發(fā)布時間：2023-09-27 16:15:05
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的無形資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、新準(zhǔn)則基本構(gòu)架分析
新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較,無論是適用范圍、無形資產(chǎn)的定義、還是無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構(gòu)架來看,新準(zhǔn)則內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)更加嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容更加科學(xué)和規(guī)范,它預(yù)示著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽,但同時規(guī)定,無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽,商譽在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無形資產(chǎn)的定義更加簡單明了。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！毙聹?zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！毙聹?zhǔn)則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時又強調(diào)了無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無形資產(chǎn)計量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)計量分別初始計量和后續(xù)計量兩章內(nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計量規(guī)定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產(chǎn)的成本,計量內(nèi)容更加具體化,強調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產(chǎn),其成本以購入價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費用,如此處理充分體現(xiàn)該無形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整,開發(fā)階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對于投資者投入無形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過其他方式取得的無形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來確定其初始計量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,同時又規(guī)定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷,應(yīng)運用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測試。(6)對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用”的內(nèi)容。(7)無形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。4、無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個標(biāo)準(zhǔn),為會計人員進(jìn)行無形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)時,規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計,并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持?！睘闀嬋藛T職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開發(fā)費用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開發(fā)階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),這樣不僅使無形資產(chǎn)實務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
5、無形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會計信息的使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)會計內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對企業(yè)無形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實施研究
在經(jīng)濟高速發(fā)展、企業(yè)之間競爭日趨激烈的今天,無形資產(chǎn)作為企業(yè)一項特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個企業(yè)乃至一個國家經(jīng)濟綜合實力的重要指標(biāo),無形資產(chǎn)的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實。
1、深刻理解企業(yè)會計準(zhǔn)則與時俱進(jìn)的特點。本次頒發(fā)的38個具體準(zhǔn)則,無論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會計法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量、滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準(zhǔn)則接軌,實現(xiàn)會計國際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國會計制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國會計制度建設(shè)進(jìn)入到一個新的水平。它不僅是我國企業(yè)會計制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務(wù)發(fā)展和完善的歷史見證。
2、正確運用新準(zhǔn)則賦予會計人員職業(yè)判斷的權(quán)力。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則給了會計人員更多的選擇權(quán),如:要求會計人員根據(jù)給
定標(biāo)準(zhǔn)判斷可辨認(rèn)資產(chǎn);對企業(yè)自行研發(fā)項目,要求對研究階段與開發(fā)階段進(jìn)行認(rèn)定并分別采取不同的核算方法;要求對無形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行判斷進(jìn)而確定無形資產(chǎn)的攤銷期;要求對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試;要求對以資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn),根據(jù)是否具有商業(yè)實質(zhì)分別采用成本模式和公允價值模式等。會計實踐證明:選擇權(quán)的增多和選擇空間的加大,可能會出現(xiàn)不同的會計人員對相同的會計交易或事項做出不同的判斷和估計,最終產(chǎn)生不同的會計信息,并且只有正確運用職業(yè)判斷才能得到較為準(zhǔn)確的會計信息,所以,新準(zhǔn)則的實施更需要會計人員進(jìn)行正確的職業(yè)判斷。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準(zhǔn)則；征求意見稿；改進(jìn)建議
一、引言
2010年11月，財政部展開廣泛調(diào)查研究，推出《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》，就小企業(yè)會計信息需求、小企業(yè)會計準(zhǔn)則的試用范圍、與稅法的協(xié)調(diào)、與企業(yè)會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)等廣泛征求社會意見，以替代2004年制定的小企業(yè)會計制度。
據(jù)統(tǒng)計，目前全國約有477萬戶企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產(chǎn)總額占41.97%，在我國經(jīng)濟管理領(lǐng)域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行：稅務(wù)部門利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應(yīng)征稅額等，因而更關(guān)注小企業(yè)會計與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會計信息作出信貸決策，因而更關(guān)注小企業(yè)提供的財務(wù)報表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務(wù)相對簡單，職業(yè)判斷較少，會計從業(yè)人員更傾向于適用簡單、易于實務(wù)操作的會計準(zhǔn)則。
二、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》中存在的問題及改進(jìn)建議
（一）小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》（以下簡稱ED）中規(guī)定小企業(yè)應(yīng)同時滿足以下三個條件：不承擔(dān)社會公眾責(zé)任；經(jīng)營規(guī)模較小（其中所稱的經(jīng)營規(guī)模較小，是指符合國務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)）；既不是企業(yè)集團內(nèi)的母公司也不是子公司。
目前國務(wù)院對中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進(jìn)法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額三項指標(biāo)為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標(biāo)上做出細(xì)微的區(qū)分，如表1所示。
