發(fā)布時間：2022-01-28 08:47:03
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的小規(guī)模納稅樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
摘要：小規(guī)模統(tǒng)一征收率為3%，不得抵扣進項，一般納稅人基本稅率為17%，低稅率13%，那么小規(guī)?；蛞话慵{稅人，誰的增值稅稅負高？小規(guī)模企業(yè)和一般納稅人增值稅稅負平衡點在哪？從稅負的角度來看，我們該如何選擇？
關(guān)鍵詞：增值稅、稅負、稅負平衡點
A公司是一家從事電腦硬件、軟件及其他電子設(shè)備銷售的公司。每年的不含稅增值稅銷售額約為60萬元，進貨不含稅價45萬元。該企業(yè)有會計，會計核算制度比較健全。為了業(yè)務(wù)需要，A公司法人李某希望申請一般納稅人，但法人李某又怕成為一般納稅人之后，由現(xiàn)有的征收率3%變?yōu)?7%稅率，稅負率太高，他該如何抉擇？
一、稅務(wù)籌劃思路
A公司目前是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模統(tǒng)一征收率為3%，不得抵扣進項。如果A公司申請成為一般納稅人，雖然該企業(yè)從征收率變?yōu)槎惵?7%，但購買的貨物可以向供貨商要求開具增值稅專用發(fā)票，抵扣進項。從表面看，從3%的征收率調(diào)整至17%的稅率，A公司的稅負似乎提高了，但購買貨物如果要求增值稅專用發(fā)票，進項稅可以抵扣。到底是小規(guī)模納稅人增值稅稅負高，還是一般納稅人增值稅稅負高，我們要做如下分析。
二、一般納稅人的認定標準
根據(jù)銷售額的大小，增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。生產(chǎn)貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，或以其為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬以下（含50萬）為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬以上為一般納稅人。批發(fā)或零售貨物的納稅人：年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下（含80萬）為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上為一般納稅人。
根據(jù)總局令[2010]第022號《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》第四條年應(yīng)稅銷售額未超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準以及新開業(yè)的納稅人，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定。
對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當為其辦理一般納稅人資格認定：
（一）有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；
（二）能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務(wù)資料。
因此，該公司可以提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)實地查驗符合條件后可以辦理。
三、小規(guī)模和一般納稅人稅負計算
1.方案一：小規(guī)模企業(yè)銷售業(yè)務(wù)稅負計算
小規(guī)模增值稅，征收率統(tǒng)一為3%
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額*3%=60萬*3%=18萬
A公司為小規(guī)模企業(yè)時，每年增值稅納稅18萬元。
2.方案二：一般納稅人企業(yè)銷售業(yè)務(wù)稅負計算
A公司適用稅率17%，購貨稅率17%
一般納稅人應(yīng)納稅額=不含稅銷售額*銷售稅率-不含稅可抵扣金額*購貨稅率=60萬元*17%-45萬元*17%=255萬元
A公司申請成為一般納稅人后，每年增值稅納稅255萬。
3.結(jié)果分析
根據(jù)上述兩套方案計算，A公司如成為一般納稅人，每年增值稅納稅255萬，如依舊為小規(guī)模納稅人，每年增值稅納稅18萬元，按目前銷售收入及毛利情況，選擇小規(guī)模企業(yè)運營稅負較低。如預估年應(yīng)稅銷售收入超過80萬（被強制認定一般納稅人），A公司可以選擇再成立一家小規(guī)模企業(yè)，分散應(yīng)稅銷售收入。
四、小規(guī)模和一般納稅人的稅負平衡點計算
[關(guān)鍵詞]增值稅；小規(guī)模納稅人；征管制度
我國現(xiàn)行增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發(fā)票扣稅法。由于專用發(fā)票既是增值稅納稅人納稅的憑證，又是納稅人據(jù)以扣稅的依據(jù)，而且增值稅實施面廣、納稅人多、情況復雜、核算水平差距很大，為了保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理，在我國的稅收征管中依據(jù)納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標準將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分。適應(yīng)了納稅人經(jīng)營規(guī)模相差懸殊、財務(wù)核算水平不一的實際情況，有利于稅務(wù)機關(guān)加強重點稅源的管理，也簡化了生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小的納稅人稅款的計算繳納。這從規(guī)范增值稅專用發(fā)票的使用和管理的角度來說無疑是有著積極意義的。但是，從稅負均衡，促進各類納稅人公平競爭以及從整體上規(guī)范增值稅管理的角度看，在現(xiàn)實的稅收征管中，現(xiàn)行增值稅小規(guī)模納稅人的管理制度也帶來了不利于小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，不利于增值稅制規(guī)范，不利于稅收征管等難以克服的問題，需要在下一步增值稅制改革中加以調(diào)整和完善。
