發(fā)布時間：2023-02-11 18:41:23
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的大一計算機總結(jié)樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、上半年工作任務完成情況：
1-5月份，完成房屋產(chǎn)權(quán)登記1382件，登記面積19.03萬平方米；（其中社會房168件，登記面積2.87萬平方米；商品房交易447件，登記面積4.97萬平方米）。商品房合同備案登記1957件，登記面積20.6萬平方米；抵押登記838件,登記面積27.4萬平方米，抵押金額達5.3億元；預告登記1798件，登記面積17.36萬平方米，預抵押登記1798件，預抵押登記金額3.6億元；鄉(xiāng)鎮(zhèn)登記發(fā)證66件，登記面積2.83萬平方米；房屋租賃備案73件，登記面積1.26萬平方米；家庭唯一住房證明1013件，面積9508.15平方米，；檔案入卷2110件；注銷登記552件；協(xié)助司法查封及檔案日常查閱近5600余次?？傊灰姿?jīng)濟收入保持良好的增長態(tài)勢，市場管理逐步走向規(guī)范化的軌道。
二、下半年工作目標和計劃
（一）以人為本，為民服務，爭創(chuàng)一流服務窗口。為了方便辦事群眾，調(diào)整了行政中心窗口工作人員，同時充實了房產(chǎn)局一樓大廳工作人員。調(diào)整了內(nèi)部審核程序，對商品房轉(zhuǎn)移登記、預告登記、變更登記、注銷登記、商品房合同登記備案等也做了相應的調(diào)整，縮短了辦事時限，提高了工作效率；堅持了嚴格考勤制度，作為定期考核窗口工作人員的依據(jù)；大廳工作人員堅持工作崗位AB制，確保不空崗，保持了良好的工作形象；重視接待反饋單和投訴信件的管理，做到及時解答。
（二）夯實基礎(chǔ)，建立健全制度，進一步規(guī)范業(yè)務流程。制定了各類業(yè)務具體的操作標準，進一步明確了辦理各類業(yè)務應提交的要件、辦證時限、各審核環(huán)節(jié)的時限及各類業(yè)務的審核程序，堅持程序公開、收費公開、審核辦理時限公開；加強了樓盤系統(tǒng)的管理，逐步建立統(tǒng)一的商品房數(shù)據(jù)平臺，提高了辦事效率。
（三）整合資源，加強房地產(chǎn)信息系統(tǒng)建設。整合庫存現(xiàn)有資源實現(xiàn)網(wǎng)絡數(shù)據(jù)庫共享，依權(quán)限可進行登記、查詢、修改、查封等日常業(yè)務，建立商品房網(wǎng)上備案制，完善房屋產(chǎn)權(quán)登記制度。聘請專業(yè)人士協(xié)助我局盡快完善檔案管理，實現(xiàn)“以圖管房、以圖管檔、圖檔合一“的管理模式。通過修測和補測完善基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，從源頭上規(guī)范產(chǎn)權(quán)管理，目前已經(jīng)完成16個鄉(xiāng)鎮(zhèn)產(chǎn)籍資料的整理，上架和登記造冊工作。
（四）妥善解決部分小區(qū)和老城區(qū)登記等歷史遺留問題。杜絕案件，挽回社會上流傳的“門難進、臉難看、證難辦”等負面影響。
三、意見和建議
（一）“走出去”和“引近來”相結(jié)合。借鑒外地的先進經(jīng)驗，加快落實我局的信息資源共享，檔案管理數(shù)字化的進度。
1、畜牧生產(chǎn)。上半年共新建和改造養(yǎng)豬場3家，肉雞場2家，蛋雞場2家，肉鴨場2家、土雞場1家，肉兔場2家。其中，豬場省級標準化建設項目已經(jīng)立項，8月份驗收通過可得到40萬元的國家補貼。
2、動物防疫。今年春季強免共防疫家禽35萬只、生豬1.8萬頭、肉牛0.2萬頭、羊1.2萬只，共防疫規(guī)模養(yǎng)豬場45家，養(yǎng)雞場58家，養(yǎng)鴨場16家，養(yǎng)牛場5家，養(yǎng)羊場6家，狂犬病防疫完成2萬余只，畜禽強制免疫密度達到100%，全鎮(zhèn)無重大動物疫情發(fā)生。
3、畜禽飼養(yǎng)監(jiān)管。層層簽訂責任書，安排專人堅持做到每周對全鎮(zhèn)36個規(guī)模飼養(yǎng)場進行巡邏監(jiān)督，并建立投入品檔案，杜絕“瘦肉精”等違禁藥品添加，同時，在全鎮(zhèn)范圍內(nèi)進行拉網(wǎng)式布病排查，確保全鎮(zhèn)無一例布病出現(xiàn)，對出入境動物及動物產(chǎn)品嚴格按程序進行檢疫，確保無一例食品安全事件發(fā)生。
4、技術(shù)推廣培訓班開展情況。上半年共組織開展了家禽養(yǎng)殖和生豬養(yǎng)殖培訓班共四次。切實讓養(yǎng)殖戶學到了先進的技術(shù)，增加了養(yǎng)殖效益。
5、隊伍建設。（1）加強學習。完善了點名、學習、工作等規(guī)章制度，堅持做到每天早上七點點名，開展一個小時的政治和業(yè)務學習。（2）加強培訓。邀請專家10次來站授課，全面提高工作人員業(yè)務水平。
6、做好全市現(xiàn)代化畜牧生產(chǎn)現(xiàn)場會的準備工作，我鎮(zhèn)畜牧生產(chǎn)、檔案建設、站容站貌等得到了與會領(lǐng)導的高度評價。
二、存在的問題：
1、全鎮(zhèn)省、市級標準化養(yǎng)殖場、規(guī)模養(yǎng)殖場較少。
2、村級防疫員隊伍需要更新，業(yè)務素質(zhì)需提高。
3、站內(nèi)人員技術(shù)服務水平需要提高，缺乏尖端技術(shù)人員。
三、下一步的工作打算。
1、加快標準化建設步伐，力爭小塢段軍華兔場聯(lián)單小市莊肉鴨場、和福西海蛋雞場、姜莊劉統(tǒng)軍豬場、池頭集蛋雞養(yǎng)殖小區(qū)申請省級標準化建設項目，爭取立項。使我鎮(zhèn)的畜牧業(yè)生產(chǎn)再上一個臺階，增加農(nóng)民收入。
2、做好布病的防控工作，對全鎮(zhèn)65個村的牛羊散養(yǎng)戶和42個規(guī)模飼養(yǎng)場進行逐個抽血排查，確保我鎮(zhèn)不出現(xiàn)一例布病，同時扎實做好狂犬病的防控工作，杜絕狂犬病例出現(xiàn)，確保人民群眾生命安全。
3、落實國家政策，對病死生豬進行無害化處理，落實好每頭病死生豬國家補貼80元，同時，落實好母豬補貼工作。
4、扎實做好秋季動物防疫和出入境檢疫，確保無重大動物疫情和畜禽食品安全事件發(fā)生。
一、堅持四個強化，發(fā)揮職能作用
一是強化綜合職能，牽好頭起好步。先后出臺了《縣食品安全委員會會議制度》、《鎮(zhèn)食品安全工作協(xié)調(diào)小組職責》、《xx縣鎮(zhèn)食品安全工作綜合評價暫行辦法》等規(guī)章制度，將食品安全監(jiān)管網(wǎng)絡向鎮(zhèn)、村縱深處延伸；成立了重大食品安全事故應急處理專家?guī)?，健全食品安全應急反應機制；針對群眾關(guān)心的熱點、焦點問題，積極組織力量開展對水產(chǎn)品市場、學校食堂食品安全和全縣的“小刀手”等的專題調(diào)研，摸清實情、把握動態(tài)、及時應對、服務決策。
二是強化監(jiān)督職能，監(jiān)督考評同步走。以政府食品專員的角色，強化對部門、環(huán)節(jié)的監(jiān)督。建立食品安全工作綜合評價體系，采取自查自評、日常評價與年度評價、隨機評價與安排評價相結(jié)合的方式，客觀、公正地考核和評價各鎮(zhèn)、各有關(guān)部門的食品安全工作情況。
三是強化組織職能，協(xié)調(diào)運作各項活動。從職能出發(fā)，整合相關(guān)的資源，先后組織開展了食品安全環(huán)境專項整治行動、“春雷行動”、水產(chǎn)品、肉類食品、豆制品、奶制品、生活飲用水等專項整治等一系列專項行動，規(guī)范食品市場秩序，確保飲食安全。在"3.15"國際消費者權(quán)益日、食品安全宣傳周、“為您飲食用藥安全護航”大型廣場咨詢等服務活動中，組織食品安全各部門及部分食品生產(chǎn)、經(jīng)營企業(yè)開展食品安全宣傳。
四是強化查處職能，樹立牽頭權(quán)威。遇有突發(fā)事件或重大事故發(fā)生，我們首先是界定相關(guān)部門、環(huán)節(jié)的責任，組織調(diào)查、落實整改、追蹤處理，增強食藥監(jiān)局對食品安全的督察力。比如200x年門河學生中毒事件，我們及時向縣分管領(lǐng)導匯報并向有關(guān)單位通報工作進展情況，責成相關(guān)部門及時妥善處理。
二、圍繞建設社會主義新農(nóng)村，探索農(nóng)村食品藥品監(jiān)督和供應網(wǎng)絡
（一）全面推進食品安全“三網(wǎng)”建設，形成政府負責、群眾監(jiān)督、流通規(guī)范的網(wǎng)絡格局
一是實行行政首長負責制，縱向到底?？h政府與各鎮(zhèn)鎮(zhèn)長、食安委各成員部門主要負責人簽訂了《200x年度食品安全目標責任狀》，進一步落實了縣政府與縣食品安全委員會各成員部門、鎮(zhèn)政府的食品安全監(jiān)管責任。
二是構(gòu)建“群眾監(jiān)督網(wǎng)"，橫行到邊。整合工商部門的消費維權(quán)監(jiān)督網(wǎng)絡、衛(wèi)生部門的衛(wèi)生監(jiān)督網(wǎng)絡、食品藥品監(jiān)管部門的藥品“兩網(wǎng)”監(jiān)督網(wǎng)絡，實現(xiàn)三網(wǎng)合一，建立食品藥品安全消費維權(quán)群眾監(jiān)督網(wǎng)。目前從社會各界聘請的40名縣級食品藥品安全監(jiān)督員，81名鎮(zhèn)級食品藥品安全監(jiān)督協(xié)管員和408名村級食品藥品監(jiān)督信息員已全部到位。
三是創(chuàng)建“現(xiàn)代流通網(wǎng)”，保證食品質(zhì)量。以建設"萬村千鄉(xiāng)市場工程"為核心，依托龍頭商業(yè)企業(yè)“蘇果超市”，由供銷社籌措資金400萬元，在縣城建立一個面積達2500平方米的大型日用消費品配送中心和一個大型超市。各村的“為民便民社區(qū)服務中心”所有食品、生活日用品由配送中心統(tǒng)一配送。
（二）加大三方面力度，著力提高農(nóng)村藥品“兩網(wǎng)”運行質(zhì)量
一是爭取縣政府對農(nóng)村藥品“兩網(wǎng)”建設的支持力度。在縣政府將藥品“兩網(wǎng)”建設納入社會發(fā)展的總體框架并做為政府目標考核之一的基礎(chǔ)上，通過開展藥品“兩網(wǎng)”示范縣工作，進一步細化了xx縣藥品安全工作評定細則，量化了縣政府對鎮(zhèn)政府的考核目標。同時縣政府正在積極落實鄉(xiāng)鎮(zhèn)藥品安全社會監(jiān)督員專職化、辦公場所固定化和“兩網(wǎng)”建設經(jīng)費專項化。
二是加大對藥品供應網(wǎng)絡的扶持力度。通過政策引導、市場調(diào)節(jié)、簡化程序、優(yōu)先審批等手段，鼓勵藥品零售企業(yè)向邊遠地區(qū)延伸，方便農(nóng)民購藥用藥。目前，我縣藥品零售企業(yè)已發(fā)展到165家（村級67家），今年上半年新辦藥店13家，其中設在鄉(xiāng)村的就有10家。
三是加強對農(nóng)村醫(yī)療機構(gòu)藥品質(zhì)量的監(jiān)管力度。結(jié)合我縣實際，出臺《xx縣醫(yī)療機構(gòu)藥品質(zhì)量管理辦法（試行）》，起草完成了xx縣醫(yī)療機構(gòu)“規(guī)范化藥房”建設方案及評定標準，為下半年全面開展醫(yī)療機構(gòu)“規(guī)范化藥房”建設打下了基礎(chǔ)。
（三）整合管理資源，實行兩張網(wǎng)有機結(jié)合
根據(jù)團中央、團市委關(guān)于開展共青團基層組織建設和基層工作試點工作的統(tǒng)一要求，鎮(zhèn)團委對基層團組織狀況進行了深入調(diào)研，進一步理清了共青團工作思路、加強了基層團組織建設、活躍了基層團的工作。目前，第一輪推動階段已順利完成，現(xiàn)將工作開展情況總結(jié)如下：
一、工作進展情況
1.開展調(diào)查研究，夯實工作基礎(chǔ)。一是開展團建基礎(chǔ)情況調(diào)研。鎮(zhèn)團委就全鎮(zhèn)各團支部所屬團員青年數(shù)、支部班子配置、工作開展狀況及存在問題、“兩新組織”情況等進行了全面細致的調(diào)查，整理分析了農(nóng)村共青團工作存在的突出問題；二是群策群力，制定試點工作方案。組織各支部團干部召開座談會，結(jié)合調(diào)研情況及我鎮(zhèn)工作實際，發(fā)動團干部出主意、想辦法，共同討論制訂了試點工作的實施方案和開展工作的具體計劃，為試點工作的開展打下了堅實基礎(chǔ)。