本文認(rèn)為，ED對“小企業(yè)”劃分標(biāo)準(zhǔn)的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個方面：
一是定量標(biāo)準(zhǔn)過高。按照上述小企業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，我國目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)，而從國際上來看，國外的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于我國的劃分標(biāo)準(zhǔn)。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標(biāo)準(zhǔn)過高，應(yīng)考慮適當(dāng)降低以上分類標(biāo)準(zhǔn)，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國際標(biāo)準(zhǔn)。
二是應(yīng)考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額的大小是相對的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所不同。在經(jīng)濟較發(fā)達(dá)的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對于經(jīng)濟較不發(fā)達(dá)的邊遠(yuǎn)地區(qū)，可能屬于經(jīng)營規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)還存在一個問題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個行業(yè)有時很難準(zhǔn)確劃分。
三是缺乏必要的定性標(biāo)準(zhǔn)。僅以定量標(biāo)準(zhǔn)來界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)中加入定性因子，例如將產(chǎn)權(quán)的獨立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
四是劃分標(biāo)準(zhǔn)不穩(wěn)定?；仡櫺∑髽I(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)的制定過程，我國對中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)生了七次變動，而目前由工信部指導(dǎo)制定的最新小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)又即將出臺。這將導(dǎo)致小企業(yè)會計的不穩(wěn)定，不利于我國會計事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，但隨著小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的變動，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這樣的頻繁變動對企業(yè)會計核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
（二）關(guān)于ED中的會計科目
1.科目名稱的一致性
ED中某些科目所核算的對象和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本相同，但兩者的名稱卻不同。出于方便報表使用者閱讀報表及降低轉(zhuǎn)換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會計準(zhǔn)則的科目名稱。需統(tǒng)一的科目名稱如表2所示。
通過表2可以看出，“其他業(yè)務(wù)支出”科目和“其他業(yè)務(wù)成本”科目，“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目與“營業(yè)稅金及附加”科目核算的對象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務(wù)支出”科目改為“其他業(yè)務(wù)成本”科目，將“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目。
2.建議增加的會計科目
（1）建議增加“商品進(jìn)銷差價”科目
“商品進(jìn)銷差價”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價進(jìn)行日常核算的商品售價與進(jìn)價之間的差額。調(diào)研結(jié)果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開設(shè)“商品進(jìn)銷差價”科目。因此，建議增加“商品進(jìn)銷差價”科目，并結(jié)合小企業(yè)的經(jīng)營特點對該科目作出具體的規(guī)定，以滿足小企業(yè)會計實務(wù)的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規(guī)定，小企業(yè)購入的為工程準(zhǔn)備的物資，在“原材料”科目進(jìn)行核算；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)單設(shè)“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當(dāng)月購買材料時哪些增值稅可作進(jìn)項抵扣，哪些增值稅應(yīng)直接計入成本，待領(lǐng)用這些材料用于在建工程時，會計人員進(jìn)行相關(guān)會計處理也會更加方便，不容易出錯。顯然，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務(wù)處理
1.工程收入費用不配比
ED中有關(guān)在建工程試運轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的收入和費用的賬務(wù)處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關(guān)在建工程試運轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的收入和費用的賬務(wù)處理，建議直接采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定；或者保留ED中有關(guān)收入的規(guī)定，但是增加對費用的處理：在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用直接計入當(dāng)期損益（“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)外支出”等）。
2.某一業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定不完整
ED對許多業(yè)務(wù)處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中相關(guān)業(yè)務(wù)處理的部分內(nèi)容，而對業(yè)務(wù)處理的不完整表述容易造成歧義，給會計從業(yè)人員帶來困擾。如表4所示。
與相之對應(yīng)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，對于材料已到并驗收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到而尚未進(jìn)行貨款結(jié)算的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下處理：收到材料時，只辦理驗收入庫的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證的，為了使月末的材料做到賬實相符，必須對材料按暫估價值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時按正常程序進(jìn)行會計處理。很明顯，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定比ED更完整，對會計從業(yè)人員更具有指導(dǎo)作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務(wù)處理的規(guī)定。
3.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷處理
ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不短于10年；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應(yīng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，即對企業(yè)不能可靠估計使用壽命的無形資產(chǎn)不予攤銷。
4.費用未做規(guī)定
ED未對短期投資和長期債券投資中發(fā)生的交易費用作出賬務(wù)處理規(guī)定；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的交易費用直接計入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的交易費用直接計入資產(chǎn)成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產(chǎn)”，“長期債券投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的計量屬性不同，小企業(yè)的交易費用處理不能照搬《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長期債券投資發(fā)生的交易費用都計入資產(chǎn)成本。
（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
ED中存在多處同一業(yè)務(wù)處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過對照有關(guān)職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門人員工資、銷售部門人員工資），一律計入“管理費用”科目；而在賬務(wù)處理“2201 應(yīng)付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)部門確定不同的薪酬結(jié)轉(zhuǎn)科目，如管理部門人員的職工薪酬應(yīng)計入“管理費用”科目；銷售人員的職工薪酬應(yīng)計入“銷售費用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費用”改為“當(dāng)期損益”。
2.存貨盤虧與盤盈的核算（表6）
