發(fā)布時(shí)間：2022-11-05 21:56:02
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)稅立法論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
[論文摘要] 近幾年來，隨著高校辦學(xué)資金來源渠道的多樣化和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度的加大，高校面臨的稅務(wù)壓力也越來越大。本文根據(jù)截至目前出臺(tái)的各項(xiàng)教育稅收政策，對(duì)高校應(yīng)負(fù)擔(dān)的各稅種進(jìn)行了較全面的梳理，并提出了一些解決的辦法，探討高校如何積極合理繳納各項(xiàng)稅款。
隨著高等教育改革的深入，高校辦學(xué)資金來源渠道已由過去單一的財(cái)政撥款為主向多渠道籌集過渡。近幾年來，尤其是2000年后，高校總收入水平呈逐年上升態(tài)勢(shì)，但是財(cái)政資金占高校總收入水平比例卻呈逐年下降趨勢(shì)。目前，高校收入來源主要集中在財(cái)政無償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學(xué)費(fèi)收入和自籌資金等幾方面。
稅收法規(guī)明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務(wù)。作為事業(yè)單位法人的高校自身和后勤服務(wù)集團(tuán)的經(jīng)營所得，以及校內(nèi)各部門非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應(yīng)按照稅法規(guī)定繳納各類稅收。一直以來“稅收不進(jìn)學(xué)?！钡挠^念在高校財(cái)務(wù)人員的意識(shí)中根深蒂固，高校的財(cái)務(wù)人員未樹立依法納稅意識(shí)，也缺少對(duì)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和了解，發(fā)生納稅義務(wù)后很少能夠及時(shí)辦理稅務(wù)登記。近幾年，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點(diǎn)，高校依法及時(shí)納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區(qū)國稅局召集在京高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，就高校繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了探討。2008年年初，海淀區(qū)稅務(wù)局又就所得稅召開了會(huì)議，這充分顯示了稅務(wù)部門對(duì)高校的重視。這種情況下，如何對(duì)高校稅負(fù)問題進(jìn)行梳理，嚴(yán)格涉稅業(yè)務(wù)的管理，就成為高校廣大財(cái)務(wù)人員迫切需要解決的問題。
一、高校面臨的稅負(fù)現(xiàn)狀分析
1.企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[1997]75號(hào)）規(guī)定，事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的收入，除財(cái)政撥款和國務(wù)院或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都應(yīng)并入其應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，高等學(xué)校舉辦的各類進(jìn)修班、培訓(xùn)班所得暫免征收所得稅。享受稅收優(yōu)惠政策的高等學(xué)校包括教育部門所辦的和國家教委批準(zhǔn)、備案的普通高等學(xué)校，以及中國有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的軍隊(duì)院校。
對(duì)高等學(xué)校、各類職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒有繳納企業(yè)所得稅，但是隨著所得稅法規(guī)執(zhí)行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經(jīng)成為高校財(cái)務(wù)部門面臨的一大課題。
2.營業(yè)稅
營業(yè)稅方面，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，托兒所、幼兒園和學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅。實(shí)施非學(xué)歷教育的學(xué)校則應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅。2004年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）做了進(jìn)一步明確的規(guī)定:對(duì)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對(duì)學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅。
但是稅務(wù)部門和納稅人在執(zhí)行的過程中，對(duì)免稅范圍仍存有疑問，為此國家稅務(wù)總局等部門于2006年1月12日《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）對(duì)教育勞務(wù)的免稅范圍作了進(jìn)一步的明確和細(xì)化：
(1)各類學(xué)校（包括全部收入為免稅收入的學(xué)校）均應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)并按規(guī)定使用發(fā)票；享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理減免稅手續(xù)。
(2)校辦企業(yè)為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)（服務(wù)業(yè)稅目中的旅店業(yè)、飲食業(yè)和“娛樂業(yè)”稅目除外），經(jīng)審核確認(rèn)后，免征營業(yè)稅。
(3)高校后勤實(shí)體經(jīng)營學(xué)生公寓和教師公寓及為高校教學(xué)提供后勤服務(wù)取得的租金和服務(wù)性收入，免征營業(yè)稅。但對(duì)利用學(xué)生公寓或教師公寓等高校后勤服務(wù)設(shè)施向社會(huì)人員提供服務(wù)取得的租金和其他各種服務(wù)性收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(4)社會(huì)性投資建立的為高校學(xué)生提供住宿服務(wù)并按高教系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取租金的學(xué)生公寓取得的租金收入，免征營業(yè)稅；但對(duì)利用學(xué)生公寓向社會(huì)人員提供住宿服務(wù)取得的租金收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(5)設(shè)置在校園內(nèi)的實(shí)行社會(huì)化管理和獨(dú)立核算的食堂，向師生提供餐飲服務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；向社會(huì)提供餐飲服務(wù)取得的收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(6)高等學(xué)校從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)(俗稱“四技”）取得的收入免征營業(yè)稅。隨著高校科研事業(yè)經(jīng)費(fèi)到款的逐年增長(zhǎng),很多高校并沒有辦理“四技”營業(yè)稅的減免,故每年因?yàn)椤八募肌倍U納的營業(yè)稅已經(jīng)成為高校的嚴(yán)重負(fù)擔(dān)。
3.其他稅種
其他稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等。這些稅種雖然種類繁多，但是在高校整體稅負(fù)中比重很小。不過隨著高校的進(jìn)一步發(fā)展，這些稅種也應(yīng)該引起廣大財(cái)務(wù)人員的重視。
二、高校可采取的對(duì)策
1.積極推動(dòng)完善高校領(lǐng)域稅收政策立法
目前我國還沒有統(tǒng)一的、專門的高等學(xué)校稅收政策文件。在高等學(xué)校稅收政策方面，多數(shù)是由部門規(guī)章加以規(guī)定的，如通過教育部、國家稅務(wù)總局、科技部等部門規(guī)章加以規(guī)定，立法級(jí)次低。另外，面對(duì)教育體制改革給高等學(xué)校帶來的新變化，稅收政策的出臺(tái)顯得非常倉促，大多是以通知或補(bǔ)充通知的形式出現(xiàn)，某些稅收政策已經(jīng)跟高校的財(cái)務(wù)核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動(dòng)財(cái)政部、教育部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)立法層次高、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、具有可操作性的稅收法律法規(guī)，爭(zhēng)取相關(guān)部門在法規(guī)制定階段充分考慮高校特點(diǎn)，可以為高校承擔(dān)合理稅賦爭(zhēng)取主動(dòng)權(quán)。
2.修訂高校財(cái)務(wù)制度
根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》設(shè)置的會(huì)計(jì)科目根本不能滿足高校進(jìn)行稅金核算的要求，如沒有“企業(yè)所得稅”科目。高校財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)需對(duì)賬面利潤(rùn)進(jìn)行較多的調(diào)整，如果財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中對(duì)與涉稅業(yè)務(wù)有關(guān)的收入支出不進(jìn)行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計(jì)算應(yīng)稅所得額。所以迫切需要主管部門根據(jù)稅法的要求，修訂《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，分開核算應(yīng)納稅所得和非應(yīng)納稅所得，對(duì)于應(yīng)納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計(jì)算和繳納企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅負(fù)。
3.加強(qiáng)納稅宣貫，樹立依法納稅意識(shí)
目前，因?yàn)閷?duì)稅收政策的理解不同，各大高校各種稅種的處理方式各不相同。如北京地區(qū)，各高?！秾?duì)北京市統(tǒng)一銀錢收據(jù)》的使用就各不相同。建議成立地區(qū)高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人聯(lián)誼制度，定期交流納稅過程中存在的問題，統(tǒng)一口徑。
對(duì)于“四技”涉及到的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，各高校主管財(cái)務(wù)和主管科技校長(zhǎng)應(yīng)加強(qiáng)溝通，重視“四技”減免。財(cái)務(wù)部門跟 科技處（部）的要加強(qiáng)聯(lián)系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負(fù)責(zé)“四技”合同在技術(shù)市場(chǎng)的登記工作，財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)稅務(wù)局的備案工作。在沒有進(jìn)行營業(yè)稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬的營業(yè)稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬元的營業(yè)稅，效果非常明顯。另外，加強(qiáng)對(duì)廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學(xué)校避稅。
4.提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍人員素質(zhì)
目前，各高校財(cái)務(wù)人員普遍存在年齡結(jié)構(gòu)偏大、學(xué)歷較低、知識(shí)結(jié)構(gòu)落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進(jìn)具有現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理意識(shí)的年輕專業(yè)財(cái)務(wù)人員，提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。廣大財(cái)務(wù)人員要重視對(duì)稅法的學(xué)習(xí)，做好納稅申報(bào)和減免稅申報(bào)。利用稅率差別、稅收優(yōu)惠政策、稅收制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)高校的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行事先安排，必要時(shí)還要咨詢專業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)專家，制定合理的納稅方案。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)稅字[1997]75號(hào):財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知
[2]國稅發(fā)[1999]65號(hào):事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法
[3]財(cái)稅[2004]39號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知
[4]國稅發(fā)[2005]129號(hào):稅收減免管理辦法（試行）
[5]京地稅營[2005]525號(hào):北京市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)取消技術(shù)交易免征營業(yè)審批項(xiàng)目后續(xù)管理辦法（試行）的通知
[6]財(cái)稅[2006]3號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知
[7]財(cái)稅[2006]100號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于經(jīng)營高校學(xué)生公寓及高校后勤社會(huì)化改革有關(guān)稅收政策的通知
論文摘 要：隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，對(duì)我國財(cái)政審計(jì)工作產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，也給財(cái)政審計(jì)的下一步發(fā)展提供了新的課題，尤其在財(cái)政監(jiān)督體系的不斷發(fā)展壯大下，給財(cái)政審計(jì)工作帶去了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。該文就財(cái)政審計(jì)如何應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)做出了簡(jiǎn)要分析。
現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的財(cái)政審計(jì)和財(cái)政監(jiān)督，決定了我國財(cái)政經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和取向。隨著財(cái)政監(jiān)督體系的逐步確立和基本完善，使我國的財(cái)政審計(jì)工作產(chǎn)生了巨大變化。
一、對(duì)財(cái)政監(jiān)督的理解
對(duì)財(cái)政監(jiān)督的理解存在著三種代表性的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是從經(jīng)濟(jì)運(yùn)行全過程闡述財(cái)政監(jiān)督的含義，以孫家琪主編的《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新概念辭典》提出的財(cái)政監(jiān)督的定義為代表，認(rèn)為財(cái)政監(jiān)督指的是通過財(cái)政收支管理活動(dòng)對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和各項(xiàng)事業(yè)進(jìn)行的檢查和督促。另一種觀點(diǎn)是從廣義的角度對(duì)財(cái)政監(jiān)督的含義進(jìn)行歸納，以顧超濱主編《財(cái)政監(jiān)督概論》提出的財(cái)政監(jiān)督的定義為代表，認(rèn)為財(cái)政監(jiān)督是指政府的財(cái)政管理部門以及政府的專門職能機(jī)構(gòu)對(duì)國家財(cái)政管理對(duì)象的財(cái)政收支與財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合法性、真實(shí)性、有效性，依法實(shí)施的監(jiān)督檢查，調(diào)查處理與建議反映活動(dòng)。還有一種觀點(diǎn)是從財(cái)政業(yè)務(wù)的角度來闡述財(cái)政監(jiān)督的含義，以李武好、韓精誠、劉紅藝著的《公共財(cái)政框架中的財(cái)政監(jiān)督》提出的財(cái)政監(jiān)督的定義為代表，認(rèn)為財(cái)政監(jiān)督是專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)尤其是財(cái)政部門及其專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)為了提高財(cái)政性資金的使用效益，而依法對(duì)財(cái)政性資金運(yùn)用的合法性與合規(guī)性進(jìn)行檢查，處理與意見反饋的一種過程，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政職能的一種重要手段。