一、當前小規(guī)模納稅人征管中存在的主要問題
(一)小規(guī)模納稅人界定標準不恰當，小規(guī)模納稅人的隊伍過于“龐大”
按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標準：一是從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。二是若小規(guī)模納稅人會計核算健全，即能按會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以不視為小規(guī)模納稅人。但是從1998年7月1日起達不到銷售額標準的納稅人則一律不得認定為一般納稅人，都劃為小規(guī)模納稅人征稅?，F(xiàn)在實際上是以銷售額一個標準來界定劃分增值稅兩類納稅人。按照現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的劃分標準，絕大部分增值稅納稅人被劃為小規(guī)模納稅人，造成小規(guī)模納稅人的隊伍過于龐大。統(tǒng)計調(diào)查結(jié)果表明，目前小規(guī)模納稅人的戶數(shù)占增值稅納稅人總戶數(shù)的比例過大，如浙江省為83.6％，廣東省為92％，四川省為94.3％。全國約為80％-90％。
(二)小規(guī)模納稅人的起征點偏低
我國現(xiàn)行增值稅起征點的規(guī)定是：銷售貨物的為月銷售額600-2000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的為月銷售額200-800元，按次納稅的為每次(日)銷售額50-80元。按照這一起征點規(guī)定，一個從事商業(yè)零售的小商販，一般毛利率為15％左右。如果月銷售額為600-2000元，凈利只有90-300元，再考慮到從業(yè)者家庭贍養(yǎng)人口等因素，其稅后收入水平還不到城市最低生活保障的標準。根據(jù)廣東省的調(diào)查統(tǒng)計，2001年廣東省小規(guī)模納稅人中個體工商戶有767 416戶，占小規(guī)模納稅人戶數(shù)比例的79％，共繳納增值稅303 652萬元，每戶年均繳納增值稅3957元，估算營業(yè)額為23276元，月營業(yè)額為1 940元(日營業(yè)額為65元)，按15％毛利率計算，月毛利額只有291元，這么低的收入支付費用、維持生計都很困難。
(三)小規(guī)模納稅人“征收率”偏高
按現(xiàn)行政策規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率，工業(yè)企業(yè)為6％，商業(yè)企業(yè)為4％。表面上看，比增值稅的法定稅率17％、13％低得多。實際上按這一征收率征稅，稅負偏重。這是因為小規(guī)模納稅人的進項稅額不能抵扣，稅負遠遠超過一般納稅人。據(jù)調(diào)查統(tǒng)計，“九五”期間浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.16％。其中，工業(yè)為3.97％，商業(yè)為1.05％。2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.45％。其中，制造業(yè)為3.87％，采掘業(yè)為5.44％，批發(fā)為1.13％，零售為2.12％。
(四)對小規(guī)模納稅人在使用增值稅專用發(fā)票方面的規(guī)定不恰當
按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票；經(jīng)營上必須開具增值稅專用發(fā)票的，要到稅務(wù)機關(guān)申請代開，而且只能按“征收率”填開應(yīng)納稅額，一般納稅人購進小規(guī)模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對于從其他一般納稅人購進取得的稅率為17％的抵扣發(fā)票來說，購買小規(guī)模納稅人商品的一般納稅人的稅負明顯加重。這對小規(guī)模納稅人，尤其是那些達不到標準而又必須參與增值稅鏈條的企業(yè)(主要是一些以生產(chǎn)批發(fā)為主的企業(yè))的一個直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進行交易中起鏈條作用的增值稅專用發(fā)票，其交易發(fā)生困難，購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規(guī)模納稅人的貨物，使占總納稅戶80％甚至90％以上的小規(guī)模納稅人在激烈市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重影響到其正常的生產(chǎn)經(jīng)營。同時，由于小規(guī)模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進項稅額，使得小規(guī)模納稅人的稅收負擔與其經(jīng)營情況無關(guān)，因此相對一般納稅人而言是不合理的。而小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，進項稅額進入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時，又要在含進項稅額成本的基礎(chǔ)上再加上依征收率計收的增值稅，變成了含兩道稅，價格中變成稅上加稅，價格也高手一般納稅人。
二、改進小規(guī)模納稅人征管制度的建議
從當前看，應(yīng)從以下幾個方面對小規(guī)模納稅人的制度規(guī)定進行調(diào)整和完善：
(一)合理界定小規(guī)模納稅人的標準，一般納稅人的“門檻”要降低