比較存貨的盤虧與盤盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關(guān)于存貨盤盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關(guān)盤虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤虧應(yīng)分情況分別計入“管理費用”或“營業(yè)外支出”，而后面賬務(wù)處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤虧一律計入“營業(yè)外支出”。顯然，前者關(guān)于存貨盤虧的賬務(wù)處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應(yīng)規(guī)定改為：借記本科目或“營業(yè)外支出”或“管理費用”。
3.“長期借款”的利息費用核算（表7）
通過表7可見，依照ED中“2701 長期借款”的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中“長期借款”項目應(yīng)反映借款本金和利息之和，與后面“長期借款” 科目僅反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長期借款”利息費用的處理規(guī)定改成：對于分次付息，一次還本的長期借款，計提的利息費用通過“應(yīng)付利息”核算；對于一次還本付息的長期借款，計提的利息費用通過“長期借款――應(yīng)計利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》一致。
（五）建議ED應(yīng)該補充的部分
1.關(guān)于報表中至少應(yīng)當(dāng)單獨列示的項目（表8）
對于一個小企業(yè)來說，長期借款是必不可少的項目，但是ED中未將長期借款列入負(fù)債類至少應(yīng)單獨列示的項目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金，對小企業(yè)來說是必不可少的所有者權(quán)益類項目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權(quán)益類至少應(yīng)單獨列示的項目中。因此，本文建議將長期借款列入負(fù)債類至少應(yīng)單獨列示的項目中，將盈余公積列入所有者權(quán)益類至少應(yīng)單獨列示的項目中。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
ED未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致小企業(yè)難以劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對固定資產(chǎn)的認(rèn)定會因企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)大小等的不同而產(chǎn)生差異，因此，建議小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定一個相對指標(biāo)來劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，如若某項資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)價值的比例超過某一比例，則認(rèn)定為“固定資產(chǎn)”，否則就認(rèn)定為“低值易耗品”。
（六）關(guān)于ED的報表問題
ED中規(guī)定小企業(yè)的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務(wù)可以分為經(jīng)營業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和籌資業(yè)務(wù)，而產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評價和預(yù)測企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于對企業(yè)的財務(wù)狀況作出合理的評價；有利于分析和評價企業(yè)經(jīng)濟活動的有效性。通過現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門可以了解小企業(yè)當(dāng)前及未來的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
三、結(jié)語
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定已成為經(jīng)濟領(lǐng)域的一個熱點問題。它的制定一方面要滿足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應(yīng)保持與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會計制度，促進(jìn)小企業(yè)良好運轉(zhuǎn)，而且對促進(jìn)我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展具有重要意義。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè)，R&D，問題與改進(jìn)
國際證監(jiān)會組織（IOSCO）對研究與開發(fā)信息披露具體準(zhǔn)則規(guī)定：上市公司應(yīng)當(dāng)公平地披露所有應(yīng)該披露的信息，確保信息披露內(nèi)容真實、準(zhǔn)確、完整而沒有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第9號--研究和開發(fā)費用》第30條，財務(wù)報表應(yīng)揭示：企業(yè)對研究和開發(fā)費用所采用的會計政策、在本期確認(rèn)為費用的研究和開發(fā)費用的金額、所使用的攤銷方法、所用的攤銷期限或攤銷率、期初和期末未攤銷的開發(fā)費用余額的對照、以及根據(jù)各條說明而確認(rèn)為資產(chǎn)、確認(rèn)為費用、分配至其他賬戶或轉(zhuǎn)回的開發(fā)費用等信息。同時，《國際會計準(zhǔn)則第38號--無形資產(chǎn)》第115條和第116條對研究與開發(fā)支出的披露作了明確規(guī)定：財務(wù)報表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費用的研究與開發(fā)支出總額；研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動的所有支出構(gòu)成。
一、R&D信息披露現(xiàn)狀
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》第二十四條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別，在附注中披露計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
證監(jiān)會公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》第二十條中對研發(fā)信息披露作了說明：上市公司自2009年年度報告起，應(yīng)當(dāng)公布本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例；披露通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。我國企業(yè)、包括高新技術(shù)企業(yè)在R&D相關(guān)信息披露方主要存在以下問題：
第一，沒有劃分研究階段與開發(fā)階段的界限?！敦斦筷P(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》中規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機構(gòu)發(fā)生的各項開支納入研發(fā)費用管理，但同時承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，要合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費用。
雖然證監(jiān)會對公開發(fā)行證券的上市公司的信息披露要求做了規(guī)定，披露本期開發(fā)支出占研究開發(fā)支出總額之比，但在采集數(shù)據(jù)時發(fā)現(xiàn)許多公司首先并沒有明確其研究階段和開發(fā)階段的具體時間。如果研究階段和開發(fā)階段不明確，那么意味著企業(yè)的費用化和資本化也是不甚明確的，將無法對費用化和資本化對企業(yè)績效的影響進(jìn)行有針對性的精確研究。
第二，具體到對研發(fā)投入指標(biāo)的披露中，存在稱呼以及口徑的不一致。在統(tǒng)計研發(fā)投入這項指標(biāo)時，曾用過的搜索關(guān)鍵詞包括了“研發(fā)費用”、“研發(fā)支出”、“研發(fā)投入”“研發(fā)開支”乃至“研發(fā)經(jīng)費”，雖然都作為計算研發(fā)投入強度的一項重要數(shù)據(jù)，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴(yán)格意義上說，研發(fā)投入包括了當(dāng)期研發(fā)部門所進(jìn)行的各項花費，包括購買燃料和設(shè)備、研發(fā)人員的薪酬支付等等；研發(fā)費用包括兩部分，研究階段于發(fā)生當(dāng)期全部費用化的部分和開發(fā)階段沒有進(jìn)行資本化的部分；而研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)包含“費用化的研發(fā)支出”，也就是說，其口徑大于研發(fā)費用。同時這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對于研發(fā)費用口徑的披露在規(guī)定中并不明確。
第三，一些公司在計算研發(fā)費用時將子公司的部分一并納入母公司，同時比例并未達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的要求，這種行為涉嫌騙取政府對高新技術(shù)企業(yè)的特殊優(yōu)惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒有直接披露研發(fā)費用占主營業(yè)務(wù)收入的比例，雖然這在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有明文規(guī)定。
雖然有明文要求，但在統(tǒng)計時卻發(fā)現(xiàn)，有許多公司并未直接披露研發(fā)投入占主營業(yè)務(wù)收入的比例，這給統(tǒng)計帶來了一定困難。
相當(dāng)多的公司披露的是報告期研發(fā)費用（或研發(fā)支出、研發(fā)投入、研發(fā)開支和研發(fā)經(jīng)費）占主營業(yè)務(wù)收入的比例，甚至有公司在標(biāo)題中聲明披露研發(fā)投入占主營業(yè)務(wù)收入的比重，而在表格中又寫作“研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例”，即使主營業(yè)務(wù)收入與營業(yè)收入相近，亦應(yīng)當(dāng)進(jìn)行注解或說明，這無疑也是一種披露不規(guī)范的現(xiàn)象。
二、改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)R&D信息披露的建議