2.強化基層團建，打牢組織基礎(chǔ)。一是配齊配強團干部隊伍。堅持“黨建帶團建”工作思路，努力健全村級團組織，及時將新分配的大學生村官任命為各村團支部書記，完成全鎮(zhèn)12個村團支部書記的替換工作，切實配齊配強了團干部隊伍；二是加強團干部教育培訓。組織新任職團干部進行了團務知識、團的工作方法等方面的崗前培訓，使他們了解和掌握共青團的基本知識，提高業(yè)務水平，盡快進入了工作角色，確保了試點工作的順利開展。
3.推進“兩新”建團，擴大覆蓋范圍。根據(jù)團區(qū)委加強“兩新”組織建團的工作要求，鎮(zhèn)團委選擇建團條件成熟的北京潭柘紫石文化產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)濟合作組織作為試點，積極爭取黨政支持，幫助該組織做好制定建團方案等基礎(chǔ)性工作，于10月正式成立北京潭柘紫石文化產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)濟合作組織團支部，進一步擴大了團組織對新經(jīng)濟組織團員青年的有效覆蓋。
4.加強制度建設，完善工作機制。一是落實了委員、支書崗位責任制。在明確委員分工的基礎(chǔ)上，要求各支部書記結(jié)合本支部的實際情況，制定切實可行的工作計劃，明確奮斗目標，確保做到工作及早抓，任務早落實，責任早到位；二是建立了團委工作例會制度。每月初組織召開團委工作例會，定期研討工作中存在的困難和問題，為團工作的順利開展創(chuàng)造了良好條件，切實提高了鎮(zhèn)團委的戰(zhàn)斗力；三是建立結(jié)對制度。鎮(zhèn)團委的每個委員均與基層團支部掛鉤，負責指導該支部開展各項工作，及時了解掌握情況，并在每月的例會上匯報和交流，加強了鎮(zhèn)團委與基層團支部的聯(lián)系和溝通，使鎮(zhèn)團委的各項工作落到實處。四是建立信息“一事一報”制度。設置團支部信息員，及時將工作信息上報鎮(zhèn)團委，形成“一事一報”工作制度，由鎮(zhèn)團委負責將信息報送政府網(wǎng)站進行宣傳，促進了共青團工作的影響力。信息員還可以就自己日常工作的方式、方法在政府網(wǎng)站上建立話題，積極發(fā)帖、跟帖，參與討論，分享心得和體會。
5.豐富活動內(nèi)容，吸引凝聚青年。一是以學習實踐科學發(fā)展觀活動為契機，加強團員青年思想政治教育。上半年，全鎮(zhèn)開展第一批學習實踐科學發(fā)展觀活動。鎮(zhèn)團委以此為契機，將團員青年納入到學習活動之中，制訂了切實可行的學習培訓計劃，組織機關(guān)、農(nóng)村以及大學生村官共同學習，進一步提高了團員青年的思想政治素質(zhì)；二是開展教育活動，激發(fā)團員青年愛國熱情。緊抓紀念建國60周年、“五四”運動90周年等有利時機，深入開展形式多樣的愛國主義教育活動，激發(fā)廣大團員青年的愛國熱情。鎮(zhèn)團委組織57名團員青年組成合唱隊，參加了鎮(zhèn)“慶十一、迎中秋”紅色歌曲大傳唱大型合唱比賽，通過歌聲歌頌了黨的豐功偉績和改革開放三十年來的偉大成就，激發(fā)了廣大青年的工作熱情，展示了鎮(zhèn)團員青年的良好精神風貌。并舉辦了首屆“迎國慶”臺球比賽，全鎮(zhèn)青年臺球愛好者踴躍報名，40人參加了比賽；三是組織主題團日活動，提高團組織凝聚力。鎮(zhèn)團委組織42名團員青年，在懷柔清寓莊園開展了“活力團隊 建設基層”主題團日活動?；顒又?，鎮(zhèn)團委組織大家進行了座談，團員青年對鎮(zhèn)團委的工作提出了中肯的意見和建議，深入探討了工作中的困難和不足，并組織了cs野戰(zhàn)拓展訓練活動。通過此次主題團日活動，增強了團員青年參與團組織工作的熱情，提高了團組織的吸引力、凝聚力和戰(zhàn)斗力；四是開展志愿服務活動，在實踐中培養(yǎng)鍛煉團員青年。鎮(zhèn)團委組織青年志愿者服務隊于9月4日至10月8日期間，在公園站點開展志愿服務活動。活動中，團員青年充分發(fā)揮主動性、積極性，根據(jù)景區(qū)游人多、季節(jié)性需求強等特點，開展了為游客提供熱水、931公交車時刻表，免費拍照并郵寄照片，醫(yī)療救助等特色服務項目，使團員青年在實踐 活動中得到了鍛煉提高。
二、存在主要問題
1.服務能力有待進一步加強。鎮(zhèn)團委針對鎮(zhèn)域內(nèi)青年所做的問卷調(diào)查顯示：團員青年希望團組織能為其職業(yè)發(fā)展和個人素質(zhì)提升提供信息咨詢、職業(yè)培訓等有效服務，這對團組織開展服務的內(nèi)容提出了更高的要求。目前團組織為青年提供的服務活動比較單一，規(guī)模和頻度較小，有規(guī)模、有特色、常規(guī)性的特色活動較少，活動與團員青年需求難以實現(xiàn)快速有效的對接，供給與需求錯位，使得服務的針對性、實效性不強。
2.團組織活力亟需進一步提高。部分基層團組織缺乏活力，延續(xù)傳統(tǒng)的工作方式不能有效地帶動青年積極性，服務青年的方法和手段與當代青年的多元需求還存在較大差距等。
3.團干部積極性有待進一步提高。團干部從事共青團工作的時間經(jīng)常得不到保障，專職團干部專職不專用，兼職團干部兼職過多的現(xiàn)象比較普遍，造成了團干部積極性普遍不高，有時甚至會對團的工作產(chǎn)生抵觸心理，大大降低了工作效率。
4.志愿服務長效機制有待建立。志愿服務隊伍規(guī)模較小，組織形態(tài)較為松散，青年隨著活動走，對青年的吸引和凝聚很難固定下來，甚至骨干人員也處于不斷變化之中，難以形成長效機制，實現(xiàn)運作常態(tài)化。
三、下一步工作打算
1.提升團干部素質(zhì)。增強全鎮(zhèn)團干部的服務意識，通過團干部培訓、團干部任職培訓、工作例會等方式加強團干部服務青年的意識。豐富和拓展服務青年的手段和方法，滿足青年多樣化需求。
2.繼續(xù)深化志愿服務行動。努力形成志愿服務長效機制，進一步加強志愿服務組織建設，壯大志愿者隊伍，計劃志愿者隊伍達到150人。
3.加快團建創(chuàng)新力度。以潭柘紫石文化產(chǎn)品經(jīng)濟合作組織團建工作為試點，進一步加強“兩新”組織團建的探索與嘗試。
題，如自信心不足、畏難情緒強、計算機能力認識不全面、高估自己的計算機能力等。為了解決這些問題，可以通過把心理教育引入課程、實施愛心授課等方式，提高女大學生學習計算機的自信心和熱情。
關(guān)鍵詞：計算機能力；高職院校女大學生
中圖分類號：G640 文獻標識碼：A 文章編號：1002-4107（2013）02-0063-02
當前高速發(fā)展的信息時代，幾乎各行各業(yè)都離不開計算機，計算機能力已成為社會對大學生基本要求的能力之一。計算機能力培養(yǎng)是當代大學生能力培養(yǎng)中不可缺少的一部分，也是重要的目標之一。
從多年來從事計算機教學情況來看，因女性性格、心理和思維方面的特點以及其他原因等，大部分女大學生在學習計算機類課程上，積極性、主動性和能力上都略弱于男大學生。鑒于此，筆者分析女大學生在計算機課程學習中常見的問題，以探索更適合女大學生的計算機教學方法，提高女大學生的計算機能力，增強她們的就業(yè)競爭力。
一、女大學生學習計算機的常見問題
（一）自信心不足，畏難情緒強
多數(shù)女大學生學習計算機類課程時，遇到的最大問題就是自信心不足，怕難。受世俗觀念影響，多數(shù)女生會認為女生在理工科上不如男生，在IT行業(yè)處于劣勢，理工科目難學，致使不少女生自信心不足，尤其是碰到難題時，易產(chǎn)生畏難情緒，不想如何解決問題，總想逃避。
（二）對計算機能力認識不全面，高估自己的計算機能力
現(xiàn)不少女大學生在入大學前，已掌握計算機的一些基本操作方法。這導致在學習計算機基礎(chǔ)課程時，一些學生認為自己已經(jīng)會了，沒必要再學，上課不認真。計算機基礎(chǔ)課程是其他計算機類課程的基礎(chǔ)，學得好壞，直接影響后續(xù)課程的學習。經(jīng)筆者觀察和調(diào)查，多數(shù)大一新生所掌握的計算機知識限于會上QQ、會用拼音打字以及上網(wǎng)瀏覽網(wǎng)頁等一些簡單操作。能夠較為熟練操作office辦公軟件、熟練安裝常用軟件以及熟練運用工具軟件女大學生一般不超過10%。
（三）愛面子，不愛問問題
女生比較愛面子，膽小，怕出錯，不好意思問題，擔心問問題會受到同學或教師的嘲笑或看不起。日積月累，問題越來越多，不利于操作能力的培養(yǎng)，操作能力出現(xiàn)斷層，解決實際問題的能力也較差，導致厭學，形成惡性循環(huán)。計算機課程的知識點關(guān)聯(lián)較緊密，問題積累多了，對后續(xù)的學習影響較大。
（四）女生自尊心強，心理素質(zhì)欠佳
女大學生一般年齡在18歲―24歲之間，這一階段心理變化最為激烈，比較敏感脆弱，控制情緒的能力較差，承受挫折能力差。遇到挫折時易產(chǎn)生不良情緒，易否定自己，當學習中遇阻，易打退堂鼓。女生的自尊心很強，對批評特別敏感和在意，易對批評者產(chǎn)生反感，甚至不愿學習其教授的課程。
（五）學習的主動性不足
不少女生學習的主動性不足，不思上課甚至逃課；有的人在課堂上，心思卻在其他方面；有的上課只是應付完教師布置的任務，便坐在那發(fā)呆，不能充分利用課堂，甚至有學生認為考上大學，就不用認真學習，大學課程很容易就混過去。
二、解決女大學生學習計算機常見問題的方法
（一）將心理教育引入課程
高職院校應開設女性心理健康教育課程，使高職女生系統(tǒng)、全面地了解女性心理特征，學會正確認識自我、肯定自我，培養(yǎng)健康、向上、樂觀的精神，增強其抗挫折能力，使女生能夠正確面對學習計算機時遇到的困難，充分認識女性性格上的優(yōu)點，如做事耐心、細致，學會揚長避短，堅持不懈，消除世俗的偏見，樹立自信心。
（二）做好計算機能力模塊介紹，激發(fā)女大學生的學習興趣和求知欲
根據(jù)《中國高職院校計算機教育課程體系2007》的規(guī)定，高職院校計算機基礎(chǔ)課主要培養(yǎng)學生的計算機操作使用能力、計算機應用開發(fā)和計算機創(chuàng)新能力。計算機操作能力主要包括信息表達和信息交流能力、Internet應用和信息檢索能力、常用軟件使用能力等；應用開發(fā)能力是根據(jù)專業(yè)需要，培養(yǎng)學生用計算機解決專業(yè)工作中實際問題的能力；創(chuàng)新能力主要培養(yǎng)學生善于思考、善于解決問題的能力等。建議在大一計算機基礎(chǔ)課程初期，任課教師結(jié)合專業(yè)介紹高職生需掌握的計算機能力，讓學生明白計算機能力在工作中的重要性，增強學習動力；介紹大學期間主要學習的計算機相關(guān)課程，展示學生優(yōu)秀計算機相關(guān)作品，如精美的個人簡歷、生動有趣的Flas等，激發(fā)學生學習計算機的欲望和興趣。
（三）實施愛心授課
女生愛面子，膽子小，多數(shù)不愿問教師問題，愛心授課是最好的解藥，即在教學中教師要對學生充滿關(guān)心、理解和尊重。教師要鼓勵學生多問問題，不懂要問，問同學問教師，問到懂為止。學生問問題，不管難易，教師都要認真給予解答；對不敢問問題的學生，教師做到“你不問我，我來問你”，主動問學生問題所在，幫助其解決難題，以自己的愛心營造和諧融洽的師生關(guān)系。古語說得好“親其師信其道”，即良好的師生關(guān)系能夠使學生有良好的學習態(tài)度。女生感彩較濃，易因?qū)處煹南矏鄱绊懫鋵處熣n程的興趣。因此，教師要理解、信任、尊重學生，與學生做朋友，使學生先喜歡教師，進而喜歡計算機課程。
（四）少批評多表揚，維護女生的自尊心
女生的自尊心很強，感彩也濃，批評易傷害其自尊心，也易傷害師生間的感情，甚至會引起學生抵觸情緒。據(jù)專家研究發(fā)現(xiàn)，根據(jù)女性性格特點，對女生而言，多鼓勵和表揚會比批評的效果要好得多，所以，對于女生的進步和優(yōu)點，教師要給予及時、充分的肯定和鼓勵，提高其自信心，增強其學習興趣。
（五）多樣化教學，增加課堂魅力
女生學習不主動，原因主要有兩個方面：一是學生自身原因，如學習目標不明確、不適應大學教學、學習觀念不正確等；二是課堂教學本身問題，如課堂氣氛沉悶，教學方法單調(diào)等。針對女生學習不主動的自身原因，學校應在新生入校教育時加以有效引導教育，借助新生對大學生活的期待、新奇和熱情，效果會事半功倍。大學教育與學生畢業(yè)走上工作崗位緊密相連，教師要充分利用教學資源，采用靈活多樣的教學方法，教學內(nèi)容與生活實際相結(jié)合，增強課堂的吸引力，提高學生的學習興趣和增強其學習的主動性。教師要不斷進行專業(yè)學習，豐富學識，更新教學觀念，提高道德修養(yǎng)，與時俱進，增強個人魅力，做好學生的典范，激發(fā)學生學習的主動性。
