款，稅法應(yīng)當(dāng)及時的作出規(guī)定，使兩者并行而不發(fā)生矛盾。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞:債務(wù)重組;所得稅會計(jì);稅務(wù)處理
中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
財(cái)政部2006年了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則12號――債務(wù)重組》(以下簡稱新準(zhǔn)則)相對于舊準(zhǔn)則,與國家稅務(wù)總局令[2003]第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)在所得稅會計(jì)處理上更為趨同。但是,在債務(wù)重組所得稅會計(jì)處理和稅務(wù)處理兩者還是存在著不少差異,本文先比較兩者在債務(wù)重組定義、重組的方式的差別,并對兩者會計(jì)和稅務(wù)處理的不同之處進(jìn)行了說明,隨后說明了主要差異,主要涉及了以資產(chǎn)(現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)方面)清償債務(wù),將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他的條件等方面,并就這些差異進(jìn)行了相關(guān)的案例分析。
一、債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定比較分析
(一)債務(wù)重組含義的比較
1、新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》中定義債務(wù)重組為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。
2、《辦法》定義債務(wù)重組?！掇k法》中所稱的債務(wù)重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。
可以看出,《辦法》中的債務(wù)重組更加廣泛,實(shí)質(zhì)上和2006年以前的會計(jì)準(zhǔn)則是相符的,新準(zhǔn)則把“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件,把“讓步”作為債務(wù)重組的必要條件,也即指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù),條件更為確切,范圍有所縮小。
(二)債務(wù)重組方式的比較
1、新準(zhǔn)則債務(wù)重組的方式。(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,不包括上述(1)和(2)兩種方式;(4)以上三種方式的組合等。
2、《辦法》債務(wù)重組方式。(1)以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù);(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù);(3)債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本,包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股;(4)修改其他債務(wù)條件,如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等;(5)以上兩種或兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組。
可見,相對于《辦法》,新準(zhǔn)則不再區(qū)分“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”了,而是組合成以資產(chǎn)清償債務(wù)為一個項(xiàng)目,并沒有實(shí)質(zhì)的變化?？紤]到稅務(wù)上有“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”清償債務(wù)這一區(qū)分,所以在下文的表述中還是以《辦法》為準(zhǔn)來列示。
二、債務(wù)重組會計(jì)處理和稅務(wù)處理差異的理論分析
根據(jù)新準(zhǔn)則與《辦法》規(guī)定,會計(jì)與稅法對債務(wù)重組的處理原則基本一致,表現(xiàn)為:兩者都以公允價值作為計(jì)量基礎(chǔ);兩者都在當(dāng)期確認(rèn)債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益;如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組,債務(wù)人都確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,債權(quán)人都以市場公允價值作為取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)價。雖然新會計(jì)準(zhǔn)則和《辦法》在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致,但兩者仍有一定的差異存在。
(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的債權(quán)人會計(jì)和稅務(wù)處理比較。由于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償和現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的區(qū)別主要在于會計(jì)科目的細(xì)微差別,如若是存貨,則視為視同銷售處理,按公允價值確認(rèn)收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本即可;如若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),則將公允價值和賬面價值的差額計(jì)入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出即可,與以現(xiàn)金資產(chǎn)清償無實(shí)質(zhì)上的差異。將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的會計(jì)和稅務(wù)處理也無實(shí)質(zhì)上的差異,只是做相關(guān)的股權(quán)投資的處理即可。
出于上述原因,本文只列出以現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)臅?jì)和稅務(wù)處理不同。以現(xiàn)金清償債務(wù)時,債權(quán)人在會計(jì)和稅法上對重組的損失的計(jì)量存在的差異主要有兩方面:一方面在于如果企業(yè)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,會計(jì)上當(dāng)期損益的計(jì)量必須先沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而稅法在對應(yīng)應(yīng)收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金的前提下,不允許扣除會計(jì)上的減值準(zhǔn)備,對會計(jì)上應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)銷時,必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,在收到重組后的資產(chǎn)時,可將壞賬準(zhǔn)備的損失作為應(yīng)交所得稅的調(diào)減項(xiàng)處理;另一方面按稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的壞賬損失,原則上應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法,只要符合稅法規(guī)定的壞賬損失條件,其實(shí)際發(fā)生額是允許在稅前扣除的;因此,若企業(yè)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,其超過稅法規(guī)定比率部分,實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)差異,其轉(zhuǎn)回時間應(yīng)在符合稅法規(guī)定條件時,即壞賬實(shí)際發(fā)生時。