第一，完善對不同行業(yè)和特點的企業(yè)關(guān)于研發(fā)信息披露的規(guī)定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模和自身特點所決定的，國外的一些參考文獻(xiàn)也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業(yè)為了防止財務(wù)指標(biāo)低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費用進(jìn)行資本化，人為地操縱營業(yè)利潤。因此，有必要向國際會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，對現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行規(guī)范和細(xì)化，使各類企業(yè)都能夠在準(zhǔn)則中找到適用的規(guī)則，不致于產(chǎn)生無法對應(yīng)口徑的情況。
第二，對高新技術(shù)企業(yè)的資格審定嚴(yán)格化。2012年創(chuàng)業(yè)板當(dāng)中高新技術(shù)企業(yè)的比例占到了八成左右，實際上，這當(dāng)中的許多企業(yè)信息披露是存在不規(guī)范乃至弄虛作假問題的，這種造假風(fēng)氣不但會影響行業(yè)水平，而且給國家造成巨大財政損失。政府部門應(yīng)當(dāng)更加規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)的申請程序，要求企業(yè)披露具有真實性和明晰性的報表數(shù)據(jù)和證明材料，對故意造假騙取稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行徹查和懲治，這一點從審計學(xué)上講也是有其意義的。
第三，政府應(yīng)當(dāng)加大對高新技術(shù)企業(yè)的扶植力度和范圍。根據(jù)研究結(jié)論企業(yè)的研發(fā)投入與績效是存在很大程度的正相關(guān)關(guān)系的，這對政府出臺政策鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展來說無疑是一個積極的信號，包括優(yōu)惠的稅收政策以及補貼。
關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；無形資產(chǎn)；研發(fā)支出
一、高新技術(shù)企業(yè)與研發(fā)支出
（一）高新技術(shù)企業(yè)
高新技術(shù)企業(yè)是指經(jīng)國家認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，國家對高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行認(rèn)定的依據(jù)是國家財政部、科技部等部門于2008年共同的（（高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法））和《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》等規(guī)章條例，它們規(guī)定了高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，主要包括自主知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品服務(wù)規(guī)定的范圍、研發(fā)人員的要求及研發(fā)費用占收入的比重等。
（二）高新技術(shù)企業(yè)的特征
高新技術(shù)企業(yè)是建立在高新技術(shù)基礎(chǔ)之上的現(xiàn)代企業(yè)，同傳統(tǒng)企業(yè)相比，高新技術(shù)企業(yè)具有以下特點包括科學(xué)技術(shù)、人才密集、投入高、風(fēng)險高與收益高、成長迅速及創(chuàng)新性強。
（三）研發(fā)支出的概念
研發(fā)支出是指研究開發(fā)活動中的支出。通常，人們認(rèn)為廣義的研開發(fā)活動（簡稱研發(fā)活動）包括全社會的所有科研活動，狹義的研究開發(fā)活動指企業(yè)為了經(jīng)營的目的而進(jìn)行的技術(shù)創(chuàng)新活動。研發(fā)活動按照活動的類型可以分為三類：基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及試驗研究。
二、研發(fā)支出價值相關(guān)性的理論基礎(chǔ)
研發(fā)支出價值相關(guān)性是無形資產(chǎn)價值相關(guān)性研究的一部分，都屬于會計信息價值相關(guān)性領(lǐng)域的研究，所以對會計信息價值相關(guān)性的涵義和內(nèi)容以及無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論進(jìn)行闡述，有助于理解研發(fā)支出的價值相關(guān)性。
（一）會計信息價值相關(guān)性理論
相關(guān)性是主要的財務(wù)報表質(zhì)量特征之一。當(dāng)信息有助于使用者通過評價過去、現(xiàn)在或是未來的事件或者通過確證或糾正過去的評價，從而影響使用者的決策，此時信息具有相關(guān)性。
1、直接關(guān)聯(lián)性
會計信息和市場價值在統(tǒng)計上具有關(guān)聯(lián)，尤其是在一個較長的窗口內(nèi)，可能只意味著會計信息和投資者使用的信息是相關(guān)的。這并不要求財務(wù)報表的信息是最早的信息來源（及時性要求），它與財務(wù)報表的信息相關(guān)性來源于財務(wù)報表的內(nèi)容或是其他如管理層的盈利預(yù)測等公開披露的信息是一致的。
2、增量關(guān)聯(lián)研究
研究的主要是在給定其他變量的情況下，在長窗口內(nèi)的特定會計收益是否能夠解釋股價或收益。具體的來說，增量關(guān)聯(lián)研究是檢驗單個財務(wù)報表部分或披露是否具有價值相關(guān)性，如果估計的回歸系數(shù)在顯著性的水平上不等于零，則具有解釋力，表明特定會計收益的數(shù)據(jù)具有增量價值相關(guān)性。如研究采用公允價值是否可以增加財務(wù)報表會計信息的相關(guān)性。
（二）無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論
企業(yè)價值創(chuàng)造的基本源泉來自于企業(yè)擁有的兩類資產(chǎn)：有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在工業(yè)經(jīng)濟時代，有形資產(chǎn)是企業(yè)價值創(chuàng)造的主要源泉，但隨著20世紀(jì)80年代知識經(jīng)濟時代的到來，整個經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在動力和企業(yè)價值創(chuàng)造的驅(qū)動因素都發(fā)生了根本的變化，無形資產(chǎn)逐漸的取代有形資產(chǎn)成為驅(qū)動企業(yè)價值創(chuàng)造的核心因素。這種促使無形資產(chǎn)在企業(yè)價值創(chuàng)造中作出巨大貢獻(xiàn)的就是無形資產(chǎn)價值驅(qū)動因素。但企業(yè)在利用無形資產(chǎn)價值驅(qū)動因素獲取收益的過程當(dāng)中也需要付出成本或者代價，這是由無形資產(chǎn)的價值抑制因素決定的。企業(yè)無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的影響因素主要就是由無形資產(chǎn)價值驅(qū)動因素和無形資產(chǎn)抑制因素構(gòu)成。
1、無形資產(chǎn)價值驅(qū)動因素
（1）使用的非競爭性。資產(chǎn)的競爭性可以理解為資產(chǎn)使用的排他性，某項資產(chǎn)不能同時用于不同的用途，只能用于某一用途。如金融資產(chǎn)和有形資產(chǎn)就是競爭性的資產(chǎn)，但是大部分的無形資產(chǎn)都是具備非競爭性，它們能夠同時用于多種用途，或是同一時間在不同的地方使用。
（2）盈余引導(dǎo)價格。財務(wù)報表的信息通過反映股票的內(nèi)在價值來引導(dǎo)股價，股價圍繞著股票的內(nèi)在價值波動，投資者能夠利用會計信息進(jìn)行投資決策，會計信息的價值相關(guān)性可以通過交易或事項所產(chǎn)生的會計利潤進(jìn)行衡量。
2、無形資產(chǎn)價值抑制因素
（l）收益的部分獨占性。有形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)明晰，所有者可以有效的占有其所擁有的有形資產(chǎn)所帶來的全部收益。但是無形資產(chǎn)的所有者往往難以獲得或者控制其所擁有的無形資產(chǎn)預(yù)期帶來的所有收益，難以制止所有者之外的其他人會利用該項無形資產(chǎn)獲得收益，造成這種現(xiàn)象的原因是產(chǎn)權(quán)的不明晰，或者是經(jīng)營管理存在漏洞，或者是所有者沒有按照法律法規(guī)的規(guī)定行使其應(yīng)有的控制權(quán)。
（2）投資的固有風(fēng)險。在現(xiàn)代市場環(huán)境下，所有的投資都需要承擔(dān)一定程度的風(fēng)險。但是，與有形資產(chǎn)相比較而言，對無形資產(chǎn)的投資顯然要承擔(dān)更大的風(fēng)險。很多公司進(jìn)行自行研發(fā)創(chuàng)新的行為都可能在未來得不到任何回報。公司的創(chuàng)新活動需要承擔(dān)很高的風(fēng)險。顯然，無形資產(chǎn)的價值抑制因素在某種程度上阻礙了無形資產(chǎn)在公司中迅速增加。
三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出與企業(yè)價值相關(guān)性分析
在全球仍然復(fù)蘇乏力的情況下，一些依靠來料加工或貼牌生產(chǎn)且不具備自主核心技術(shù)的企業(yè)在此次經(jīng)濟危機中受到了巨大的沖擊，但高新技術(shù)企業(yè)仍保持平穩(wěn)的發(fā)展，呈現(xiàn)相對較快增長的趨勢。如2013年廣東省對廣州、深圳等地的調(diào)查顯示，在受宏觀經(jīng)濟疲軟沖擊比較嚴(yán)重的企業(yè)中，高新技術(shù)企業(yè)最少，并且擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)企業(yè)所受到的沖擊最小。山東省青島市對高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)模以上的企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果顯示，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體上呈現(xiàn)平穩(wěn)的態(tài)勢。各方面的信息都顯示，高新技術(shù)企業(yè)，特別是擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)，在世界性的經(jīng)濟危機面前不僅能夠生存，而且能夠發(fā)展，有的甚至找到了新的機遇，能夠發(fā)展得更好。經(jīng)濟危機的出現(xiàn)，更證明了高新技術(shù)企業(yè)擁有競爭力。而這種競爭力主要是由于高新技術(shù)企業(yè)擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)要形成核心自主的知識產(chǎn)權(quán)，就必須投入大量的資金到研究開發(fā)活動中進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。這樣研發(fā)直接承擔(dān)了價值創(chuàng)造功能，是產(chǎn)品的重要增值環(huán)節(jié)。企業(yè)將更多的資本投入研究與開發(fā)活動中，高新技術(shù)企業(yè)對技術(shù)創(chuàng)新形成高度的依賴。研究與開發(fā)活動已經(jīng)成為決定企業(yè)能否創(chuàng)造價值以及創(chuàng)造價值大小的關(guān)鍵，甚至直接影響到企業(yè)的生存和長遠(yuǎn)發(fā)展。所以高新技術(shù)企業(yè)的價值創(chuàng)造必須以研發(fā)活動為基石。