三、采用適合培養(yǎng)女生計算機能力的教學方法
（一）案例教學法
案例教學法是將技能知識點以實際案例制作方式呈現(xiàn)給學生，通過案例的制作，幫助學生掌握技能知識點。案例教學的最大特點是真實性，教學內(nèi)容是具體的實例，形象、直觀、生動，給人以身臨其境之感，易于學習和理解。女性思維屬于形象型，模仿能力強，善于直接推理，條理性強，采用案例教學法適合發(fā)揮女生這些特長。高職計算機類課程（如Photoshop、網(wǎng)頁設計等）的技能知識點都易以生動直觀的電子作品展現(xiàn)，適合采用案例教學。精美案例，特別能激發(fā)女生天美的學習動力。
（二）任務驅(qū)動法
任務驅(qū)動法教學是將教學內(nèi)容融入任務中，以一個個具體任務為載體，通過對學習資源的積極主動應用，進行自主探索和互動協(xié)作的學習，在完成任務的同時，引導學生學習的實踐教學方法。計算機課程的實踐性強且富于創(chuàng)造性，任務驅(qū)動能充分體現(xiàn)課程的操作技能和創(chuàng)造性。任務驅(qū)動法目標性強，學生帶著真實的任務在探索中學習，能夠激發(fā)女生學習的主動性。通過任務的逐步完成，學生不斷體會成功的樂趣，求知欲望也能漸漸激發(fā)出來，從而培養(yǎng)出勇于開拓進取的自學能力，減少依賴性。
（三）職業(yè)技能全真練習強化法
女生多數(shù)操作能力弱，在課堂上引入計算機類的職業(yè)技能練習題，覆蓋職業(yè)能力技能知識面廣，且與高職所要求的計算機能力聯(lián)系緊密，通過有目的的強化練習，能夠大大提高女生的操作能力，也利于培養(yǎng)學生解決實際工作問題的職業(yè)能力，對所學知識也起到查漏補缺的作用。職業(yè)技能練習題都是實際工作案例，通過強化練習學生應用技能的能力也會不斷提升，鞏固所學技能，熟練職業(yè)技能考證的知識，學生也可參加相應職業(yè)技能鑒定考試，獲取相應證書。
（四）大作業(yè)法
女生偏重形象思維，抽象概括能力較弱，把握事物間內(nèi)在聯(lián)系的能力弱。大作業(yè)法是學完某個章節(jié)或者若干個章節(jié)的內(nèi)容以后，將主要知識點進行理解，消化掌握后，完成綜合練習，從而達到鞏固和應用知識的學習過程。大作業(yè)能夠銜接課程內(nèi)容，鍛煉女生分析和總結(jié)事物內(nèi)聯(lián)的能力，對提高其概括能力幫助很大。大作業(yè)能夠培養(yǎng)女生思維能力、解決問題和分析問題的能力，是一種行之有效的實踐教學方法。通過大作業(yè)，促使學生將書本知識加工處理升華變?yōu)樽约核械闹匾h(huán)節(jié)。
計算機能力是現(xiàn)代大學生必備的素質(zhì)，增強女大學生的計算機能力，利于其專業(yè)的學習，更為其就業(yè)奠定了堅實的基礎(chǔ)。如何利用女生的性格和心理優(yōu)勢，增強其學習的有效性，提高課堂質(zhì)量，加強高職院校女生計算機能力的培養(yǎng)，值得我們?nèi)ヌ剿鳌?/p>
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關(guān)鍵詞：物聯(lián)網(wǎng)；RFID；中間件
中圖分類號：TP393文獻標識碼：A 文章編號：1009-3044(2011)01-0068-02
1 概述
從物聯(lián)網(wǎng)概念于1999年首次提出，到上升為各國國家戰(zhàn)略層次，其應用前景被一致看好。物聯(lián)網(wǎng)的本質(zhì)是更大范圍的互聯(lián)網(wǎng)，其核心是通過各種設備的聯(lián)網(wǎng)，構(gòu)建各種類型的智能決策應用子系統(tǒng)，并在相關(guān)行業(yè)互相引用，完成智慧型系統(tǒng)的構(gòu)建。作為互聯(lián)網(wǎng)的延伸，物聯(lián)網(wǎng)中可以借鑒互聯(lián)網(wǎng)已有的安全模型和相關(guān)技術(shù)；但相對于傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)的終端，物聯(lián)網(wǎng)中的大部分設備沒有統(tǒng)一的執(zhí)行環(huán)境，也沒有較高的計算能力，由此造成物聯(lián)網(wǎng)中缺乏推行統(tǒng)一安全策略的基礎(chǔ)環(huán)境。
物聯(lián)網(wǎng)中的中間件系統(tǒng)，是作為物聯(lián)網(wǎng)中的統(tǒng)一計算執(zhí)行環(huán)境存在。在中間件系統(tǒng)基礎(chǔ)上實現(xiàn)物聯(lián)網(wǎng)的安全模型，具有極高的可實施性，同時也可以做到統(tǒng)一規(guī)劃、部署。
2 物聯(lián)網(wǎng)及其安全問題
物聯(lián)網(wǎng)是計算機信息技術(shù)大眾化，智能化的產(chǎn)物。物聯(lián)網(wǎng)通過射頻識別（RFID），紅外感應，全球定位系統(tǒng)，激光掃描器等信息傳感設備，以及各種中繼通信設備，將位于世界各地的各種物體連接到互聯(lián)網(wǎng)中；通過在互聯(lián)網(wǎng)中部署的信息采集等系統(tǒng)將其信息匯聚、分析。Internet網(wǎng)絡經(jīng)過多年發(fā)展，已經(jīng)有成體系的安全機制；由于物聯(lián)網(wǎng)中節(jié)點數(shù)量龐大，且以集群方式存在，終端物體到感知網(wǎng)絡或通信中繼器之間各設備及其通信的安全問題，將會影響整個物聯(lián)網(wǎng)的安全。
2.1 RFID及物聯(lián)網(wǎng)
RFID是新一代物聯(lián)網(wǎng)中的關(guān)鍵技術(shù)。RFID子系統(tǒng)一般由標簽，讀取器，天線組成。其基本原理是標簽進入磁場后，接收解讀器發(fā)出的射頻信號，通過感應獲取電流將芯片中的信息發(fā)送出去（無源標簽或被動標簽），或者主動發(fā)出信號（有源標簽或主動標簽)；解讀器讀取信息并解碼后，送至中央信息系統(tǒng)進行有關(guān)數(shù)據(jù)處理。
一般來說，物體終端到感知層或者通信集中器存在多種通信方式，如RFID，紅外，藍牙，RS232或RS485串行通信等。RFID射頻識別作為一種非接觸式的自動識別技術(shù)，通過射頻信號自動識別目標并取得預定義的數(shù)據(jù)，識別過程不需要人工參與，而且可工作于各種惡劣環(huán)境，并且可以識別高速運動物體及同時識別多個標簽。這些優(yōu)點決定新一代物聯(lián)網(wǎng)中多采用RFID技術(shù)作為感知層和物體終端交互的方法。
物聯(lián)網(wǎng)的應用中，感應器嵌入到電網(wǎng)、鐵路、橋梁、隧道、公路、建筑、大壩、供水系統(tǒng)、油氣管道等各種物體中，然后通過感知層或集中器將“物聯(lián)網(wǎng)”與現(xiàn)有的互聯(lián)網(wǎng)整合，將物理系統(tǒng)的狀態(tài)及控制功能展現(xiàn)給控制者。在此基礎(chǔ)上，我們就可以使用智能算法管理生產(chǎn)和生活，達到“智慧”狀態(tài)，提高資源利用率和生產(chǎn)效率，并對當前和未來的狀況進行協(xié)調(diào)及預測。
2.2 物聯(lián)網(wǎng)的系統(tǒng)組成
物聯(lián)網(wǎng)從總體上有三個大的層次：終端，終端接入層，管理服務層。但在實際的部署中，往往存在小型的物聯(lián)網(wǎng)絡級聯(lián)向上，匯聚進入更大的物聯(lián)網(wǎng)絡中，最后進入互聯(lián)網(wǎng)；或者，互聯(lián)網(wǎng)只是作為物聯(lián)網(wǎng)的通信管道存在，幾個小的物聯(lián)網(wǎng)絡通過互聯(lián)網(wǎng)互相交互。圖1根據(jù)物理部署，簡單示意物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)的典型組成。
在圖中，PC終端和手持終端是作為物聯(lián)網(wǎng)的用戶控制接口存在，即人機接口；用戶通過此終端，連接到互聯(lián)網(wǎng)上部署的各級物聯(lián)網(wǎng)管理中心，對現(xiàn)場設備進行查看和控制。
2.3 物聯(lián)網(wǎng)的安全問題
參照圖1的物聯(lián)網(wǎng)組成結(jié)構(gòu)。在接入互聯(lián)網(wǎng)絡之前，感知層讀取物體的信息時，或通信集中器獲取下一層局部物聯(lián)網(wǎng)信息時，其物理鏈路無論是無線還是有線，都存在潛在的安全隱患。
由于物聯(lián)網(wǎng)的一般用來自動化地完成危險和機械性質(zhì)的工作，所以物聯(lián)網(wǎng)集中器/感知節(jié)點多數(shù)部署在無人監(jiān)控的位置。攻擊者有幾種方式對其進行破壞：
1）偽裝為中間設備，掃描底層設備并獲取其數(shù)據(jù)，將此數(shù)據(jù)用于非法用途；
2）偽裝底層設備，向上層感知設備發(fā)送偽數(shù)據(jù)，逐級欺騙上層管理系統(tǒng)做出錯誤判斷；
3）偽裝為中間設備，欺騙上層系統(tǒng)獲取權(quán)限或造成邏輯錯誤；
4）偽裝任何一層設備，向周邊設備發(fā)出密集頻繁的數(shù)據(jù)請求或響應，導致整個網(wǎng)絡擁塞。
一般來說，物聯(lián)網(wǎng)中的安全問題，一種是惡意的攻擊，一種是偽裝的欺騙。雖然在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境中，通過認證，加密，授權(quán)，電子證書等技術(shù)，可以很好防范此類問題，但由于感知網(wǎng)絡的多樣性，底層設備的低計算能力以及多種規(guī)格，導致成熟的安全策略無法部署實施。
3 物聯(lián)網(wǎng)中間件系統(tǒng)及其安全保障
物聯(lián)網(wǎng)的安全問題，總結(jié)起來，要進行三方面的保護：1）存儲信息安全問題；2）傳輸安全問題（防竊?。?）設備安全問題（防破解和攻擊）。同時，在物聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展過程中，必然會形成區(qū)域性或全球性的物聯(lián)網(wǎng)標準，用以規(guī)范物聯(lián)網(wǎng)的組件，通信，控制等方方面面。因此，在安全性統(tǒng)一部署和物聯(lián)網(wǎng)規(guī)范實施的推動下，采用中間件降低互聯(lián)成本，提高安全能力，是物聯(lián)網(wǎng)發(fā)展中的必然要求。
3.1 中間件概述
一般的行業(yè)基礎(chǔ)中間件定義，是指為實現(xiàn)行業(yè)中需要遵循的統(tǒng)一規(guī)范，降低不同硬件和軟件基礎(chǔ)設備的互聯(lián)互通成本，而開發(fā)出來的統(tǒng)一軟件執(zhí)行環(huán)境和應用開發(fā)環(huán)境。
物聯(lián)網(wǎng)中眾多終端物品及感知設備，一般基于不同的硬件構(gòu)建，也具有不同的軟件執(zhí)行環(huán)境，中間件可以屏蔽這些軟硬件環(huán)境的差異，從而可以基于中間件設計跨平臺的軟件代碼。實現(xiàn)統(tǒng)一的安全和規(guī)范部署。
3.2 中間件設計概要
一般來說，中間件的設計遵循整體的分層原則，先看中間件的設計框圖。
其中，底層綠色部分（由下至上第一層）是各種設備中不同的硬件基礎(chǔ)，此部分的差異極大，從低端的單片機到高端的DSP數(shù)字信號處理器或PowerPC通信處理器都會存在。
底層橙色部分（由下至上第二層）是運行于各種硬件之上的軟件環(huán)境，此部分一般差異較硬件部分要小，通常由各種RTOS系統(tǒng)組成，其功能類似；也有部分是無操作系統(tǒng)的軟件環(huán)境。
藍色部分（中間最大一塊區(qū)域）是中間件的實際范圍：