二、對(duì)財(cái)政審計(jì)的理解
財(cái)政審計(jì)是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中央和地方各級(jí)人民政府的財(cái)政收支活動(dòng)及財(cái)政部門組織執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的活動(dòng)所進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。財(cái)政審計(jì)，又稱財(cái)政收支審計(jì)，是審計(jì)機(jī)關(guān)依照《憲法》和《審計(jì)法》對(duì)政府公共財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性和效益性所實(shí)施的審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)我國現(xiàn)行的財(cái)政管理體制和審計(jì)機(jī)關(guān)的組織體系，財(cái)政收支審計(jì)包括本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、下級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行和決算審計(jì)，以及其他財(cái)政收支審計(jì)。根據(jù)《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定，中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要對(duì)財(cái)政部門具體組織中央預(yù)算執(zhí)行情況、國稅部門稅收征管情況、海關(guān)系統(tǒng)關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅征管情況、金庫辦理預(yù)算資金收納和撥付情況、國務(wù)院各部門各直屬單位預(yù)算執(zhí)行情況、預(yù)算外收支以及下級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行和決算等七個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。隨著我國公共財(cái)政體制框架的建立和完善，財(cái)政審計(jì)逐步實(shí)現(xiàn)了三個(gè)重要轉(zhuǎn)變：一是由收支審計(jì)并重轉(zhuǎn)向以支出的管理和使用情況的真實(shí)性、合法性審計(jì)為主；二是由主要審計(jì)中央本級(jí)支出轉(zhuǎn)向中央本級(jí)與補(bǔ)助地方支出審計(jì)并重；三是財(cái)政審計(jì)范圍已由傳統(tǒng)的財(cái)政決算審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、稅收和海關(guān)征管審計(jì)，擴(kuò)展到預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門決算審計(jì)、轉(zhuǎn)移支付審計(jì)、稅收和海關(guān)收入審計(jì)、政府采購審計(jì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)、社會(huì)保障審計(jì)等。逐步形成了“大財(cái)政審計(jì)”的概念。大財(cái)政審計(jì)是財(cái)政審計(jì)的擴(kuò)展，也是財(cái)政審計(jì)的補(bǔ)充。
三、財(cái)政監(jiān)督中對(duì)財(cái)政審計(jì)的監(jiān)督
20世紀(jì)90年代上半期，中國對(duì)原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一整套重大改革。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要作用不僅得到實(shí)踐工作者的支持，而且也得到了政府財(cái)政部門的認(rèn)可。與此同時(shí)，中國又全面地推進(jìn)了新稅制改革，稅收的剛性通過立法途徑得到了保證。新稅制規(guī)定，當(dāng)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與國家財(cái)經(jīng)規(guī)章制度存在不一致的地方時(shí)。稅收征管機(jī)關(guān)在征稅時(shí)，應(yīng)以國家財(cái)經(jīng)規(guī)章制度的規(guī)定為準(zhǔn)。這一規(guī)定對(duì)于理順政府與企業(yè)的關(guān)系，規(guī)范政府與企業(yè)的行為。明確政府與企業(yè)的分配秩序有積極的作用。自實(shí)施財(cái)會(huì)制度和稅制改革以來，理論界圍繞稅收原則的剛性內(nèi)涵與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允內(nèi)涵的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行了深入的討論。從歷史發(fā)展的趨勢(shì)和邏輯來看。稅收原則體系同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一致的，二者都應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)資本和個(gè)人資本運(yùn)行的客觀要求。但從某一特定的時(shí)期看，稅收原則體系與會(huì)計(jì)原則體系又是有區(qū)別的。首先，稅收原則由于階級(jí)性要求可能會(huì)做出某種強(qiáng)制規(guī)定，
但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的階級(jí)性要求相對(duì)而言并不十分鮮明，審計(jì)的準(zhǔn)則無疑應(yīng)是以各項(xiàng)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的，其實(shí)我國早已有注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師合一之實(shí)。其次。財(cái)政監(jiān)督有獨(dú)立存在的實(shí)體一財(cái)政資金言，財(cái)政實(shí)體還應(yīng)包括國有資本部分；而審計(jì)則沒有獨(dú)立存在的實(shí)體。財(cái)政管理的目的應(yīng)是加強(qiáng)財(cái)政管理、提高財(cái)政資金的運(yùn)行效益；而審計(jì)則只是屬于方法論的范疇，審計(jì)的階級(jí)性并不突出，國家統(tǒng)治的代表——各級(jí)政府需要審計(jì)，對(duì)于微觀經(jīng)濟(jì)單位——公司、企業(yè)來說。加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理、完善公司的內(nèi)部審計(jì)功能。也是它們管理的重要職能。再者，財(cái)政監(jiān)督包括人事監(jiān)督和財(cái)經(jīng)監(jiān)督兩方面內(nèi)容，而審計(jì)監(jiān)督只有財(cái)經(jīng)監(jiān)督之責(zé)，并無人事監(jiān)督之權(quán)。從法律角度看，一級(jí)或上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督所依據(jù)的法律準(zhǔn)繩也只能是由立法部門或財(cái)政部門所制定的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)。我國現(xiàn)行的一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)同級(jí)財(cái)政的審計(jì)也只能在預(yù)算法等法規(guī)所規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行。當(dāng)然在這里也可能會(huì)有新的情況出現(xiàn)。從長(zhǎng)期來看，稅收剛性原則不會(huì)脫離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而孤立發(fā)展，稅收在它的立法時(shí)，會(huì)不斷地吸收會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)過程中出現(xiàn)的新東西來充實(shí)自己、完善自己。簡(jiǎn)言之，稅收剛性既是立法的要求，也會(huì)體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)中的精華。由于審計(jì)監(jiān)督與財(cái)政監(jiān)督在我們今后的財(cái)政活動(dòng)中將會(huì)出現(xiàn)更多的交叉，而且審計(jì)監(jiān)督也有由政府內(nèi)部監(jiān)督模式往人大的獨(dú)立審計(jì)模式過渡的趨勢(shì)。探索審計(jì)監(jiān)督和財(cái)政監(jiān)督各自的內(nèi)容、監(jiān)督范圍、監(jiān)督手段、監(jiān)督效率等也將會(huì)顯得日益重要。
四、完善財(cái)政審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的必要性
黨的十七大提出要完善公共財(cái)政體系，在今后一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，我國財(cái)政改革與發(fā)展都要圍繞完善公共財(cái)政體系這個(gè)目標(biāo)努力推進(jìn)。從內(nèi)容上講，公共財(cái)政體系包括公共財(cái)政收入體系、公共財(cái)政支出體系、公共財(cái)政預(yù)算體系、公共財(cái)政政策體系、公共財(cái)政責(zé)權(quán)配置規(guī)則體系、公共財(cái)政制度體系、公共財(cái)政管理體系和公共財(cái)政監(jiān)督體系八個(gè)方面。財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人在全國財(cái)政工作會(huì)議上表示，在2008年財(cái)稅改革穩(wěn)步，推進(jìn)的基礎(chǔ)上，2009年將大力推進(jìn)財(cái)稅制度改革。由此可見，將對(duì)我國財(cái)政審計(jì)產(chǎn)生了深刻影響，財(cái)政審計(jì)面臨著“五新”：一是面臨著新的財(cái)稅管理模式和管理內(nèi)容；二是面臨著要確定新的審計(jì)客體和審計(jì)對(duì)象；三是面臨著要運(yùn)用新的審計(jì)手段，開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)已經(jīng)刻不容緩；四是面臨著要確立新的審計(jì)的目標(biāo)，更注重績(jī)效審計(jì)；五是面臨著要適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境，要實(shí)行陽光審計(jì)。由此可見，在公共財(cái)政制度重構(gòu)過程中，要解決制度缺陷，堵塞各方面的漏洞，不僅需要財(cái)政內(nèi)部的檢查監(jiān)督，更重要的還要借助于財(cái)政審計(jì)的作用。通過財(cái)政審計(jì)和財(cái)政監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題和提出建議，促進(jìn)各項(xiàng)公共財(cái)政管理制度的完善。
參考文獻(xiàn)
［1］魏長(zhǎng)生，查勇.淺談績(jī)效審計(jì)中存在的問題及對(duì)策[J].現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2009，(5).
［2］徐佳.論轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時(shí)期公共財(cái)政監(jiān)督體制的問題和解決途徑[J].山東社會(huì)科學(xué)，2008，(12).
論文摘要：發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)應(yīng)作為我國的一項(xiàng)基本國策寫入憲法，當(dāng)前應(yīng)加快建立起一套促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律、法規(guī)和政策體系，包括建立衡量循環(huán)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)、建立企業(yè)實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的財(cái)政、稅收等激勵(lì)制度、建立綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系、綠色保障制度體系、綠色技術(shù)支撐體系、廢棄物資源化產(chǎn)業(yè)體系。應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的政策、立法成果。
1發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略選擇
1．1發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的必由之路。是保障資源安全和可持續(xù)發(fā)展的必然選擇
在我國全面實(shí)現(xiàn)建設(shè)小康社會(huì)的奮斗目標(biāo)中。環(huán)境污染、資源危機(jī)、生態(tài)安全等是可持續(xù)發(fā)展的主要制約瓶頸。依據(jù)國家環(huán)保總局的統(tǒng)計(jì)分析，我國萬元GDP能耗水平超過發(fā)達(dá)國家3一ll倍。每創(chuàng)造一美元GDP所消耗的能源是美國的4-3倍。是日本的11．5倍。中國的能源利用率僅為美國的26，9％，日本的l1．5％。到2020年，要再實(shí)現(xiàn)GDP翻兩番。即便是按能源再翻一番考慮，保障能源供給也有很大的困難。如果繼續(xù)按照傳統(tǒng)的發(fā)展模式來實(shí)現(xiàn)工業(yè)化，中國的資源需求量將接近世界其他國家資源消費(fèi)量的總和。當(dāng)前我國資源和環(huán)境的承載力已近極限，每年由于環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的損失超過1000億元，每年用于改善環(huán)境的經(jīng)費(fèi)高達(dá)2830億元。
1．2發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是適應(yīng)加入世貿(mào)組織的需要O的《貿(mào)易技術(shù)壁壘協(xié)定》和《衛(wèi)生與植物檢疫協(xié)定》要求各締約國在制定國內(nèi)法規(guī)時(shí)以國際標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。加入WTO后，由于我國出口的部分產(chǎn)品的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)低，在國際貿(mào)易中經(jīng)常遇到少數(shù)發(fā)達(dá)國家技術(shù)壁壘和反傾銷訴訟。這已影響我國外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展。我國出口產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)符合國際市場(chǎng)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和市場(chǎng)準(zhǔn)人、綠色環(huán)境標(biāo)志、綠色包裝制度、綠色衛(wèi)生檢疫制度等，否則，產(chǎn)品將可能會(huì)失去國際市場(chǎng)。
2發(fā)達(dá)國家發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的政策、立法借鑒
自從2O世紀(jì)90年代國際社會(huì)確立可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略以來，德國、日本、美國等國家把發(fā)展循環(huán)型經(jīng)濟(jì)、建立循環(huán)型社會(huì)看作是深化可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑。循環(huán)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為整個(gè)國際社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一股不可阻擋的潮流和趨勢(shì)。以立法推動(dòng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是西方國家的重要舉措．為我國以立法推動(dòng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展能提供相關(guān)啟示和借鑒。
2．1德國的循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法