因?yàn)椤掇k法》只允許企業(yè)在年末按應(yīng)收賬款余額的0.5%內(nèi)提取的壞賬準(zhǔn)備在稅前扣除,所以如果企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不是0.5%的話,那么會計(jì)和稅務(wù)處理就會不一致,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)修改其他債務(wù)條件的會計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別
1、債務(wù)人有關(guān)會計(jì)與稅收業(yè)務(wù)處理。在債務(wù)人減少未來本金的會計(jì)與稅收處理是不一致的。會計(jì)處理上,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值,重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;而《辦法》中規(guī)定修改其他債務(wù)條件債務(wù)人的稅務(wù)處理應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。
2、債權(quán)人會計(jì)與所得稅處理的比較。在債務(wù)人減少債務(wù)未來本金的處理中,會計(jì)與稅收也是不一致的。新準(zhǔn)則規(guī)定,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值,重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;而《辦法》中規(guī)定,修改其他債務(wù)條件債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
(三)涉及或有負(fù)債的會計(jì)和稅務(wù)處理的區(qū)別。新準(zhǔn)則規(guī)定,修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有金額符合新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號――或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額之和的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價值,而《辦法》對此沒有相關(guān)規(guī)定,即稅務(wù)不認(rèn)可。依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實(shí)發(fā)生原則和確定性原則,由于或有應(yīng)付金額不一定必然發(fā)生,其金額也是事先預(yù)計(jì)的,因此企業(yè)在計(jì)算債務(wù)重組所得時不得減除預(yù)計(jì)負(fù)債,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。
(四)其他區(qū)別。稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性的條件,并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。
另外,稅法上規(guī)定,債務(wù)人債務(wù)重組收益如果數(shù)額占應(yīng)納稅所得額的50%或50%以上的,一次性清償確有困難的,可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。兩者產(chǎn)生的差異按暫時性差異處理。
三、結(jié)論
就債務(wù)重組而言,企業(yè)根據(jù)新準(zhǔn)則所做的會計(jì)處理和根據(jù)《辦法》所做出的稅務(wù)處理在大體上趨同,但一些特別的地方存在著差異,這與兩個準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)不同是相關(guān)的。
就新準(zhǔn)則而言,主要是為了統(tǒng)一,以減少會計(jì)彈性,使得各公司企業(yè)所出的會計(jì)報(bào)表更具可比性,盡量做到與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同,以滿足現(xiàn)在的國內(nèi)企業(yè)成為跨國企業(yè),走向世界的需要。同時,還遵循會計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)則,如謹(jǐn)慎性原則,以賬面價值和公允價值孰低的原則確認(rèn),盡量做到不高估企業(yè)利潤,這一點(diǎn)在涉及或有負(fù)債的會計(jì)和稅務(wù)處理差異案例中得到了很好的體現(xiàn)。當(dāng)甲企業(yè)出現(xiàn)或有收入的時候,企業(yè)并不作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬,這樣若是資產(chǎn)得不到實(shí)現(xiàn)的時候,利潤不至于被高估。但是,作為乙企業(yè)或有負(fù)債出現(xiàn)的時候,企業(yè)會作為一項(xiàng)負(fù)債來處理,扣減利潤,當(dāng)其不發(fā)生的時候,企業(yè)可以調(diào)增利潤,而避免了出現(xiàn)事件發(fā)生的時候,需要大幅調(diào)減利潤的情況。
相對而言,《辦法》主要是從國家的角度出發(fā),要實(shí)現(xiàn)公平的原則,一方面稅務(wù)處理主要以國家稅收法律為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理,遵循統(tǒng)一的規(guī)則;另一方面要盡量防止逃稅的情況,不能有損國家利益,如在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等方面會有額度限制,不能給企業(yè)留太多操縱利潤表的空間。又如,修改債務(wù)條件的債務(wù)重組,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)付金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減計(jì)至將來的應(yīng)收金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
(作者單位:中華女子學(xué)院管理學(xué)院)
主要參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞：重組業(yè)務(wù)；債務(wù)重組；會計(jì)處理；所得稅處理
一、前言