改變一般納稅人認定上一刀切的做法。僅以是否達到年銷售額100萬元或180萬元作為衡量標準不夠科學，且不論180萬元與179萬元有多大的區(qū)別，應(yīng)當看到，經(jīng)濟活動是處于不斷變化之中的，簡單地用一個靜態(tài)標準來衡量動態(tài)的經(jīng)濟活動，實施起來肯定會有很多矛盾。為了解決小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營困難問題，同時盡量使增值稅鏈條不斷開，在一般納稅人認定上，可以對小企業(yè)加以劃分，將小規(guī)模納稅人分為兩種：一種是處于鏈條末端的企業(yè)，主要是一些直接面對消費者的商業(yè)零售企業(yè)；或雖處于鏈條開始但不需要使用專用發(fā)票的企業(yè)。另一種是處于鏈條中間的企業(yè)，主要是小規(guī)模的生產(chǎn)批發(fā)企業(yè)。應(yīng)盡量將處于鏈條中間的企業(yè)納入一般納稅人管理。也就是對從事生產(chǎn)加工和經(jīng)營生產(chǎn)資料的納稅人，由于其處于商品流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)，為保持增值稅鏈條的完整性，凡生產(chǎn)場所比較固定、產(chǎn)銷環(huán)節(jié)便于控制、能按會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額的，都可以核定為增值稅一般納稅人。對商業(yè)企業(yè)可以適當降低年銷售額標準，并對未達到銷售額標準，但會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準可以不視為小規(guī)模納稅人。
當然，不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現(xiàn)實的征管水平和征管技術(shù)，應(yīng)以有較好的管理辦法、能夠?qū)嵤┯行У墓芾頌榍疤帷?/p>
(二)合理界定小規(guī)模納稅人的稅負水平
根據(jù)調(diào)查，我國目前工業(yè)一般納稅人的實際稅負為3.79％。其中最高的電力企業(yè)為5.4％，最低的服裝業(yè)為3.41％我國目前工業(yè)企業(yè)的進銷差率一般為20％左右，按稅率17％征稅，稅收負擔應(yīng)該是3.4％左右。商業(yè)批發(fā)企業(yè)多數(shù)劃為一般納稅人征稅后，商業(yè)零售企業(yè)的進銷差率一般為15％-20％，按法定稅率17％征稅，稅收負擔應(yīng)該是2.5％-3.4％。按照公平稅負的原則，以國際上通行的20％左右增值率為基準，考慮我國目前企業(yè)銷售利潤率的實際水平，理論上計算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2％-4％，再考慮其它因素，改革后的工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過4％，商業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率應(yīng)在2％左右。這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負水平大體一致，也與現(xiàn)行營業(yè)稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。調(diào)低小規(guī)模納稅人的征收率，就賬算賬，會減少稅收收入，但是通過加強稅收管理、核實計稅依據(jù)，特別是低稅負有利于經(jīng)濟增長，稅收不僅不會減少，而且會隨著經(jīng)濟的快速增長而持續(xù)增長。調(diào)低小規(guī)模納稅人的征收率，有利于縮小增值稅兩類納稅人之間稅負差距，有利于縮小小規(guī)模納稅人的名義稅率與實際稅率的差距，并有助于減少某些小規(guī)模納稅人偷逃稅的動因，有利于稅收征管，并會促進小規(guī)模納稅人生產(chǎn)經(jīng)營正常健康發(fā)展。
(三)適當提高起征點
適當提高增值稅起征點，使那些經(jīng)營規(guī)模很小、營業(yè)額很少、增值率很低的經(jīng)營者不再繳納增值稅。具體標準可以在考慮家庭贍養(yǎng)人口等因素的情況下比照城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平來確定。經(jīng)營者的毛收入按家庭贍養(yǎng)人口平均低于城鎮(zhèn)居民最低生活保障水平的不應(yīng)課稅。這樣調(diào)整起征點，一方面體現(xiàn)政府對社會弱勢群體的照顧和關(guān)懷，有利于下崗失業(yè)人員的再就業(yè)，也有利于社會安定團結(jié)；另一方面，從稅收行政效率的角度看，在稅制設(shè)計時對稅源“抓大放小”是一種科學務(wù)實的態(tài)度。
(四)放寬開具增值稅專用發(fā)票的限制
[關(guān)鍵詞] 臨沂市；小規(guī)模納稅人；稅收征管；問題及對策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 017
[中圖分類號] F812.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）18-0028-02
隨著營改增在全國的迅速推廣和改革的不斷深入，對小規(guī)模納稅人的稅收征管提出了更高要求。目前，臨沂市小規(guī)模納稅人納稅申報質(zhì)量不高，零申報現(xiàn)象較多，有的連續(xù)幾個月甚至一年零申報，從而出現(xiàn)了納稅戶數(shù)所占比重較多，入庫稅款所占比重不多的異常現(xiàn)象。國稅機關(guān)對小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營、納稅申報缺乏有效的監(jiān)管，造成國家稅收大量流失。筆者試圖就此作一淺析，以引起有關(guān)方面重視。
1 稅務(wù)征收日常管理存在缺失
1.1 一定程度來講，對小規(guī)模納稅人的稅收管理，可以反映出基層稅務(wù)征收機關(guān)基本管理質(zhì)量和水平
但在日常管理中由于小規(guī)模企業(yè)數(shù)量較多但是稅收貢獻小，不準使用增值稅專用發(fā)票，也很少有進出口業(yè)務(wù)。從而使得稅務(wù)征收機關(guān)存在重視經(jīng)營規(guī)范易于控管稅款繳納大的企業(yè)、一般納稅人企業(yè)稅收管理、進出口業(yè)務(wù)管理，忽視小規(guī)模納稅人稅收管理的現(xiàn)象，稅收過度依賴大企業(yè)，對小規(guī)模納稅人缺乏行之有效的監(jiān)控辦法，稅收征管工作缺少必要和科學的考核機制，存在管理盲點和缺失。
1.2 管理手段缺乏有效的模式和方法
目前我市新的稅收征管模式強調(diào)了納稅評估、納稅信譽等級評定、異常申報監(jiān)控、經(jīng)濟稅收聯(lián)動分析等，但從目前情況看，納稅信譽等級制度還沒有全面建立起來，只限一些重點稅源企業(yè)，納稅評估力度弱化，法律依據(jù)不足，實際上也未能全面有效地發(fā)揮出其應(yīng)有作用，異常申報監(jiān)控、經(jīng)濟稅收聯(lián)動分析等由于缺乏大量的可比對分析數(shù)據(jù)而無法真正發(fā)揮其作用，對相關(guān)企業(yè)日常監(jiān)控管理、評估缺乏有效的、簡易可操作性的工作流程或模板方式。
