發(fā)布時(shí)間：2023-09-26 17:58:39
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的基本結(jié)構(gòu)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
[關(guān)鍵詞]稅式支出；效應(yīng)；意義
[作者簡介]申韜，廣西大學(xué)商學(xué)院講師，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，廣西南寧530004
[中圖分類號(hào)]F812．42
[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A
[文章編號(hào)]1672―2728(2006)10―0056一03
所謂稅式支出(Tax Expenditure)，是指國家為達(dá)到一定的政策目標(biāo)，在稅法中對(duì)正常的稅制結(jié)構(gòu)有目的有意識(shí)地規(guī)定一些背離條款，造成對(duì)一些特定納稅人或課稅對(duì)象的稅收優(yōu)惠，以起到稅收激勵(lì)或稅收照顧的作用，基于這些對(duì)正常稅制結(jié)構(gòu)的背離條款所導(dǎo)致的國家財(cái)政收入的減少、放棄或讓與就構(gòu)成財(cái)政上的稅式支出。
1968年美國財(cái)政部首次提出稅式支出概念，并將其運(yùn)用于財(cái)政預(yù)算分析，公布了美國第一個(gè)稅式支出預(yù)算。此后，許多國家相繼開始對(duì)稅式支出問題進(jìn)行研究，并廣泛運(yùn)用于實(shí)踐。但這種間接支出的宏觀效應(yīng)和微觀效應(yīng)及其在一國財(cái)稅管理制度中的作用等問題，長期以來并未受到足夠的重視，而且不少稅收優(yōu)惠措施失去了控制，往往被納稅人濫用來避稅，影響到政府稅收政策的有效選擇和實(shí)施。以美國為例，1968年這種稅式支出項(xiàng)目還不到50項(xiàng)，使財(cái)政收入減少366億美元，到1985年財(cái)政年度這種支出項(xiàng)目已達(dá)到100多個(gè)，金額達(dá)到3700億美元。與此相應(yīng)，這種支出占美國聯(lián)邦總支出的比率也由1966年的18．80％提高到1982年的25．70％。其規(guī)模之大，增長之迅速，都迫使人們不能不像對(duì)待財(cái)政支出那樣加以檢查、衡量和考核。
近年來，在學(xué)術(shù)領(lǐng)域這一問題引起了我國研究人員的普遍重視并展開了深入研究。盡管我國還未正式確立稅式支出制度，尚未編制稅式支出平衡表，但稅式支出規(guī)模同樣可觀。有資料顯示，2002年我國稅式支出總額(包括出口退稅和減免稅)達(dá)2159．52億元，占全部稅收收入的12．70％。1998～2002年，我國GDP年均增長7．70％，稅收收入56年均增長16．90％，而這期間的稅式支出年平均增長29．60％，超過稅收收入增幅12．70個(gè)百分點(diǎn)。
一、對(duì)稅式支出與財(cái)政支出區(qū)別的認(rèn)識(shí)
稅式支出的表現(xiàn)形式為支出形式，與財(cái)政收支具有相同的形式特征，但實(shí)際上，二者是存在一定差異的，我們可以把這種差異性理解為稅式支出本身所具有的本質(zhì)特征。
1．稅式支出是一種虛擬性支出。財(cái)政支出伴隨實(shí)實(shí)在在的資金流動(dòng)過程，而稅式支出雖名為支出，但無論在財(cái)政部門的賬面上還是在納稅人的賬面上，都不存在資金上收下?lián)艿倪^程。之所以稱其為支出，一方面是基于經(jīng)濟(jì)效果的分析，稅收優(yōu)惠對(duì)國家和對(duì)納稅人而言，其效果同將稅款先收上來再加以返還，和先納稅再接受財(cái)政補(bǔ)貼一樣；另一方面，也是出于對(duì)政府稅收優(yōu)惠考核衡量計(jì)算的需要。因此，我們不應(yīng)當(dāng)將稅式支出理解成一個(gè)會(huì)計(jì)概念。
2．稅式支出具有對(duì)照性特征。預(yù)算內(nèi)每項(xiàng)財(cái)政支出的數(shù)量及其構(gòu)成并不直接取決于財(cái)政收入項(xiàng)目的數(shù)量及構(gòu)成情況。然而稅式支出，每項(xiàng)支出都取決于稅收收入的構(gòu)成狀況，即雖然稅法中并不存在直接的“支出”條款，但稅法的不同結(jié)構(gòu)的對(duì)照卻決定了稅式支出的存在。
簡而言之，稅式支出總是與特定的稅制結(jié)構(gòu)相聯(lián)系，如稅式支出并不等于稅率絕對(duì)降低，而是相對(duì)于稅法基本結(jié)構(gòu)而言的有差別的稅率。例如，當(dāng)企業(yè)所得稅稅率普遍為55％時(shí)，享受33％稅率的納稅人就享受到了稅收補(bǔ)貼，這屬于稅式支出。一旦稅率普遍調(diào)整到33％時(shí)，稅制內(nèi)部的結(jié)構(gòu)性差別改變了，稅式支出也就消失了。因而，這也造成稅式支出的縱向不可比性，即稅式支出只能表明在當(dāng)時(shí)稅制下稅收優(yōu)惠的程度，而對(duì)新舊稅制中的優(yōu)惠情況無可比性，因?yàn)槎愔撇煌恕?/p>
3．稅式支出是一種特定性支出。稅式支出的特定性有兩重含義：一是指稅式支出必須針對(duì)特定的政策目標(biāo)，具有明確的目的；二是稅式支出的享受對(duì)象也是符合特定目標(biāo)的特別納稅人，這些納稅人希望獲得這種優(yōu)惠就需要按優(yōu)惠條件的引導(dǎo)去做。特定性是稅式支出管理的重要方面，也是發(fā)揮稅式支出杠桿作用的重要保證。特定性的對(duì)立面是泛延性，即稅收優(yōu)惠偏離特定政策目標(biāo)，或稅收優(yōu)惠被納稅人濫用。這些都將喪失稅式支出的誘導(dǎo)作用和公平照顧的作用，導(dǎo)致稅式支出負(fù)面效應(yīng)的放大，如管理難度大、侵蝕稅基、減少財(cái)政收入和稅制難以實(shí)現(xiàn)公平原則等。
4．稅式支出的財(cái)政效益具有不確定性。財(cái)政預(yù)算內(nèi)支出方向和數(shù)量具有鮮明的計(jì)劃性和確定性，而稅式支出在實(shí)施某項(xiàng)稅收優(yōu)惠時(shí)，數(shù)額并不能確定，無法像預(yù)算內(nèi)支出那樣周密計(jì)劃、安排，而是隱含在日常稅收活動(dòng)之中。一方面，某項(xiàng)具體的稅式支出要待稅收優(yōu)惠實(shí)施取得階段性成效之后，通過與“正?！倍愔萍右詫?duì)比核算方能夠得出稅式支出的額度來。例如，對(duì)稅收遞延的稅式支出的估算是否考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，如何確定遞延期和折現(xiàn)率等，不同的選擇結(jié)果大不相同。同時(shí)，隨測(cè)算角度和方法的不同，稅式支出數(shù)額也不同，這也使稅式支出的效果存在不確定性。此外，稅式支出不單取決于某項(xiàng)優(yōu)惠政策意圖的誘導(dǎo)，還取決于經(jīng)濟(jì)主體對(duì)誘導(dǎo)的敏感程度。另一方面，一國稅式支出總規(guī)模也難以確切估算，相關(guān)項(xiàng)目的稅式支出之間相互影響、相互牽連，不能簡單地進(jìn)行加總。
二、稅式支出的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析
與其他任何一種經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段一樣，稅式支出同樣具有正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)，我們?cè)谶M(jìn)行理論研究和實(shí)際操作中不能只強(qiáng)調(diào)其積極作用而忽視其負(fù)面作用。
1．稅式支出的正效應(yīng)分析。稅收的首要職能是為國家籌集財(cái)政資金，此外還發(fā)揮著收入再分配和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿職能，通過開征或免征、多征或少征、早征或緩征等手段對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生不同的影響。一方面引導(dǎo)資源配置，另一方面促進(jìn)公平的實(shí)現(xiàn)。稅式支出是稅制的組成部分，作為一種財(cái)政分配關(guān)系，其正效應(yīng)主要體現(xiàn)在：(1)稅式支出能夠介入直接支出所不能顧及的領(lǐng)域，對(duì)經(jīng)濟(jì)主體而言，具有自我償付和自我嘉勉的特點(diǎn)。因此，稅式支出能使獲得稅式支出的經(jīng)濟(jì)主體得到持續(xù)的、內(nèi)在的發(fā)展動(dòng)力。(2)稅式支出具有很強(qiáng)的時(shí)效性和相對(duì)的靈活性。因?yàn)槎愂街С鍪嵌唐谑褂玫拇胧褂脮r(shí)期內(nèi)只要運(yùn)用充分就能實(shí)現(xiàn)其政策目標(biāo)，否則會(huì)失去其政策意義。此外，與財(cái)政支出相比稅式支出省略了納稅人繳納稅款和政府撥款兩個(gè)環(huán)節(jié)，納稅人在一般情況下往往“自動(dòng)”受益。(3)稅式支出有時(shí)是直接的財(cái)政支出所無法替代的，如在國際經(jīng)濟(jì)交往中的稅收饒讓、稅收抵免等。(4)稅式支出為稅收籌劃提供了方向和途徑。
2．稅式支出的負(fù)效應(yīng)分析。稅式支出作為政府財(cái)政支出的一種形式，其負(fù)效應(yīng)同樣應(yīng)引起人們的高度關(guān)注：(1)從國家財(cái)政收入角度看，稅式支出不易控制，容易侵蝕稅基，使稅率居高不下。由于稅法自身不夠完善，規(guī)定不夠具體，適用納稅人的項(xiàng)目分散，政府與納稅人之間的信息不對(duì)稱，政府一般很難實(shí)行嚴(yán)密的事前控制，理論稅基與實(shí)際稅基的差別一般較大。在這種情況下，即使我們?cè)诶碚撋峡梢跃投惙ㄖ械囊?guī)范性條款作出詳細(xì)解釋，但在具體實(shí)踐中卻難以界定特別是難以準(zhǔn)確估計(jì)其總量。實(shí)際稅基都難以準(zhǔn)確估計(jì)，稅式支出預(yù)算的估計(jì)的準(zhǔn)確性就更為有限，其直接的影響便是導(dǎo)致財(cái)政收入中稅收收入下降。(2)從優(yōu)化稅制角度看，稅式支出使稅制復(fù)雜化，增加了稅務(wù)管理的難度，降低了稅收征管的透明度。由于稅收已經(jīng)承擔(dān)眾多的社會(huì)職能和經(jīng)濟(jì)職能，稅式支出制度的建立必然使得稅法和稅收征管更為復(fù)雜化，增加了稅務(wù)管理的難度，降低了稅收征管的透明度。(3)從公平方面看，稅式支出應(yīng)注意如下問題：一是稅式支出將非納稅人排除在受益范圍之外，而這些非納稅人往往是最需要政府資助者；二是稅式支出使高收入者的獲益增大，拉大了貧富懸殊；三是稅式支出易受權(quán)力集團(tuán)的操縱，偏離政策目標(biāo)。(4)從效率方面看，稅式支出容易扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，如企業(yè)的組織形式、投資項(xiàng)目、經(jīng)營地點(diǎn)的選擇等，從而扭曲市場(chǎng)選擇和資源配置。
三、我國建立稅式支出制度的意義
稅式支出制度的建立，決不僅僅是由稅收優(yōu)惠到稅式支出概念上的簡單變換，其建立具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
1．稅式支出制度的建立是認(rèn)識(shí)角度的變換。納稅人繳納比正常稅制規(guī)定低的納稅額這件事，站在納稅人的角度來看是享受稅收優(yōu)惠，并且這是從分散的個(gè)體角度去認(rèn)識(shí)，沒有與國家財(cái)政收支安排聯(lián)系起來；而稅式支出的提出則是從納稅人的角度轉(zhuǎn)換到了國家財(cái)政的角度看待稅收優(yōu)惠問題，并且提出了宏觀上的總量控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和效益分析的問題，將稅收優(yōu)惠納入到財(cái)政總體安排的框架之內(nèi)。
2．稅式支出制度的建立有利于國家加強(qiáng)預(yù)算管理，促進(jìn)財(cái)稅觀念的深化?，F(xiàn)在不少國家每年不僅有年度的財(cái)政預(yù)算，而且還編制稅式支出預(yù)算，這樣就能全面把握財(cái)政活動(dòng)的各個(gè)方面。從預(yù)算收支平衡向財(cái)政全面平衡轉(zhuǎn)變，使政府財(cái)政預(yù)算更加完善，充分挖掘財(cái)政向社會(huì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)和滲透的整體效益，從而更完整地反映政府的活動(dòng)。人們從中可以清楚地認(rèn)識(shí)到，政府對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)節(jié)不僅表現(xiàn)為直接的財(cái)政支出，而且表現(xiàn)為提供稅收優(yōu)惠這樣的間接支出。
3．稅式支出制度的建立有利于發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用。從微觀角度看，稅式支出可以鼓勵(lì)有益商品的發(fā)展，限制無益或少益商品的發(fā)展，照顧低收入階層，在行政和法律上的支持和限制之外，加以區(qū)別對(duì)待。從宏觀角度看，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的影響是通過供給、儲(chǔ)蓄、投資、技術(shù)進(jìn)步間接起作用的。以技術(shù)進(jìn)步為例，如果對(duì)新興產(chǎn)業(yè)、企業(yè)技術(shù)改造、新產(chǎn)品開發(fā)給予稅收優(yōu)惠，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的科技產(chǎn)業(yè)給予特定的稅收政策，也會(huì)起到鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)科技發(fā)展的作用。
4．稅式支出制度的建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下公共財(cái)政建設(shè)和加入WTO后融入世界經(jīng)濟(jì)全球化的迫切要求。稅式支出概念從20世紀(jì)60年代提出至今，在世界范圍內(nèi)引起普遍重視，各國不僅在理論領(lǐng)域開展研究探討，而且在實(shí)踐上積極付諸行動(dòng)，相繼建立了符合國情的稅式支出制度，并在實(shí)踐中不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)予以發(fā)展完善。由于世界絕大多數(shù)國家已建立稅式支出制度，我國理應(yīng)順應(yīng)這一趨勢(shì)，適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下公共財(cái)政建設(shè)和加入WTO后融入世界經(jīng)濟(jì)全球化的迫切要求，建立符合國情的稅式支出制度，增加稅制的透明度，以利于國際間的財(cái)政信息交流和財(cái)政資料分析比較，妥善處理國際稅收關(guān)系，減少國際稅收糾紛。
四、對(duì)我國稅式支出范圍界定的思考
筆者認(rèn)為，建立符合中國國情的稅式支出制度關(guān)鍵在于對(duì)我國稅式支出制度范圍的界定。因?yàn)橹挥性诖嘶A(chǔ)上才能述及其管理目標(biāo)、管理模式、統(tǒng)計(jì)、評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和保障措施等稅式支出的相關(guān)問題。