德國在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)方面走在世界前列。德國的廢棄物處理法于1972年制定，但當(dāng)時(shí)只是強(qiáng)調(diào)廢棄物排放后的末端處理。1986年德國制定《廢物管理法》，強(qiáng)調(diào)要通過節(jié)省資源的工藝技術(shù)和可循環(huán)的包裝系統(tǒng)。把避免廢物產(chǎn)生作為廢物管理的首要目標(biāo)。1991年，德國首次按照資源～產(chǎn)品～資源的循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念，制定《包裝條例》，規(guī)定生產(chǎn)商和零售商對(duì)于用過的包裝，首先應(yīng)避免其產(chǎn)生，其次要對(duì)其回收和利用。該《條例》將各類包裝物的回收規(guī)定為義務(wù)，設(shè)定了包裝物再生循環(huán)利用的目標(biāo)。1992年。德國又通過了《限制廢車條例》，規(guī)定汽車制造商有義務(wù)回收廢舊車。1996年德國推出了新的《循環(huán)經(jīng)濟(jì)與廢物法案》，提出將系統(tǒng)的資源閉路循環(huán)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念從包裝推廣到所有的生產(chǎn)部門，該法規(guī)定，每年總計(jì)產(chǎn)生超過20o0噸以上廢物的制造者，必須對(duì)避免、利用、消除這些廢物制定一個(gè)經(jīng)濟(jì)方案，包括：需要利用和消除的危險(xiǎn)廢物的種類、數(shù)量和殘留物：說明已經(jīng)采取和計(jì)劃采取的避免、利用和消除廢物的措施；說明何種廢物缺乏利用性而必須進(jìn)行消除及其理由。
德國法律明確規(guī)定自1995年7月1日起，玻璃、馬口鐵、鋁、紙板和塑料等包裝材料的回收率全部達(dá)80％。在德國的影響下，法國提出2003年應(yīng)有85％的包裝廢棄物得到循環(huán)使用。荷蘭提出到2000年，廢棄物循環(huán)使用率達(dá)到60％。奧地利的法律要求對(duì)80％回收包裝材料必須再循環(huán)或再利用。丹麥要求2000年所有廢棄物50％必須進(jìn)行再循環(huán)處理。
2．2日本的循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法
日本是發(fā)達(dá)國家中循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法最全面并提出建立“循環(huán)型社會(huì)”的國家。1991年制定了《關(guān)于促進(jìn)利用再生資源的法律》，其目的是減少廢棄物，促進(jìn)再生利用以及確保廢棄物適當(dāng)處理。1997年又制定頒布了《容器包裝再利用法》，據(jù)此逐漸建立起了相互呼應(yīng)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)法規(guī)。2000年是日本建設(shè)循環(huán)型經(jīng)濟(jì)關(guān)鍵的一年。該年召開了“環(huán)保國會(huì)”，通過和修改了多項(xiàng)環(huán)保法規(guī)，包括《推進(jìn)形成循環(huán)型社會(huì)基本法》、《特定家庭用機(jī)械再商品化法》、《促進(jìn)資源有效利用法》、《食品循環(huán)資源再生利用促進(jìn)法》、《建筑工程資材再資源化法》、《容器包裝循環(huán)法》、《綠色采購法》、《廢棄物處理法》、《化學(xué)物質(zhì)排出管理促進(jìn)法》。
上述法規(guī)對(duì)不同行業(yè)的廢棄物處理和資源再生等作了具體規(guī)定。如《廢棄物處理法》第3條第2款中規(guī)定，“生產(chǎn)者應(yīng)當(dāng)努力對(duì)伴隨其生產(chǎn)活動(dòng)而產(chǎn)生的廢棄物加以再生利用，以減少廢物的排放量，同時(shí)，在產(chǎn)品的制造、加工、銷售過程中，應(yīng)當(dāng)考慮所制造、加工、銷售的產(chǎn)品、容器在變?yōu)閺U棄物時(shí)，不會(huì)使它們的恰當(dāng)處理變得困難?！薄锻七M(jìn)形成循環(huán)型社會(huì)基本法》從法制上確定了日本21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的方向，提出了建立循環(huán)型社會(huì)的目標(biāo)和根本原則，該法宣布要從過去那種“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量廢棄”的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中脫胎換骨，轉(zhuǎn)變?yōu)?1世紀(jì)的“最佳生產(chǎn)、最佳消費(fèi)、最少廢棄”的后工業(yè)時(shí)代生產(chǎn)、生活方式、構(gòu)建一個(gè)降低環(huán)境負(fù)荷并實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的循環(huán)型社會(huì)。日本是世界上率先以基本法的立法模式促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國家。與德國先在有關(guān)具體領(lǐng)域?qū)嵤┭h(huán)經(jīng)濟(jì)思想，然后建立系統(tǒng)整體的循環(huán)經(jīng)濟(jì)法規(guī)不同，日本是先有總體性的再生利用法，然后向具體領(lǐng)域進(jìn)行推進(jìn)的。
2．3美國的循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法
美國雖然于1976年通過了《資源保護(hù)回收法》，1990年通過了(1990年污染預(yù)防法》，提出用污染預(yù)防政策取代以末端治理為主的污染控制政策，但目前還沒有一部全國實(shí)行的循環(huán)經(jīng)濟(jì)法規(guī)或再生利用法規(guī)不過自從2O世紀(jì)8O年代中期，俄勒岡、新澤西、羅德島等州先后制定促進(jìn)資源再生循環(huán)法規(guī)以來，現(xiàn)在已有半數(shù)以上的州制定了不同形式的資源再生循環(huán)法規(guī)。
3循環(huán)經(jīng)濟(jì)的價(jià)格障礙與政府財(cái)稅職能
3．1企業(yè)實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)存在著價(jià)格障礙
在我國礦業(yè)生產(chǎn)中．存在著礦藏資源價(jià)格過低和礦業(yè)生產(chǎn)支付的環(huán)境成本過低現(xiàn)象，而在原材料回收、加工、再生環(huán)節(jié)中卻要付出較高的環(huán)保成本，由此造成了原材料價(jià)格顯著偏低，而再生資源價(jià)格沒有優(yōu)勢(shì)，另外，廢棄物回收、再利用、再生成本高，規(guī)模效益差．以上原因?qū)е略谧杂墒袌?chǎng)條件下循環(huán)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)方式很難自發(fā)產(chǎn)生
3．2政府需用財(cái)稅政策克服企業(yè)實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的價(jià)格障礙
政府推廣循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要職能之一．就是要運(yùn)用各種財(cái)稅、經(jīng)濟(jì)手段克服企業(yè)回收、利用再生資源的價(jià)格障礙．讓實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)有利可圖．使企業(yè)自覺“循環(huán)起來”。
4加快建立我國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的法律、法規(guī)和政策體系
發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，需要法律、政策、制度的推進(jìn)和保障；需要政府強(qiáng)有力的宏觀調(diào)控：需要企業(yè)、科學(xué)界和社會(huì)公眾的共同參與：需要資金、技術(shù)的強(qiáng)力支撐。
4．1將發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為基本國策寫入憲法
在我國《憲法》和《環(huán)境保護(hù)法》等法律中應(yīng)增加促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條款，且在相關(guān)立法中應(yīng)將推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為發(fā)展經(jīng)濟(jì)、保護(hù)環(huán)境立法之理念。在此基礎(chǔ)上制定我國《促進(jìn)經(jīng)濟(jì)生態(tài)化發(fā)展法》、《資源綜合利用再生利用法》、《可再生能源法》，同時(shí)加快建立具體資源再生行業(yè)法規(guī)，技術(shù)規(guī)章等。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必須以循環(huán)經(jīng)濟(jì)的法律、法規(guī)和政策來推動(dòng)。促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策應(yīng)首先體現(xiàn)在綜合經(jīng)濟(jì)部門制定的產(chǎn)業(yè)政策、財(cái)稅政策、投資政策、環(huán)保政策、產(chǎn)品回收政策等方面。當(dāng)前，應(yīng)加快建立起以《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》為核心的一整套促進(jìn)、適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律、法規(guī)和政策體系：在立法上，應(yīng)將發(fā)展循環(huán)型經(jīng)濟(jì)、建設(shè)循環(huán)型社會(huì)作為政府、企業(yè)、民眾的義務(wù)。
4．2實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)要從根本上實(shí)行“四個(gè)轉(zhuǎn)變”
一是由環(huán)保計(jì)劃管理型向環(huán)保市場(chǎng)經(jīng)營型的轉(zhuǎn)變：在這一轉(zhuǎn)變過程中，政府的職能主要是制定標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)則、政策和法律法規(guī)，制定和執(zhí)行實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)和懲罰措施，而環(huán)境保護(hù)則要努力向社會(huì)化、產(chǎn)業(yè)化、專業(yè)化、企業(yè)化經(jīng)營的方向發(fā)展。
二是由傳統(tǒng)的單向思維向新型的多向循環(huán)思維轉(zhuǎn)變：各類經(jīng)濟(jì)建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)綜合考慮資源消耗、污染治理、廢物利用、清潔生產(chǎn)等環(huán)節(jié)，應(yīng)以循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念為指導(dǎo)。實(shí)現(xiàn)減量——再用——循環(huán)的最大效益目標(biāo)。三是由經(jīng)濟(jì)運(yùn)營型向綠色運(yùn)營型的轉(zhuǎn)變：現(xiàn)代企業(yè)，不僅要為企業(yè)和國家創(chuàng)造財(cái)富，更要最大限度地節(jié)約資源、減少環(huán)境成本。努力實(shí)施綠色產(chǎn)品戰(zhàn)略，這就需要牢固樹立綠色經(jīng)營思想，包括如綠色管理、綠色開發(fā)、綠色生產(chǎn)過程、綠色技術(shù)保障體系。實(shí)現(xiàn)資源、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。四是實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)工業(yè)向生態(tài)工業(yè)的轉(zhuǎn)化：循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的工業(yè)體系主要有三個(gè)層次，即單個(gè)企業(yè)的清潔生產(chǎn)，企業(yè)間共生形態(tài)的生態(tài)工業(yè)園區(qū)以及產(chǎn)品消費(fèi)后的資源再生回收。
4．3建立衡量循環(huán)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)
衡量工業(yè)部門是否實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)，應(yīng)看它是否以“減量”和“循環(huán)”為主要手段。并通過資源利用上的減量和將主要廢棄物資源化，提高資源利用率，達(dá)到節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的效果。應(yīng)出臺(tái)具體的考核指標(biāo)，作為對(duì)企業(yè)實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)、獎(jiǎng)懲依據(jù)。 4．4建立綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系
綠色GNP由世界銀行在80年代提出，它較全面地體現(xiàn)了環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算的框架，已逐步成為衡量現(xiàn)展進(jìn)程、替代傳統(tǒng)宏觀經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)的首選指標(biāo)。目前，一些國家已采用了新的綠色國民經(jīng)濟(jì)核算方法，在計(jì)算國民生產(chǎn)總值時(shí)，要扣除資源的消耗和環(huán)境污染破壞的損失。綠色GNP的計(jì)算如下：綠色GNP=GNP一(產(chǎn)品折113+自然資源損耗+環(huán)境污染損失)我國應(yīng)加快綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系的試點(diǎn)和總結(jié)，采用綠色GNP代替?zhèn)鹘y(tǒng)GNP核算包括建立企業(yè)綠色會(huì)計(jì)制度、政府和企業(yè)綠色審計(jì)制度、綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系等。此外，應(yīng)通過各種媒介建立資源、廢棄物循環(huán)利用的信息市場(chǎng)和信息平臺(tái)，發(fā)展資源循環(huán)利用的中介組織。
4．5建立綠色保障制度體系
一是綠色制度體系，包括綠色資源制度、綠色產(chǎn)權(quán)制度、綠色市場(chǎng)制度、綠色產(chǎn)業(yè)制度、綠色技術(shù)制度：二是綠色規(guī)范制度。包括綠色生產(chǎn)制度、綠色消費(fèi)制度、綠色貿(mào)易制度、綠色包裝制度、綠色回收制度等：三是綠色激勵(lì)制度，包括綠色財(cái)政制度、綠色金融制度、綠色稅收制度、綠色投資制度等。以上制度的建立和有效運(yùn)轉(zhuǎn)都需要立法來規(guī)范和保障。
4．6建立促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的激勵(lì)機(jī)制
目前，我國企業(yè)使用其他企業(yè)的廢棄物。如工業(yè)廢渣、粉煤灰等，原來的產(chǎn)生者不僅不付費(fèi)，還要向使用者收費(fèi)，使綜合利用資源企業(yè)無利可圖。嚴(yán)重挫傷企業(yè)再利用和再生利用資源的積極性：我國對(duì)資源綜合利用企業(yè)的稅收優(yōu)惠有時(shí)落實(shí)不到企業(yè)頭上。政府必須以制度創(chuàng)新構(gòu)建資源再利用和再生資源生產(chǎn)環(huán)節(jié)的盈利模式。使市場(chǎng)條件下循環(huán)型生產(chǎn)環(huán)節(jié)有利可圖，促成企業(yè)形成實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的自發(fā)機(jī)制。對(duì)企業(yè)生產(chǎn)再生資源產(chǎn)品的，國家財(cái)政、稅收部門應(yīng)積極研究制定和實(shí)施稅收減免優(yōu)惠政策。提高再生資源產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力；對(duì)企業(yè)綜合利用資源的，各地稅收征管部門要加快出臺(tái)并嚴(yán)格執(zhí)行稅收減免政策，建立起促使企業(yè)自發(fā)實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)機(jī)制。
可采取的措施包括：第一，行政手段：如排污許可證、資源配額；第二，稅收手段，如污染稅、原料稅、資源稅、產(chǎn)品稅等，特別是應(yīng)加快出臺(tái)再利用和再生利用廢棄物的企業(yè)實(shí)施稅收減免的具體政策：第三，收費(fèi)制度，如排污費(fèi)、使用者費(fèi)、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)等：第四，財(cái)政制度，如治理污染的財(cái)政補(bǔ)貼、低息長(zhǎng)期貸款、生態(tài)環(huán)境基金、綠色基金等；第五，加大資金投入：繼續(xù)提高政府對(duì)環(huán)保的投入比例，發(fā)揮其引導(dǎo)作用。目前世界上大多數(shù)國家用于環(huán)境保護(hù)方面的投資占國民生產(chǎn)總值(GNP)的比例，發(fā)展中國家為0．5％～1％，發(fā)達(dá)國家為1％～2％，我國用于環(huán)境保護(hù)的比例為0．7％～0．8％。隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)的提出和實(shí)行，此項(xiàng)投資應(yīng)逐漸增加。應(yīng)積極探索成立循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展基金灞動(dòng)發(fā)展，?？顚Ｓ?。第六，充分利用加入WTO的機(jī)遇，加強(qiáng)國際和區(qū)域間的合作，積極申請(qǐng)UNEP、UNDP等國際機(jī)構(gòu)的資金和技術(shù)援助。
4．7生產(chǎn)措施