企業(yè)重組業(yè)務(wù)是對現(xiàn)有體制的改革以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，其債務(wù)重組作為重組業(yè)務(wù)的重要組成部分發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。債務(wù)重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償；修改不包括上述兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件；以上兩種或兩種以上的方式混合重組。這幾種債務(wù)重組方式的會計(jì)處理和所得稅處理需要加以區(qū)別和分析，明確企業(yè)重組業(yè)務(wù)時會計(jì)處理方法和所得稅處理方法的要義。
二、企業(yè)債務(wù)重組時的會計(jì)處理和所得稅處理探究
（一）以現(xiàn)金清償某債務(wù)時，會計(jì)處理和所得稅處理分析
1、會計(jì)處理方法
按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定以及企業(yè)會計(jì)制度規(guī)范，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，原則上債務(wù)人要按照賬面價值進(jìn)行會計(jì)處理，借為“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”科目，而實(shí)際支付的現(xiàn)金，貸為“銀行存款”等科目。但在實(shí)際操作中，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，依據(jù)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的一般規(guī)則，現(xiàn)金與賬面余額的差額不能認(rèn)定為債務(wù)重組損失，一般會計(jì)處理方式是債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額認(rèn)定為資本公積；而對于債權(quán)人而言，應(yīng)將債權(quán)的賬面價值與實(shí)收資本之間的差額認(rèn)定為當(dāng)期損失，計(jì)入營業(yè)外支出。但以筆者之見，債務(wù)人將現(xiàn)金與賬面價值的差額不宜認(rèn)定為資本公積?？梢宰魅缦聲?jì)處理：借“現(xiàn)金壞賬準(zhǔn)備（賬面已提金額）”，貸“應(yīng)收債權(quán)（賬面余額）管理費(fèi)用―計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（差額）”。
2、所得稅處理方法
在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的償債差額，通常是債權(quán)人給予債務(wù)人的讓步，因此，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳付所得稅額；而對于債權(quán)人而言，應(yīng)將賬面價值與實(shí)收現(xiàn)金的差額認(rèn)定為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某債務(wù)時，會計(jì)處理和所得稅處理分析
1、會計(jì)處理方法
按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，其會計(jì)處理方式是應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入資本公積或當(dāng)期損益。
對于債權(quán)人收到的非現(xiàn)金支付，按照企業(yè)債務(wù)重組所得稅管理辦法的規(guī)定，其會計(jì)處理是通常對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)加上重組業(yè)務(wù)應(yīng)支付的計(jì)稅成本作為入賬價值，應(yīng)收債權(quán)的賬面價值余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
2、所得稅處理方法
根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納所得稅中計(jì)稅。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)分解按公允價值轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn),并按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的金額償還債務(wù)，進(jìn)行相關(guān)的所得稅處理。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本,據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用及無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等。
債權(quán)人實(shí)收的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)公允價值(包括其有關(guān)的稅費(fèi))確定計(jì)稅成本，并計(jì)算出在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等成本。債權(quán)人應(yīng)將實(shí)收債權(quán)的計(jì)稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)損失，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某債務(wù)時，會計(jì)處理和所得稅處理分析
1、會計(jì)處理方法
依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本清償某項(xiàng)債務(wù)時,債務(wù)人應(yīng)將該項(xiàng)債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值之間的差額認(rèn)定為資本公積；對于債權(quán)人而言，應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。債務(wù)人有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，待支出實(shí)際發(fā)生時，沖減債務(wù)重組后應(yīng)付的賬面價值。
2、所得稅處理方法
依據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》中第五條的規(guī)定, 債務(wù)重組采用以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償時，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；對債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。債權(quán)人享有股份的公允價值，借為“長期股權(quán)投資”科目，如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，同時借為“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時，按照重組債權(quán)的賬面價值，貸為“應(yīng)收賬款”科目，或貸為“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
（四）修改其他債務(wù)條件時，會計(jì)處理與所得稅處理分析
1、會計(jì)處理方法