通過以上分析可知，稅式支出是建立在對(duì)規(guī)范性稅制結(jié)構(gòu)背離基礎(chǔ)上的，在稅法中對(duì)構(gòu)成稅制的各類基本要素有了明確規(guī)定之后，一旦存在對(duì)這些基本要素的背離規(guī)定，這樣的條款就構(gòu)成稅式支出。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人適用17％的稅率，這就是其規(guī)范性的結(jié)構(gòu)，而適用13％的低稅率、出口退(免)稅就屬于稅式支出范圍。然而，任何一部稅法中都未明確規(guī)定哪些是基本條款或規(guī)范性的結(jié)構(gòu)，哪些是背離性條款或補(bǔ)充性結(jié)構(gòu)。如何界定兩類結(jié)構(gòu)不同的條款，就需要從一部稅法的立法宗旨、稅種特點(diǎn)、稅制基本要素等諸方面仔細(xì)研究、判別。一般而言，構(gòu)成一部稅法基本結(jié)構(gòu)的條款具有以下特征：第一，反映該稅法的宗旨、目的的條款，表達(dá)其財(cái)政目標(biāo)的條款，這是判別稅法不同結(jié)構(gòu)的最終依據(jù)。第二，稅法的基本條款。它包括本稅種的稅基、本稅種普遍適用的稅率、課稅對(duì)象的單位和金額、本稅種最適宜的征收期限、本稅種在國際業(yè)務(wù)中的征免原則和規(guī)范化計(jì)征方法以及對(duì)本稅種進(jìn)行征收管理的正規(guī)程序等。
關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；納稅籌劃；合理避稅；策略分析
1引言
從我國目前的施工企業(yè)納稅籌劃及合理避稅工作展開的實(shí)際情況來看，仍存在一些問題，主要體現(xiàn)在缺少對(duì)稅法基本要素的認(rèn)識(shí)，對(duì)優(yōu)惠政策利用不到位以及避稅技術(shù)有待提高等方面。因此，本文針對(duì)問題，探討施工企業(yè)納稅籌劃及合理避稅策略。
2施工企業(yè)實(shí)施納稅籌劃及合理避稅的作用與意義
企業(yè)的納稅籌劃與合理避稅是企業(yè)經(jīng)營中必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)。通過納稅籌劃與合理避稅能夠在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，進(jìn)一步減少企業(yè)的稅收支出，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展與可持續(xù)發(fā)展。同時(shí)，國家所制定的一些優(yōu)化政策，也是從國家經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度出發(fā)的。企業(yè)合理避稅方案的制定，一方面能夠減輕企業(yè)的稅收壓力，另一方面也能夠有效推動(dòng)國家經(jīng)濟(jì)的調(diào)整。是從國家與企業(yè)兩項(xiàng)角度的良性發(fā)展，對(duì)實(shí)現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)建設(shè)都有著至關(guān)重要的意義。
3優(yōu)化與完善施工企業(yè)納稅籌劃及合理避稅的具體措施
3.1對(duì)稅基進(jìn)行有效的縮小
近些年來我國的稅收制度正處于不斷完善的趨勢(shì)。那么，在這樣一個(gè)趨勢(shì)導(dǎo)向下。企業(yè)的相關(guān)人員，便可以通過降低計(jì)稅依據(jù)的方式來緩解企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)此，在具體的工作展開中，工作人員可針對(duì)材料的折舊與核算等方式來逐步實(shí)現(xiàn)科學(xué)、合理化的稅收籌劃方案。同時(shí)，由工作人員對(duì)應(yīng)該繳納稅額的現(xiàn)金價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，展開分析，并通過雙倍余額遞減法，來完成折舊時(shí)的稅額計(jì)算。
3.2制定科學(xué)、合理的企業(yè)籌資方式
在目前實(shí)際的施工企業(yè)經(jīng)營管理中，往往會(huì)采用多種類的納稅籌劃方式，積極應(yīng)用于政策優(yōu)選方式當(dāng)中。同時(shí)，在稅法的相關(guān)規(guī)章制度中，也存在著很多能夠進(jìn)行優(yōu)選的政策。企業(yè)工作人員仍要不斷加大政策優(yōu)選的力度，以此來實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的基本性目標(biāo)。此外，企業(yè)納稅方面的相關(guān)工作人員還要落實(shí)好定價(jià)的轉(zhuǎn)讓方式，實(shí)現(xiàn)勞務(wù)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品轉(zhuǎn)讓價(jià)格的聯(lián)動(dòng)。而企業(yè)在發(fā)生實(shí)際的借款行為時(shí)，也要有效利用好關(guān)聯(lián)企業(yè)，實(shí)現(xiàn)資金向負(fù)債的轉(zhuǎn)變。同時(shí)，在企業(yè)的資金籌集活動(dòng)中，也要做好納稅的籌劃工作。實(shí)施清晰、科學(xué)的資金籌集決策目標(biāo)。過程中，不僅僅要確保資金籌集的數(shù)量，還要有效降低資金的成本。企業(yè)納稅方面的相關(guān)工作人員要始終站在納稅角度，分析在不同資金籌集方式下，稅收工作所形成的不同影響。不斷豐富企業(yè)的資金籌集方式，為后續(xù)其他工作的展開夯實(shí)基礎(chǔ)。
4通過我國稅法基本要素來對(duì)納稅進(jìn)行有效籌劃
在我國的稅法中，對(duì)企業(yè)的納稅范圍、比例等都進(jìn)行了明確的規(guī)定。那么，這些規(guī)定內(nèi)的因素，也會(huì)在稅收工作中產(chǎn)生不同程度的影響。企業(yè)的工作人員，為進(jìn)一步完善稅收籌劃工作，便要不斷加強(qiáng)對(duì)稅法的認(rèn)識(shí)。在稅法的范圍內(nèi)，制定科學(xué)的籌劃方案。不過，從我國當(dāng)前大部分施工企業(yè)的實(shí)際情況來看，仍缺少對(duì)稅法的理解。一些企業(yè)的工作人員在制定籌劃方法時(shí)，甚至?xí)撚诙惙ㄖ猓雎粤硕惙ㄒ?guī)定的相關(guān)要素。因此，使最終呈現(xiàn)出來的籌劃方案缺少水平與可行性。對(duì)此，企業(yè)也不斷明確籌劃方法制定的重點(diǎn)，遵循稅法的基本要素，來合理規(guī)劃避稅策略。
5通過稅法與會(huì)計(jì)制度的差異來進(jìn)行納稅籌劃
從我國目前的實(shí)際情況來看，會(huì)計(jì)制度本身與稅法仍存在差異性。并且，稅法中的內(nèi)容，除了對(duì)企業(yè)的納稅工作進(jìn)行規(guī)范外，也給出一部分優(yōu)惠政策。那么，在企業(yè)進(jìn)行籌劃工作時(shí)，便要實(shí)現(xiàn)好優(yōu)惠政策的有效利用，進(jìn)一步完善企業(yè)的經(jīng)營結(jié)構(gòu)。使企業(yè)在完善與優(yōu)化后，能夠滿足稅法內(nèi)部的優(yōu)化政策條件，從而合理享受優(yōu)惠政策。并且借助于優(yōu)惠政策，來減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
5.1優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)的購置，通過資產(chǎn)購置落實(shí)避稅工作
我國的發(fā)展目標(biāo)多為整體經(jīng)濟(jì)，并以此作為目標(biāo)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行不斷的完善。同時(shí)，通過有關(guān)政策的制定，鼓勵(lì)企業(yè)使用一些設(shè)備，并提供優(yōu)惠政策。那么，在企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)購置時(shí)，便要盡可能選擇這些具有優(yōu)惠政策的項(xiàng)目與產(chǎn)品，從而對(duì)企業(yè)自身的稅負(fù)進(jìn)行有效降低。
5.2完善費(fèi)用列支工作，實(shí)施有效的避稅籌劃
在企業(yè)的合理避稅工作中，費(fèi)用列支也是十分有效的一種方式。企業(yè)要在稅法的基礎(chǔ)上，由企業(yè)的管理人員對(duì)當(dāng)期的費(fèi)用進(jìn)行最大限度的列支。從而通過企業(yè)所得稅的降低，來減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
6施工企業(yè)避稅方式分析
6.1科學(xué)、合理地利用避稅技術(shù)
在企業(yè)的實(shí)際發(fā)展過程中，為進(jìn)一步提高企業(yè)的合理避稅能力。企業(yè)要有效利用相關(guān)的技術(shù)方式，始終將節(jié)稅作為企業(yè)自身的主要發(fā)展目標(biāo)，并做好減稅技術(shù)手段的應(yīng)用。那么，避稅技術(shù)應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)，不僅僅體現(xiàn)在合法的稅收減少上，也體現(xiàn)在小型企業(yè)的扶持上以及國家資源的合理分配上。從而從企業(yè)角度出發(fā)，推動(dòng)國家產(chǎn)生結(jié)構(gòu)的升級(jí)與優(yōu)化。對(duì)此，在企業(yè)進(jìn)行籌劃工作時(shí)，要同時(shí)立足于多方角度。結(jié)合稅收與資本結(jié)構(gòu)，以及會(huì)計(jì)方式，來進(jìn)一步完善稅收的籌劃工作。通過稅收籌劃工作的合理規(guī)劃，減少企業(yè)成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展與可持續(xù)發(fā)展。充分發(fā)揮出企業(yè)在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的積極作用。
6.2做好低稅率的籌劃工作
在企業(yè)進(jìn)行合理避稅與納稅籌劃工作時(shí)，為了進(jìn)一步減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。還可以對(duì)稅率進(jìn)行有效的降低，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的提高。對(duì)此，結(jié)合我國目前稅法的相關(guān)要求，以及稅法的相關(guān)規(guī)定。企業(yè)若想要受到低稅率政策，便要在現(xiàn)有的經(jīng)營范圍內(nèi)，進(jìn)行再一次的優(yōu)化與調(diào)整。通過合理的調(diào)整，來降低稅率，減少企業(yè)稅收支出，擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
6.3結(jié)合我國的稅收政策，進(jìn)步完善避稅工作
稅收政策的利用是企業(yè)合理避稅中十分常見的一種方式。在我國的稅法頒布中，往往也會(huì)同步制定稅收的減免政策。因此，企業(yè)在進(jìn)行地點(diǎn)設(shè)立、投資決策時(shí)，也要考慮好國家的稅收減免政策，制定科學(xué)的企業(yè)決策方案。過程中，企業(yè)納稅人也要對(duì)成本的核算方法進(jìn)行有效的策略和規(guī)劃。實(shí)施嚴(yán)格的費(fèi)用支付管理與成本核算，在企業(yè)內(nèi)容構(gòu)建良好的經(jīng)營環(huán)境。
稅金計(jì)算、上報(bào)、籌劃等涉稅業(yè)務(wù)的處理要遵循相關(guān)法律法規(guī)，其中稅收法律法規(guī)是核心（簡稱“稅法”）。稅法必須以保障稅收活動(dòng)為其存在的理由和基礎(chǔ)，而稅收在財(cái)政收入中的主導(dǎo)地位，使得涉稅業(yè)務(wù)處理必然要用到財(cái)政學(xué)中所學(xué)的基本知識(shí)。財(cái)政學(xué)需要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理、基本分析方法和基本結(jié)論，使得涉稅業(yè)務(wù)處理以微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)和宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)。稅金核算業(yè)務(wù)要遵循會(huì)計(jì)核算制度，涉稅業(yè)務(wù)處理必須具備一定的會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)?？梢?，涉稅業(yè)務(wù)處理已打破了各課程體系之間的分界，需融合多學(xué)科知識(shí)。融合多學(xué)科理念的涉稅課程內(nèi)容上必將是零碎分散的，必須挖掘各學(xué)科之間的內(nèi)在聯(lián)系及其規(guī)律性，加以歸納總結(jié)，將知識(shí)系統(tǒng)化。
社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地區(qū)不均衡性和整體變化性，決定著國家為實(shí)現(xiàn)特定時(shí)期的調(diào)控目標(biāo)，會(huì)不斷調(diào)整稅收法律法規(guī)，這必然影響涉稅業(yè)務(wù)實(shí)踐操作。時(shí)效性要求教學(xué)緊隨稅收政策法規(guī)的調(diào)整步伐，不斷更新、充實(shí)、完善，也要求教學(xué)過程應(yīng)著重培養(yǎng)學(xué)生終生學(xué)習(xí)的能力和品質(zhì)。基于本科階段涉稅課程特征，涉稅課程教學(xué)應(yīng)堅(jiān)持學(xué)科融合、強(qiáng)化實(shí)踐、注重思維能力與思維品質(zhì)的培養(yǎng)。
二、教學(xué)團(tuán)隊(duì)建設(shè)
（一）師資素質(zhì)要求
（1）融合多學(xué)科知識(shí)背景。涉稅課程多學(xué)科融合與交叉的特性要求授課教師須具備相關(guān)學(xué)科知識(shí)背景，用以詮釋“企業(yè)涉稅”課程的教學(xué)內(nèi)容。（2）歸納總結(jié)能力。融合多學(xué)科理念的各項(xiàng)稅收法律規(guī)定內(nèi)容零碎分散，教師須具備挖掘各學(xué)科之間的內(nèi)在聯(lián)系及其規(guī)律性，加以歸納總結(jié)，將理論知識(shí)系統(tǒng)化的能力。（3）實(shí)踐能力。以提升學(xué)生實(shí)踐操作技能為企業(yè)涉稅課程教學(xué)的重心，要求教師熟悉企業(yè)涉稅處理工作流程，并能準(zhǔn)確處理涉稅事務(wù)，從而有的放矢地組織實(shí)踐教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力。（4）與時(shí)俱進(jìn)完善知識(shí)結(jié)構(gòu)。涉稅課程教學(xué)內(nèi)容的時(shí)效性，要求教師具備隨著稅收政策法規(guī)的調(diào)整不斷更新、充實(shí)、完善知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力。
（二）團(tuán)隊(duì)建設(shè)措施