4．7．1清潔生產(chǎn)。清潔生產(chǎn)是將整體預(yù)防的環(huán)境戰(zhàn)略用于生產(chǎn)、產(chǎn)品和服務(wù)的整個(gè)過程，以增加生產(chǎn)效率和減少對(duì)人類及環(huán)境的危害。對(duì)生產(chǎn)．它要求節(jié)約原材料和能源，淘汰有毒原材料．減少廢棄物的數(shù)量和毒性；對(duì)產(chǎn)品。從要求減少原材料到產(chǎn)品最終處置的全生命周期的不利影響：對(duì)服務(wù)。要求將環(huán)境因素納入設(shè)計(jì)和所提供的服務(wù)中。當(dāng)前．我國政府經(jīng)濟(jì)主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等應(yīng)研究并加緊出臺(tái)各產(chǎn)業(yè)部門推廣、評(píng)價(jià)清潔生產(chǎn)的衡量指標(biāo)體系。
4．7．2建設(shè)生態(tài)工業(yè)園。生態(tài)工業(yè)園區(qū)是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要發(fā)展形態(tài)之一．正在成為許多國家工業(yè)園區(qū)改造的方向．應(yīng)成為我國第三代工業(yè)園區(qū)的主要發(fā)展形態(tài)。生態(tài)工業(yè)園區(qū)是依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念和工業(yè)生態(tài)學(xué)原理而建立的一種新型工業(yè)組織形態(tài)。生態(tài)工業(yè)園區(qū)的目標(biāo)是盡量減少廢物，將園區(qū)內(nèi)的一個(gè)工廠或企業(yè)產(chǎn)生的副產(chǎn)品用作另一個(gè)工廠的投入或原材料，通過廢物交換、循環(huán)利用，最終實(shí)現(xiàn)園區(qū)共生企業(yè)間或產(chǎn)業(yè)間的生態(tài)工業(yè)網(wǎng)絡(luò)和“零排放”。
4．7．3建立綠色技術(shù)支撐體系。包括清潔生產(chǎn)技術(shù)、信息技術(shù)、能源綜合利用技術(shù)、回收和再循環(huán)技術(shù)、資源重復(fù)利用和替代技術(shù)、環(huán)境監(jiān)測(cè)技術(shù)以及網(wǎng)絡(luò)運(yùn)輸技術(shù)等等，盡可能把污染物的排放消除在生產(chǎn)過程中，實(shí)現(xiàn)少投入、高產(chǎn)出、低污染。
4．7．4建立廢棄物資源化產(chǎn)業(yè)體系。廢棄物的循環(huán)利用有兩種方式：一是原級(jí)資源化，把廢棄物生成與原來相同的產(chǎn)品，如將廢紙生成再生紙，廢玻璃生成新玻璃，廢鋼鐵再生鋼鐵等。這種方式利用可以減少原生材料量的20％～9O％：二是次級(jí)資源化，即把廢棄物變成與原來不同的新產(chǎn)品．可減少原生材料量的25％。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前世界上主要發(fā)達(dá)國家的再生資源回收總值已達(dá)到一年2500億美元．并且以每年l5％～2O％的速度增長(zhǎng)。
4．7．5確定發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)先領(lǐng)域。首先，應(yīng)該在資源的開采、生產(chǎn)、廢棄等社會(huì)生產(chǎn)的主要環(huán)節(jié)中，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。①在資源開采環(huán)節(jié)，應(yīng)采取切實(shí)可行的措施防止掠奪性開采：推進(jìn)共生、伴生礦產(chǎn)資源的綜合利用。開發(fā)低品位油氣資源和非常規(guī)油氣資源，提高礦產(chǎn)資源的開采和洗選回收利用率。②在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)。應(yīng)著重推進(jìn)冶金、石化、化工、電力、有色、建材、輕工(包括造紙、紡織印染、釀造等)等資源消耗重點(diǎn)行業(yè)的資源節(jié)約和清潔生產(chǎn)。③在廢物利用和處理環(huán)節(jié)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)冶金、電力、石化、輕工、機(jī)械制造、建材建筑等行業(yè)的廢棄物回收利用．為粉煤灰、煤矸石等大宗廢棄物的綜合利用創(chuàng)造更好的環(huán)境：應(yīng)加強(qiáng)城市生活垃圾的分類回收、利用和廢棄物處理。其次．在城市建設(shè)中。應(yīng)按照循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念．合理規(guī)劃城市規(guī)模．在功能區(qū)布局、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面．要考慮城市產(chǎn)業(yè)體系之間的銜接和環(huán)境容量的大小。有關(guān)城市要注意與資源型城市的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和老工業(yè)基地的改造相結(jié)合。再次．在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中．應(yīng)加強(qiáng)生態(tài)農(nóng)業(yè)建設(shè)．積極調(diào)整農(nóng)業(yè)生產(chǎn)布局和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)．發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)和無公害產(chǎn)品．積極提高土、肥、水、種、藥等投入要素的效率．推廣使用高效安全生物農(nóng)藥，從源頭上消除餐桌污染。要為綜合利用秸稈、牲畜糞便等廢棄物創(chuàng)造條件。大力發(fā)展沼氣工程并使之成為農(nóng)村能源的補(bǔ)充和替代。
論文摘要：由于缺乏稅式支出理念，傳統(tǒng)的粗放型稅收優(yōu)惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．導(dǎo)致了大量稅收優(yōu)惠的無效投入。稅式支出是一種科學(xué)的稅收管理理念和方法，有必要將其列入國家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。
現(xiàn)代所得稅大致由兩個(gè)因素構(gòu)成，第一個(gè)因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個(gè)因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動(dòng)或階層所設(shè)計(jì)的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計(jì)列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無論何種形式，這些對(duì)常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過稅收制度而非其他形式對(duì)特定組織或活動(dòng)的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財(cái)政支出，被稱為稅式支出(taxexpenditure)。
稅式支出理論由于其理財(cái)?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國財(cái)稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來．被國內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國沒能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識(shí)仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個(gè)問題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。
一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學(xué)的稅式支出理念
應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論一直把稅收收入和財(cái)政支出作為兩個(gè)不同的財(cái)稅范疇、財(cái)政活動(dòng)的兩個(gè)不同階段加以研究，對(duì)兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財(cái)政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財(cái)政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒有按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的問題：
1．稅收優(yōu)惠的范圍缺乏統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠項(xiàng)目范圍過于寬泛，規(guī)模過于龐大。我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠幾乎涉及各個(gè)不同的稅種、行業(yè)和地區(qū)．優(yōu)惠項(xiàng)目多、內(nèi)容雜、規(guī)模大。從理論上說，稅收優(yōu)惠制度屬于非基準(zhǔn)稅收制度，應(yīng)處于從屬地位，但從實(shí)際情況來看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準(zhǔn)稅制的所有要素。優(yōu)惠的規(guī)模甚至已經(jīng)超過基準(zhǔn)稅制下的稅收收入規(guī)模。這不僅損害了稅收制度的完整性，同時(shí)也為強(qiáng)化稅收管理制造了障礙。
2．稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)并無總體規(guī)劃和設(shè)計(jì)．缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策是在94稅制的基礎(chǔ)上．根據(jù)不同時(shí)期的需要經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)十年不斷以部門規(guī)章和條例的方式進(jìn)行補(bǔ)充、修改而形成的，政策條文零散、割裂．在政策內(nèi)涵上沒有總體和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，相互問缺乏協(xié)調(diào)和配合。沒有形成有機(jī)整體，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同程度存在交叉、重復(fù)甚至沖突．制度漏洞很大。
3．缺乏科學(xué)規(guī)范的稅式支出分析制度，無法形成對(duì)稅式支出總量、方向、效益和風(fēng)險(xiǎn)上的控制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的大量無效投入。現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠主要以單項(xiàng)管理模式為主．屬臨時(shí)性專項(xiàng)分析，沒有納入預(yù)算和政府的有效控制中。從其管理過程看，無固定的審批、檢查和評(píng)估方法．沒有形成統(tǒng)一的、系統(tǒng)的和規(guī)范的制度，沒有嚴(yán)格的法律制度，基本上處于一種放任自流的狀態(tài)，屬粗放型管理。這種粗放型的管理模式．必然導(dǎo)致稅收優(yōu)惠效益欠佳。
4．稅收優(yōu)惠管理主體多，對(duì)管理權(quán)缺乏必要的責(zé)任和約束機(jī)制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠管理混亂。各地不同程度地存在優(yōu)惠大戰(zhàn)問題。雖然在名義上稅收優(yōu)惠的管理權(quán)高度集中于中央，但從實(shí)踐上看．幾乎各個(gè)層級(jí)的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。各地為了地方利益，常開展稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)，稅收優(yōu)惠政策被濫用。削弱了稅收法律的權(quán)威。
5．稅收優(yōu)惠手段以直接優(yōu)惠為主，并且對(duì)政府讓渡的稅款使用方向缺乏限定條款，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的政策效應(yīng)不明顯
。我國常見的稅收優(yōu)惠手段主要是減免稅、退稅等直接方式．而采用稅收抵免、加速折舊和延期納稅等間接方式很少。直接優(yōu)惠方式雖然簡(jiǎn)單明了。但在激勵(lì)效應(yīng)上明顯低于間接優(yōu)惠。這必然會(huì)帶來效率上的損失。
由此可見．缺乏稅式支出理念的粗放型稅收管理模式一方面導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的無效投入．另一方面稅收管理的混亂給不法納稅人提供了尋租機(jī)會(huì)，加之監(jiān)督和處罰機(jī)制不健全，在實(shí)踐中產(chǎn)生了拿稅收優(yōu)惠做交易的種種垢病。
稅式支出理念的提出．正是針對(duì)傳統(tǒng)優(yōu)惠政策的粗放特征及其問題而來的。根據(jù)稅式支出理論，稅收優(yōu)惠不再被視為政府在稅收收入方面對(duì)納稅人的一種讓渡．而是作為政府財(cái)政支出的一種形式．將其列入國家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序．以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。因此，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，并不僅僅是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立。這種稅收優(yōu)惠管理制度的創(chuàng)新，必將使我國稅收優(yōu)惠政策效果提高到一個(gè)新的水平。
二、建立稅式支出的預(yù)算控制制度
稅式支出的預(yù)算控制制度。就是將非基準(zhǔn)稅制性質(zhì)的稅收優(yōu)惠采取類似財(cái)政預(yù)算支出管理形式，要求任何稅收優(yōu)惠必須經(jīng)過國家預(yù)算控制程序方可實(shí)施。稅式支出的預(yù)算控制，是稅式支出管理制度的核心內(nèi)容。圍繞這一核心，還必須對(duì)稅式支出如何界定、稅式支出政策手段、稅式支出金額的統(tǒng)計(jì)及效果的評(píng)估等問題做出明確的規(guī)定。這些規(guī)定的總和，即構(gòu)成了稅式支出管理制度。
建立我國的稅式支出預(yù)算控制制度，有幾個(gè)方面的問題要解決好：
第一．我國稅式支出預(yù)算控制方式的選擇
綜觀世界各國實(shí)踐．稅式支出的預(yù)算控制方式主要有三種類型。即非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制、建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶以及臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法。非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制是政府在實(shí)施某項(xiàng)政策過程中，只是在解決某一特殊問題時(shí)．才利用稅式支出并對(duì)此加以管理，這種監(jiān)督與控制是臨時(shí)的，沒有形成制度；而統(tǒng)一的稅式支出賬戶則相反，它對(duì)全部稅式支出項(xiàng)目按年編制成定期報(bào)表(通常按年度編報(bào))，連同主要的稅式支出成本的估價(jià)，附于年度預(yù)算報(bào)表之后。在加拿大和美國．這些賬目實(shí)際上被合并于國家預(yù)算分析過程之中。構(gòu)成整個(gè)國家預(yù)算分析的一部分；臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法．則只對(duì)那些比較重要的稅收減免項(xiàng)目規(guī)定編制定期報(bào)表，納入國家預(yù)算程序，但并不把那些被認(rèn)為是稅式支出的項(xiàng)目與基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)區(qū)分開來，亦即并不建立起獨(dú)立的稅式支出體系(陳共，2000)。
從各國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看。建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶，采取全面預(yù)算管理是稅式支出管理的最有效途徑。但結(jié)合我國的預(yù)算管理水平的實(shí)際情況并考慮到我國長(zhǎng)期以來并沒有一套系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠管理制度，稅式支出的預(yù)算管理還有一系列基礎(chǔ)性的工作有待完成，所以，建立全面的預(yù)算管理只能設(shè)定為遠(yuǎn)期目標(biāo)。從近期來看。應(yīng)從對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行梳理、分析和歸類等基礎(chǔ)工作人手，先在一個(gè)較小的范圍內(nèi)(比如某一部門或某一具體稅式支出項(xiàng)目)開始進(jìn)行稅式支出成本預(yù)算分析，編制簡(jiǎn)單的稅式支出預(yù)算表，然后再逐漸擴(kuò)大到主要的稅式支出形式，形成正規(guī)的、系統(tǒng)的稅式支出預(yù)算表，并附在年度預(yù)算表之后，報(bào)權(quán)力機(jī)構(gòu)審批。在此基礎(chǔ)上，通過一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的摸索，不斷補(bǔ)充完善。實(shí)現(xiàn)稅式支出預(yù)算與直接預(yù)算的有機(jī)結(jié)合．并從預(yù)算法的高度實(shí)行對(duì)稅收優(yōu)惠效果及支出規(guī)模的控制。(隋政文，2003)這樣一個(gè)由易到難，分步推進(jìn)的策略，應(yīng)該是比較符合我國現(xiàn)實(shí)情況的。