1.3 國稅基層稅收征收力量嚴重不足
臨沂市國稅系統(tǒng)面臨著基層征管力量嚴重不足的局面，有的基層分局只有5～7人，戶數(shù)多、面積廣、戰(zhàn)線長。增值稅一般納稅人、個體業(yè)戶、所得稅納稅人的征收管理耗用了絕大部分精力，再加上根據(jù)業(yè)務(wù)流程規(guī)定和職責分工，目前國稅基層稅收管理員的主要職責是實施過程監(jiān)控、開展稅收評估，但是由于稅收管理員的職責和權(quán)力不對稱，日常事務(wù)性工作量大、臨時性工作特別是目前的營改增工作多、科技化管理手段應(yīng)用水平低、自身素質(zhì)不高、年齡結(jié)構(gòu)偏大等原因，致使多數(shù)管理人員沒有足夠的時間、精力和動力，開展深層次的稅收監(jiān)控管理活動。上述問題，對小規(guī)模納稅人管理方面表現(xiàn)異常突出。
2 小規(guī)模納稅人自身原因所致
2.1 小規(guī)模納稅人合法經(jīng)營意識淡薄
隨著我市社會經(jīng)濟的快速發(fā)展和經(jīng)濟性質(zhì)的多元化，大部分企業(yè)成為私有制企業(yè)和公司，追求企業(yè)利潤最大化成為經(jīng)營的最主要目的，私營企業(yè)主常常通過各種手段有意識地不健全核算，采取銷售不入賬或記賬不實、違規(guī)使用發(fā)票、利用真假兩套賬隱瞞收入、少計收入、現(xiàn)金銷貨不記賬等進行不實申報或不全申報，偷逃國家稅款，再加上目前增值稅一般納稅人認定、稅率、抵扣、發(fā)票等稅收政策方面的影響，也導致小規(guī)模納稅人在經(jīng)營和納稅過程中存在大量違規(guī)違法現(xiàn)象。另一方面，小規(guī)模納稅人的變化和波動性較強，且生產(chǎn)經(jīng)營不規(guī)范，會計人員素質(zhì)低下，有的小規(guī)模納稅人會計人員雖持有會計證，但缺少最基本的稅收法律知識，會計核算邏輯性差、財務(wù)管理水平低下。另外有些小規(guī)模納稅人會計人員配備也不符合規(guī)定，兼職會計人員或記賬會計人員占比例較高，兼職會計人員占到 70%以上，造成大部分小規(guī)模納稅人會計賬簿設(shè)置不規(guī)范，一些查賬征收的小規(guī)模納稅人雖然建立了會計賬簿，但成本核算資料、收入憑證、費用支出憑證殘缺不全，記賬混亂，難以核查清楚。
2.2 銷售貨物不給對方開票或延遲開票
我市一些小規(guī)模納稅人生產(chǎn)的產(chǎn)品屬民用小商品，銷售對象為我市各類批發(fā)市場，不須開具發(fā)票，為其偷漏稅提供了條件。而另一些小規(guī)模納稅人因其多為加工配套業(yè)務(wù)，生產(chǎn)規(guī)模較小銷售額也不大，因此平時經(jīng)營中只交貨不開票，到年底一次性開票，造成商品銷售收入的嚴重后置，也是造成連續(xù)零申報現(xiàn)象的重要原因。
2.3 利用小規(guī)模納稅人資格避稅
一些加工型單位，其生產(chǎn)經(jīng)營以手工加工為主，增值稅抵扣項目較少，如果按17%的稅率征收增值稅，增值稅稅負較高，所以其注冊成立小規(guī)模納稅人，按3%稅率繳納增值稅，使稅負明顯降低。規(guī)模較大的企業(yè)就同時注冊幾個小規(guī)模納稅人，同時開票銷售，確保每個小規(guī)模納稅人的年銷售額在50萬元以下，避免被認定為增值稅一般納稅人。
3 強化小規(guī)模納稅人稅收征管的對策
3.1 加強日常監(jiān)督監(jiān)控
目前，我市國稅征管人員對小規(guī)模納稅人生產(chǎn)經(jīng)營狀況了解過少是當前監(jiān)控弱化的主要原因，稅收管理員僅靠對小規(guī)模納稅人每月報送的申報資料審核了解納稅人的經(jīng)營情況是片面的，應(yīng)盡快改變目前被動應(yīng)付，一籌莫展的局面。經(jīng)常分析小規(guī)模納稅人有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營情況，交流管理信息，有效適時進行納稅評估。另外為確保查賬征收企業(yè)申報的真實性，在日常申報中，必須要求小規(guī)模納稅人報送反映生產(chǎn)經(jīng)營變化的其他納稅資料，如工業(yè)企業(yè)必須報送每月耗電數(shù)據(jù)。商貿(mào)企業(yè)按月報送購進商品、結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本、商品流通費用等數(shù)據(jù)。每個稅收管理員要建立反映上述數(shù)據(jù)的征收臺賬并及時進行分析，以利于全面了解小規(guī)模納稅人申報收入和稅款的真實性。
3.2 加大普通發(fā)票管理力度
①加強對利用普通發(fā)票偷稅的行為及違章行為的處罰力度，克服重增值稅專用發(fā)票輕普通發(fā)票管理的片面認識，嚴把驗舊購新關(guān)，加強驗舊購新的檢查力度，對違規(guī)違章現(xiàn)象，絕不心慈手軟，姑息遷就或罰“關(guān)系款”。②嚴格發(fā)票管理制度。要嚴格發(fā)票發(fā)售領(lǐng)用關(guān)，針對發(fā)票外借的問題，對領(lǐng)購普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人必須要求其現(xiàn)場在發(fā)票聯(lián)上加蓋發(fā)票專用章，以杜絕發(fā)票外借現(xiàn)象。要嚴格審批制度，加大對大面額普通發(fā)票的管理，要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模大小及交納稅款的多少，來核定發(fā)票面額的大小。③把普通發(fā)票的檢查納入管理員的日管工作中。要建立管理員發(fā)票管理的專項制度，將普通發(fā)票日常檢查作為管理員的一項重要職責，加強日常監(jiān)控，堵塞稅收漏洞。要進一步完善普通發(fā)票檢查方法，采取逆向檢查以及不定期到小規(guī)模納稅人經(jīng)營地點明查暗訪等方式對其開票的情況進行跟蹤監(jiān)督。
3.3 強化對小規(guī)模納稅人納稅評估和稅務(wù)稽查