在課程建設(shè)主持人統(tǒng)籌下，吸引自愿參與且具有相關(guān)學(xué)科背景的教師參與課程模塊建設(shè)。特別是要將具有豐富實(shí)踐經(jīng)歷的校外相關(guān)資質(zhì)人員引入到課程建設(shè)過程中，從而保證課程團(tuán)隊(duì)年齡、職稱、學(xué)歷結(jié)構(gòu)合理，實(shí)現(xiàn)校內(nèi)外教師的相互交流，協(xié)同發(fā)展，保證課程建設(shè)內(nèi)容從實(shí)踐出發(fā)，解決實(shí)際問題。形成穩(wěn)定的教學(xué)團(tuán)隊(duì)后，建立定期交流機(jī)制，如相互聽課、集體備課，交流研討會(huì)，外出實(shí)踐等，以體現(xiàn)課程特性，保證教學(xué)質(zhì)量。
三、教學(xué)大綱建設(shè)
課程教學(xué)大綱作為綱領(lǐng)性文件，對(duì)教學(xué)質(zhì)量有至關(guān)重要的作用，是課程建設(shè)的首要內(nèi)容。
（一）以生為本
教學(xué)質(zhì)量在于在教師指引下學(xué)生在一定學(xué)習(xí)期限所達(dá)到的思想覺悟、品德修養(yǎng)、知識(shí)儲(chǔ)備、智能開發(fā)和身體素質(zhì)的程度，從這個(gè)角度講，學(xué)生是課程學(xué)習(xí)的主體。因此，課程教學(xué)大綱編制應(yīng)讓學(xué)生參與，關(guān)注學(xué)生需求，在師生交流的基礎(chǔ)上，以學(xué)生為核心設(shè)置教學(xué)大綱課程目標(biāo)、內(nèi)容、重難點(diǎn)等，并增加學(xué)生能夠使用和學(xué)習(xí)的內(nèi)容。
（二）課程目標(biāo)
教學(xué)大綱編寫時(shí)應(yīng)注重引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)入“納稅人角色”，以強(qiáng)化其辨析、計(jì)算、申報(bào)、籌劃主要稅種的實(shí)踐操作能力為課程目標(biāo)。
（三）學(xué)時(shí)安排
圍繞課程目標(biāo)，合理安排理論與實(shí)踐教學(xué)學(xué)時(shí)，見表1。
（四）課程內(nèi)容
中國現(xiàn)行20幾個(gè)稅種中，實(shí)際工作和日常生活中涉及率較高的主要是增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等，課程內(nèi)容應(yīng)以此為重點(diǎn)、難點(diǎn)。稅法模塊教學(xué)內(nèi)容以理論講授增值稅法、消費(fèi)稅法、企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法等關(guān)鍵稅種法律法規(guī)為重點(diǎn)，對(duì)于房產(chǎn)稅法、車輛購置稅法等財(cái)產(chǎn)、行為稅法以學(xué)生自學(xué)為主，教師引導(dǎo)講授為輔，以培養(yǎng)學(xué)生自主學(xué)習(xí)能力。單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)模塊課程內(nèi)容以每一稅種稅法模塊為基礎(chǔ)，各稅種稅法理論授課初期提供企業(yè)具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料，要求學(xué)生待各稅種稅法模塊課程結(jié)束后完成專項(xiàng)課程實(shí)踐任務(wù)，并提交實(shí)訓(xùn)成果，檢驗(yàn)單一稅種理論知識(shí)的消化和理解，以培養(yǎng)學(xué)生單稅種實(shí)踐操作能力。綜合實(shí)訓(xùn)模塊內(nèi)容由兩部分構(gòu)成：安排學(xué)生對(duì)周邊企業(yè)調(diào)研，對(duì)比分析企業(yè)應(yīng)交的主要稅種與實(shí)際交納稅種，撰寫企業(yè)稅種調(diào)研報(bào)告并相互交流；學(xué)生根據(jù)企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料，分析判斷企業(yè)應(yīng)繳稅種類，計(jì)算各稅種稅額，規(guī)范填寫各稅種納稅申報(bào)資料，以培養(yǎng)學(xué)生綜合分析解決實(shí)際問題的能力。
（五）考核
針對(duì)課程模塊構(gòu)成的綜合性，實(shí)行理論基本知識(shí)考核、單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)日?？己?、綜合實(shí)訓(xùn)日?？己?種考核方法相結(jié)合的考核方式，以綜合考核學(xué)生對(duì)所學(xué)內(nèi)容的理解和實(shí)際應(yīng)用能力。3部分考核均采用百分制，各占總評(píng)定成績比重：理論基本知識(shí)考核占60%，單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)日常考核占20%，綜合實(shí)訓(xùn)日?？己苏?0%。理論基本知識(shí)考核以稅法期末卷面考試為主，以單選、多選、改錯(cuò)、計(jì)算分析等方式開展。單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)日常考核以單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)基本技能考核為主，結(jié)合出勤、課堂提問、資料查閱、實(shí)訓(xùn)成果等成績?cè)u(píng)定方式，評(píng)分比重：實(shí)踐實(shí)施過程占60%（包括分析能力、合作能力、解決問題能力），實(shí)訓(xùn)成果占40%。綜合實(shí)訓(xùn)日?？己艘跃C合實(shí)訓(xùn)基本技能考核為主，結(jié)合出勤、調(diào)研報(bào)告、實(shí)訓(xùn)成果等成績?cè)u(píng)定方式，評(píng)分比重，實(shí)踐實(shí)施過程占60%（包括分析能力、合作能力、解決能力），實(shí)訓(xùn)成果占40%。
四、教學(xué)資源建設(shè)
（一）教材與教學(xué)參考資料
教材是體現(xiàn)教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式的載體，是把教育思想、觀念、宗旨等轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w教育現(xiàn)實(shí)的工具，對(duì)于穩(wěn)定教學(xué)秩序，提高教學(xué)質(zhì)量具有重要意義。應(yīng)遵循高等教育教學(xué)規(guī)律，結(jié)合課程特色，編寫具有自身特色的教材和教學(xué)參考資料。結(jié)合涉稅課程特色，教材及教學(xué)參考資料編寫應(yīng)注意以下2個(gè)顯著特點(diǎn)。（1）與時(shí)俱進(jìn)性。鑒于當(dāng)前稅收法律法規(guī)一直處于調(diào)整狀態(tài)，稅法模塊教材不易編寫的過于詳細(xì)，應(yīng)重在闡述各稅種法律法規(guī)的基本原理及其構(gòu)成要素，通過不斷更新教學(xué)參考資料內(nèi)容反映立法和征收實(shí)踐中法律法規(guī)的變化情況。（2）實(shí)踐性。堅(jiān)持內(nèi)容與實(shí)踐統(tǒng)一。單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)模塊與綜合實(shí)訓(xùn)模塊內(nèi)容來源于企業(yè)，反映實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉稅處理本質(zhì)，注重教師在教學(xué)過程中使用方便，學(xué)生在閱讀時(shí)容易理解。
（二）網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源
涉稅課程內(nèi)容的時(shí)效性特色，決定了涉稅課程學(xué)習(xí)不是階段性學(xué)習(xí)過程，而是終生學(xué)習(xí)過程。網(wǎng)絡(luò)上的學(xué)習(xí)資源可使終身學(xué)習(xí)成為可能，因此，網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源也是課程各模塊建設(shè)的重要內(nèi)容。涉稅課程網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源主要涉及課件、講稿、測(cè)試題庫、案例、問題解答、各類網(wǎng)絡(luò)媒體素材等。網(wǎng)絡(luò)資源建設(shè)過程中應(yīng)遵循以下原則。（1）合作性。網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源的建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，建設(shè)過程中課程建設(shè)主持人要對(duì)工作合理分配，以發(fā)揮教學(xué)團(tuán)隊(duì)的合作優(yōu)勢(shì)。（2）實(shí)用性。保證網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源的素材來源于實(shí)踐。（3）共享性。網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源的素材既可為課程團(tuán)隊(duì)教師提供借鑒，也應(yīng)是教師與教師間、教師與學(xué)生間、校外與校內(nèi)間相關(guān)交流的平臺(tái)。（4）動(dòng)態(tài)性。注重網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源內(nèi)容的及時(shí)修正，以反映稅收法律法規(guī)實(shí)踐中立法、執(zhí)法的動(dòng)態(tài)變化。
五、教學(xué)方法探索
根據(jù)教學(xué)大綱，結(jié)合課程特色，運(yùn)用適宜的教學(xué)方法開展會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)涉稅課程教學(xué)是必要的。
（一）實(shí)物信息式教學(xué)
各稅種稅款從計(jì)算到繳納涉及大量信息及數(shù)據(jù)，教學(xué)中應(yīng)將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各涉稅環(huán)節(jié)全面演示，對(duì)所涉及的表單證進(jìn)行詳細(xì)說明，將要領(lǐng)講解、實(shí)際操作等教學(xué)環(huán)節(jié)有機(jī)融合。對(duì)于難以用口頭、板書展示的，可充分利用多媒體技術(shù)以Flash、音頻、視頻、Word文檔等形式制成課件直接使用。這樣可使理論與實(shí)際結(jié)合，增強(qiáng)學(xué)生感性認(rèn)識(shí)，調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性、積極性。
（二）啟發(fā)式教學(xué)
涉稅課程內(nèi)容的時(shí)效性特色，決定了教學(xué)過程中應(yīng)考慮到會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生未來職業(yè)發(fā)展的需求，培養(yǎng)學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)精神。教學(xué)中避免過分注入式教學(xué)，注重發(fā)揮教師指導(dǎo)作用，適時(shí)運(yùn)用啟發(fā)式、討論式教學(xué)，讓學(xué)生發(fā)展自我調(diào)控能力，掌握學(xué)習(xí)方法，從“要我學(xué)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙獙W(xué)”。
（三）技能式案例教學(xué)
關(guān)鍵詞：中美企業(yè)所得稅 納稅申報(bào) 納稅申報(bào)表
我國一年一度、持續(xù)近半年的企業(yè)所得稅匯算是財(cái)會(huì)人員的一項(xiàng)繁重任務(wù)，而其中的會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整又是重中之重。由于會(huì)計(jì)與稅法的目的不同，加之稅收政策的多變性，因而稅法與會(huì)計(jì)之間的差異將長期存在。并且，隨著國家對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)的加強(qiáng)，兩者之間的差異也會(huì)越來越大。這就意味著未來企業(yè)所得稅匯算工作中會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整可能會(huì)更為繁重。我們能否找尋在企業(yè)所得稅匯算中減輕會(huì)計(jì)與稅法差異調(diào)整的有效途徑？本文擬通過中美所得稅申報(bào)的比較，以期得到有益的啟示。
一、中美企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的比較
（一）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)間的比較
1.我國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)間。
（1）企業(yè)所得稅預(yù)繳的時(shí)間。我國企業(yè)所得稅可以分季預(yù)繳，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)按季進(jìn)行申報(bào)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自季度終了之日起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款。
（2）企業(yè)所得稅匯算清繳的時(shí)間。我國的企業(yè)所得稅年底要進(jìn)行匯算清繳。企業(yè)進(jìn)行匯算清繳的時(shí)間為1月1日至5月31日共5個(gè)月的時(shí)間，企業(yè)要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及匯算清繳，多退少補(bǔ)。企業(yè)在進(jìn)行申報(bào)時(shí)除報(bào)送納稅申報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定附送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他相關(guān)資料。
2.美國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的時(shí)間。
（1）企業(yè)所得稅預(yù)繳的時(shí)間。美國的納稅年度可自行選擇，即可以自由選擇納稅的起訖日期。在美國，企業(yè)選定納稅年度后可提出預(yù)計(jì)申報(bào)表并自行計(jì)算應(yīng)稅所得。不論企業(yè)所選擇的納稅年度是什么，平時(shí)的預(yù)繳時(shí)間是相同的，分別于4月、6月、9月和12月的15日內(nèi)預(yù)繳稅款。
（2）企業(yè)所得稅匯算清繳的時(shí)間。企業(yè)所得稅年度匯算清繳的時(shí)間可以分為兩類。一類匯算時(shí)間從1月1日起至3月15日止，共計(jì)2個(gè)月又15天；一類匯算時(shí)間從10月1日起至12月15日止，共計(jì)2個(gè)月又15天。不論企業(yè)選擇何種匯算清繳時(shí)間，企業(yè)在填報(bào)結(jié)算申報(bào)表的同時(shí)，必須繳納稅款，多退少補(bǔ)。
（二）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的計(jì)稅基礎(chǔ)的比較