第二．稅式支出的范圍的界定
在稅式支出管理的國際實(shí)踐中，基于不同的政府在不同時(shí)期宏觀政策目標(biāo)和宏觀調(diào)控任務(wù)的定位上的差異。各國對(duì)基準(zhǔn)稅制的理解也不盡相同。這樣，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定究竟是屬于基準(zhǔn)稅制還是對(duì)基準(zhǔn)稅制的偏離，在各國的稅式支出管理中呈現(xiàn)很大差異。我們目前要做的。首先要對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行認(rèn)真梳理和分析，將那些出于優(yōu)惠目的而制定的可能減少稅收收入的法令條款開列出來，在此基礎(chǔ)上。劃分確定出基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)而確定稅式支出的范圍和內(nèi)容并以法律文本的形勢(shì)固定下來。基準(zhǔn)稅制確定以后，我們就可以根據(jù)我國現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控目標(biāo)并針對(duì)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠管理中出現(xiàn)的不合法、不規(guī)范和低效益等問題，對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。(1)根據(jù)國家宏觀調(diào)控目標(biāo)，考
慮預(yù)算支出的方向和重點(diǎn)，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國家宏觀調(diào)控目標(biāo)，是否與預(yù)算支出相協(xié)調(diào)，確認(rèn)其規(guī)范性。當(dāng)前應(yīng)以國家的產(chǎn)業(yè)政策(如農(nóng)業(yè)、能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施和高新技術(shù)等)、區(qū)域發(fā)展政策(如西部開發(fā))和社會(huì)政策(如社會(huì)保障、收入調(diào)節(jié))作為判定稅式支出項(xiàng)目規(guī)范性的主要準(zhǔn)則，據(jù)此清理各種不符合政策規(guī)范的稅收優(yōu)惠。(2)根據(jù)wto規(guī)則和國際稅收規(guī)范，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國際慣例。據(jù)此清理各種不符合國際稅收規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策。(3)根據(jù)成本效益原則，對(duì)進(jìn)入成本預(yù)算的各項(xiàng)稅式支出進(jìn)行對(duì)比分析，判斷某項(xiàng)稅式支出是否具有比較成本和比較效益優(yōu)勢(shì)，據(jù)此清理一些低效益的稅收優(yōu)惠政策。(4)根據(jù)相關(guān)法律文本，分析各項(xiàng)稅式支出的合法性，據(jù)此清理不合法的地方越權(quán)稅收優(yōu)惠。
第三．稅式支出政策手段的選擇
在各國的稅式支出手段中。普遍地既有直接優(yōu)惠的手段，也有問接優(yōu)惠手段。但在總體上呈現(xiàn)出以間接優(yōu)惠為主的趨向。直接的稅率、稅額式優(yōu)惠雖然操作簡(jiǎn)單、明了。但直接縮小了稅基．給政府帶來的稅收收入損失大．而且對(duì)政府讓渡的稅款在使用方向和效果上難以控制，甚至如果納稅人的境外所得不能獲得稅收饒讓時(shí)，直接優(yōu)惠并不能使納稅人受益。而間接的稅基式優(yōu)惠一方面對(duì)政府帶來的稅收收入損失小，另一方面對(duì)政府讓渡的稅款使用方向有控制、誘導(dǎo)作用。正因?yàn)槿绱?。在?gòu)建我國的稅式支出制度時(shí)，應(yīng)考慮增加對(duì)直接優(yōu)惠手段的運(yùn)用。并綜合運(yùn)用好多種優(yōu)惠手段。以更好地發(fā)揮稅式支出的政策功能。
第四．稅式支出項(xiàng)目的效益分析
將稅式支出納入預(yù)算管理。有一個(gè)同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。評(píng)估和控制的核心，是對(duì)稅式支出所造成的收入損失進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)量分析，對(duì)稅式支出的政策效果進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估。以此加強(qiáng)對(duì)稅式支出成本控制與效益考核的管理，優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。從理論上說。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用成本效益分析法，比較評(píng)估項(xiàng)目在兩種財(cái)政支出方式下的成本與效益。通過對(duì)比各方案的凈效益來優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。但從實(shí)際情況來看，稅式支出的成本分析相對(duì)比較容易。至少可以通過統(tǒng)計(jì)、估算得到稅式支出的直接成本。而效益分析的難點(diǎn)則在于，由于享受稅收優(yōu)惠的某個(gè)項(xiàng)目往往同時(shí)有多項(xiàng)國家政策的支持。那么項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)效益與稅式支出的相關(guān)性則很難測(cè)算得出。因而在技術(shù)操作層面上，成本分析較之效益分析更可行(霍軍，2003)。因此，國際上一般采用成本分析法進(jìn)行稅式支出項(xiàng)目的評(píng)估，即只統(tǒng)計(jì)估算稅式支出的成本。比較評(píng)估項(xiàng)目在直接財(cái)政支出和稅式支出兩種不同方式下的成本，從而做出保留、取消或擴(kuò)大、縮減稅式支出項(xiàng)目的決定．以提高稅式支出項(xiàng)目效率。
我國稅收優(yōu)惠制度的粗放型特征有一個(gè)很突出的表現(xiàn)就是缺乏這種科學(xué)規(guī)范的預(yù)算分析制度．很少對(duì)稅收優(yōu)惠的效果進(jìn)行分析和考核。在構(gòu)建稅式支出預(yù)算控制制度過程中，應(yīng)特別注意借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，在每一個(gè)預(yù)算年度都要組織相關(guān)專家對(duì)列入預(yù)算的稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行效益分析，并將這種制度以法律的形式固定下來，使之成為預(yù)算工作的一個(gè)有機(jī)組成部分。
第五，稅式支出管理的法制化
目
關(guān)鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價(jià) 特別納稅調(diào)整
一、我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的現(xiàn)狀
中國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制起步較晚,但經(jīng)過多年的探索和實(shí)踐,我國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制己獲得了很大突破。新《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。國家稅務(wù)總局于2009 年1月8日正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號(hào)),對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整,尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定
中國對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作出了具體的解釋,明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定以控股比例為主要標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)兼顧企業(yè)間實(shí)際控制程度,特別注意運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式原則”來對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了獨(dú)立交易原則,不論是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系,稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)對(duì)其收入和費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。同時(shí),對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍由僅限于企業(yè)與企業(yè)之間,拓展到包括自然人或個(gè)體。
三、同期資料準(zhǔn)備制度
轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查審計(jì)需要獲得納稅人提供相當(dāng)詳盡的文件資料才能對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出合理而有說服力的調(diào)整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對(duì)證明自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合正常交易原則,也是相當(dāng)重要的。
特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法正式確立了我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內(nèi)容的重要性卻非比尋常。同期資料準(zhǔn)備意味著企業(yè)必須按照年度,對(duì)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易資料進(jìn)行準(zhǔn)備,以及對(duì)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行說明。這一制度將稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作定位于對(duì)這些資料和表格的檢查,節(jié)省了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)的時(shí)間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時(shí)能夠向稅務(wù)當(dāng)局提供完整的文件資料,保證了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有比較充足的依據(jù)。
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法
《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中對(duì)各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定過于簡(jiǎn)單,僅是把這些方法列舉出來,并沒有對(duì)各種方法的實(shí)際內(nèi)容和如何運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定,尤其是對(duì)國際上認(rèn)為最重要的可比性問題很少提及。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十一條明確指出,轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法,并對(duì)各種方法的具體內(nèi)容和適用范圍作出了界定。根據(jù)特別納稅調(diào)整辦法,上述幾種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在適用上并不存在先后順序,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析應(yīng)使用對(duì)被分析企業(yè)最合適的方法。
五、資本弱化
我國原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅制度(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》)對(duì)內(nèi)資企業(yè)有資本弱化的限制,當(dāng)時(shí)規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5∶1,超標(biāo)借款的利息不能在稅前扣除,但對(duì)外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》一視同仁,對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定,受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對(duì)這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例,根據(jù)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法,財(cái)稅[2008]121號(hào)文的規(guī)定仍然適用,金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。
六、我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問題
從上述介紹中我們不難發(fā)現(xiàn),我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已逐步與國際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問題。
1. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理方面的法規(guī)仍顯粗略,有些法規(guī)不好操作。例如,特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象包括“與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)”,但我國稅法卻一直沒有明確哪些國家或者地區(qū)屬于避稅港,這就使得這條法規(guī)在實(shí)踐中很難執(zhí)行。
2. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理法規(guī)缺乏對(duì)無形資產(chǎn)和勞務(wù)收費(fèi)調(diào)整的具體標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橛泻芏酂o形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務(wù)提供是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的獨(dú)特交易,在價(jià)格和費(fèi)用方面缺乏可比參數(shù),所以這兩個(gè)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題最為復(fù)雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國目前一些地區(qū)80%的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)調(diào)查是針對(duì)勞務(wù)提供進(jìn)行的,特別是針對(duì)合理收費(fèi)價(jià)格很難確定的反向勞務(wù)(即國外公司向國內(nèi)公司提供勞務(wù))。在實(shí)際工作中,稅務(wù)部門也多采用成本加成法審核和調(diào)整勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià),但由于在加成比例方面沒有明確的規(guī)定,所以經(jīng)常與被審查的納稅人發(fā)生爭(zhēng)議,有時(shí)調(diào)整很難進(jìn)行。
3. 處罰規(guī)定過輕。我國過去一直沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則,新企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)了這一制度缺陷?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按國務(wù)院規(guī)定加收利息”。補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5 個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。但是,與國外動(dòng)輒 40%甚至 100%的處罰相比,我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)的所有處罰規(guī)定都過于寬松,這樣使納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅沒有太大的負(fù)擔(dān)和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅。
參考文獻(xiàn):
[1]德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所. 中國頒布特別納稅調(diào)整法規(guī)——給您帶來什么影響?
[2]周金榮,新企業(yè)所得稅法實(shí)施條“特別納稅調(diào)整”解析[j]. 中國稅務(wù),2008(1).