①提高對小規(guī)模納稅人的管理意識，擴大對其評估面，力爭在一個納稅年度對小規(guī)模納稅人都要評估檢查一次。要把握重點，對人民來信、來訪舉報的，對申報稅額較低與其經(jīng)營規(guī)模不相稱的；對不按規(guī)定要求建立使用保管賬簿，財產(chǎn)資料混亂不全的小規(guī)模納稅人尤其要及時重點評估。②積極探索新型稅收管理手段，發(fā)揮納稅評估的作用，重點對經(jīng)營業(yè)務(wù)大，稅負偏低的小規(guī)模納稅人稅收執(zhí)行情況進行分析預測，強化征管預見性和主動性。對重點行業(yè)要進行深層次管理，定時對該行業(yè)有關(guān)稅收資料進行分析，找出存在的問題，及時處理，堵塞漏洞。③發(fā)揮稽查職能，加大稽查力度，既抱西瓜又揀芝麻，國稅機關(guān)在對大企業(yè)稽查的同時，擴大對小規(guī)模納稅人的稽查面。要提高稽查質(zhì)量。查處的大案，要實行曝光公告制度，要在有關(guān)媒體上曝光，以查處一案教育一片的方式，教育廣大小規(guī)模納稅人自覺依法納稅。加強對無建賬能力的定期定額小規(guī)模納稅人的監(jiān)控，發(fā)揮協(xié)稅護稅網(wǎng)絡(luò)的作用，掌握第一手資料，從實際出發(fā)加大力度，全面調(diào)整不切實際的稅負偏輕、稅額偏低的定額，并在日管中經(jīng)常性走訪納稅人，了解情況。
稅法規(guī)定：增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型。一般納稅人按17%或13%的稅率計稅，實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣的購進扣稅法；而小規(guī)模納稅人采用按征收率4%或6%簡易征收的辦法，不能抵扣進項稅額。
若購貨企業(yè)為增值稅一般納稅人，一方面，從其他一般納稅人購進貨物可以抵扣貨物不含稅價格17%或13%的增值稅進項稅，而從小規(guī)模納稅人購進貨物則無法抵扣增值稅進項稅，或者即便小規(guī)模納稅人能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%或4%的增值稅專用發(fā)票，也只能抵扣貨物不含稅價格6%或4%的增值稅進項稅；另一方面，一般情況下，從其他一般納稅人比從小規(guī)模納稅人購進貨物的價格要高。所以，一般納稅人在選擇購貨對象時，需要綜合考慮上述兩方面內(nèi)容。
若購貨企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，是從一般納稅人還是從小規(guī)模納稅人購進貨物，其選擇比較容易，由于小規(guī)模納稅人不能獲得增值稅專用發(fā)票，也不能進行進項稅額的抵扣，含稅價款中的增值稅稅額對其意味著單純的現(xiàn)金流出，所以，只要比較一下購貨對象的含稅價格的高低即可。
若購貨企業(yè)以利潤最大化為目標，則我們可以比較選擇不同購貨對象下的凈利潤的大小，進而選擇凈利潤最大的方案。
二、一般納稅人對購貨對象的選擇
1、一般納稅人選擇購貨對象的類型
一般納稅人在采購貨物的時候，可以選擇不同納稅身份的購貨對象。概括起來，共有五種類型：一是從一般納稅人購進貨物；二是從小規(guī)模納稅人購進貨物，并可索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的4%的增值稅專用發(fā)票；三是從小規(guī)模納稅人購進貨物，并可索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%的增值稅專用發(fā)票；四是從適用征收率為4%小規(guī)模納稅人購進貨物，只能索取到普通發(fā)票；五是從適用征收率為6%小規(guī)模納稅人購進貨物，只能索取到普通發(fā)票。
2、一般納稅人選擇購貨對象的納稅籌劃
（1）選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為購貨對象
若購貨對象既可以是一般納稅人，又可以是小規(guī)模納稅人，則需在兩者之間做出選擇。
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從一般納稅人購進貨物的含稅購進金額為P1，購進貨物的增值稅稅率為T1，其他費用為F（注：不管對購貨對象如何選擇都不影響其他費用F），此時，凈利潤為L1。假定城建稅稅率為7%，教育費附加率為3%。企業(yè)所得稅稅率為25%。
L1=（不含稅銷售額－不含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率)
={S－P1÷(1+T1) －F－[S×T－P1÷(1+T1)×T1]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P2，購進貨物的增值稅征收率為T2（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進貨物，能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），其他費用為F，此時，凈利潤為L2。
L2={S－P2÷(1+T2) －F－[S×T-P2÷(1+T2)×T2]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P3，購進貨物的增值稅征收率為T3（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進貨物，只能索取到普通發(fā)票，不能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），其他費用為F，此時，凈利潤為L3。
L3=（不含稅銷售額－含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率) =[S－P3－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L1=L2，得凈利潤均衡點價格比P1/P2=（1+T1）（1－0.1T2）/（1+T2）（1－0.1T1）
當T1=17%，T2=6%時，代入上式得P1/P2=（1+17%）（1－0.1×6%）/（1+6%）（1－0.1×17%）=1.1161。
也就是說，P1/P2=1.1161時，無論是從一般納稅人還是從能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2＞1.1161時，則從小規(guī)模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人；當P1/P2＜1.1161時，應(yīng)當選擇一般納稅人。
令L1=L3，得凈利潤均衡點價格比P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）