1.我國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的計(jì)稅基礎(chǔ)。目前我國企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上依照稅法的相關(guān)稅收規(guī)范進(jìn)行調(diào)整。也就是說，我國企業(yè)是依據(jù)會(huì)計(jì)的相關(guān)法律制度進(jìn)行賬務(wù)處理，而不是稅法，所以企業(yè)損益表中計(jì)算出來的利潤總額并不是應(yīng)納稅所得額，企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅之前，還需要依據(jù)稅法的相關(guān)法律制度對(duì)會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。目前，我國企業(yè)均依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來做財(cái)務(wù)賬，而并不設(shè)置專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)賬，也就是說企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)依據(jù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，所以年終企業(yè)在填制納稅申報(bào)表的時(shí)候要對(duì)會(huì)計(jì)利潤按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.美國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的計(jì)稅基礎(chǔ)。美國目前采用的是財(cái)稅分離的會(huì)計(jì)模式。在美國的企業(yè)里可以建立兩套賬務(wù)系統(tǒng)，一套是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)范性文件建立的，專門供企業(yè)投資者、內(nèi)部管理人員、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者使用。另一套是以稅法的相關(guān)規(guī)范性文件建立的，專門服務(wù)于政府的稅收征繳與監(jiān)管。美國的大中型企業(yè)尤其是上市公司為了滿足投資者以及其他各方的需要，必須出具按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填制的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以企業(yè)必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置財(cái)務(wù)賬。但美國的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則與稅法是完全分離的，為了進(jìn)行納稅申報(bào)企業(yè)另行設(shè)置了稅務(wù)會(huì)計(jì)，即使只設(shè)置一套財(cái)務(wù)賬，在納稅申報(bào)時(shí)也要按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)賬。而很多小企業(yè)設(shè)置的是稅務(wù)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)人員在填制申報(bào)表時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（三）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的結(jié)構(gòu)比較
1.我國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的結(jié)構(gòu)。
（1）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的公式。我國企業(yè)所得稅的計(jì)算采用的是間接法，即先算出會(huì)計(jì)利潤再根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行調(diào)整以此來得到應(yīng)納稅所得額，計(jì)算的公式如下：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)賬面收入-會(huì)計(jì)賬面成本-期間費(fèi)用±納稅調(diào)整。根據(jù)計(jì)算得到的應(yīng)納稅所得額和適用的稅率計(jì)算應(yīng)納所得稅額。
（2）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的主要項(xiàng)目。我國的納稅申報(bào)表主表的項(xiàng)目主要分為三類，分別為收入項(xiàng)目、扣除項(xiàng)目和納稅調(diào)整項(xiàng)目。收入項(xiàng)目包括營業(yè)外收入等企業(yè)的所有的收入，且收入項(xiàng)目中只有加項(xiàng)并沒有減項(xiàng)。扣除項(xiàng)目主要包括銷售成本、營業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用、投資轉(zhuǎn)讓成本及其他扣除項(xiàng)目，這些項(xiàng)目都來自利潤表，其實(shí)質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行納稅調(diào)整。前兩項(xiàng)是根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表得來的，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整才能得到準(zhǔn)確的應(yīng)納稅所得額。
2.美國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的結(jié)構(gòu)。
（1）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的公式。美國的所得稅計(jì)算采用直接計(jì)算的方法，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額=收入-扣除項(xiàng)目。其中的收入為收入總額扣除銷售成本，而扣除項(xiàng)目除了包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的扣除額還包括納稅調(diào)整的數(shù)額。根據(jù)應(yīng)納稅所得額選擇正確的累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。
（2）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的主要項(xiàng)目。美國的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表的項(xiàng)目主要分為收入項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目。收入項(xiàng)目是以稅法規(guī)定的收入為基礎(chǔ)，和稅務(wù)賬的科目基本一致。扣除項(xiàng)目是以稅法規(guī)定的成本和期間費(fèi)用為基礎(chǔ)，和稅務(wù)賬的科目基本一致。美國的收入項(xiàng)目不只包括企業(yè)所有的收入，還將企業(yè)的銷售成本列入但作為減項(xiàng)，即它是扣除銷售成本的收入總額。美國把所有需要調(diào)整的項(xiàng)目都放到了扣除項(xiàng)目里，例如股利，股利本來是屬于收入但有些股利是免稅的，在美國的主表中并不需要進(jìn)行調(diào)整而是直接作為扣除項(xiàng)目予以扣除。
二、比較結(jié)論
（一）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同
我國的納稅申報(bào)表是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表來填列的，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整，而美國的納稅申報(bào)表的填列依據(jù)是稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，只需要進(jìn)行少量的納稅調(diào)整。填報(bào)依據(jù)的不同導(dǎo)致兩國納稅申報(bào)表結(jié)構(gòu)的不同，這也是我國的申報(bào)表中有納稅調(diào)整項(xiàng)目而美國沒有的根本原因。不論美國企業(yè)選擇的是賬務(wù)系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是稅務(wù)會(huì)計(jì)，它們最終都會(huì)通過調(diào)賬轉(zhuǎn)化成稅務(wù)模式，不需進(jìn)行納稅調(diào)整，如果我國大中型企業(yè)也采用這種模式，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在填報(bào)申報(bào)表時(shí)將省去很多麻煩。
（二）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的時(shí)間不同
我國的年度申報(bào)時(shí)間比美國要多兩個(gè)月，這樣可以讓企業(yè)有更充裕的時(shí)間準(zhǔn)備申報(bào)資料，同時(shí)我國的納稅申報(bào)時(shí)間比企業(yè)公布年度財(cái)務(wù)報(bào)告要晚一個(gè)月，這樣可以適當(dāng)減輕企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量，也可以避免兩項(xiàng)工作同時(shí)進(jìn)行造成混亂，降低錯(cuò)誤出現(xiàn)的幾率。另外，在財(cái)務(wù)報(bào)告通過審計(jì)對(duì)外公布的基礎(chǔ)上填報(bào)的納稅申報(bào)表其準(zhǔn)確度和可信度要更高一些。但我國的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的時(shí)間長于美國的根本原因是我國企業(yè)需要進(jìn)行大量的繁瑣的納稅調(diào)整而不得不延長納稅申報(bào)的時(shí)間以滿足企業(yè)的需要。
（三）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的邏輯關(guān)系不同
我國的主表前半部分的數(shù)據(jù)都是來自財(cái)務(wù)報(bào)表，得到的結(jié)果是調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額，后半部分是納稅調(diào)整得到真正的應(yīng)納稅所得額。我國申報(bào)表的這種形式與我國的利潤表是相同的。這樣做的目的是方便報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的正常的盈利能力作出判斷，但是這種形式用在納稅申報(bào)表上是不妥的，因?yàn)榧{稅調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額無論對(duì)于企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都起不到任何作用。美國的報(bào)表的邏輯關(guān)系要相對(duì)簡單一些，并沒有把稅法與會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行單獨(dú)的納稅調(diào)整而是都放入扣除項(xiàng)目。報(bào)表邏輯關(guān)系不同的根本原因是報(bào)表的填報(bào)依據(jù)不同。另外，我國報(bào)表的勾稽關(guān)系復(fù)雜，主表和附表之間是多頭對(duì)應(yīng)的關(guān)系，因此會(huì)計(jì)人員在填報(bào)時(shí)有很大的難度。而美國的主表和附表是一對(duì)一的關(guān)系，這樣易于會(huì)計(jì)人員的理解和填報(bào)。
三、我國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的改進(jìn)設(shè)想
我國企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的計(jì)稅基礎(chǔ)的選擇可借鑒美國的模式。我國的大中型企業(yè)尤其是上市公司雖然具備調(diào)賬的能力，但企業(yè)因業(yè)務(wù)量大且稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異較繁瑣，因而年終會(huì)計(jì)人員填報(bào)報(bào)表的任務(wù)十分艱巨。因此隨著我國會(huì)計(jì)制度的不斷完善和企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的不斷健全，大中型企業(yè)可借鑒美國企業(yè)的模式設(shè)置專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位和稅務(wù)會(huì)計(jì)賬本，這樣可根據(jù)稅務(wù)賬直接進(jìn)行填報(bào)。而2013年1月1日全面實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定時(shí)就著眼于會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)，盡量減少會(huì)計(jì)規(guī)定與稅收政策的差異，允許部分會(huì)計(jì)要素的核算方法采取稅法規(guī)定，因此小企業(yè)在年終填報(bào)申報(bào)表時(shí)基本不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)重點(diǎn)要體現(xiàn)出企業(yè)所享有的稅收優(yōu)惠。這樣既可以體現(xiàn)企業(yè)對(duì)當(dāng)?shù)刎?cái)政的貢獻(xiàn)，也能體現(xiàn)當(dāng)?shù)卣畬?duì)企業(yè)的扶持和回饋。同時(shí)，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)也要考慮減少企業(yè)會(huì)計(jì)人員的工作量和工作難度。申報(bào)表的設(shè)計(jì)可以參考美國的設(shè)計(jì)理念，但并不是完全照搬美國的申報(bào)表。
企業(yè)所得稅是國家財(cái)政收入的重要組成部分，在調(diào)節(jié)國家、企業(yè)和個(gè)人利益關(guān)系上起著十分重要的作用。完善我國的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)不僅有利于企業(yè)會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確、快速、高效的完成稅務(wù)工作，同時(shí)也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢查，督促企業(yè)及時(shí)準(zhǔn)確的報(bào)稅納稅。
參考文獻(xiàn)：
1.丁一.納稅申報(bào)制度比較研究[OL].中國財(cái)稅網(wǎng)，2004-4-7.
2.毛禮明.納稅申報(bào)制度研究[D].吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009.