[3]朱青、湯堅(jiān)、宋興義,企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理操作實(shí)務(wù)[m]. 北京:中國稅務(wù)出版社,2003.
[論文摘要]公司合并既是社會(huì)化大生產(chǎn)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求,又是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下優(yōu)勝劣汰的必然結(jié)果,它所具有的加速產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、優(yōu)化社會(huì)資源配置和發(fā)揮規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益的巨大作用,不僅被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的發(fā)展歷史所證明,而且已越來越廣泛地被我國企業(yè)界、理論界的人士所認(rèn)識(shí)。
一、公司合并概念及其法律特征
公司合并是指兩個(gè)以上的公司,依照法定程序,合并成為一個(gè)公司的法律行為。公司合并有兩種形式,一種是新設(shè)合并,是指兩個(gè)以上的公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司,合并各方解散;另外一種是吸收合并,是指一個(gè)公司吸收其他公司而存續(xù),被吸收的公司解散。公司合并具有以下三個(gè)法律特征:
1、公司合并是兩個(gè)以上的公司合并成為一個(gè)公司。關(guān)于兩個(gè)以上的公司,是否限制其種類,各國的立法體例和學(xué)說主要有兩種。第一種,公司種類不限制主義,即不管公司的種類如何,都可以合并?！耙粋€(gè)公司,即使處于清算中,也可被另一個(gè)公司吞并或以合并方式參加設(shè)立一個(gè)新的公司。公司也可以分立方式將其財(cái)產(chǎn)制度歸若干現(xiàn)存的或新設(shè)的公司。上述活動(dòng)可在不同形式的公司之間進(jìn)行?！钡诙N是公司種類限制主義,此種又可分為兩種:(1)限制合并公司的種類主義,即法律明確規(guī)定或限制參加合并公司的種類。例如德國公司法規(guī)定了股份有限公司的合并、股份兩合公司的合并和股份兩合公司與股份有限公司的合并、有限責(zé)任公司和股份有限公司或股份兩合公司的合并、礦業(yè)聯(lián)合公司和股份有限公司或者股份兩合公司的合并、有限責(zé)任公司之間的合并、礦業(yè)聯(lián)合公司和有限責(zé)任公司的合并。(2)限制合并后公司的種類主義,即各種公司顯然都可以合并,但是合并的公司,若一方或雙方為股份有限公司時(shí),則合并后存續(xù)的公司或因合并而新設(shè)一公司,必須為股份有限公司。“進(jìn)行合并的公司一方或雙方為股份有限公司時(shí),合并后存續(xù)的公司或因合并而設(shè)立的公司,必須為股份有限公司。”我國公司法實(shí)際上采用公司種類不限制主義。
2、公司合并必須依照法定程序。公司合并必須依照法定程序進(jìn)行,即“法定合并”。由于公司合并本身含有公司解散、公司變更及公司設(shè)立等問題,這些問題原本應(yīng)當(dāng)依照此程序進(jìn)行,但是法律為了簡(jiǎn)化手續(xù),設(shè)立了公司合并制度,以簡(jiǎn)化程序。但是公司合并的法定程序?qū)儆趶?qiáng)制性條款,為了保護(hù)公司、股東、債權(quán)人的合法權(quán)益。如果不依照法律規(guī)定進(jìn)行合并,屬于事實(shí)合并,并不能產(chǎn)生法律效力。
3、公司合并屬于一種法律行為,即各合并公司公司設(shè)立、變更、終止其權(quán)利、義務(wù)的合法行為,從性質(zhì)上講,公司合并是合同行為。那么合并當(dāng)事人雙方依照法律就合并合同的主要條款協(xié)商一致,即完成了要約、承諾的程序,合同就成立。
二、當(dāng)前公司合并中存在的主要問題
(一)公司合并缺乏國家的宏觀指導(dǎo)。在公司合并中,涉及眾多的部門,不可避免地要觸動(dòng)有關(guān)部門的利益。但國家宏觀調(diào)控法律不健全,可操作性差。從而使跨地區(qū)、跨行業(yè)的合并十分困難。一是金融政策中的銀行資金切塊分配和企業(yè)借貸實(shí)行屬地管理的體制,與企業(yè)集團(tuán)規(guī)模借貸,統(tǒng)貸統(tǒng)還的跨地區(qū)聯(lián)合資金的需求不相適應(yīng),嚴(yán)重阻礙了公司合并的跨地區(qū)進(jìn)行。二是財(cái)稅政策中企業(yè)所得稅上繳渠道屬地制,使跨地區(qū)公司合并的企業(yè)繳納所得稅的對(duì)象發(fā)生了改變,直接影響到被兼并企業(yè)原來隸屬政府的財(cái)政收入。政府從維護(hù)自身利益出發(fā),往往對(duì)影響財(cái)政收入的合并行為持反對(duì)態(tài)度,使合并難以進(jìn)行。
(二)公司合并立法不完善,現(xiàn)有法律呈現(xiàn)較大的抽象性、原則性。公司合并作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制發(fā)揮作用的重要形式,尤其需要法律的引導(dǎo)、規(guī)范和保障。在公司合并蓬勃發(fā)展的西方國家,《證券法》、《證券交易法》、《公司法》、《反壟斷法》等立法中有專門的條款規(guī)制企業(yè)并購行為。而在我國目前盡管有關(guān)公司合并的立法已有一些。如1989年頒布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》、《關(guān)于出售小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)的暫行辦法》,1992年陸續(xù)出臺(tái)了一些相關(guān)的政策配套措施,《公司法》中也有合并程序的規(guī)定。但由于本身的缺陷,難以發(fā)揮調(diào)整公司合并中各種關(guān)系和行為的作用。突出表現(xiàn)在:1、這些規(guī)范的法律效力層次較低,大部分都不屬于法律的層級(jí)。2、現(xiàn)有的法律規(guī)范之間、法規(guī)與政策之間缺乏整體和層次上的協(xié)調(diào)和街接,有時(shí)互相矛盾。3、現(xiàn)有立法規(guī)定條文簡(jiǎn)單籠統(tǒng),缺乏可操作性。4、沒有形成以公司法、公司合并法、反壟斷法為主要內(nèi)容的公司合并法律體系,許多領(lǐng)域還無法可依。由于以上立法問題的存在,法律的弱化,導(dǎo)致實(shí)踐中公司合并多以行政方式進(jìn)行。更多地表現(xiàn)為政府外部推動(dòng)的特征,過分強(qiáng)調(diào):“優(yōu)幫劣”、“富扶貧”的解困行為。使公司合并偏離市場(chǎng)運(yùn)行的基本目標(biāo)———利潤(rùn)最大化而扭曲變形。嚴(yán)重影響了公司合并在資源配置中的作用。在公司合并中,另一個(gè)值得注意的問題是由于合并在本質(zhì)上就是通過產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)重組以實(shí)現(xiàn)公司控制權(quán)轉(zhuǎn)移,在公司營運(yùn)中,所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,常常使董事與股東之間的利益發(fā)生沖突。一旦公司被兼并,被兼并公司董事往往失去其職位及高額薪金。在實(shí)踐中, 當(dāng)合并損害了公司董事的個(gè)人利益時(shí),他們將濫用職權(quán),采取反并購措施,以保住其職位,隨之損害了公司股東及相關(guān)者的利益。
三、完善公司合并的立法構(gòu)想
(一)完善稅收、金融立法,強(qiáng)化國家的宏觀調(diào)控。公司合并能不能通過資產(chǎn)存量的重新調(diào)整和組合優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),促進(jìn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置,取決于國家稅收、金融立法在公司合并中的貫徹執(zhí)行。目前,針對(duì)公司合并中一個(gè)重要的難題,即跨地區(qū)、跨行業(yè)合并困難,必須走法治化的道路。通過稅收、金融等經(jīng)濟(jì)杠桿方面的立法完善,使公司合并符合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。1、深化稅收體制改革。廢除按企業(yè)行政隸屬關(guān)系繳納所得稅的作法,使征稅權(quán)與產(chǎn)權(quán)分開。為了推進(jìn)企業(yè)合并,立法中還應(yīng)制定一些特別措施。如調(diào)高不合理的產(chǎn)業(yè)部門和長(zhǎng)線產(chǎn)品的稅率,促進(jìn)這些產(chǎn)業(yè)和部門的生產(chǎn)要素在合并中向結(jié)構(gòu)合理、國家重點(diǎn)扶持的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移;開征固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅,引導(dǎo)公司合并朝著國家對(duì)投資宏觀調(diào)控的方向發(fā)展。2、深化金融體制改革。改變現(xiàn)行信貸規(guī)模切塊分配體制,按照效益原則、償債能力原則、規(guī)模投資原則、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整原則重建新的借貸體制。在立法中,還可對(duì)符合國家產(chǎn)業(yè)政策的公司合并在金融政策中給予一定的扶持,可以規(guī)定擴(kuò)大免息、停息的范圍。
(二)完善公司法,保護(hù)股東、債權(quán)人權(quán)益。公司法作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體法,主要調(diào)整各種公司的設(shè)立、組織結(jié)構(gòu)、活動(dòng)規(guī)則和終止程序以及其他對(duì)內(nèi)對(duì)外關(guān)系。公司合并從性質(zhì)上講既是一種合同行為,又是公司組織變更的一種形式,所以公司法應(yīng)對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。公司法對(duì)公司合并進(jìn)行調(diào)整的側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)公司合并引起的股東和債權(quán)人及公司董事利益變動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)。既注重對(duì)股東和債權(quán)人權(quán)益的保護(hù),又力圖避免公司內(nèi)部利益格局被破壞而致使合并流產(chǎn)。我國《公司法》從整體上看,對(duì)公司合并的規(guī)定還是比較完備的,特別是對(duì)合并的程序作了詳細(xì)的規(guī)定。但同時(shí),在股東權(quán)益和債權(quán)人的保護(hù)上還不夠全面,應(yīng)加以完善。為了限制被合并公司董事濫用并購防御措施,嚴(yán)重影響公司股東的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益,我國《公司法》有必要規(guī)定:“董事采取反并購措施,必須具有合理性?！睘榱吮阌谂袛喽滦袨槭欠窬哂泻侠硇?還應(yīng)當(dāng)在立法中進(jìn)一步明確董事在公司中的地位,在公司合并中的責(zé)任和義務(wù),同時(shí)應(yīng)當(dāng)允許董事為了顧及債權(quán)人的利益而采取反并購措施。