當T1=17%，T3=4%或6%時，代入上式得 P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）=（1+17%）/（1－0.1×17%）=1.1902。
也就是說，P1/P3=1.19021時，無論是從一般納稅人還是從只能開具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P3＞1.1902時，則從小規(guī)模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人；當P1/P3＜1.1902時，應(yīng)當選擇一般納稅人。
同理，我們可以得出其他情況下凈利潤均衡點價格比，如表1所示：
（2）選擇何種小規(guī)模納稅人作為購貨對象
若購貨對象僅限于小規(guī)模納稅人，則需在不同類別的小規(guī)模納稅人之間做出選擇。
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從某一小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P4，購進貨物的增值稅征收率為T4（若從小規(guī)模納稅人購進貨物，能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），此時，凈利潤為L4；從另一小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P5，購進貨物的增值稅征收率為T5（若從小規(guī)模納稅人購進貨物，只能索取到普通發(fā)票，不能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的6%或4%的增值稅專用發(fā)票），此時，凈利潤為L6。
則L4=（不含稅銷售額－不含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率)={S－P4÷(1+T4) －F－[S×T－P4÷(1+T4)×T4]×(7%+3%)}×(1－25%)
L6=（不含稅銷售額－含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業(yè)所得稅稅率) =[S－P5－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L4=L6，得凈利潤均衡點價格比P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）
當T4=6%，T5=4%或6%時，代入上式得P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）=（1+6%）/（1－0.1×6%）=1.0664。
也就是說，P4/P5=1.0664時，無論是從可由主管稅務(wù)機關(guān)代開6%的增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，還是從只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P4/P5＞1.0664時，則從只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購貨物的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇從只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購貨物；當P4/P5＜1.0664時，應(yīng)當選擇從可由主管稅務(wù)機關(guān)代開6%的增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人采購貨物。
同理，我們可以得出其他情況下凈利潤均衡點價格比，如表2所示：
3、一般納稅人選擇購貨對象的案例
案例：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時，有以下幾種方案可供選擇：一是從一般納稅人B公司購買，每噸含稅價格為12000元，B公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規(guī)模納稅人D公司（屬于商業(yè)企業(yè)）購買，則可取得由稅務(wù)所代開的征收率為4%的專用發(fā)票，每噸含稅價格為11000元；三是從小規(guī)模納稅人C公司（屬于工業(yè)企業(yè)）購買，則可取得由稅務(wù)所代開的征收率為6%的專用發(fā)票，每噸含稅價格為10000元；四是從小規(guī)模納稅人D公司（屬于商業(yè)企業(yè)）購買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價格為9000元；五是從小規(guī)模納稅人E公司（屬于工業(yè)企業(yè)）購買，只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價格也為9000元。A公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品每噸不含稅銷售額為20000元，其他相關(guān)費用3000元。請運用凈利潤法對A公司購貨對象選擇進行納稅籌劃。(其中，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。)
首先我們比較方案一和方案二。根據(jù)表1結(jié)論，當T1=17%，T2=4%時，P1/P2=12000÷11000=1.090909＜1.1399，應(yīng)當從一般納稅人購買。所以，方案一要優(yōu)于方案二。同理，我們可以根據(jù)表1和表2進一步比較其他方案之間的優(yōu)劣，這里不再贅述。最終得出的結(jié)論是：方案四和方案五的凈利潤最大，即方案四和方案五為最優(yōu)方案，其次是方案三、方案一、方案二。具體驗證如下：
方案一：凈利潤={20000－12000÷(1+17%)－3000－[20000×17%－12000÷(1+17%)×17%]×(7%+3%)}×(1-25%)=4933.462（元）
方案二：凈利潤={20000－11000÷(1+4%)－3000－[20000×17%－11000÷(1+4%)×4%]×(7%+3%)}×(1－25%)=4594.041（元）
方案三：凈利潤={20000－10000÷(1+6%)－3000－[20000×17%－10000÷(1+6%)×6%]×(7%+3%)}×(1－25%)=5461.982（元）