作者簡介：
所謂功能，是將系統(tǒng)的要素和多個(gè)作為要素集合體的子系統(tǒng)，或者說是在整個(gè)系統(tǒng)所擔(dān)負(fù)的活動(dòng)，作用，職能與系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和系統(tǒng)適應(yīng)環(huán)境所必須滿足的必要性條件相關(guān)時(shí)，對(duì)此活動(dòng)，作用等賦予的意義[1]。關(guān)于法的功能，卓澤淵教授認(rèn)為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內(nèi)在所具有的、對(duì)社會(huì)有益的功用和效能?！盵2]蔣曉偉教授認(rèn)為，“所謂法的功能是指法發(fā)揮作用的基本方向，它是法律本質(zhì)的外部表現(xiàn)。功能與作用的語義有相近之處，但作用側(cè)重于實(shí)際的效果，功能則側(cè)重于說明帶有方向的活動(dòng)?！盵3]趙震江、付子堂教授認(rèn)為，“法的功能，是指法作為一個(gè)體系或部分，在一定的立法的目的指引下，基于其內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性而與社會(huì)單位所發(fā)生的能夠通過自己的活動(dòng)（運(yùn)行）造成一定客觀后果，并有利于實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值，從而體現(xiàn)其在社會(huì)中的實(shí)際特殊地位的關(guān)系?！盵4]因?yàn)椤胺ǖ墓δ艹蔀榉从掣鞑块T法特征的主要標(biāo)志，并體現(xiàn)著各部門法的本質(zhì)”。[5]所以稅法功能的理論對(duì)于認(rèn)識(shí)稅法本質(zhì)具有重要的意義。從現(xiàn)有的關(guān)于稅法功能的研究成果看，大都從傳統(tǒng)的法學(xué)規(guī)范范式進(jìn)行分析并且多從宏觀的角度進(jìn)行分析。本文從法與經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角即主要從微觀的角度[6]來探討稅法的功能，以期對(duì)稅法功能和稅法產(chǎn)生的合理性、正當(dāng)性產(chǎn)生新的認(rèn)識(shí)?；诖?，本文認(rèn)為，稅法功能主要體現(xiàn)在：使外部性問題內(nèi)部化；減少不確定性；降低交易成本；提供激勵(lì)機(jī)制；優(yōu)化資源配置，提高稅收效率。
一、稅法可以使外部性問題內(nèi)部化
不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)外部性有不同的定義，歸結(jié)起來不外乎兩類：一類是從外部性的產(chǎn)生主體角度來定義：另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義[7]，后者如蘭德爾的定義。[8]本文主張從法律的視角即權(quán)利與義務(wù)的視角對(duì)外部性進(jìn)行定義，認(rèn)為外部性不是一個(gè)過程而是一種結(jié)果，是經(jīng)濟(jì)主體之間權(quán)利與義務(wù)的不對(duì)等，以至于利益的失衡。負(fù)的外部性是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體在行使其權(quán)利時(shí)將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的義務(wù)施加給其他經(jīng)濟(jì)主體；正的外部性是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體在行使其權(quán)利時(shí)將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給他人且沒有施加任何義務(wù)。正如王廷惠就認(rèn)為，“外部性的本質(zhì)是圍繞行使權(quán)利引發(fā)的利益沖突”。[9]鄒先德也認(rèn)為，“不同經(jīng)濟(jì)外部的法律特征又決定了經(jīng)濟(jì)行為主體的權(quán)利和義務(wù)?！盵10]外部性的特征主要有產(chǎn)生的必然性即不可避免；存在的普遍性即無時(shí)不在、無處不在；解決的相對(duì)性即不能完全實(shí)現(xiàn)內(nèi)部化以及解決方式的多樣性等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內(nèi)部化的途徑，以便使資源配置盡可能達(dá)到最優(yōu)。稅法在此方面的功能主要體現(xiàn)在：
（一）負(fù)外部性解決的方式——庇古稅
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于市場(chǎng)失敗導(dǎo)致了外部性，從而無法實(shí)現(xiàn)資源配置的帕雷托最優(yōu)。所以必須通過政府的直接干預(yù)手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會(huì)邊際成本相一致，使生產(chǎn)穩(wěn)定在社會(huì)最優(yōu)水平。如庇古認(rèn)為當(dāng)負(fù)外部性出現(xiàn)時(shí)，政府對(duì)當(dāng)事人課以賦稅，轉(zhuǎn)補(bǔ)給相應(yīng)的受害者，使私人成本和社會(huì)成本相等，以抑制該經(jīng)濟(jì)單位的生產(chǎn)。[11]該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對(duì)每單位的污染活動(dòng)支付稅收，稅額等于負(fù)的外部性活動(dòng)對(duì)其他經(jīng)濟(jì)行為者造成的邊際外部成本(MEC)，即邊際社會(huì)成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額用公式表示為：污染稅(或資源費(fèi))T=MSC—MPC=MEC=e′(Xe)，e′(Xe)為外部侵害者實(shí)施的外部成本函數(shù)，通過征收這樣一種稅收(或收費(fèi))，污染者(或資源浪費(fèi)者)便將負(fù)的外部性內(nèi)部化，從而恢復(fù)帕累托最優(yōu)。顯然，庇古稅是一種基于社會(huì)和私人純產(chǎn)品差異的分析，并從法律責(zé)任角度來矯正負(fù)的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權(quán)的社會(huì)功能而受到來自科斯、張五常等產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家們的嚴(yán)厲批評(píng)。但由于庇古稅的基本原則與現(xiàn)行有關(guān)國際組織、政府和大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家所認(rèn)同并倡導(dǎo)的“污染者付費(fèi)原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。[12]其實(shí)，從法律的角度來看，負(fù)的外部性內(nèi)部化是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體實(shí)際承擔(dān)了其在行使權(quán)利時(shí)將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的曾施加給了其他經(jīng)濟(jì)主體的義務(wù)。
（二）正外部性解決的方式——庇古津貼[13]
庇古認(rèn)為，當(dāng)出現(xiàn)正外部性時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)給當(dāng)事人一定的津貼。使私人收益與社會(huì)收益相等，以鼓勵(lì)其發(fā)展。庇古認(rèn)識(shí)到，帕累托最優(yōu)僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產(chǎn)和消費(fèi)一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會(huì)收益和邊際私人收益之間會(huì)存在一個(gè)差額——邊際外在收益。這時(shí)若要達(dá)到社會(huì)福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會(huì)邊際成本等于社會(huì)邊際收益，外部效應(yīng)也應(yīng)當(dāng)被考慮進(jìn)去。
因而庇古提出了社會(huì)福利最大化的又一個(gè)條件，作為對(duì)帕累托邊際條件的補(bǔ)充，即要使社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利達(dá)到最大，就必須使任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為的邊際收益，等于其邊際社會(huì)成本。當(dāng)以社會(huì)總福利最大化為目標(biāo)時(shí)，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會(huì)成本、私人收益和社會(huì)收益的差距？他認(rèn)為，這可以通過政府的補(bǔ)貼從而降低私人的供給成本來達(dá)到。假設(shè)某企業(yè)采取某種經(jīng)濟(jì)行為所得到私人利益為Bp，而行動(dòng)產(chǎn)生的社會(huì)利益為Bs。在存在著正外部性的情況下，社會(huì)利益大于私人利益即Bs>Bp，如果該企業(yè)這一經(jīng)濟(jì)行為所導(dǎo)致的私人成本Cp大于私人利益小于社會(huì)利益，以個(gè)人收益最大化為目標(biāo)的企業(yè)就會(huì)停止行動(dòng)，其停止行動(dòng)的那一點(diǎn)就是私人成本等于私人收益的那一點(diǎn)。而這個(gè)時(shí)候，從社會(huì)的角度來看，社會(huì)收益還沒有達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，社會(huì)的邊際收益與社會(huì)邊際成本不相等，繼續(xù)進(jìn)行該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)全社會(huì)有利。假設(shè)該企業(yè)繼續(xù)這一經(jīng)濟(jì)行動(dòng)，它所受到的損失部分為Cp-Bp，而與此同時(shí)，社會(huì)上其他受益者由此得到的好處為Bs-Bp。由于Bs-Bp>Cp-Bp，因此可以從社會(huì)上其他人的所得中(這就是正外部效應(yīng)溢出的一部分)拿出一部分來彌補(bǔ)企業(yè)的損失，從而使社會(huì)福利得到改進(jìn)。如果沒有這一補(bǔ)償過程的發(fā)生，那么在存在正外部性的情況下，單個(gè)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行某一項(xiàng)既利于己又利于人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的水平往往要低于社會(huì)所要求的最優(yōu)水平。[14]
庇古主要論及的是私人主體之間產(chǎn)生的正外部性，而筆者認(rèn)為，當(dāng)國家與國民之間產(chǎn)生了正外部性時(shí)[15]，即國家或政府在行使其權(quán)利時(shí)將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給國民且沒有施加任何義務(wù)，如國家為國民提供公共產(chǎn)品就是國家把對(duì)公共產(chǎn)品使用的權(quán)利讓渡給國民而沒有施加任何義務(wù)。正如“在有些像國防這樣的公用事業(yè)中，搭便車問題影響了人們使用市場(chǎng)機(jī)制來提供最佳服務(wù)質(zhì)量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個(gè)人照樣會(huì)像其他為之付款的人們一樣受到保護(hù)?！盵16]因此，為了實(shí)現(xiàn)正外部性的內(nèi)部化，同時(shí)也是為了國民能持續(xù)的享受公共產(chǎn)品帶來的好處，也就必須使國民承擔(dān)交納稅收的義務(wù)。這種稅收就是一種正外部性的內(nèi)部化。
庇古對(duì)政府的補(bǔ)貼的來源問題沒有論及，而筆者認(rèn)為他就是來源于政府的收稅，也就是，政府收稅的原因之一。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間的產(chǎn)生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負(fù)外部性，解決的辦法之一便是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部化，而要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部化政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收在此方面重要功能由此得以體現(xiàn)。
二、稅法可以減少不確定性
科學(xué)的決策是建立在對(duì)影響行為后果的各種內(nèi)在、外在條件知悉的基礎(chǔ)上，即必須擁有與決策相關(guān)的必要信息。市場(chǎng)主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，由于“制度通過向人們提供一個(gè)穩(wěn)定的日常生活結(jié)構(gòu)來減少不確定性”，所以“通過依法設(shè)定一些約束市場(chǎng)主體交易活動(dòng)的規(guī)則，是減少不確定性的重要途徑。”[17]而稅法在此方面有其獨(dú)特的功能：
（一）稅法為稅收主體設(shè)定了權(quán)利和義務(wù)框架，提供了穩(wěn)定的預(yù)期。
稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設(shè)定的權(quán)利和義務(wù)框架之內(nèi)，那么稅收主體在稅收活動(dòng)中的作為或不作為就有了一個(gè)為稅收征納雙方共知的原則標(biāo)準(zhǔn)。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內(nèi)，采取相應(yīng)的行為對(duì)策，并且為自己的稅收行為后果負(fù)責(zé)。由于稅收征納雙方對(duì)其依法進(jìn)行的稅收行為后果相互了解，由此產(chǎn)生稅法為稅法當(dāng)事人提供一種穩(wěn)定的預(yù)期功能。具體表現(xiàn)為[18]：其一，稅法作為規(guī)制人們稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等等為稅收主體從事有關(guān)稅收行為時(shí)提供了明確的行為規(guī)范。其二，借助稅法提供的相對(duì)固定化的稅收行為模式、界限及其準(zhǔn)則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預(yù)期與之相關(guān)的其他稅收主體的行動(dòng)，使自己的行為不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性降至最低。誠如美國制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉坦和速水所言“制度提供了對(duì)別人行動(dòng)的保證，并在經(jīng)濟(jì)關(guān)系這一復(fù)雜和不確定的世界中給予預(yù)期以秩序和穩(wěn)定性”。[19]西蒙也認(rèn)為，“法律制度環(huán)境就像我們的自然環(huán)境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環(huán)境的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性，使我們?cè)谥R(shí)及計(jì)算能力限度內(nèi)應(yīng)付它。”[20]這就是作為制度的稅法可以使一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體正確預(yù)期他人行動(dòng)的原因所在。
（二）稅法為稅收政策法律化提了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)益性
政策和法律是既聯(lián)系又有區(qū)別的兩個(gè)范疇。它們的聯(lián)系表現(xiàn)在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有調(diào)節(jié)作用。它們的區(qū)別在于法律調(diào)節(jié)的強(qiáng)制性和政策調(diào)節(jié)的導(dǎo)向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩(wěn)定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。
“從減少不確定的角度，稅法的穩(wěn)定性和公開性，能夠?yàn)槎愂罩黧w把握交易條件，提供一種準(zhǔn)確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準(zhǔn)確、公開的信息，對(duì)于稅收主體平等或?qū)Φ葟氖露愂招袨?，是至關(guān)重要的?！盵21]與此相反，稅收政策因其特定的適用對(duì)象、適用范圍而定的權(quán)宜性(如往往以內(nèi)部紅頭文件出現(xiàn))，而不具有公開性和準(zhǔn)確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點(diǎn)。在我國執(zhí)行政策與法律的過程中，往往出現(xiàn)政策大于法律、地方政策優(yōu)先于國家政策、下級(jí)政策優(yōu)先于上級(jí)政策的非正?，F(xiàn)象。在稅收方面的突出表現(xiàn)就是各個(gè)地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優(yōu)惠政策，實(shí)施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實(shí)到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實(shí)施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當(dāng)?shù)卣哒鞴?。因此，處理好政策與法律的關(guān)系是加強(qiáng)稅收征管的重要工作?？梢哉f，按照平等競(jìng)爭(zhēng)之市場(chǎng)規(guī)律的要求，稅收法定主義應(yīng)該成為稅法的第一條基本原則。過必須加快稅收政策法律化進(jìn)程。同時(shí)通過嚴(yán)格執(zhí)法來維護(hù)稅收政策的信譽(yù)。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)宜性。