(三)加速出臺(tái)《反壟斷法》,建立統(tǒng)一的競(jìng)爭(zhēng)法體系。在公司合并中,主要的負(fù)面影響是產(chǎn)生壟斷。壟斷限制了自由競(jìng)爭(zhēng)和平等競(jìng)爭(zhēng),阻礙了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。尤其是在我國現(xiàn)階段市場(chǎng)機(jī)制尚未充分建立,各企業(yè)間還不能完全平等地開展競(jìng)爭(zhēng)的條件下,更有必要在鼓勵(lì)和引導(dǎo)公司合并的同時(shí),隨著公司合并的迅猛發(fā)展加速《反壟斷法》的出臺(tái),加強(qiáng)對(duì)公司合并的法律監(jiān)管。對(duì)于《反壟斷法》三大支柱之一的控制公司合并方面應(yīng)從以下幾點(diǎn)規(guī)制公司合并:1、確定公司合并的合理限度。一方面要允許、促進(jìn)公司合并,形成規(guī)模經(jīng)濟(jì),另一方面又要保障市場(chǎng)上有足夠個(gè)數(shù)的平等競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè),避免出現(xiàn)少數(shù)公司壟斷市場(chǎng)的局面。為此,可在立法中對(duì)公司合并的原則、條件、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、行業(yè)等問題加以規(guī)定。2、建議控制公司合并的申報(bào)、查處制度。從各國的立法實(shí)踐來看,對(duì)于公司合并都在《反壟斷法》中建立有向?qū)ｉT設(shè)立的機(jī)構(gòu)進(jìn)行申報(bào)的制度。有事先登記和事后登記、自愿登記和強(qiáng)制登記。各國均依國情而論。依我國國情,在申報(bào)上應(yīng)建立以強(qiáng)制性申報(bào)為主的嚴(yán)格審查制度。3、設(shè)置控制公司合并的專門機(jī)構(gòu)。關(guān)于專門機(jī)構(gòu)的設(shè)置問題,實(shí)踐中有四種選擇:一是非創(chuàng)設(shè)型,即不新設(shè)專門的反壟斷主管機(jī)關(guān),而由現(xiàn)有的行政機(jī)關(guān)按其職能分工,共同執(zhí)法;二是創(chuàng)設(shè)型,即創(chuàng)設(shè)專門的反壟斷法主管機(jī)關(guān);三是選擇型,即在現(xiàn)有行政機(jī)關(guān)中選擇某一機(jī)關(guān)作為反壟斷的主管機(jī)關(guān);四是綜合型,即將前三種類型結(jié)合起來,在現(xiàn)有行政機(jī)關(guān)中選擇一機(jī)關(guān),再在該機(jī)關(guān)內(nèi)創(chuàng)設(shè)專門的反壟斷法職能部門,專門負(fù)責(zé)反壟斷的執(zhí)法,并規(guī)定其他行政機(jī)關(guān)在各自的職能范圍內(nèi)負(fù)有維護(hù)反壟斷法實(shí)行的義務(wù)。我認(rèn)為,我國反壟斷立法應(yīng)創(chuàng)設(shè)專門的反壟斷機(jī)關(guān)。反壟斷法的執(zhí)行機(jī)構(gòu)必須具備高度獨(dú)立性。否則在對(duì)案件進(jìn)行裁決時(shí),常常會(huì)由于政府的競(jìng)爭(zhēng)政策和產(chǎn)業(yè)政策的沖突,而不得不屈服于政府的壓力,其裁決就不會(huì)被政府變換不定的產(chǎn)業(yè)政策所左右。(見王曉曄:《企業(yè)合并中的反壟斷問題》,第249頁)因此,在設(shè)置控制合并的專門機(jī)構(gòu)時(shí),應(yīng)當(dāng)滿足其獨(dú)立性的要求。
(四)盡快制定企業(yè)合并基本法。為了適應(yīng)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要,完善公司合并的立法,借鑒西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家有關(guān)公司合并的成功經(jīng)驗(yàn),制定一部統(tǒng)一的企業(yè)合并基本法。它應(yīng)當(dāng)調(diào)整在企業(yè)合并中的一般性的普遍性的關(guān)系。主要包括以下幾方面的內(nèi)容:總則;并購的條件;并購雙方的權(quán)利和義務(wù);并購的管理;法律責(zé)任;附則。并應(yīng)當(dāng)從實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范兩個(gè)方面來規(guī)制并購。在實(shí)體規(guī)范方面,要確定禁止并購的實(shí)體標(biāo)準(zhǔn),也就是從立法上界定我國企業(yè)兼并行為的范圍。可以借鑒西方國家的先進(jìn)經(jīng)
驗(yàn),從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面來設(shè)定兼并的實(shí)質(zhì)要求。在程序規(guī)范方面,應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定以下幾方面的內(nèi)容:一是確定并購報(bào)告的受理機(jī)關(guān);二是確定報(bào)告的義務(wù)人;三是確定報(bào)告的時(shí)間;四是確定報(bào)告的內(nèi)容和形式;五是確定報(bào)告的審核期限。
總之,公司合并需要一套健全的管理體制和方法,與之相適應(yīng)在立法中也迫切需要建立其特有的法律體系。就我國目前而言,應(yīng)進(jìn)一步完善與公司合并相關(guān)的法律、法規(guī)。并盡快制定出企業(yè)合并基本法。以保障公司合并在法律保障下規(guī)范化發(fā)展,改變各部門、各地方政策不統(tǒng)一的局面,防止不規(guī)范行為,最終實(shí)現(xiàn)公司合并法制化,促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
論文關(guān)鍵詞 同性婚姻 婚姻捍衛(wèi)法 正當(dāng)程序
一、《婚姻捍衛(wèi)法》的出臺(tái)
一般來講，人們都傾向于認(rèn)為婚姻是男女兩性的結(jié)合，這種觀念像是一種默認(rèn)的歷史規(guī)律。多少年來，同性戀者遭受世人歧視，其相應(yīng)的權(quán)利也得不到保障。美國同性戀者通過各種方式和運(yùn)動(dòng)，致力推動(dòng)同性戀權(quán)利的發(fā)展。隨著美國社會(huì)對(duì)同性戀態(tài)度的緩和，同性戀者為進(jìn)一步爭(zhēng)取同性婚姻的合法化而不斷地努力著。
進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，發(fā)生在夏威夷的系列案件，拉開了美國法律史上關(guān)于同性婚姻問題集中討論的序幕。在這一些列的案件中，最著名的是Baehr v. Lewin案。1990年12月17日，三對(duì)同分別向夏威夷州的衛(wèi)生部提出結(jié)婚申請(qǐng)但都遭到拒絕。他們便把衛(wèi)生部告上法庭。原告認(rèn)為，衛(wèi)生部的做法嚴(yán)重違反了夏威夷平等權(quán)修正案中禁止以性別為由的歧視規(guī)定，并且限制并剝奪了他們根據(jù)婚姻法所應(yīng)該享有的諸多法律利益。而被告則堅(jiān)持同性婚姻不利于公共利益，跟不利于所收養(yǎng)兒童的成長(zhǎng)。被告聲稱，禁止同性婚姻是符合“州的必須利益”的。經(jīng)過庭審，法院最終判決，衛(wèi)生部的行為是一種性別歧視，被告不得因申請(qǐng)者是同性就拒絕其結(jié)婚證的申請(qǐng)。Baehr案后，夏威夷州隨之頒布了《互惠法》，將“配偶間的權(quán)利和義務(wù)”擴(kuò)大到“互惠關(guān)系”范圍內(nèi)，其中包括與保險(xiǎn)、繼承等方面的權(quán)利與義務(wù)。根據(jù)傳統(tǒng)的沖突法規(guī)則，如果婚姻在婚姻締結(jié)地有效，那么在其他地區(qū)也是有效的。另外，根據(jù)美國聯(lián)邦憲法中的誠信條款，在夏威夷州締結(jié)的婚姻在其他州理應(yīng)得到承認(rèn)。當(dāng)時(shí)35個(gè)州的立法者聯(lián)合起來拒絕承認(rèn)在夏威夷州締結(jié)的同性婚姻。1996年9月，在各州反對(duì)同性婚姻的爭(zhēng)議聲中，《婚姻捍衛(wèi)法》（Defense of Marriage Ac t，簡(jiǎn)稱DOMA）在國會(huì)通過。
DOMA將婚姻限定于男女之間的結(jié)合。并且，國會(huì)宣稱聯(lián)邦憲法的誠信條款不適用于同性婚姻。DOMA是美國歷史上第一個(gè)以聯(lián)邦政府的身份來界定婚姻以及規(guī)定婚姻的承認(rèn)問題的法律。該法的出臺(tái)表明政府為了聯(lián)邦的“配偶”利益，不會(huì)承認(rèn)同性婚姻。由于DOMA的存在，同性夫妻無法享有法律賦予美國已婚夫妻的各種聯(lián)邦利益。
二、溫莎案的背景及判決
（一）溫莎案的背景
伊迪斯·溫莎和希亞·斯派爾在紐約州注冊(cè)“同”，并維持伴侶關(guān)系30年。2007年，兩人來到加拿大并在安大略省注冊(cè)登記成婚（該省的法律承認(rèn)同性婚姻的合法性，紐約州承認(rèn)這種在外國登記成立的同性婚姻）。2009年斯派爾去世，將自己的財(cái)產(chǎn)遺贈(zèng)給溫莎。隨后美國國稅局向溫莎征收36萬美元的財(cái)產(chǎn)稅。溫莎聲稱自己是死者合法配偶，應(yīng)該享受財(cái)產(chǎn)免稅的待遇。國稅局根據(jù)DOMA拒絕退還稅款。溫莎小姐遂提訟，聲稱DOMA違反了第5修正案規(guī)定的平等保護(hù)原則。地方法院一審判決DOMA違憲，財(cái)稅局應(yīng)返還所征稅款及利息。政府上訴，第二巡回法院維持地方法院的判決，但政府并沒有執(zhí)行該判決。
（二）最高法院的判決理由
以肯尼迪法官為代表的多數(shù)意見指出，從傳統(tǒng)和歷史上看，關(guān)于婚姻的成立條件及內(nèi)涵應(yīng)由各州來規(guī)定，這是憲法賦予各州的權(quán)力。紐約州承認(rèn)本州公民在外國成立的同性婚姻，并且修改了自己的婚姻法承認(rèn)同性婚姻在本州的合法化。根據(jù)Sosna v. Iowa案，家庭關(guān)系方面的法律制度一直被認(rèn)為是州的絕對(duì)權(quán)力。而對(duì)本州公民婚姻上的承認(rèn)問題是州法律關(guān)于家庭關(guān)系方面的中心問題。
紐約州通過法律給予同性戀結(jié)婚的權(quán)利是該州行使自身權(quán)力的表現(xiàn)，紐約州通過重新定義婚姻的方式給予這類人群以尊嚴(yán)和地位，從而使他們的婚姻在本州得到承認(rèn)和相應(yīng)的保護(hù)。然而，由于DOMA的干涉，使得這種保護(hù)形同虛設(shè)。無疑，聯(lián)邦政府的行為損害了州所保護(hù)這一類人的正當(dāng)利益。因此，法官認(rèn)為，該法的目的是對(duì)同性戀者施加限制并加以損害。DOMA通過宣稱傳統(tǒng)的道德教義來抑制已經(jīng)承認(rèn)同性婚姻的州法，將同性結(jié)婚者視為二等公民。DOMA一方面損害了同性婚姻者的經(jīng)濟(jì)利益，另一方面給這一群體帶來了極大的精神壓力。該法使得同性夫妻和其家人無法享受本應(yīng)享有的聯(lián)邦福利，如醫(yī)療保險(xiǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)等；他們關(guān)于家庭扶養(yǎng)的權(quán)利和義務(wù)無法得到法律的保護(hù)；他們?cè)谏辖恢莺吐?lián)邦上的稅款時(shí)被迫要經(jīng)歷更為復(fù)雜的程序；他們被迫失去一個(gè)婚姻家庭本應(yīng)得到的利益。另外，同性夫妻的尊嚴(yán)受到挑戰(zhàn)：同性婚姻者及其所扶養(yǎng)的孩子會(huì)感到恥辱，使他們更難與社區(qū)的其他家庭融洽相處。
法官指出，DOMA違反了第5修正案正當(dāng)程序中的自由條款。該條規(guī)定：“非經(jīng)正當(dāng)法律程序不得被剝奪任何人的生命、自由或財(cái)產(chǎn)。”婚姻自由是人們的基本自由，公民的私人生活自由應(yīng)該得到保護(hù)。一個(gè)成年人選擇如何處理他的私人生活甚至性生活方式完全是他的自由，法律應(yīng)當(dāng)給予保護(hù)。那么，私人的，雙方均同意的同性婚姻行為同樣應(yīng)當(dāng)受正當(dāng)程序條款的保護(hù)。另外，婚姻自由理應(yīng)包括結(jié)婚的自由和選擇配偶的自由。DOMA將婚姻限于異性之間的關(guān)系就是對(duì)同性戀者選擇同權(quán)利的一種損害。
同時(shí)，DOMA還違反了憲法規(guī)定的“平等保護(hù)原則”。法律面前人人平等，同性戀者應(yīng)該和異性戀者在地位上是平等的，DOMA的婚姻定義將同性戀排除在外，使其處于“二等公民”的地位。同性締結(jié)的婚姻得不到法律承認(rèn)和保障，同性夫妻以及其扶養(yǎng)的孩子都受到了不平等的對(duì)待，這是和憲法的精神想違背的。
最終，法院以5：4的投票表決DOMA第3條違憲，溫莎小姐勝訴。
三、溫莎案的影響
這個(gè)案子的最終判決對(duì)美國的同性戀來講無疑是一個(gè)重大的勝利。當(dāng)肯尼迪大法官代表多人意見宣稱DOMA第3條違憲時(shí)，即意味者聯(lián)邦政府正式承認(rèn)同性婚姻合法，并且依附于DOMA的那些對(duì)同性婚姻進(jìn)行限制的聯(lián)邦法律也歸于無效。同性夫妻可以與異性夫妻享有同等的聯(lián)邦利益。