此外，在實際經(jīng)營中，高新技術(shù)企業(yè)的的利潤提高主要來自于研發(fā)活動形成的差異優(yōu)勢，具體的運行機制是：企業(yè)投入大量的資金到研究與開發(fā)活動中，做好研發(fā)就可以推動企業(yè)的技術(shù)和產(chǎn)品創(chuàng)新，而技術(shù)和產(chǎn)品的創(chuàng)新就形成了產(chǎn)品的差異化，為價格的提升創(chuàng)造了條件，相應(yīng)地利潤就能得到提高；而利潤的增長反過來又可促使企業(yè)加大對研發(fā)的投入，由此可實現(xiàn)良性的循環(huán)，促使高新技術(shù)企業(yè)的不斷的發(fā)展。從上面的分析可以看出，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出與企業(yè)價值之間應(yīng)存在正相關(guān)的關(guān)系。
從財務(wù)報表披露的會計信息來看，經(jīng)過資本化處理的研發(fā)支出會計信息不僅可以反映企業(yè)研發(fā)活動投入的實際資本，而且可以反映出研發(fā)活動的效果以及對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，有助于評價企業(yè)現(xiàn)有的研發(fā)能力，并預(yù)測未來的研究水平及技術(shù)價值，使會計信息具備預(yù)測價值和反饋價值，這在理論上使得高新技術(shù)企業(yè)的價值能夠得到更加真實的反映。由于研發(fā)支出會計信息對于高新技術(shù)企業(yè)的重要性，投資者在進(jìn)行決策時也會關(guān)注有關(guān)研發(fā)支出的會計信息。財務(wù)報告中列示和披露的研發(fā)支出會計信息應(yīng)具有價值相關(guān)性。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：小型微利企業(yè)；財稅；制度
中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）011-000-01
一、不同角度下的概念界定
（一）稅法上“小型微利企業(yè)”的認(rèn)定
根據(jù)2007年12月6日出臺的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：1.工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；2.其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。在具體細(xì)節(jié)指標(biāo)操作上，“從業(yè)人數(shù)”按企業(yè)年平均從業(yè)人數(shù)計算，“資產(chǎn)總額”按企業(yè)年初和年末的資產(chǎn)總額平均計算。
（二）行業(yè)劃分中“小微企業(yè)”的認(rèn)定
工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號文件規(guī)定，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型。從業(yè)人員1000人以下或營業(yè)收入40000萬元以下的為中小微型企業(yè)；從業(yè)人員20人及以上，且營業(yè)收入300萬元及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員20人以下或營業(yè)收入300萬元以下的為微型企業(yè)。
（三）《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中“小企業(yè)”的認(rèn)定
《財政部關(guān)于印發(fā)〈小企業(yè)會計準(zhǔn)則〉的通知》（財會[2011]17號）規(guī)定中對“小企業(yè)”界定為經(jīng)營規(guī)模較小、既不是企業(yè)集團內(nèi)的母公司也不是子公司的企業(yè)。
通過對以上認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分析，稅法上所認(rèn)定的“小型微利企業(yè)”概念，與工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部等其他部門定義的“小微企業(yè)” 和“小企業(yè)”是不同的概念。
二、小型微利企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀
（一）在國民經(jīng)濟中的地位及作用
小型微利企業(yè)廣泛分布于小城市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)，是地方經(jīng)濟發(fā)展的重要支柱，也是緩解社會就業(yè)壓力的主要渠道。根據(jù)世界各國對小型微利企業(yè)的統(tǒng)計，其基本屬于勞動資源密集型企業(yè)。根據(jù)我國工信部最新統(tǒng)計數(shù)據(jù)：按現(xiàn)行中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)測算，中小企業(yè)的數(shù)量占比超過企業(yè)總戶數(shù)的99%。
（二）金融危機后面臨的困境
1.融資存在明顯“脆弱性”。就當(dāng)前世界范圍內(nèi)看，大多數(shù)小型微利企業(yè)面臨資金短缺的困難。客觀情況在于資本的趨利性，注定了商業(yè)銀行的“嫌貧愛富”。從銀行取得貸款，需提供擔(dān)保、抵押、標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表等，小型微利企業(yè)幾乎都沒有，只能通過民間高利率借貸，而低利潤的壓力無疑讓他們不堪重負(fù)。
2.外部生存環(huán)境面臨困難和壓力。原材料價格逐年上漲，勞動力成本快速上漲，企業(yè)招工難和新生代農(nóng)民工工作短期化等因素的疊加，使得小型微型企業(yè)利潤和生存空間不斷受到擠壓。
三、相關(guān)財稅政策
（ 一）國稅函[2008]251號文件，明確了小型微利企業(yè)所得稅預(yù)繳問題。
（二）《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定了小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
（三）《關(guān)于小型微利企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》明確了對年應(yīng)納稅所得額低于3萬元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
四、財稅制度分析
（一）積極意義
1.小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低，受益對象范圍擴大。新稅法對小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定將使我國有40%的企業(yè)受益。2009年9月，工信部中小企業(yè)司司長王黎明公開：2010年度對小型微利企業(yè)的所得額減半征收所得稅的優(yōu)惠政策到年終涉及到五六十億的所得稅。
2.有利于小型微利企業(yè)調(diào)整投資方向。新企業(yè)所得稅法規(guī)定：①企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁項目的所得，減征或者免征企業(yè)所得稅。②對國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這些以行業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠措施將引導(dǎo)企業(yè)將自身的投資方向與國家的宏觀經(jīng)濟目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的良性循環(huán)。
3.進(jìn)一步發(fā)揮小型微利企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)的150%攤銷。小型微利企業(yè)應(yīng)該充分利用這一優(yōu)惠措施，通過自主創(chuàng)新提升生存能力、競爭能力和盈利能力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（二）存在的問題
1.融資成本高而稅負(fù)重?，F(xiàn)有金融機構(gòu)的管理體系使小型微利企業(yè)從正規(guī)金融機構(gòu)獲取貸款的可能性變小，不得不采取民間借貸、同業(yè)拆借等融資，其借款成本遠(yuǎn)高于大中型企業(yè)。由于稅法尚未將超額的借款利息納入稅前扣除的范圍，以致小企業(yè)的實際稅負(fù)較重，過重的稅負(fù)制約了中小企業(yè)的發(fā)展。
2.現(xiàn)行稅法中優(yōu)惠政策缺乏間接優(yōu)惠。新稅法由原來的“地區(qū)優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶袠I(yè)優(yōu)惠為主”。但我國目前所得稅的優(yōu)惠方式是直接減免，納稅人應(yīng)納稅款直接減少，國家稅收直接減少。國際通用的是間接稅收優(yōu)惠方式，主要是投資抵免、再投資退稅、延期納稅、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等方式。間兩種優(yōu)惠方式相比，政府相當(dāng)于為企業(yè)提供了一筆無息貸款，緩解了企業(yè)財務(wù)困難，激勵企業(yè)加速生產(chǎn)周期，從長遠(yuǎn)來說企業(yè)上繳稅收是有增無減的。
五、新形勢下財稅制度改進(jìn)建議
（一）重視財政政策的作用
1.拓寬融資渠道。進(jìn)一步推動交易所市場和場外市場建設(shè)，改善小型微利企業(yè)股權(quán)質(zhì)押融資環(huán)境。在規(guī)范管理、防范風(fēng)險的基礎(chǔ)上促進(jìn)民間借貸健康發(fā)展，依法打擊非法集資、金融傳銷等違法活動。
2.應(yīng)通過國家獨資或由國家與科研院所、大專院校合資建立專門為中小企業(yè)量身定制技術(shù)成果的研發(fā)中心，提供直接適合的技術(shù)產(chǎn)品，并對符合國家產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的高新技術(shù)中小企業(yè)的科研項目給予一定的補貼。
（二）重視稅收政策的作用
關(guān)鍵詞：資金管理；中小企業(yè)；籌資；投資；現(xiàn)金流
中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2014年9月15日
一、中小企業(yè)的界定