三、稅法可以降低交易成本
科斯認(rèn)為交易成本是“通過價(jià)格機(jī)制組織生產(chǎn)的，最明顯的成本，就是所有發(fā)現(xiàn)相對(duì)價(jià)格的成本”、“市場(chǎng)上發(fā)生的每一筆交易的談判和簽約的費(fèi)用”及利用價(jià)格機(jī)制存在的其他方面的成本[22]。張五常則認(rèn)為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產(chǎn)權(quán)、沒有交易、沒有任何一種經(jīng)濟(jì)組織的魯賓遜·克魯索經(jīng)濟(jì)中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實(shí)施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本”。[23]按照科斯定律，在交易費(fèi)用為正的情況下，經(jīng)濟(jì)法律是通過降低交易費(fèi)用來優(yōu)化資源配置的。而稅法正是經(jīng)濟(jì)法之一，其具體功能體現(xiàn)在：
（一）通過克服市場(chǎng)失靈降低交易成本
市場(chǎng)失靈有兩層含義：第一，市場(chǎng)機(jī)制本身對(duì)于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場(chǎng)失靈，被稱之為狹義的市場(chǎng)失靈。正如曼昆所說“經(jīng)濟(jì)學(xué)家用市場(chǎng)失靈這個(gè)詞來指市場(chǎng)本身不能有效配置資源的情況?！盵24]第二，市場(chǎng)機(jī)制有其自身無法解決的問題，這是被擴(kuò)展了的市場(chǎng)失靈，被稱之為廣義的市場(chǎng)失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認(rèn)為：即使市場(chǎng)本身是有效的，它也可能導(dǎo)致令人“難以接受的收入和財(cái)富的不平等”，而且還會(huì)產(chǎn)生“商業(yè)周期(高通貨膨脹和失業(yè))”和“低經(jīng)濟(jì)增長”等“宏觀經(jīng)濟(jì)問題”，他們將這兩種現(xiàn)象也稱之為市場(chǎng)失靈。[25]顯然，市場(chǎng)失靈是市場(chǎng)機(jī)制自身無法解決的問題，此時(shí)極易導(dǎo)致交易成本的劇增。
從節(jié)約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場(chǎng)失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對(duì)矯正或克服市場(chǎng)失靈就是其節(jié)約交易成本的具體思路和途徑。稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，在本質(zhì)上體現(xiàn)為社會(huì)產(chǎn)品分配過程中，國家與納稅主體之間的利益分配關(guān)系。作為征稅主體的國家，為了使其自身的物質(zhì)需要得到長期、持續(xù)、穩(wěn)定的滿足，就必須使稅收征納關(guān)系也具有穩(wěn)定性、長期性和規(guī)范性，那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法，對(duì)稅收各方主體及其權(quán)利、義務(wù)作出規(guī)定，明確稅收關(guān)系各方主體所享有的合法權(quán)益的范圍，并且使各方主體特別是納稅人維護(hù)自己的合法權(quán)益，追究他方責(zé)任提供實(shí)際可循的法律依據(jù)。[26]這樣就提高了稅收活動(dòng)的預(yù)期性、稅收交易的快捷性，減少了交易成本。
（二）稅法通過界定產(chǎn)權(quán)降低交易成本
按照“科斯定律”，產(chǎn)權(quán)依法界定是市場(chǎng)交易的前提。在市場(chǎng)交易中，如果交易客體的產(chǎn)權(quán)歸屬不清，那么交易就處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，從而市場(chǎng)主體就因此不穩(wěn)定而消極交易。因此，產(chǎn)權(quán)依法界定的基本功能，就是減少因產(chǎn)權(quán)沒界定而產(chǎn)生的資源開發(fā)和利用方面的混亂及因此產(chǎn)生的交易不確定。同時(shí)，不同的制度安排影響一個(gè)社會(huì)交易費(fèi)用的高低，根據(jù)科斯定理之三即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理。稅法原則上可以通過權(quán)利和義務(wù)的合理配置從而降低交易成本。而從現(xiàn)有的狀況看，公共產(chǎn)品的分級(jí)供給機(jī)制要求堅(jiān)持財(cái)權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一的分稅制。并且“收支兩條線”(稅務(wù)管征、財(cái)務(wù)管支)使得一方面，使稅收收入流失嚴(yán)重，稅收分配功能受到嚴(yán)重削弱；另一方面，財(cái)政部門無法有效地利用稅收這一重要的財(cái)政政策手段，財(cái)政對(duì)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的調(diào)控能力下降，財(cái)政調(diào)控職能難以充分發(fā)揮。[27]因此，通過稅法合理界定各級(jí)政府的稅權(quán)，合理配置相關(guān)主體的權(quán)利和義務(wù)，實(shí)行財(cái)稅合一，就可以提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，降低稅收成本。
四、稅法可以提供激勵(lì)機(jī)制
激勵(lì)功能是以“經(jīng)濟(jì)人”追求利益最大化的行為假設(shè)為前提的?！敖?jīng)濟(jì)人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內(nèi)容包括三個(gè)相互聯(lián)系的方面：第一，人是自利的。亦即追求自身利益是人的經(jīng)濟(jì)行為的根本動(dòng)機(jī)，甚至可以說對(duì)利益的追求是人的一切社會(huì)行為的動(dòng)機(jī)。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所有追求的利益最大化。或者說人總是在目標(biāo)既定時(shí)，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(jià)(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保證，經(jīng)濟(jì)人追求個(gè)人利益最大化的自由行動(dòng)會(huì)最有成效地促進(jìn)社會(huì)利益。這點(diǎn)對(duì)分析法律尤為重要，這意味著只要法律制度設(shè)計(jì)合理，就可以達(dá)到“激勵(lì)相溶”。[28]這就為評(píng)判法律制度優(yōu)劣提供了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，正如現(xiàn)代制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為“制度是重要的”，因?yàn)橐粋€(gè)組織在制度上作出的安排和確定所有權(quán)所造成的激勵(lì)狀況，決定著一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)效率。[29]波斯納亦言：“對(duì)法律經(jīng)濟(jì)學(xué)家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵(lì)系統(tǒng)”[30]而稅法也有此功能。
（一）稅法對(duì)納稅主體稅法行為的激勵(lì)
它通過提倡何種稅收行為或反對(duì)何種稅收行為，鼓勵(lì)什么稅收活動(dòng)或抑制什么稅收活動(dòng)的信息傳達(dá)出來，借助獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰的強(qiáng)制力量以監(jiān)督執(zhí)行。稅法的激勵(lì)，可以規(guī)定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇。從而使其有動(dòng)力去做出稅法所要求和所期望的行為，最終實(shí)現(xiàn)稅法所設(shè)定的整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系系統(tǒng)的要求，取得預(yù)期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵(lì)功能在稅法中表現(xiàn)得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——即稅收的優(yōu)惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體收益的大小，因而，對(duì)納稅主體從事還是不從事某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有極大的激勵(lì)作用。“對(duì)一種行為征稅就會(huì)促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為?！盵31]正因此，許多國家為了鼓勵(lì)某一產(chǎn)業(yè)發(fā)展，往往采取稅收優(yōu)惠措施，為了抑制某產(chǎn)業(yè)的發(fā)展往往課以重稅。[32]
（二）稅法對(duì)征稅主體征稅行為的激勵(lì)
以分稅制財(cái)政體制為例，分稅制啟動(dòng)了中央與地方政府財(cái)政分稅關(guān)系的新機(jī)制，調(diào)動(dòng)了中央與地方兩方面促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增收節(jié)支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)按照國家統(tǒng)一的稅法稅率分別征收與本級(jí)層次相適應(yīng)的稅種，不得越權(quán)減免。這就保證了不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同產(chǎn)品之間在公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行平等競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)了全國統(tǒng)一市場(chǎng)的形成；同時(shí)由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發(fā)展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業(yè)的利益關(guān)系，使相當(dāng)部分地區(qū)開始停止對(duì)此類企業(yè)的扶持，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同化現(xiàn)象得到一定程度的遏制。政府管理經(jīng)濟(jì)的手段也由直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)向運(yùn)用經(jīng)濟(jì)政策間接干預(yù)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，促進(jìn)了企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)，使經(jīng)濟(jì)增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)工作更注重結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整和效益的提高。
五、稅法可以優(yōu)化資源配置，提高稅收效率
法律經(jīng)濟(jì)分析的基本預(yù)設(shè)之一就是對(duì)社會(huì)資源的假設(shè)：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設(shè)是一個(gè)根本性假設(shè)，經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)的其他基礎(chǔ)性命題均建基在這一假設(shè)之上。[33]既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減體現(xiàn)了國家與社會(huì)對(duì)投資與消費(fèi)行為的傾向性意愿。使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)更優(yōu)化，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更平衡，投資流向更符合國民經(jīng)濟(jì)整體利益，也可以實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的調(diào)節(jié)。比如，經(jīng)濟(jì)過熱或過冷都可以通過稅種的開停征，稅率的提降，稅收優(yōu)惠措施的行止來平抑，從而熨平波動(dòng)。具體說來，主要體現(xiàn)在優(yōu)化資源配置，提高稅收效率。
（一）稅法優(yōu)化了資源配置
依照法經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，市場(chǎng)體制的有效運(yùn)行主要依賴法律制度的有效安排。在市場(chǎng)體制下，法律制度的功能就在于以整個(gè)宏觀社會(huì)作為考察背景，將一切現(xiàn)有的社會(huì)資源進(jìn)行最優(yōu)化配置。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，在影響經(jīng)濟(jì)增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家都普遍認(rèn)為：首先，制度能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益，因?yàn)橹贫仁菦Q定經(jīng)濟(jì)單位合作或競(jìng)爭(zhēng)的一種方式，它能提供一組結(jié)構(gòu)，使其成員在這種結(jié)構(gòu)安排下可以獲得在這種結(jié)構(gòu)之外得不到的利益；其次，這種結(jié)構(gòu)保證其成員在獲取此種利益的動(dòng)機(jī)下，以追求效益增加為目標(biāo)行事，從而提高整個(gè)社會(huì)的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現(xiàn)上述制度的功能，即優(yōu)化資源配置，減少社會(huì)資源的浪費(fèi)。
（二）稅法提高了稅收效率
制度效率是法經(jīng)濟(jì)學(xué)的的一個(gè)重要概念，指的是在一種制度約束下，參與者的最大化行為將導(dǎo)致產(chǎn)出的增加，而相應(yīng)的無效益則是指參與者的最大化行為將不會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)出的增加。法律規(guī)范，法律制度都是以最大化使用資源為最終目的。即通過法律手段的配置來促進(jìn)資源的優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。斯蒂格利茨指出：判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平?！诙€(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”[34]。什么是稅收效率？多數(shù)稅收學(xué)家認(rèn)為，所謂稅收效率是政府向企業(yè)和個(gè)人征稅不但是收入分配，也是資源轉(zhuǎn)移，是通過市場(chǎng)的資源進(jìn)行重新配置。所以，稅收對(duì)資源的重新配置既會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率或效益提高，也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的損失。這種效率稱之為稅收的經(jīng)濟(jì)效率。另外，稅收效率還包括稅收的行政效率。因此，稅收效率一般包括經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩個(gè)方面。就我國目前的情況看，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制尚不健全或者說有外部因素影響，資源配置沒有處于最優(yōu)配置狀態(tài)。在這種情況下，還需較多地運(yùn)用稅收杠桿來對(duì)資源配置、儲(chǔ)蓄和資本形成進(jìn)行調(diào)節(jié)，稅收中性只能在某種和特定范圍內(nèi)實(shí)行。既然如此，稅法確定的稅收效率原則，在指導(dǎo)稅收立法時(shí)就要盡可能通過選擇稅種，確定稅基，制定稅率考慮如何避免造成大的經(jīng)濟(jì)效率損失，如何改善資源配置，提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率。
綜上所述，使外部性問題內(nèi)部化是稅法的最基本的功能，是稅法功能的起點(diǎn)。減少不確定性是稅法在法律上的功能體現(xiàn)，是稅法的一般功能。降低交易成本，提供激勵(lì)機(jī)制是稅法的核心功能，是稅法中具有手段與工具性質(zhì)的功能。而優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)稅收效率的提高是稅法的終極目標(biāo)功能，是稅法功能的終點(diǎn)。因此，可以認(rèn)為，稅法的這五個(gè)方面的功能是一個(gè)互相聯(lián)系、有一定邏輯層次的有機(jī)整體。也正因?yàn)槎惙ǖ倪@些功能，稅法的產(chǎn)生具有了法與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的合理性和正當(dāng)性。
參考文獻(xiàn)：
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[7]“外部性是指那些生產(chǎn)或消費(fèi)對(duì)其他團(tuán)體強(qiáng)征了不可補(bǔ)償?shù)某杀净蚪o予了無需補(bǔ)償?shù)氖找娴那樾巍！眳⒁奫美]薩繆爾森，諾德豪斯.經(jīng)濟(jì)學(xué)[M]，北京：華夏出版社1999，263.