1）移植層用以屏蔽底層差異，實現(xiàn)中間件的統(tǒng)一實施接口，同時一般也是平臺主要能力的體現(xiàn)接口。一般來說，移植層是根據(jù)各種軟硬件環(huán)境進行不同各自實現(xiàn)，其接口一般包括：線程或任務移植接口，顯示移植接口，網(wǎng)絡和通信移植接口，平臺控制和屬性移植接口，RFID讀寫移植接口等。
2）基于該移植層，是中間件中的關(guān)鍵模塊：中間件安全沙箱，其內(nèi)部包含多種執(zhí)行模塊，如RFID模塊，通信模塊，硬件控制模塊等，所有的模塊統(tǒng)一位于一個安全沙箱中。該安全沙箱可以保證通信協(xié)議和遠程控制對本地資源的安全訪問，在3.3中將對此進行詳細描述。
3）中間件的最上層是所謂的業(yè)務開發(fā)層，該層提供給本地或遠程應用程序，調(diào)用之實現(xiàn)相應的業(yè)務功能，其接口設計一般包含了物聯(lián)網(wǎng)設備的控制，信息讀寫、通信、顯示、授權(quán)認證等通用接口，并將這些模塊的實現(xiàn)映射到安全沙箱中解析或執(zhí)行。
3.3 中間件安全模型
物聯(lián)網(wǎng)中間件從以下三方面建立一個通用的安全模型：
1）使用安全沙箱保證只有明確授權(quán)的應用程序可以訪問底層資源；
2）支持基于SSL,TSL,VPN等加密通道傳輸信息；
3）使用基于X509證書的授權(quán)方式保證終端和設備授權(quán)認證的通過。
沙箱模型（sandbox）是一種保護本機安全的虛擬技術(shù)。利用沙箱技術(shù)，可以將系統(tǒng)關(guān)鍵數(shù)據(jù)進行虛擬化映射，外界對數(shù)據(jù)的獲取和修正，首先在沙箱映射層中實現(xiàn)，只有經(jīng)過嚴格授權(quán)的請求，才會訪問底層實際硬件和資源，從而保證了設備本身不會因為受到病毒或惡意程序的攻擊而崩潰。中間件中使用此模型，則通過遠程調(diào)用或通信協(xié)議執(zhí)行的一般信令，不可能訪問真正的設備系統(tǒng)資源，但由于沙箱中的關(guān)鍵數(shù)據(jù)和系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)時刻保持同步，此模型并不會影響獲取數(shù)據(jù)的實時性。
中間件支持通過插件（Plugins）模式掛接不同的通信適配組件，如SSL安全層或TSL傳輸安全層，也可以配置其掛載VPN（如IPsec）通道，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的安全傳輸。傳統(tǒng)的網(wǎng)絡層加密機制是逐跳加密，即信息在發(fā)送過程中，在傳輸過程中是加密的，但在每個節(jié)點上都是明文的。傳統(tǒng)的業(yè)務層加密機制則是端到端的，即信息只在發(fā)送端和接收端才是明文，在傳輸?shù)倪^程和轉(zhuǎn)發(fā)節(jié)點上都是密文。對于逐跳加密來說，它可以只對有必要受保護的鏈接進行加密，并且由于逐跳加密在網(wǎng)絡層進行，保證了逐跳加密的低時延、高效率、低成本、可擴展性好的特點。但逐跳加密需要在各傳送節(jié)點上對數(shù)據(jù)進行解密，因此逐跳加密對傳輸路徑中的各節(jié)點的可信任度要求很高。端到端的加密方式相對效率較高，但不能覆蓋傳輸?shù)钠瘘c和終點，也不能滿足政府對信息監(jiān)聽的實際需求。由此可知，逐跳加密和端到端加密應該根據(jù)實際情況配合使用，中間件設計中均支持此兩種方式。
使用基于X509的證書安全體系，可以保證對用戶權(quán)限的分配和實施部署?；赑KI公私鑰配對的安全體系，被運用到各行業(yè)的多個方面，事實證明其安全性極高，一般不宜破解?；诖藰?gòu)建物聯(lián)網(wǎng)中的授權(quán)體系，可以保證未授權(quán)人員無法通過非法手段獲取相關(guān)授權(quán)信息。從而保證物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)中的授信安全。
4 總結(jié)
物聯(lián)網(wǎng)的中間件體系建立在嵌入式軟件基礎(chǔ)之上，其實施和執(zhí)行在我國具備良好的基礎(chǔ)條件。隨著物聯(lián)網(wǎng)建設的興起，注重中間件等軟環(huán)境建設也逐漸提上日程，通過在中間件中建立安全模型來保證物聯(lián)網(wǎng)全網(wǎng)的安全特性，具有極高的戰(zhàn)略意義。
參考文獻：
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第一章 作業(yè)成本法的理論概況
本章擬就作業(yè)成本法（Activity-based Costing, 又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。
第一節(jié) ABC的歷史
ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作業(yè)會計思想?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷?，主要有以下觀點：
1、 作業(yè)（activity）， 指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。
2、 作業(yè)賬戶（activity account），對每一項作業(yè)設置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。
3、 作業(yè)賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、 作業(yè)會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認為是ABC的萌芽。
（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。
（三）20世紀末ABC研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是ABC的集大成者。其理論觀點有：
1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。
2、認為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-based Management, 以下簡稱ABM）
ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為ABC的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。
第二節(jié) ABC產(chǎn)生的依據(jù)
那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？
一、 理論依據(jù)。
ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業(yè)，分配的依據(jù)應該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
二、實踐依據(jù)。
（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業(yè)要應對多變的市場風險，強調(diào)長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y= a + b x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)?；?、經(jīng)營的全球化，導致企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，突破了模型y= a + b x的業(yè)務量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導地位，同時，網(wǎng)絡經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，
這導致模型y= a + b x即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y= a+ bx 模型的成本計算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（Just In Time, 以下簡稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。
在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進廠、產(chǎn)品出廠、進入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟效益的目的。
JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業(yè)賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應用成為可能。
第三節(jié) ABC的概念體系
任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導實踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：
（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：
1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。
2、作業(yè)鏈（activity chain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。
3、價值鏈（value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學者認為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。
價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。
（二）與作業(yè)成本習性(cost behavior)有關(guān)的概念：
1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費，不應該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。
3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。
作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關(guān)的概念：
1、成本動因（cost drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。
主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機器運轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：
表1 -1 制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本
成本動因 驅(qū)動的成本
生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本
進料定單數(shù)量 材料采購部門的相關(guān)成本
驗收次數(shù) 驗收部門的相關(guān)成本
發(fā)貨單數(shù)量 發(fā)貨部門的相關(guān)成本
維修次數(shù) 維修部門的相關(guān)成本
檢驗次數(shù) 質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本
生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準備次數(shù) 生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本
2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準備、質(zhì)量檢驗中心。