目前關(guān)于中小企業(yè)的界定還沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)有的界定標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：實收資本、職工人數(shù)、營業(yè)額或銷售額。針對這幾個標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)國家選擇其中兩項作為衡量指標(biāo)，少數(shù)國家將三個指標(biāo)都作為參考。我國將中小企業(yè)定義為：在我國國內(nèi)創(chuàng)建的“不對外籌資、運營規(guī)模小”的組織?！安粚ν饣I資”是指不公開發(fā)行股票及債券。“運營規(guī)模小”參照2003年頒布的《中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》。這套標(biāo)準(zhǔn)分行業(yè)按照企業(yè)的職工數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等對中小企業(yè)進(jìn)行了界定。
我國的中小企業(yè)由于所有制結(jié)構(gòu)單一，受制于投資來源渠道，因而普遍缺乏資金，限制了其拓展市場的速度和能力，最終影響經(jīng)濟效益的提升。另外，人才匱乏也成為制約中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸。國內(nèi)的中小企業(yè)缺乏人力資源規(guī)劃，沒有有效的薪酬激勵制度，難以留住人才、開發(fā)人才。中小企業(yè)還存在管理落后，信息化程度低的問題，這也制約了中小企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
二、資金管理概述
資金管理，是在國家法律法規(guī)的指引下，參照資金運動的規(guī)律，針對企業(yè)資金所開展的管理，目的是有效處理不同資金之間的關(guān)系。資金管理是對企業(yè)的資金流、資金的調(diào)度、運轉(zhuǎn)和結(jié)算進(jìn)行的全面管理。
資金管理的內(nèi)容包括籌資管理、投資管理、資本運營和現(xiàn)金流管理?；I資管理是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，通過多種籌資渠道，籌集所需資金的財務(wù)行為，籌資管理需要企業(yè)降低籌資成本、減少風(fēng)險。目前，我國的大多數(shù)企業(yè)主要依賴銀行貸款籌集資金。投資管理不僅包括與證券有關(guān)的金融活動，還包括購置固定資產(chǎn)、采購及存儲流動資產(chǎn)等經(jīng)濟活動，不僅涉及資金當(dāng)前的合理使用，還包含資金未來的有效配置。資本運營是將本企業(yè)各部門不同類別的資本進(jìn)行重新組合和運營，通過資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的組合，實現(xiàn)資本增值和利潤最大化。企業(yè)價值最大化是資本運營的最終目標(biāo)?，F(xiàn)金流管理是對企業(yè)現(xiàn)在和未來期間現(xiàn)金流的數(shù)量和時間安排的預(yù)算、規(guī)劃、實施、控制、信息交流及上報等。
我國中小企業(yè)在進(jìn)行資金管理過程中，要重視樹立風(fēng)險理念、成本理念和效益理念。風(fēng)險理念，是首要指導(dǎo)思想。由于企業(yè)所處環(huán)境的不確定性，企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)都存在不同風(fēng)險，資金管理必然與風(fēng)險密切相關(guān)。成本理念，是要求企業(yè)在保證低風(fēng)險的前提下，盡量降低企業(yè)資金的綜合成本。經(jīng)濟效益是企業(yè)追求的最終目標(biāo)，因而效益理念在進(jìn)行資金管理過程中不可或缺。一般來講，效益好就是低投入、高產(chǎn)出。
三、資金管理現(xiàn)狀及原因分析
（一）融資困難。根據(jù)調(diào)查，國內(nèi)中小企業(yè)從銀行獲得貸款的成功率比較低，融資困難成為制約企業(yè)發(fā)展的重要因素。隨著中小企業(yè)的經(jīng)營成本增加，融資方面困難重重，高額的稅收負(fù)擔(dān)，中小企業(yè)盈利壓力巨大，生存狀況不容樂觀。
融資困境的產(chǎn)生，是內(nèi)外因共同作用的結(jié)果。從內(nèi)因方面看：首先，國內(nèi)中小企業(yè)規(guī)模小，資產(chǎn)總量少，經(jīng)營效益不穩(wěn)定，缺少擔(dān)保；其次，中小企業(yè)財務(wù)制度不完善，財務(wù)信息的真實性和可靠性差，難以得到銀行的信任；最后，部分中小企業(yè)的經(jīng)營者本身信用欠佳，存在拖欠利息或貸款方面的情況。在外因方面：第一，由于大型企業(yè)有一些中小企業(yè)無可比擬的優(yōu)勢，銀行更傾向為大型企業(yè)提供貸款業(yè)務(wù)，存在明顯的歧視現(xiàn)象；第二，貸款抵押環(huán)節(jié)冗長，費用名目繁多，貸款擔(dān)保人少，使得中小企業(yè)難以及時獲取所需資金；第三，有利于中小企業(yè)成長的政策、法律環(huán)境不夠完善，針對中小企業(yè)的管理有時機構(gòu)重疊，有時無人問津，管理方面存在真空帶。
（二）投資方面。第一，國內(nèi)中小企業(yè)在進(jìn)行投資時更偏向于具有短期效益的項目，忽視對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行投資。中小企業(yè)具有經(jīng)營靈活的特點，隨行就市，往往只關(guān)注短期利益，缺乏戰(zhàn)略眼光，往往選擇那些能夠在短期內(nèi)盡快收回投資并且收益較高的項目，忽視企業(yè)自身成長的重要；第二，由于中小企業(yè)的管理層缺乏財務(wù)管理理念和投資經(jīng)驗，忽視投資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，往往只重視有形資產(chǎn)的投資，輕視無形資產(chǎn)的投入。無形資產(chǎn)投資通常金額大、見效慢，但是對于增加企業(yè)的核心競爭力、促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。忽視對無形資產(chǎn)的投資，必然令企業(yè)喪失未來發(fā)展的強勁動力；第三，中小企業(yè)難以全面了解市場的情況，在涉及企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵方面缺乏必要的可行性研究，在決策時缺乏充分的依據(jù)，投資項目往往具有很大的盲目性。
（三）資金耗費方面。首先，資金耗費控制的理念落后。只有加強控制中小企業(yè)的資金耗費，才能控制企業(yè)的成本，從而增強企業(yè)的核心競爭力；其次，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，缺乏有效的控制成本措施；最后，由于人才缺乏，忽視研究現(xiàn)實情況，中小企業(yè)缺乏完善的成本監(jiān)督機制。
四、資金管理策略
根據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)生存發(fā)展的不同階段呈現(xiàn)不同的特點，因而在不同的階段企業(yè)應(yīng)該選擇不同的資金管理策略。
（一）融資策略。中小企業(yè)的種子期，沒有資金流入，存在多種風(fēng)險，因而主要依賴于創(chuàng)業(yè)者自由資金或政府提供的專項基金。創(chuàng)建期，企業(yè)的規(guī)模一般較小，前景不明朗，且面臨多種市場風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，難以發(fā)行股票或從銀行取得貸款，企業(yè)應(yīng)該廣泛吸收風(fēng)險投資，與風(fēng)司合作，選擇合適的融資方式。成長期的中小企業(yè)初具規(guī)模，面臨的風(fēng)險降低，抵押能力增強，因而債務(wù)融資成為此時中小企業(yè)的最佳融資方式，在合理的資本結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)，盡量擴大債務(wù)融資。成熟期的中小企業(yè)發(fā)展穩(wěn)定，風(fēng)險水平大大降低，此時可以選擇在資本市場上市，以便籌集到更多的資金。
（二）投資策略。首先，中小企業(yè)在投資時，應(yīng)該確定企業(yè)的使命，估計能夠利用的資源，評估環(huán)境等影響因素，合理確定企業(yè)的投資目標(biāo)和科學(xué)的投資方向；其次，根據(jù)項目的預(yù)測資金需要量，科學(xué)預(yù)測項目的投資額，制定明確的資金使用規(guī)劃并嚴(yán)格執(zhí)行；再次，注重優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)。合理安排固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的投資比例，盡可能發(fā)揮兩者相輔相成的關(guān)系；合理安排有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的關(guān)系，適當(dāng)增加無形資產(chǎn)方面的投資，同時注重人員、技術(shù)、文化方面的投資，增強企業(yè)的軟實力，從而全面提高企業(yè)的核心競爭力；注重新建與更新改造投資建設(shè)的關(guān)系；最后，加強投資環(huán)境分析與投資項目的可行性分析。環(huán)境分析要求企業(yè)正確了解政治環(huán)境，準(zhǔn)確把握宏觀政策，有效評估微觀政策，合理預(yù)測市場前景。投資項目分析則需要運用現(xiàn)金流量分析和貼現(xiàn)分析技術(shù)進(jìn)行可行性分析。
（三）資金耗費控制策略。首先，在對成本的事中及事后控制基礎(chǔ)上，注重供應(yīng)和銷售環(huán)節(jié)的成本控制，將資金耗費控制提高到戰(zhàn)略層面；其次，加強對資金耗費的全面控制，通過全方位、全過程、全員參與相結(jié)合，從成本的預(yù)測、預(yù)算、決策、控制、考核等方面進(jìn)行資金耗費控制，注重事前控制，將資金耗費控制提前至企業(yè)經(jīng)營的前端；最后，加強人才隊伍建設(shè)，建立一支高素質(zhì)、高水平的人才隊伍，以滿足資金耗費控制的需求，同時完善考核和獎懲制度，提高職工的工作積極性。
綜上，資金管理的缺陷成為制約我國中小企業(yè)生存發(fā)展的重要因素。雖然目前中小企業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展的生力軍，但是發(fā)展時間短、結(jié)構(gòu)不合理、管理不完善、財務(wù)不健全等一系列現(xiàn)實問題亟待解決。一方面政策制定者需要為中小企業(yè)營造更好的外部環(huán)境，加強對中小企業(yè)的扶持力度，加強對經(jīng)營環(huán)境的管理，提升中小企業(yè)的融資能力；另一方面中小企業(yè)自身需要完善組織結(jié)構(gòu)，完善財務(wù)制度，吸引高素質(zhì)的人才，提高資金管理的能力和水平，穩(wěn)健投資，才能在激烈的市場競爭中取得更大的發(fā)展。
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[1]高鈺琪.中小企業(yè)資金管理問題分析及對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012.3.