方案四：凈利潤=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
方案五：凈利潤=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
綜上所述，方案四和方案五的凈利潤最大，所以方案四和方案五為最優(yōu)方案，其次是方案三，再次是方案一，最后是方案二。
三、小規(guī)模納稅人對購貨對象的選擇
1、小規(guī)模納稅人選擇購貨對象的類型
小規(guī)模納稅人在采購貨物的時候，也可以選擇不同納稅身份的購貨對象。概括起來，也共有五種類型。同上述一般納稅人選擇購貨對象的類型。
2、小規(guī)模納稅人選擇購貨對象的納稅籌劃
對于小規(guī)模納稅人來說，無論是從增值稅一般納稅人購進貨物，還是從小規(guī)模納稅人購進貨物，都不能抵扣進項稅額。所以，小規(guī)模納稅人在選擇購貨對象時，主要考慮購進貨物含稅價格的高低，選擇價格最低的購貨對象就可以了。
一、增值稅納稅人購銷業(yè)務(wù)的會計處理
(一)增值稅納稅人采購業(yè)務(wù)的會計處理
[例1]甲公司屬于一般納稅人，2010年1月(下同)從一般納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得專用發(fā)票，列明價款200000元，增值稅34000元，專用發(fā)票已通過認證。甲公司開出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 200000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額) 34000
貸：銀行存款 234000
[例2]承上例，若甲公司從小規(guī)模納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得稅務(wù)機關(guān)代開的專用發(fā)票，列明價款227184.47元，增值稅6815.53元，專用發(fā)票已通過認證。甲公司開出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 227184.47
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額) 6815.53
貸：銀行存款 234000
[例3]承上例，若甲公司從小規(guī)模納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得普通發(fā)票。甲公司開出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
[例4]乙公司屬于小規(guī)模納稅人，從一般納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得普通發(fā)票。乙公司開出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
[例5]承上例，若乙公司從小規(guī)模納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得普通發(fā)票。乙公司開出轉(zhuǎn)賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
(二)增值稅納稅人銷售業(yè)務(wù)的會計處理
[例6]甲公司屬于一般納稅人，2010年6月向一般納稅人銷售用1月份購買的原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品(下同)，含稅銷售價格為351000元，開出專用發(fā)票，列明價款300000元，增值稅51000元。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 51000
[例7]承上例，若甲公司向小規(guī)模納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價格為351000元，開出普通發(fā)票。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 51000
[例8]乙公司屬于小規(guī)模納稅人，向一般納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價格為351000元，通過稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票，列明價款340776.70元，增值稅10223.30元。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 340776.70
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅 10223.30
[例9]承上例，若乙公司向一般納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價格為351000元，開具普通發(fā)票。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款
351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 340776.70
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅 10223.30
[例10]承上例，若乙公司向小規(guī)模納稅人銷售產(chǎn)品，含稅銷售價格為351000元，開具普通發(fā)票。收到轉(zhuǎn)賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 340776.70
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅 10223.30
二、增值稅納稅人身份的選擇
(一)一般納稅人從一般納稅人處購貨由于工資及制造費用等其他成本費用每種情況都一樣。簡便起見，不予考慮，且城建稅稅率為7％，教育費附加征收率為3％，企業(yè)所得稅稅率為25％。(下同)運用例1和例6、例7的數(shù)據(jù)：
凈利潤=產(chǎn)品銷售額－產(chǎn)品成本－城建稅和教育費附加－企業(yè)所得稅=(產(chǎn)品銷售額－產(chǎn)品成本－城建稅和教育費附加)×(1－企業(yè)所得稅稅率)=[300000－200000－(51000－34000)×(7％+3％)1×(1－25％)=73725(元)