[8]“外部性是用來表示“當(dāng)一個(gè)行動(dòng)的某些效益或成本不在決策者的考慮范圍內(nèi)的時(shí)候所產(chǎn)生的一些低效率現(xiàn)象：也就是某些效益被給予，或某些成本被強(qiáng)加給沒有參加這一決策的人?！眳⒁奫美]蘭德爾.資源經(jīng)濟(jì)學(xué)[M]，北京：商務(wù)印書館，1989.155.
關(guān)鍵詞：稅法；誘導(dǎo)措施；國際貿(mào)易爭(zhēng)端
中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2012）11-0128-02
一、導(dǎo)論
現(xiàn)代稅法的發(fā)展遵循著所有法律共同的發(fā)展路程，同時(shí)影響稅法發(fā)展的因素也繁多復(fù)雜。伴隨著國家角色的轉(zhuǎn)變、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型、政府職能的擴(kuò)張，稅法也經(jīng)歷著由程序正義向?qū)嵸|(zhì)正義的轉(zhuǎn)變。稅法與其他部門法律相比，既有其共性，也有特殊性，其對(duì)國家財(cái)政的保證，對(duì)經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向作用是其他法律所不具備的，是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的有力手段之一。而我國目前對(duì)稅法中誘導(dǎo)措施的研究并非焦點(diǎn)，有的學(xué)者甚至認(rèn)為對(duì)誘導(dǎo)措施的單獨(dú)研究并無實(shí)際意義；并且，對(duì)于誘導(dǎo)措施是否有效或者適當(dāng)，則存在頗多爭(zhēng)議，尤其是在經(jīng)濟(jì)全球化逐步加深，國際競(jìng)爭(zhēng)日益加劇的今天，更為突出。但當(dāng)今稅法中誘導(dǎo)措施是不可或缺的組成部分，加之稅法中的誘導(dǎo)措施存在廣泛，但卻缺乏系統(tǒng)性和獨(dú)立性，只散見與各個(gè)稅種的具體規(guī)則之中。因此，對(duì)稅法中的誘導(dǎo)措施有必要進(jìn)行一些梳理和歸納。
二、稅法誘導(dǎo)措施的定義、類型和范圍
我國對(duì)誘導(dǎo)措施的研究主要集中于對(duì)稅收優(yōu)惠措施的研究，因此，對(duì)稅收誘導(dǎo)措施的完整定義并無定論，借用通說對(duì)稅收優(yōu)惠措施的定義，筆者認(rèn)為，稅法中的誘導(dǎo)措施是指為了配合國家在一定時(shí)期的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的總目標(biāo)，政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，在稅收方面相應(yīng)采取的優(yōu)惠和抑制措施，以減輕或加重某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼或抑制納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。
稅法中的誘導(dǎo)措施總的來說可以分為兩種類型，一種是稅收優(yōu)惠措施，另一種是稅收抑制措施。稅收優(yōu)惠措施通常以稅基、稅率、稅額的減免對(duì)從事特定行業(yè)或特定行為納稅人或課稅對(duì)象的照顧和鼓勵(lì)措施。例如，在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對(duì)報(bào)關(guān)出口的貨物退還在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定已繳納的增值稅和消費(fèi)稅，或免征應(yīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅。
稅收抑制措施則采用稅收附加、稅收加成、開征新稅種等方式。例如，2010年我國開始了房產(chǎn)稅的試點(diǎn)工作，在我國樓市價(jià)格畸高的今天，房產(chǎn)稅的開征無疑對(duì)抑制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)行為和加強(qiáng)國家監(jiān)管有著積極作用。
就誘導(dǎo)措施的范圍而論，有學(xué)者認(rèn)為稅法中的誘導(dǎo)措施僅僅是各個(gè)稅種實(shí)體規(guī)則中一部分例外規(guī)定。筆者認(rèn)為，上述看法大大局限了誘導(dǎo)措施的范圍。對(duì)誘導(dǎo)措施范圍的界定，首先應(yīng)當(dāng)明確其設(shè)立的背景和目的，以及對(duì)現(xiàn)實(shí)的實(shí)際影響。其次從稅法的基本作用來區(qū)分，就是明確該規(guī)則是以保證財(cái)政收入為本，還是以調(diào)控經(jīng)濟(jì)為本。最后就是對(duì)誘導(dǎo)措施的形式進(jìn)行區(qū)分，單純將誘導(dǎo)措施形式同稅法實(shí)體規(guī)則形式等同起來是存在一定片面性的，某些稅種的存在，其本身就是誘導(dǎo)措施的一種，較為典型的如某些國家征收的資本利得稅。
三、稅法誘導(dǎo)措施規(guī)則的法律結(jié)構(gòu)分析
誘導(dǎo)措施的設(shè)立和實(shí)施包含實(shí)體規(guī)則和程序規(guī)則，實(shí)體規(guī)則通過提供一系列規(guī)則界定征納稅相關(guān)主體之間的稅收行為的適用空間，以規(guī)范誘導(dǎo)措施的實(shí)施；而程序規(guī)則通過設(shè)立如獲得行政許可等前置性條件，進(jìn)而保障和規(guī)范適用誘導(dǎo)措施中的稅收征納行為。因此，誘導(dǎo)措施規(guī)則所包含的法律關(guān)系是指由誘導(dǎo)措施制度確認(rèn)和保護(hù)的，各方主體基于誘導(dǎo)措施適用所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。
就納稅人主體而言，納稅是一項(xiàng)法定義務(wù)，納稅人在適用一般稅法規(guī)則上表現(xiàn)出無選擇性和被動(dòng)性的特征；但在適用強(qiáng)制措施這一特別稅法規(guī)則上，納稅人具備了選擇的條件，有選擇就有權(quán)利，對(duì)納稅人來說，誘導(dǎo)措施制度的存在就是追尋稅法平等的可能。例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》中在增值稅一般納稅人認(rèn)定上，給予應(yīng)納稅銷售額不滿足一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，可認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，或者在同時(shí)滿足具有固定生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)所和完整會(huì)計(jì)制度的條件下也可申請(qǐng)為一般納稅人。納稅人在符合上述條件的情況下可以根據(jù)實(shí)際的稅務(wù)情況或者其他經(jīng)濟(jì)利益考慮而做出選擇。
誘導(dǎo)措施并不適合所有納稅人，只有一點(diǎn)毋庸置疑，誘導(dǎo)措施的適用必然有其法定要求，以外貿(mào)企業(yè)為例，其必須滿足：向商務(wù)部主管部門取得進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)；取得一般納稅人資格；向稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門辦理出口退稅開業(yè)認(rèn)定。
就納稅客體即課稅對(duì)象而言，其作為稅法結(jié)構(gòu)中最基本的因素，是區(qū)別不同稅種的主要標(biāo)志。誘導(dǎo)措施所涉及的納稅客體繁多，幾乎遍及所有稅種之中。因此，在可以作為誘導(dǎo)措施課稅對(duì)象的客體比較廣泛的情況下，對(duì)課稅對(duì)象的選擇十分重要，通常應(yīng)遵循有利于保證財(cái)政收入、有利于調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和適當(dāng)簡化的原則。要保證財(cái)政收入就必須選擇經(jīng)常而普遍存在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果作為課稅對(duì)象。要調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，在課稅對(duì)象上就不能完全單一。筆者認(rèn)為，在稅收立法上，誘導(dǎo)措施作為一種輔規(guī)則，其存在是十分必要的，通過誘導(dǎo)措施對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)是為了適應(yīng)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展變化而使用，同時(shí)也是稅收立法統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合的具體體現(xiàn)。
“法律的重要作用，是通過對(duì)人類行為的規(guī)范，來實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)利配置和利益分配的調(diào)整?！币鹫T導(dǎo)措施法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的行為，實(shí)質(zhì)上是征納雙方主體依法適用誘導(dǎo)措施所規(guī)制的權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)行為。在稅收發(fā)展史上，對(duì)稅收法律關(guān)系的定性主要集中在是屬于“權(quán)利關(guān)系”還是屬于“債務(wù)關(guān)系”上。日本稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實(shí)體法時(shí)，其基本和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系或債務(wù)關(guān)系都是不妥的，應(yīng)理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中。筆者認(rèn)為，稅法的目的首要是保證國家財(cái)政收入，其次才是實(shí)施宏觀調(diào)控即優(yōu)先保證國家利益，其次才涉及私人利益。因此，當(dāng)今稅法體現(xiàn)著公法為主、私法為輔、公私相融的法律關(guān)系性質(zhì)，在稅法誘導(dǎo)措施規(guī)則中，其主要體現(xiàn)私法性質(zhì)，這是由誘導(dǎo)措施中主客體的特殊性造就的。
四、誘導(dǎo)措施帶來的國際爭(zhēng)端及其應(yīng)對(duì)措施
稅法中的誘導(dǎo)措施大部分是對(duì)某類行業(yè)或行為給予優(yōu)惠的規(guī)定，對(duì)國內(nèi)而言，優(yōu)惠措施的存在為納稅主體避稅提供了可能；而在國際貿(mào)易中這些誘導(dǎo)措施顯然包含著實(shí)質(zhì)競(jìng)爭(zhēng)的因素；同時(shí)，一些誘導(dǎo)措施在設(shè)計(jì)上存在嚴(yán)重的缺陷而易于被濫用。因此，如何設(shè)計(jì)和合理使用誘導(dǎo)措施，也是許多國家思考的問題。
在此有必要對(duì)誘導(dǎo)措施和補(bǔ)貼措施進(jìn)行一下辨析，誘導(dǎo)措施尤其是優(yōu)惠措施是指政府利用稅收體制，按預(yù)定目的，以抵轉(zhuǎn)某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人；而《中華人民共和國反補(bǔ)貼條例》第3條對(duì)補(bǔ)貼的定義是“出口國（地區(qū)）政府或者其任何公共機(jī)構(gòu)提供的并為接受者帶來利益的財(cái)政資助以及任何形式的收入或者價(jià)格支持”。筆者認(rèn)為，稅收收入是國家財(cái)政的基礎(chǔ)，而稅收的優(yōu)惠措施必然導(dǎo)致國家應(yīng)收收入的減少，而為納稅人帶來利益，因此，就經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)而言稅收優(yōu)惠措施的實(shí)施毫無疑問與補(bǔ)貼措施并無根本區(qū)別。但從法律應(yīng)然和實(shí)然的角度而言，誘導(dǎo)措施規(guī)則作為稅法實(shí)體規(guī)則的一種，必然包含應(yīng)然和實(shí)然兩個(gè)方面。從應(yīng)然性方面來看，誘導(dǎo)措施規(guī)則的設(shè)立具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的前瞻性，是一種事前調(diào)節(jié)方式，從實(shí)然性方面來看，誘導(dǎo)措施規(guī)則既有為納稅人帶來利益的一面，又有抑制納稅人，為納稅人加重稅負(fù)的一面，并且具有覆蓋面廣、公平、非歧視等特點(diǎn)。而補(bǔ)貼措施并不體現(xiàn)法律上的應(yīng)然性，是一種典型的事后調(diào)節(jié)，其通常是在市場(chǎng)失靈的情況下，政府通過其行政行為對(duì)某些特定企業(yè)給予的經(jīng)濟(jì)利益。但無論從法律還是從經(jīng)濟(jì)的角度來看，這兩種措施必然會(huì)給國際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)帶來不利的影響，從而產(chǎn)生貿(mào)易上的爭(zhēng)端。而如何解決國際競(jìng)爭(zhēng)中誘導(dǎo)措施所帶來的弊端，成為誘導(dǎo)措施有效實(shí)施的關(guān)鍵所在。
在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，要有效減少各國政府為貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致稅收誘導(dǎo)措施濫用所帶來的弊端，就需要在國家之間進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)，這種協(xié)調(diào)通常在相關(guān)國家的稅務(wù)主管部門之間舉行。目前國際稅收協(xié)調(diào)的方式主要包含：國與國之間的雙邊稅收協(xié)定、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的多邊稅收協(xié)定、國際稅收協(xié)定和WTO框架下的關(guān)貿(mào)協(xié)定（GATT1994）等。雙邊稅收協(xié)定的適用影響范圍有限，而多邊稅收協(xié)定的談簽則存在非常大的現(xiàn)實(shí)困難。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化情況下，以歐盟為例，其采取的措施包括在《商業(yè)征收稅行為守則》（屬不具有約束力的諒解）的總括規(guī)定和《國家補(bǔ)助規(guī)則》（歐盟條約規(guī)定，具有約束力）的基本框架下進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)。而稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展方向則是要形成全球性的國際稅收協(xié)調(diào)，處于國際稅收合作中心地位的OECD（以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)），其制定的國際稅收規(guī)則，偏向其成員國的利益，發(fā)展中國家在國際稅收合作的實(shí)踐中，處于被動(dòng)地位。WTO框架下的國際稅收合作其作用有限，主要集中于關(guān)稅和某些特定領(lǐng)域（例如TRIMs協(xié)議）的協(xié)調(diào)，其并非專門的稅收合作組織，很難在更廣的范圍內(nèi)討論和解決各成員國之間的各種稅收問題。除了開展稅收協(xié)調(diào)，談簽稅收協(xié)議等方式外，各國之間應(yīng)加強(qiáng)稅收合作，交換各自的相關(guān)稅收情報(bào)，及時(shí)防止誘導(dǎo)措施的濫用，打擊國際避稅等行為，維護(hù)共同的稅收利益。