（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。
（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
該產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本 = ∑i
從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認為生產(chǎn)過程應該描述為：生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束
。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章 在我國先進制造企業(yè)中 應該推廣應用ABC
本章擬就ABC的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業(yè)中應該推廣應用ABC”這一觀點。
第一節(jié) ABC的現(xiàn)實意義
（一） 微觀意義
Ⅰ、ABC使成本信息更加科學，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而ABC則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。
因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統(tǒng)的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關(guān)性和配比性。
Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理
產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用ABC后，成本信息更具有科學性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
Ⅲ、ABC對企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責任會計制度，改善內(nèi)部管理。
Ⅳ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于ABC的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈
和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險、適應環(huán)境的變化。
Ⅴ、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標。
總之，ABC對企業(yè)進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施ABC的深刻意義，遠遠不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產(chǎn)。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟信息，維護會計行業(yè)的誠信形象。
3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業(yè)實行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節(jié) ABC的適用條件和在我國應用的可行性
（一） ABC的適用條件
綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實意義。但同時要承認，ABC的應用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源 作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學的生產(chǎn)組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉(zhuǎn)，達到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供ABC需要的準確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責任人的素質(zhì)，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導致ABC本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費用較高的企業(yè)，在管理當局對傳統(tǒng)成本計算準確度不滿、生產(chǎn)制造復雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導致生產(chǎn)調(diào)度部門進行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應用ABC才是比較有意義的。
（二） 我國先進制造企業(yè)
具有應用ABC的可行性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得: ABC和ABM應用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設備的推廣，先進的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的標準。與JIT和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運送周期，也進一步使ABC具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應變革，使ABC這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進的制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道 ，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進一步為ABC提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場經(jīng)濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。
第三章 ABC的應用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑
本章從分析ABC在國內(nèi)外應用的總體狀況著手，通過總結(jié)實施ABC的成功經(jīng)驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業(yè)中推廣應用ABC。
第一節(jié) ABC的應用現(xiàn)狀
（一） 國際上的應用狀況
盡管ABC在各國學術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛 。Armitage和Nicholson等學者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施ABC的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。
雖然各國對ABC的應用并不廣泛，但是，就這些運用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認為實施ABC至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務相關(guān)部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。
（二） 香港地區(qū)應用ABC的基本情況
ABC在過去10年中受到了
廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時間還不長。
1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務種類固定，規(guī)范化較強，易于開展ABC比較復雜的會計操作。
2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施ABC太復雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施ABC的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。
7、實施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用ABC創(chuàng)造了條件。
8、應用ABC實踐中的難點。香港企業(yè)實施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機構(gòu)中實施ABC同樣是一項非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因為ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對ABC的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應用ABC提供了一定的信心和借鑒。
（三） ABC目前在中國大陸地區(qū)應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應迅速，從產(chǎn)品設計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財先進經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1 成本管理方法統(tǒng)計
ABC 目標成本 全生命周期成本 PD CA法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù)
樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189
比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%
從統(tǒng)計結(jié)果看，目標成本方法是企業(yè)運用最多的方法，占85.19%，實行ABC的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對ABC的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點一致。
報道中，運用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品
1986 上海縫紉機一廠、四廠 縫紉機
1987 上鋼三廠 特殊鋼材
1990 二汽集團 汽車整車
1994 棗陽野馬自行車廠 自行車
1996 湖南常德中興機械廠 榨油機械
1996 哈爾濱飛機制造公司 飛機
雖然有意識地運用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用ABC 的企業(yè)的特點體現(xiàn)為以下兩方面 ：
1、目標成本與ABC可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業(yè)中運用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復計算，而ABC就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。ABC主要針對產(chǎn)品設計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)A