企業(yè)債務(wù)重組采用以修改其他債務(wù)條件的方式清償時，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，免除未付的利息、降低債務(wù)利率等條件。債務(wù)人修改其他債務(wù)條件后，需要對原始的賬面價值進(jìn)行會計(jì)處理，即在原有的各項(xiàng)科目下直接進(jìn)行調(diào)整。債權(quán)人進(jìn)行的會計(jì)處理方式如下：借記“應(yīng)收債權(quán)―債務(wù)重組（應(yīng)付金額），壞賬準(zhǔn)備（賬面金額），營業(yè)外支出”（應(yīng)收重組賬款與賬面金額之間的差額）；貸記“應(yīng)收債權(quán)”。如果計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，債權(quán)要借記為“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面價值，貸記為“應(yīng)收賬款”等科目。
2、所得稅處理方法
企業(yè)債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減少記入將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
（五）進(jìn)行兩種或兩種以上混合重組時，會計(jì)處理與所得稅處理分析
1、會計(jì)處理方法
如果采用上述兩種或兩種以上混合方式進(jìn)行重組債務(wù)的,需要依據(jù)現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件方式的順序,按相關(guān)的規(guī)范和準(zhǔn)則進(jìn)行處理。債務(wù)人的會計(jì)處理方式是按順序依據(jù)實(shí)際支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人可享有股權(quán)的公允價值沖減債務(wù)重組的賬面價值金額，然后依據(jù)修改其他債務(wù)條件進(jìn)行處理。債權(quán)人會計(jì)處理：依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行會計(jì)處理。
2、所得稅處理方法
根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》，混合債務(wù)重組實(shí)際上是幾種方式的綜合運(yùn)用，因此并未作出專門性規(guī)定。企業(yè)在處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)時，由于使用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或者因債權(quán)人的讓步而產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，數(shù)額較大的情況下，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。如果債權(quán)人適用的所得稅稅率高于債務(wù)人適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，債權(quán)人取得的債權(quán)所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入債務(wù)人的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳所得稅。
（六）關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生債務(wù)重組時，所得稅處理分析
為避免關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用債務(wù)重組逃避所得稅，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》第四條至第八條的規(guī)定處理，包括：(一)經(jīng)法院裁決同意的；(二)有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；(三)經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。
對于不符合規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配，按照國稅發(fā)[2000]118號文件第一條第(二)項(xiàng)的規(guī)定處理。債務(wù)人企業(yè)分配給債權(quán)人企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)全部視為債務(wù)人企業(yè)對債權(quán)人企業(yè)的分配支付額。凡不具備關(guān)聯(lián)企業(yè)之間含有讓步條款的債務(wù)重組的三個條件，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，原則上不得在稅前扣除。
三、企業(yè)債務(wù)重組會計(jì)處理和所得稅處理應(yīng)注意的問題
1、明確區(qū)分債務(wù)重組的幾種方式
債務(wù)重組的方式與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度業(yè)務(wù)分類基本保持一致，即以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限等條件，及兩種或者兩種以上方式組合進(jìn)行的混合債務(wù)重組。而相反地，對于非債務(wù)重組的方式也要加以認(rèn)識和區(qū)分，只有經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組業(yè)務(wù)，才適用債務(wù)所得稅處理方式。下列幾種情況就不適用債務(wù)重組的所得稅處理。如企業(yè)改組，債務(wù)人是債權(quán)人的股東等情況，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定，不符合關(guān)聯(lián)企業(yè)之間含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，且符合規(guī)定的幾種情形，經(jīng)批準(zhǔn)可以按照債務(wù)重組規(guī)定進(jìn)行所得稅處理；否則應(yīng)視為債權(quán)人捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入。
2、準(zhǔn)確把握資產(chǎn)的公允價值
企業(yè)債務(wù)重組除按照相關(guān)規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)價值外，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，必須先分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再按照與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值金額償還債務(wù)進(jìn)行所得稅處理。債務(wù)人需將債權(quán)人讓步的債務(wù)轉(zhuǎn)入資本公積，計(jì)算應(yīng)納稅所得；而債權(quán)人也必須先依據(jù)資產(chǎn)公允價值確定計(jì)稅成本，作為損失記入當(dāng)期營業(yè)外支出。
四、結(jié)束語
企業(yè)重組業(yè)務(wù)使企業(yè)更加適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時，需要財(cái)務(wù)管理人員對相關(guān)財(cái)務(wù)問題的會計(jì)處理和所得稅處理的洞悉，特別是對債務(wù)重組業(yè)務(wù)準(zhǔn)確把握會計(jì)處理和所得稅處理方法分析，保證企業(yè)重組業(yè)務(wù)時財(cái)務(wù)處理過程的科學(xué)、合理、可靠。
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