該案判決做出后，聯(lián)邦政府部門紛紛做出回應(yīng)。聯(lián)邦政府人事管理局于2013年7月下達(dá)一份的通知指出，作為聯(lián)邦雇員的同性夫妻，無論他們居住在哪個(gè)州，只要他們是合法締結(jié)婚姻的，皆享有相應(yīng)的聯(lián)邦福利。國防部也隨之宣布其新的政策，即為確保同性夫妻能夠真正獲得與異性夫妻同樣的婚姻利益，軍隊(duì)將為同性夫妻提供十天的假期。2013年8月29日，聯(lián)邦國內(nèi)收入署聯(lián)合財(cái)政部宣布合法締結(jié)婚姻的同性夫妻將享有聯(lián)邦稅務(wù)方面的各種利益。這意味著同性夫妻在聯(lián)邦稅務(wù)方面包括收入稅、贈(zèng)與稅以及遺產(chǎn)稅的婚姻地位得到承認(rèn)。國內(nèi)收入署強(qiáng)調(diào)，所有的涉及婚姻因素的稅務(wù)均適用于同性夫妻。
溫莎案后接連有三個(gè)州即夏威夷州、新墨西哥州以及猶他州開始承認(rèn)同性婚姻的合法化。2013年10月30日，夏威夷州的立法者在特別法律會(huì)議上通過了婚姻平等法案，廢除禁止同性結(jié)婚的州憲修正案。2013年12月19日新墨西哥州最高法院指出，“民事婚姻應(yīng)是兩人自愿結(jié)合，平等應(yīng)用在同性及異身上”。次日，美國猶他州解除了對(duì)同性婚姻的禁令，成為全美第18個(gè)承認(rèn)同性婚姻合法的州。毫無疑問，這些州的立法以及司法實(shí)踐會(huì)進(jìn)一步的促進(jìn)美國同性婚姻合法化的進(jìn)程，而這些發(fā)展都是以溫莎案為支撐的。DOMA的溫莎案無疑是美國同性婚姻合法化歷史上的一個(gè)重要的里程碑。
一、黑龍江中小企業(yè)融資難面臨的主要問題
（一）內(nèi)源融資能力不足。內(nèi)源融資是黑龍江中小企業(yè)最主要的融資方式，占比超過70%，但與沿海發(fā)達(dá)地區(qū)相比，黑龍江中小企業(yè)的內(nèi)源融資能力還嚴(yán)重不足。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年，71.5%的中小企業(yè)選擇內(nèi)源融資作為其主要的融資方式，且在融資規(guī)模上，中小企業(yè)的內(nèi)部留存利潤(rùn)僅占其全部籌集資金的16.7%[1]。內(nèi)源融資的資金來源主要就是留存收益，可是黑龍江大多數(shù)中小企業(yè)為勞動(dòng)密集型企業(yè)，技術(shù)和經(jīng)營管理水平較低、財(cái)稅負(fù)擔(dān)較重、不確定性風(fēng)險(xiǎn)較多，導(dǎo)致中小企業(yè)的盈利能力普遍較低。同時(shí)，有一些中小企業(yè)的管理者缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，只注重當(dāng)前獲利，在年終利潤(rùn)分配中遵循“重分紅、輕積累”的原則，使中小企業(yè)自身積累不足，導(dǎo)致內(nèi)源融資能力較低。
（二）經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展下的特有問題。隨著我省經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，而中小企業(yè)是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的中堅(jiān)力量。近幾年來，黑龍江中小企業(yè)發(fā)展面臨經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)下滑、外需乏力、勞動(dòng)力和原材料價(jià)格不斷上升、節(jié)能減排任務(wù)越來越重等壓力，中小企業(yè)也在千方百計(jì)提高內(nèi)銷比重、增加產(chǎn)品技術(shù)含量、提高產(chǎn)品附加值，但見效甚微，主要是有些中小企業(yè)存在著盲目轉(zhuǎn)型，不注重品牌建設(shè)、創(chuàng)新能力不足、產(chǎn)業(yè)鏈整合能力較低，致使盈利能力不足，最終導(dǎo)致銀行對(duì)正處于發(fā)展關(guān)鍵時(shí)期的中小企業(yè)惜貸、慎貸 [2]。
（三）中小企業(yè)融資結(jié)構(gòu)單一。根據(jù)2014年對(duì)黑龍江省的中小企業(yè)資金來源調(diào)查結(jié)果顯示，固定資產(chǎn)融資情況： 內(nèi)源融資占72.5%、親友借款占9、8%、銀行貸款占8.8%、商業(yè)信用占3.3%、其他占2.1%、股權(quán)占1.8%、創(chuàng)業(yè)基金占1.1%、融資租賃占0.6%；流動(dòng)資金融資情況：內(nèi)源融資占75.3%，銀行貸款占9.7%、親友借款占6.3%、商業(yè)信用占6.4%、其他占2.3%。從以上數(shù)據(jù)可以看出，在中小企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)中，內(nèi)源融資占比都超過了70%，在外源融資中，銀行貸款占了較高比例。
（四）中小企業(yè)借貸成本高。由于中小企業(yè)技術(shù)和經(jīng)營管理水平較低、財(cái)稅負(fù)擔(dān)較重、不確定性風(fēng)險(xiǎn)較多、盈利能力較低，銀行做貸款風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)較大，一般不太愿意提供貸款，即使提供貸款， 中小企業(yè)承擔(dān)的貸款利率都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了央行所公布的貸款基準(zhǔn)利率。黑龍江省政府金融辦公布的數(shù)據(jù)顯示，在 2014 年黑龍江省金融機(jī)構(gòu)發(fā)放給中小企業(yè)的貸款中，其貸款利率絕大多數(shù)超過了貸款基準(zhǔn)利率，平均超過貸款基準(zhǔn)利率19.3%，大大地增加了中小企業(yè)的融資成本。另一方面，大中型企業(yè)由于自身資質(zhì)好，是銀行的優(yōu)質(zhì)客戶，銀行愿意提供貸款，甚至追貸，其貸款利率一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于中小企業(yè)的貸款利率。
二、進(jìn)一步增強(qiáng)黑龍江中小企業(yè)融資能力的措施
（一）增強(qiáng)內(nèi)源融資能力。根據(jù)優(yōu)序融資理論，黑龍江的中小企業(yè)在選擇融資方式時(shí)，首先應(yīng)該考慮的是選擇內(nèi)源性融資。如果中小企業(yè)的內(nèi)源融資能力較低、留存收益較少，就不得不依靠銀行貸款等外部融資方式獲得資金支持，使中小企業(yè)缺乏長(zhǎng)久健康可持續(xù)發(fā)展的資金保障。所以我省中小企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的股利分配政策，擴(kuò)大留存收益比例，另一方面，中小企業(yè)還需不斷提高提高內(nèi)部資金的使用效率，增強(qiáng)自身的可持續(xù)發(fā)展能力。
（二）大力扶持地方中小型金融機(jī)構(gòu)的發(fā)展。在金融監(jiān)管制度上，要注重遵循“分類監(jiān)管、分級(jí)監(jiān)管”原則，將設(shè)置中小型金融機(jī)構(gòu)的審批權(quán)限下放至地方政府，要求地方政府根據(jù)本地實(shí)際情況適度增加中小型金融機(jī)構(gòu)數(shù)量，并建立扶持地方中小型金融機(jī)構(gòu)發(fā)展的優(yōu)惠政策：一是靈活運(yùn)用存款準(zhǔn)備金等金融杠桿，適當(dāng)降低中小型金融機(jī)構(gòu)的存款準(zhǔn)備金比例，使地方中小型金融機(jī)構(gòu)有相對(duì)充足的信貸資金留給中小企業(yè)；二是中小型金融機(jī)構(gòu)要建立一套簡(jiǎn)便易行的信用評(píng)價(jià)體系，把成長(zhǎng)性好的中小企業(yè)拉入其授信范圍；三是允許地方政府結(jié)合實(shí)際，在本省農(nóng)村信用社產(chǎn)權(quán)制度改革中自主選擇合適的模式，組建適合本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的農(nóng)村商業(yè)銀行；四是中小型金融機(jī)構(gòu)適當(dāng)提高對(duì)中小微企業(yè)不良貸款率的容忍度，并量化具體指標(biāo)。
（三）積極拓寬各種融資渠道。一是中小企業(yè)大力發(fā)展直接融資方式。黑龍江中小企業(yè)進(jìn)行直接融資的方式可以借鑒國外的方式。在發(fā)達(dá)國家，中小企業(yè)發(fā)行的債券或股票大多數(shù)在柜臺(tái)進(jìn)行交易，只有極少數(shù)通過證券交易所嚴(yán)格審查，才能在證券交易所進(jìn)行上市交易。雖然我國現(xiàn)在有中小板塊和創(chuàng)業(yè)板塊，吸引了一些優(yōu)秀的中小企業(yè)進(jìn)行股權(quán)融資，但是只是極少數(shù)，大多數(shù)中小企業(yè)不具備上市資格，建議地方政府推出和擴(kuò)大“二板市場(chǎng)”、“三板市場(chǎng)”，甚至允許具有一定規(guī)模的中小企業(yè)發(fā)行債券來融資；二是進(jìn)一步規(guī)范和擴(kuò)大間接融資渠道。除了貸款融資外，中小企業(yè)可以通過私募基金、互助基金和民間融資等各種渠道進(jìn)行融資。一方面，這些融資還得需要金融監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度，把風(fēng)險(xiǎn)控制在可控范圍之內(nèi)；另一方面，還需要加大金融立法力度，規(guī)范中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，進(jìn)一步完善創(chuàng)投基金的退出機(jī)制，增大對(duì)中小企業(yè)資金支持的力度。
（四）進(jìn)一步完善中小企業(yè)融資擔(dān)保體系。黑龍江省中小企業(yè)融資擔(dān)保體系在中小企業(yè)的融資過程中發(fā)揮了一定的作用，但和美國和德國等具有成熟的中小企業(yè)信用擔(dān)保體系的發(fā)達(dá)國家相比，還需進(jìn)一步完善。首先，要建立覆蓋全省中小企業(yè)的再擔(dān)保制度。政府應(yīng)當(dāng)作為主導(dǎo)者，聯(lián)合相關(guān)的再擔(dān)保營運(yùn)機(jī)構(gòu)和擔(dān)保機(jī)構(gòu)，建立起覆蓋全省的再擔(dān)保體系，從而做到有效地分散風(fēng)險(xiǎn)，大幅度提升基層擔(dān)保機(jī)構(gòu)運(yùn)營能力，增強(qiáng)擔(dān)保能力。其次，同時(shí)在各地市建立完善的擔(dān)保制度。對(duì)于擔(dān)保機(jī)構(gòu)缺乏的地區(qū)，要在政府的牽頭下，由民間資金發(fā)起設(shè)立自主經(jīng)營的擔(dān)保機(jī)構(gòu)，而政府的財(cái)稅部門也要對(duì)這些擔(dān)保機(jī)構(gòu)給予一定的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠，從而為擔(dān)保機(jī)構(gòu)在起步階段營造一個(gè)良好的運(yùn)營環(huán)境，這也是對(duì)擔(dān)保體系建設(shè)和完善的直接幫助。第三，充分發(fā)揮擔(dān)保行業(yè)協(xié)會(huì)的功能。行業(yè)協(xié)會(huì)的功能就是通過行業(yè)自發(fā)組織的非官方機(jī)構(gòu)對(duì)本行業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營進(jìn)行自律管理，對(duì)行業(yè)的發(fā)展做出一定的指引，引導(dǎo)該行業(yè)規(guī)范和健康地經(jīng)營，因此，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)自律和引導(dǎo)功能對(duì)于擔(dān)保體系的完善具有重大意義。第四，進(jìn)一步提高政府部門工作效率。完善包括房管局、國土資源局、車管局、工商局等在內(nèi)的相關(guān)政府部門的服務(wù)工作，更好地滿足擔(dān)保機(jī)構(gòu)抵押合同登記的服務(wù)需求，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡快開放擔(dān)保機(jī)構(gòu)使用公用信用信息系統(tǒng)的權(quán)限，滿足擔(dān)保機(jī)構(gòu)進(jìn)行相關(guān)信用查詢的需求。
參考文獻(xiàn)：
[1] 孫于藍(lán).中小企業(yè)融資難及其解決對(duì)策研究[D].浙江大學(xué)2015年碩士學(xué)位論文：16-33
[2] 曹廣濤. 黑龍江省中小企業(yè)融資難問題的簡(jiǎn)要分析和對(duì)策建議[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2013，（27）：131-132