BC經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運用于產(chǎn)品設計當中，減少不必要的產(chǎn)品功能設計和相關(guān)成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設計過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設計、生產(chǎn)到售后服務等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度， 但是對價值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6） 6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
第二節(jié) 成功應用ABC的一部分經(jīng)驗及推廣途徑
（一） 如何應用ABC解決成本信息失真問題
我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用ABC這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問題的提出 。
福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產(chǎn)品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建X公司的實際運用。本公司實施的ABC包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達數(shù)百種，通常應該對企業(yè)的重點作業(yè)進行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。
對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業(yè)中心，而是分攤到各個具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨認定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，ABC理論認為，成本動因（cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。
根據(jù)企業(yè)自身的特點，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：
1、 備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標準的設定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。
2、 液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。
3、 噴漆作業(yè)。從工藝特點來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。
4、 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。
5、 檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。
6、 生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。
某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、 1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進的會計核算系統(tǒng) ，實現(xiàn)復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3 與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元
備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人
制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56
成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時 直接工時
總動因量(b) 8892654.2 59663456.69
86953642.00 2914 196402.99 53645.27
分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。
表3-4 1A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項作業(yè)成本表 單位：元
備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工
分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時 直接 工時
耗用作業(yè)量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1
分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8
(2)該產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本 = ∑i ，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698
≈ 15.2148(元)
三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。
1、 制造成本法下產(chǎn)品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。 表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1A型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產(chǎn)品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、 ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。
可以看出，ABC下1A型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1A產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產(chǎn)品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元
型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法
單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤
7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128
8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048
9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055
表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元
型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法
單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤
10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909
11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27
12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18
13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006
14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09
15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04
對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６?-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn) “定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對X公司應用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點看，企業(yè)的生產(chǎn)特點為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建X公司應用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應用ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于ABC提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建X公司成功應用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認作業(yè)中心、設立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點和企業(yè)自身成本核算的特點相結(jié)合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因為
，雖然ABC對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應用ABC可以實現(xiàn)科學核算成本和進行產(chǎn)銷決策、嚴格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應該明確自己應用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的X公司，應用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設計、售后服務和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。
（三）企業(yè)應該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡化進步程度，確定作業(yè)賬戶設置的詳細程度，因為企業(yè)實施ABC必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應的信息。
在前文關(guān)于我國ABC應用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡和信息系統(tǒng)不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網(wǎng)絡信息、計算機技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設置了類似ABC的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計算機系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和ABC具體職能部門的設置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負責人提供數(shù)據(jù)的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機械照搬ABC理論。