一、引言
財政部于2017年5月16日了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號――持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（財會〔2017〕13號）并于公布之日起實施（下文簡稱“CAS 42――持有待售”）。針對持有待售資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則最早涉及“持有待售”的概念是出現(xiàn)在“CAS 4――固定資產(chǎn)”準(zhǔn)則當(dāng)中，在該準(zhǔn)則中單獨對企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會計處理做出規(guī)定，并要求企業(yè)當(dāng)該資產(chǎn)按照賬面價值高于公允價值扣除處置費用的凈額計提減值。此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（2007）進(jìn)一步提及持有待售資產(chǎn)，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動資產(chǎn)（不僅包括固定資產(chǎn)）和持有待售的處置組；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”對其進(jìn)行減值核算。2014年修訂的“CAS 30――財務(wù)報表列報”要求企業(yè)對持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組在財報中以流動資產(chǎn)或流動負(fù)債的形式予以單獨列示。由此可知，有關(guān)持有待售資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則規(guī)定自2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來就存在并不斷完善；同時，隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號――持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的正式實施，將對國內(nèi)會計理論發(fā)展和實務(wù)工作的指導(dǎo)起到積極作用[1]。
二、CAS的意義
CAS的，首先，促進(jìn)了國內(nèi)此方向的會計準(zhǔn)則向國際通行準(zhǔn)則的發(fā)展。上文分析可知，國內(nèi)最早將持有待售、終止經(jīng)營的有關(guān)概念納入會計法律法規(guī)的是在2006年全新公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》當(dāng)中的“CAS 4――固定資產(chǎn)”，還有“CAS30――財務(wù)報表列報”；不過在這之前，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念，即“IFRS 5――持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營”。當(dāng)時國內(nèi)引入有關(guān)持有待售資產(chǎn)的概念是充分參考了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，也與國際會計準(zhǔn)則理事會進(jìn)行了一定的溝通。隨著“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺，體現(xiàn)了中國在此方面有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的逐步完善，與相關(guān)國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同。
其次，目前國內(nèi)經(jīng)濟處于增速放緩階段，更多的結(jié)構(gòu)性改革勢在必行，中長期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務(wù)，需要相關(guān)會計法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組，“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺規(guī)范了企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理，便于指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
最后，“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺進(jìn)一步提高了會計信息質(zhì)量，有利于財務(wù)報表預(yù)期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟決策?！癈AS 42――持有待售”會計準(zhǔn)則要求在財務(wù)報告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的信息，還需納入財報涵蓋期間各種終止經(jīng)營情況（需要在財報中列報和披露與終止經(jīng)營相關(guān)的各種損益、非流動資產(chǎn)處置及重組費用等）。會計準(zhǔn)則相關(guān)要求的進(jìn)一步完善，大大提高了會計信息的治理，使得列報與披露的會計信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。
三、持有待售非流動資產(chǎn)及處置組的新認(rèn)定
（一）持有待售的非流動資產(chǎn)
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營的非流動資產(chǎn)（通過價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中并銷售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價值）因某種原因被企業(yè)改變成以銷售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營目的的資產(chǎn)。不過只有同時滿足以下兩個條件才可界定為準(zhǔn)則規(guī)定的持有待售非流動資產(chǎn)：（1）根據(jù)以往此類非流動資產(chǎn)的交易習(xí)慣，企業(yè)可立即對外出售；（2）出售行為發(fā)生極有可能，一般以企業(yè)的類似董事會等權(quán)力機構(gòu)的決議或者有確定的購買承諾并在一年內(nèi)出售為判斷標(biāo)準(zhǔn)，特殊情況下可能需要同時獲得有關(guān)權(quán)力機構(gòu)或監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。
存在以下兩種特殊情況即便企業(yè)沒有在一年內(nèi)出售該非流動資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動資產(chǎn)：一是因罕見特殊情況導(dǎo)致沒有一年內(nèi)出售，但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準(zhǔn)則規(guī)定的劃分要求；二是企業(yè)能夠及時排除導(dǎo)致延期銷售的因素并實現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內(nèi)銷售。
（二）持有待售的處置組
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售的處置組的界定標(biāo)準(zhǔn)基本與持有待售的非流動資產(chǎn)相同，不同的是處置組涵蓋了一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟業(yè)務(wù)相關(guān)的有關(guān)負(fù)債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定確定的商譽，則此持有待售的處置組也包括對應(yīng)的商譽。
四、持有待售非流動資產(chǎn)及處置?M與減值相關(guān)的核算
（一）持有待售非流動資產(chǎn)與減值相關(guān)核算
持有待售非流動資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計提確認(rèn)和資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售非流動資產(chǎn)減值相關(guān)核算過程如下：第一步，企業(yè)確定的持有待售非流動資產(chǎn)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則要求確定的賬面價值作為其入賬價值（比如，正常經(jīng)營的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售，其賬面價值為按照“CAS 4――固定資產(chǎn)”規(guī)定確定）；第二步，資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有待售非流動資產(chǎn)期末賬面價值高于其可收回金額（由期末公允價值扣除處置費用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動資產(chǎn)減值損失；第三步，計提資產(chǎn)減值損失后待售非流動資產(chǎn)可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動資產(chǎn)后計提的減值損失相應(yīng)的予以轉(zhuǎn)回，但根據(jù)“CAS 8――資產(chǎn)減值”規(guī)定不可轉(zhuǎn)回在分類為持有待售非流動資產(chǎn)前計提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來進(jìn)行分析：
案例1：2015年12月23日，凱威有限責(zé)任公司購入一項生產(chǎn)經(jīng)營有的固定資產(chǎn)A，達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)時確認(rèn)的入賬價值為185萬元。企業(yè)按照“設(shè)備10年使用年限、預(yù)計凈殘值5萬元及直線法”對該固定資產(chǎn)計提折舊（不考慮相關(guān)稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達(dá)成不可撤銷協(xié)議，合同約定于2018年11月3日向其轉(zhuǎn)讓上述A固定資產(chǎn)，合同對價為128萬元；此外，凱威公司預(yù)計銷售時該固定資產(chǎn)處置會發(fā)生各種清理費用累計4萬元（假設(shè)此前沒有發(fā)生減值）[2]。
針對上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財務(wù)報告時，需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動資產(chǎn)。2017年年末，A固定資產(chǎn)賬面價值為149萬元（185-36）；而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動資產(chǎn)后的可收回金額為124萬元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動資產(chǎn)發(fā)生減值25萬元（149-124），按規(guī)定計提減值。會計分錄為“借：資產(chǎn)減值損失，貸：持有待售非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額25萬元”。2018年1月1日，該持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值為124萬元，此后，不再計提折舊。
1.計提減值準(zhǔn)備后，需要在后續(xù)期間分兩種情況進(jìn)行考慮：
情況1：后續(xù)該非流動資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值，需進(jìn)一步計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)企業(yè)在2018編制當(dāng)年半年報時，A持有待售非流動資產(chǎn)公允價值為125萬元、處置費用3萬元，則可收回金額為122萬元（125-3）。為此，需進(jìn)一步按照規(guī)定計提資產(chǎn)減值損失2萬元（124-122）；計提減值準(zhǔn)備后該A持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值則變成122萬元。
情況2：后續(xù)A持有待售非流動資產(chǎn)升值，考慮計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。凱威公司該資產(chǎn)在2018年6月30日的可收回金額為156萬元（公允價值160萬，預(yù)計處置費用4萬元），相對于賬面價值124萬元、升值了35萬元，該資產(chǎn)沒有減值且將此前計提的減值予以轉(zhuǎn)回。針對此前計提的25萬元減值準(zhǔn)備，可全部轉(zhuǎn)回（注意，此時理論的轉(zhuǎn)回金額上限是25萬元，超過25萬元的升值部分不允許轉(zhuǎn)回）；相應(yīng)的會計處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；貸記資產(chǎn)減值損失，金額12萬元”。
2.根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，若持有待售非流動資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件后需轉(zhuǎn)出持有待售非流動資產(chǎn)并按照其可收回金額與假設(shè)不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動資產(chǎn)根據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)計提的折舊（攤銷）或減值進(jìn)行調(diào)整得到的金額兩者較低者進(jìn)行確認(rèn)入賬。
現(xiàn)假設(shè)凱威公司在2018年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營需要決定重新利用該非流動資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達(dá)成和解，重新于當(dāng)月將A持有待售非流動資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)當(dāng)天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：
第一步，若凱威公司沒有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動資產(chǎn)，在2018年半年末時其是否發(fā)生減值。6月30日，A持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值為140萬元（185-18×2.5），假設(shè)該日期可收回金額為130萬元，則需要相應(yīng)計提10萬元減值準(zhǔn)備并調(diào)整賬面價值至130萬元。
第二步，確定A持有待售非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時該固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為125.83萬元（130-125/12/7.5）。由于118萬元