五、結(jié)語
隨著經(jīng)濟(jì)全球化不斷地深入和發(fā)展，國際競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，稅法中的誘導(dǎo)措施不可避免地成了各國貿(mào)易爭(zhēng)端的焦點(diǎn)，尤其自全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來，這一問題更顯突出。在以前合理的誘導(dǎo)措施，在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的背景下，也似乎變的不合理了。因此，誘導(dǎo)措施的發(fā)展方向必然要與國際合作聯(lián)系起來。各國應(yīng)當(dāng)通過必要的手段，以防止誘導(dǎo)措施的濫用，而造成誤傷經(jīng)濟(jì)的情況出現(xiàn)。綜上，制定合理的稅法誘導(dǎo)措施，不僅有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，同時(shí)也有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)長期合理的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的和諧公平，必然帶來社會(huì)發(fā)展的和諧正義。
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關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；新個(gè)稅法；納稅籌劃；籌劃策略
一、新個(gè)人所得稅稅法下的稅率分析
新個(gè)人所得稅法在保持原來七級(jí)超額累進(jìn)稅率的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了重新的調(diào)整和改變，最大的變化就是調(diào)整優(yōu)化了部分稅率的級(jí)距，將基本減除費(fèi)用由之前的3500元，提高到了5000元，并擴(kuò)大了3%、10%、20%三擋低稅率的級(jí)距，即不超過3000元的，稅率為3%，速算扣除數(shù)為0；超過3000元到1.2萬元的部分，稅率為10%，速算扣除數(shù)為210；超過1.2萬元到2.5萬元的部分，稅率為20%，速算扣除數(shù)為1410；超過2.5萬至3.5萬元的部分，稅率為25%，速算扣除數(shù)為2660；超過3.5萬元至5.5萬元的部分，稅率為30%，速算扣除數(shù)為4410；超過5.5萬元至8萬元的部分，稅率為35%，速算扣除數(shù)為7160；超過8萬元的部門稅率為45%，速算扣除數(shù)為15160。可以說，這樣的調(diào)整，有助于降低中低收入者的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，有助于更好的調(diào)節(jié)居民的收入，促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定、和諧的發(fā)展。
二、新個(gè)人所得稅法對(duì)納稅人的影響
（一）大大降低了中等收入群體的納稅負(fù)擔(dān)
之所以說，新個(gè)人所得稅稅法下，大大降低了中等收入群體的納稅負(fù)擔(dān)，是因?yàn)椋緶p除費(fèi)用提高到了5000元，而且擴(kuò)大了3%、10%、20%三擋低稅率的級(jí)距，這樣一來，中等收入的群體所需要繳納的個(gè)人所得稅自然會(huì)有所下降，具體如何減輕，本文以一個(gè)案例進(jìn)行具體的分析。例如，胡某（男）和李某（女）是一對(duì)夫妻，他們居住在河北某市，兩個(gè)人育有一個(gè)女兒，現(xiàn)在正在上小學(xué)，他們雙方父母的年齡均在60歲以上。每月在扣除五險(xiǎn)一金之后，胡某的收入是1.8萬元，李某的收入是1萬元，經(jīng)過夫妻二人的商量，他們決定女兒的教育和房貸費(fèi)用均由胡某扣除，下面我們就分別分析一下胡某和李某專項(xiàng)附加扣除對(duì)個(gè)人所得稅繳納的影響。首先，我們需要明確基本的納稅計(jì)算公式，即個(gè)人需要繳納的稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)，其中應(yīng)納稅所得額=稅前收入－五險(xiǎn)一金－免征額－依法確定的其他扣稅－專項(xiàng)附加扣除。以此來算，胡某在2019年1月1日后所需要繳納的個(gè)人所得稅為（18000－5000）×20%－1410=1190（元），而在2019年1月1日之前，胡某所需要繳納的個(gè)人所得稅為（18000-3500）×25%－1005=2620（元），由此可見，相比之前，胡某需要繳納的個(gè)人所得稅減少了2620－1190=1430（元）。此時(shí)，還沒有計(jì)算胡某的專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用，如果再減去專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用的話，那么胡某的應(yīng)納稅所得額會(huì)更少，相應(yīng)的，需要教繳納的個(gè)人所得稅會(huì)也就會(huì)更少。由此案例足以證明，新個(gè)人所得稅稅法下，大大降低了胡某這類中等收入人群的納稅負(fù)擔(dān)。
（二）工薪所得稅率結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化
之所以說，新個(gè)人所得稅稅法的頒布和落實(shí)使得工薪所得稅的稅率結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化，是因?yàn)?，大部分工薪階層的群眾都面臨著買房和還房貸的壓力，而且上有老、下有小，需要面對(duì)一定額度的醫(yī)療費(fèi)用，而修訂后的個(gè)人所得稅稅法將基本扣除費(fèi)用由之前的3500元提高到了5000元，并且增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，并且優(yōu)化調(diào)整了部分稅率級(jí)距，這樣一來，工薪階層所需要繳納的個(gè)人所得稅會(huì)有所下降，就擁有了更多的收入去進(jìn)行調(diào)節(jié)分配，所以說，新個(gè)人所得稅稅法的頒布和落實(shí)能夠優(yōu)化工薪所得稅稅率結(jié)構(gòu)。
（三）促進(jìn)稅負(fù)均衡和公平
新頒布的個(gè)人所得稅稅法，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除的項(xiàng)目，這種針對(duì)性的減稅政策，充分地體現(xiàn)了國家對(duì)民主問題關(guān)注程度的增加，而這同時(shí)也是促進(jìn)稅負(fù)均衡、公平發(fā)展的具體體現(xiàn)。
三、新個(gè)人所得稅稅法下納稅籌劃的策略
由上述分析可知，新個(gè)人所得稅稅法的頒布和落實(shí)對(duì)納稅人的稅負(fù)壓力有了一定的影響，而如何在新稅法下高質(zhì)量地開展納稅籌劃工作，就需要探索出一些有效的納稅籌劃策略。
（一）提高納稅籌劃人員的專業(yè)水平
可以說，納稅籌劃人專業(yè)水平的提高是確保納稅籌劃工作得以高質(zhì)、高效展開的前提和基礎(chǔ)，同時(shí)也是保障性措施。而這就需要從以下幾個(gè)方面著手：第一，納稅籌劃人要加強(qiáng)對(duì)新稅法學(xué)習(xí)和研究的程度，明確其中的細(xì)則和規(guī)范，能夠根據(jù)納稅人身份、工作、實(shí)際生活的不同合理地進(jìn)行納稅籌劃；第二，要加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)和專業(yè)能力的學(xué)習(xí)程度，掌握最前沿的信息，接觸最新納稅籌劃的案例，在不斷學(xué)習(xí)中更好的展開納稅籌劃工作；第三，要加強(qiáng)自身的責(zé)任意識(shí)，明確自身工作的重要性和特殊性，避免人為因素造成的各種失誤和錯(cuò)誤。
（二）理解并利用國家優(yōu)惠政策
國家之所以要頒布和實(shí)施新的個(gè)人所得稅納稅法就是為了在使得納稅人個(gè)人負(fù)擔(dān)得以減輕的同時(shí)，優(yōu)化社會(huì)生產(chǎn)，滿足社會(huì)發(fā)展的需要。在新的個(gè)人所得稅稅法中，國家也推出了很多優(yōu)惠政策，如只要出具有效的獨(dú)生子女證明就可以享受納稅減免政策等，而且個(gè)地區(qū)、地方也有著不同的優(yōu)惠政策，所以，在進(jìn)行納稅籌劃的過程中，一定要對(duì)各地執(zhí)行的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策有充分的了解和掌握，并且能夠通過選擇不同的取得收入來源地區(qū)等策略來達(dá)到合理減稅的效果。
（三）規(guī)避個(gè)人所得稅交納中的不良影響
事實(shí)上，納稅人需要繳納多少個(gè)人所得稅都是國家規(guī)定的，任何人不能改變，因此，在實(shí)際進(jìn)行納稅籌劃的過程中，要堅(jiān)決避免個(gè)人所得稅交納中的不良影響，不規(guī)范操作，而是能夠在法律允許的范圍之后，運(yùn)用合法的手段來減少納稅人的納稅額，減少多余費(fèi)用的扣除，從而達(dá)到降低納稅人納稅負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。而這樣的納稅籌劃才有價(jià)值、有意義。
1 “綠色稅法”開啟協(xié)同征管新模式
分稅制改革之后，我國逐步建立并完善了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展要求的新稅制，也實(shí)現(xiàn)了稅收征管模式由“保姆式”向“34字”新征管模式的轉(zhuǎn)變。20余年來，現(xiàn)行征管體制和模式成效顯著，但也存在職責(zé)不清晰、執(zhí)法不統(tǒng)一、管理不科學(xué)、組織不完善、辦稅不便利等突出問題。完善征管體制改革是黨的十八屆三中全會(huì)提出的要求，也是實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的一項(xiàng)基本建設(shè)。2015年12月24日，中辦、國辦印發(fā)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，明確提出征管改革的基本原則，強(qiáng)調(diào)要以法治為引領(lǐng)，落實(shí)稅收法定原則，完善征管法律制度，增強(qiáng)稅收統(tǒng)一執(zhí)法的法律性和規(guī)范性。環(huán)境保護(hù)稅是我國首部“綠色稅法”，也是我國第一部明確寫人部門信息共享和工作配合機(jī)制的單行稅法。新法實(shí)施后，環(huán)境保護(hù)費(fèi)由費(fèi)改稅，征收部門由單一的環(huán)保部門轉(zhuǎn)換為稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門相配合，由此，開啟了“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測(cè)、信息共享”的稅收征管新模式，稅收征管效率將大大提升，稅收功能實(shí)現(xiàn)將大大強(qiáng)化。
2 “綠色稅種”對(duì)稅收征管提出新要求
作為我國首部“綠色稅法”，該法涉及的環(huán)境保護(hù)稅是新開征的“綠色稅種”，征收范圍涉及面廣，需要收費(fèi)與征稅兩套制度的轉(zhuǎn)換，需要政策規(guī)定、征收管理技術(shù)升級(jí)與前期準(zhǔn)備:首先要起草稅法實(shí)施條例，細(xì)化具體政策和征管措施，并按程序報(bào)請(qǐng)國務(wù)院批準(zhǔn)。其次，各省(區(qū)、市)按法律程序確定和報(bào)批對(duì)授權(quán)地方?jīng)Q定的事項(xiàng)，包括確定具體適用稅額、增加同一排放口應(yīng)稅污染物的項(xiàng)目數(shù)等。再次，稅收征管技術(shù)升級(jí)和準(zhǔn)備工作，包括建立稅務(wù)與環(huán)保工作配合機(jī)制、調(diào)試征稅信息系統(tǒng)、交接納稅人資料、建立信息交換平臺(tái)等。同時(shí)，還要加強(qiáng)政策宣傳解讀、納稅輔導(dǎo)、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等工作。強(qiáng)化“環(huán)保稅”政策功能:內(nèi)化企業(yè)環(huán)境污染成本以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)型
“環(huán)保稅法”實(shí)施后，企業(yè)排污由以前的繳納排污費(fèi)轉(zhuǎn)為繳納環(huán)保稅，稅收制度強(qiáng)制性、無償性、固定性的三個(gè)獨(dú)有特性，對(duì)企業(yè)污染行為形成法律約束，將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)增長方式由粗放向集約創(chuàng)新轉(zhuǎn)變產(chǎn)生前所未有的影響。
3 粗放型經(jīng)濟(jì)增長模式下企業(yè)環(huán)境污染成本被社會(huì)化
粗放型經(jīng)濟(jì)增長方式主要依靠增加生產(chǎn)要素的投人，即增加投資、擴(kuò)大廠房、增加勞動(dòng)投人，來增加產(chǎn)量，其基本特征是依靠增加生產(chǎn)要素量的投人來擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長。長期以來，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和增長速度片面的追求，導(dǎo)致了中國企業(yè)走上高能耗、高污染、低產(chǎn)出、低效益的錯(cuò)誤路徑。本應(yīng)由企業(yè)自己負(fù)擔(dān)的環(huán)境污染成本，未能如實(shí)反映在資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)表中;環(huán)境污染尤其是高耗能、高污染企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞無法估量，難以計(jì)算，企業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)在成本被社會(huì)化，環(huán)境污染成本被迫轉(zhuǎn)移給社會(huì)和民眾，國家的生態(tài)文明建設(shè)面臨巨大壓力和風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)無視環(huán)境污染的社會(huì)成本，逐利妄為、無序競(jìng)爭(zhēng)，造成國家產(chǎn)能過剩、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡、生態(tài)環(huán)境惡化。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式需改變企業(yè)污染成本被社會(huì)化的現(xiàn)狀。