（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果 。
（六）ABC必須建立在嚴格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運用ABC是建立在嚴格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導和有關(guān)部門領(lǐng)導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二） 如何應用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經(jīng)講過，價值鏈是由相互依賴、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產(chǎn)品消費者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
二、EPW廠成功應用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，EPW廠主導產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造
過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施ABC控制，進行戰(zhàn)略成本動因分析。
在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。
三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:
表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表 單位：元
成本項目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計
直接材料直接人工制造費用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16
合計 533,898.91 55,229.25 589,128.16
按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表3-8所示:
表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位:元
成本項目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合計 88.98 138.07
上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認為A部門符合ABC的適用要求，理由如下： （1）A部門有以數(shù)控設備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2） A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復雜程度低; 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。
因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進行分配，根據(jù)ABC的實施步驟，EPW廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計算效果，即ABC計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。 主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復雜的ZH型產(chǎn)品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復雜的ZH型產(chǎn)品承擔了一部分費用。
由于ABC的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）EPW廠應用ABC加強戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。
EPW廠A部門使用ABC進行計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術(shù)、設備、會計和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用ABC提供的詳細資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。
2、其次，進一步分析ABC的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著EPW廠成立以技術(shù)和設備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術(shù)人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設計到生產(chǎn)、售
后服務各個環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內(nèi)，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機結(jié)合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統(tǒng)。
四、從EPW廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。
（二）EPW公司進行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應用了ABC思想中的價值鏈分析和相關(guān)的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強調(diào)運用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：
（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看， ABC和價值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。 效果指活動的結(jié)果，強調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調(diào)。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。
第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而ABC對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責任，建立全面細致、科學合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，ABC根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(TCM)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應了“環(huán)境”。
（2）從成本控制的內(nèi)容來看， ABC強調(diào)在工藝設計和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。
ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調(diào)整H和ZH產(chǎn)品的價格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。
ABC與價值工程管理是不同的，因為后者強調(diào)在產(chǎn)品設計階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的 。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。
（3）從信息來源來看，ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實行規(guī)劃與決策、控制與評價，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應社會責任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關(guān)系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元 。
(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC應該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標成本、Kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。
其中，Kaizen成本法主要強調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價標準以改善經(jīng)營；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經(jīng)營業(yè)績指標、企業(yè)內(nèi)部營運及技術(shù)效益指標和學習創(chuàng)新與成長業(yè)績指標等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本 。
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產(chǎn)品設計階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應該結(jié)合使用。 再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與ABC的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結(jié)合，而其非財務指標也可以與ABC的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。
ABC和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達國家，在EPW這樣的技術(shù)設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)
、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建X公司和EPW廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。
第三節(jié) 一些企業(yè)應用ABC失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用ABC的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對ABC的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。
惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關(guān)管理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機構(gòu)實施ABC的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實施ABC的目標是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標準：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為TQRDC。