第三步，將2018年6月30日的賬面價值130萬調(diào)整至轉(zhuǎn)換日的賬面價值118萬元，故需要計提減值準(zhǔn)備12萬元。對應(yīng)會計分錄為“借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額12萬元”。
（二）持有待售處置組減值相關(guān)核算
根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，針對持有待售的處置組有關(guān)減值損失的具體核算過程：（1）初始確認(rèn)以劃分為持有待售處置組時的賬面價值和可收回金額（公允價值減處置費用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時的賬面價值，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，對持有待售處置組中不適用于本準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按照對應(yīng)準(zhǔn)則計量，對適用于本準(zhǔn)則部分的按照本準(zhǔn)則規(guī)定考慮相應(yīng)減值核算；對持有待售處置組計提減值時應(yīng)當(dāng)首先抵減處置組中含有的商譽（若有的情況下），然后對處置組中的非流動資產(chǎn)按照賬面價值比例分?jǐn)傆嬏釡p值損失。具體分析如案例2。
案例2：凱威有限責(zé)任公司因戰(zhàn)略發(fā)展需要于2017年7月底董事會決定將一項用于生產(chǎn)某設(shè)備的業(yè)務(wù)組進(jìn)行整體對外出售，公司將此業(yè)務(wù)組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值為：商譽100萬元、固定資產(chǎn)95萬元、無形資產(chǎn)100萬元（假設(shè)不存在其他需要按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”計提減值的各種資產(chǎn)）及業(yè)務(wù)組的整體賬面價值（抵銷相關(guān)負(fù)債后的凈額）為206萬元?，F(xiàn)假設(shè)擬出售該待售處置組時的市場價格為100萬元，同時會發(fā)生各種清理處置費用合計8萬元。[3]
持有待售處置組期間，?對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動資產(chǎn)不再計提折舊（攤銷），但是其中各種負(fù)債所涉及的費用或利息應(yīng)當(dāng)在持有期間正常確認(rèn)。
1.針對持有待售處置組的減值損失的計提
針對案例2，判斷擬處置時相關(guān)資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動資產(chǎn)之間的分配情況。對外銷售時持有待售處置組的可收回金額為92萬元（100-8）；而擬對外銷售時該處置組的賬面價值為206萬元，故需要對資產(chǎn)組計提合計114萬元（206-92）的減值準(zhǔn)備。具體分配如下：首先，沖減資產(chǎn)組的商譽100萬元；其次，針對擬計提剩余的14萬元減值部分對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時的賬面價值進(jìn)行分?jǐn)傆嬏釡p值，固定資產(chǎn)計提減值6.8萬元[14×（95/（100+95））]、無形資產(chǎn)計提減值7.2萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產(chǎn)88.2萬元以及無形資產(chǎn)92.8萬元，整個處置組賬面價值為92萬元。
在當(dāng)年年末，凱威公司沒有將該持有待售處置組對外出售，除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債（除所歸屬的商譽、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項目）重新計量的賬面價值為71萬元（針對92萬元到71萬元的21萬元變動是遵循其他準(zhǔn)則而導(dǎo)致，不需要考慮計提減值），處置組的可收回金額為60萬元。為此，由于71>60萬元，則需要對處置組進(jìn)行計提減值損失11萬元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽已經(jīng)全部沖抵，故此次計提11萬元減值全部在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價值88.2萬元、92.8萬元進(jìn)行分?jǐn)傆嬏幔河嬏峁潭ㄙY產(chǎn)減值損失為5.4萬元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計提無形資產(chǎn)減值損失為5.6萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產(chǎn)82.8萬元以及無形資產(chǎn)87.2萬元，整個處置組賬面價值為60萬元。
2.持有待售處置組減值的轉(zhuǎn)回
根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，劃分為持有待售處置組，在后續(xù)日期若可收回金額回升則對應(yīng)在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時需要注意兩點：一是劃分為持有待售處置組之前針對其中相關(guān)資產(chǎn)計提的減值不允許轉(zhuǎn)回；二是處置組減值損失沖減的商譽賬面價值部分不能轉(zhuǎn)回。簡而言之，持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失是適用“CAS 42”準(zhǔn)則規(guī)定的除商譽外的各項非流動資產(chǎn)并按它們的賬面價值比例轉(zhuǎn)回。
在上述劃分為持有待售處置組后的計量過程中，其中21萬元變動根據(jù)其他會計準(zhǔn)則確定；其中針對持有待售處置組計提的資產(chǎn)減值損失為125萬元（114+11）（含沖減商譽100萬元），故后續(xù)可轉(zhuǎn)回的金額為25萬元。
現(xiàn)假設(shè)2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬元，其中按其他準(zhǔn)則計量的資產(chǎn)負(fù)債賬面價值為102萬元，即適用本準(zhǔn)則部分的非流動資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回的減值理論金額為130萬元（232-102），但實際最高可轉(zhuǎn)回25萬元，即最終賬面價值只能增加至127萬元（102+25）。轉(zhuǎn)回的無形資產(chǎn)減值金額為12.8萬元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值金額為12.2萬元。
五、建議
一、稅前扣除項目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)
(一)工資薪金支出 舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，企業(yè)工資支出的稅前扣除限額為人均每月1600元，而對外資企業(yè)的工資薪金支出實行據(jù)實扣除制度。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。明確工資薪金包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。
新稅法還規(guī)定企業(yè)安置殘疾人員和安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的可以加計扣除。企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除。
(二)職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費 舊稅法規(guī)定，對企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別按照計稅工資總額的14％、2％、1.5％計算扣除。新稅法繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標(biāo)準(zhǔn)，只是將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。同時加大了職工教育經(jīng)費的扣除標(biāo)準(zhǔn)，將職工教育經(jīng)費由工資總額的1.5％調(diào)整至2.5％，意在鼓勵企業(yè)加強職工教育投入。
(三)業(yè)務(wù)招待費 舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費的扣除標(biāo)準(zhǔn)是：全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的5％；全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該部分銷貨凈額的3％?；蛘呷陿I(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10％；超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
(四)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費 舊稅法對內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的廣告費支出的稅前扣除，是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，具體扣除比率為銷售收入的2％或8％，在限額以內(nèi)據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。業(yè)務(wù)宣傳費在不得超過銷貨收入的5‰范圍，可據(jù)實扣除，超出5‰部分當(dāng)年不得扣除，以后年度也不得扣除。新稅法規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(五)公益性捐贈支出 舊稅法中公益性捐贈支出采取比例內(nèi)扣除的辦法，一般企業(yè)為應(yīng)納稅所得額的3％以內(nèi)，金融、保險企業(yè)為1.5％以內(nèi)，僅有特定公益性捐贈支出可按實際捐贈額全額扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。同時界定公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。還明確規(guī)定了公益性社會團體的范圍和條件?？梢娪嬎憧鄢幕A(chǔ)不同，新稅法按“年度利潤總額”計算，而舊稅法按“年度應(yīng)納稅所得額”計算。
(六)研究開發(fā)費用 舊稅法對企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，不受比例限制，計入管理費用。企業(yè)研發(fā)各項費用逐年增長的，增長幅度在10％以上(含10％)的，可再按實際發(fā)生額的50％抵扣應(yīng)稅所得額。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。盈利企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達(dá)到10％以上的其實際發(fā)生額50％，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。
新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。具體是未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。新稅法對研究開發(fā)費用不再一次性扣除，與新會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用的處理一致。加計扣除的條件有大幅放寬，不再要求逐年增長10％以上和盈利，未形成無形資產(chǎn)部分是當(dāng)期加計扣除，形成無形資產(chǎn)部分則是分期加計攤銷。
(七)保險費和住房公積金 舊稅法規(guī)定，納稅人為全體雇員按國家規(guī)定繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費，按經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)交納的殘疾人就業(yè)保障金，按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，可以扣除；為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，可以在稅前扣除；按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補繳的基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補繳當(dāng)期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除。但是納稅人為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，不得扣除。企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定按工資總額一定比例為本企業(yè)職工繳納的住房公積金，可在稅前扣除。企業(yè)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)交納或發(fā)放的住房公積金或各種名目的住房補貼，一律作為企業(yè)的工資薪金支出，超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除。
新稅法規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除。
(八)借款費用舊稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的經(jīng)營性借款費用，符合條例對利息水平限定條件的，可以直接扣除。為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。納稅人為對外投資而借人的資金發(fā)生的借款費用，應(yīng)計入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。
新稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利
息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。但非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息不得扣除。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。新稅法還明確了可以扣除的利息、匯兌損失內(nèi)容，但沒有對從關(guān)聯(lián)方借款和對外投資借款的利息如何處理作出規(guī)定。
(九)租賃費 舊稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時間，均勻扣除。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。新稅法規(guī)定，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。但企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金不得扣除。新稅法增加了內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金不得扣除的規(guī)定。
二、不得稅前扣除的項目