第三，根據(jù)TQRDC標準的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。
該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：
1、 抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴格和會計信息系統(tǒng)比較先進的特點，實行ABC的初衷是對的。
2、 得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。
3、 成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規(guī)律。
該廠ABC系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過ABC。那么，該廠實施ABC失敗的教訓在何處呢？根據(jù)報道，主要問題有以下6點：
1、 成本動因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠ABC實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素 ，貪圖全面，結(jié)果導致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對ABC復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。
2、該廠對ABC的應用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實施ABC的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動因應該詳細反映，而有關(guān)產(chǎn)品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的ABC工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關(guān)信息，也會出現(xiàn)不少ABC信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優(yōu)勢，加強作業(yè)中心內(nèi)部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據(jù)報道 ，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結(jié)合起來，應當成為該廠實施ABC的主要目標。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調(diào)標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施ABC應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙洹１緛碓搹S成本動因就選取得太多，加上過分強調(diào)標準成本，使成本管理部門要把實際數(shù)據(jù)和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使ABC的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。
6、該廠對ABC的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進，但是ABC自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象EPW廠那樣組織項目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實上ABC的推行，是一個動態(tài)的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)ABC的規(guī)律和企業(yè)自身的特點，逐漸改進和完善ABC系統(tǒng)。
第四章 結(jié)束語
通過前面對ABC的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內(nèi)外應用狀況和經(jīng)驗教訓的分析和總結(jié)，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設備水平依然很落后，如有關(guān)報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大 ，而ABC是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以ABC在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而， 筆者以為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用
；從長期看，ABC還會反作用于其科技環(huán)境，促進企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿(mào)易中保護本國利益。
因此，筆者認為，推廣應用ABC和相關(guān)管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）ABC可以在我國一部分先進制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施ABC”，則會導致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機。
首先，ABC作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務，從個別先進企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用ABC控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用ABC，對于促進企業(yè)管理水平的提高，增強企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運用ABC的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施ABC后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用ABC，應該重點強調(diào)其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到JIT、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在ABC基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽損失）。因此，ABC不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了ABC的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。
（二）企業(yè)推行ABC，必須結(jié)合自身的具體情況。
首先，我國企業(yè)將來在運用ABC或ABM時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡ABC，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，生搬硬套，不考慮ABC信息的“成本-效益”關(guān)系，認為運用了ABC就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。ABC在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用ABC。如果一個企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則ABC并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，設想運用ABC、ABM時，企業(yè)首先應結(jié)合自身實際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
其次，ABC系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。ABC、ABM不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。ABC的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。
第三，應用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應用ABC的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬ABC權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應用ABC的經(jīng)驗。
第四，ABC系統(tǒng)本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗教訓，又要在企業(yè)親自嘗試ABC的實踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善ABC系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定ABC的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對ABC在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用ABC的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對ABC系統(tǒng)不斷改進。
第五，推廣應用ABC，必須結(jié)合企業(yè)自身會計人員的素質(zhì)狀況。要實施ABC系統(tǒng)，僅僅有先進的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準確性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴格性；否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風散漫，ABC就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會計人員培訓的實際情況確定如何具體設置ABC系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對ABC知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質(zhì)不高的事實，因而企業(yè)在對ABC系統(tǒng)設置和改進的過程中，更有必要結(jié)合自身會計人員的素質(zhì)狀況。
總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟背景，我國加入WTO導致開放程度和競爭強度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激烈，推廣應用ABC和相應的ABM管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準確把握ABC的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會和靈活運用這一先進成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。
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