(二)一般納稅人從通過稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購貨運用例2和例6、例7的數(shù)據(jù)：
凈利潤=[300000-227184.47-(51000-6815.53)×(7％+3％)1×(1－25％)=51297.81(元)
(三)一般納稅人從開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購貨運用例3和例6、例7的數(shù)據(jù)：
凈利潤=[300000-234000-51000×(7％+3％)1×(1-25％)=45675(元)
(四)小規(guī)模納稅人從一般納稅人或小規(guī)模納稅人處購貨運用例4、例5和例8、例9、例10的數(shù)據(jù)：
關(guān)鍵詞:新增值稅條例;納稅人身份;稅收籌劃
中圖分類號:F81文獻標識碼:A
從2009年1月1日起,新《增值稅暫行條例》全面實施。新增值稅條例對納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)的規(guī)定主要有三個方面:一是允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額,實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換;二是與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且易混為個人消費的自用消費品(例如小汽車、游艇等)所含的進項稅額不得予以抵扣;三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。征收率自2009年起,工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統(tǒng)一降至3%?；谠鲋刀愓叩倪@些變化,尤其是征收率的變化,必然會導致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產(chǎn)生的增值稅稅收籌劃方案的改變。
一、兩類增值稅納稅人身份認定的劃分標準
按照新條例相關(guān)規(guī)定,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標準,一是年銷售額標準,即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上,商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人,低于該標準的為增值稅小規(guī)模納稅人;二是會計核算標準,即低于年應(yīng)稅銷售額標準的小規(guī)模納稅人,只要會計核算健全,能夠準確提供銷項稅額、進項稅額和稅務(wù)機關(guān)要求的其他資料,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準也可認定為一般納稅人。第一條標準是定量指標,而第二條標準則是定性分析的。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
有人認為,問題的關(guān)鍵是要看企業(yè)的“增值率”,即企業(yè)增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進貨金額)與不含稅進貨金額的比例。其基本原理是,增值率越高,越應(yīng)適用簡易征收率方法(即采用小規(guī)模納稅人身份納稅)。增值率越低,則越應(yīng)適用憑票抵扣計稅方法(即采用一般納稅人身份納稅)。因此,現(xiàn)實中,只要找出增值率的“稅負平衡點”,在這一增值率水平之上,企業(yè)適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下:
假定某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對象是普通稅率的商品,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%。設(shè)“稅負平衡點”的增值率為R,根據(jù)“稅負平衡點”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即當企業(yè)的增值率R(增值額與不含稅進貨金額的比例)大于21.43%時,作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當企業(yè)進銷適用稅率為13%時,企業(yè)的增值率如果大于30%,則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
其實,企業(yè)稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤最大的方案,也就是說,要使企業(yè)的整體稅負最低。所以,從整體稅負來說,上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負不同為依據(jù)進行選擇是不恰當?shù)?僅從增值稅稅負的角度考慮問題,具有一定的局限性。增值稅是價外稅,故企業(yè)增值稅稅負的大小與企業(yè)的稅后利潤并無相關(guān)關(guān)系,不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過影響企業(yè)的收入、成本來影響企業(yè)凈利潤。
那么,增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業(yè)的凈利潤呢?我們可以通過以下三個方面加以分析:
分析一:當企業(yè)的銷售對象(即客戶)為一般納稅人身份時,假設(shè)不含稅售價為Y元,不含稅購入價為X元,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時,企業(yè)的進項稅額應(yīng)計入成本,故企業(yè)稅后凈利潤為:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
當企業(yè)采用一般納稅人身份時,企業(yè)的銷項稅額可以用進項稅額抵扣,企業(yè)稅后凈利潤為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
顯然,X>0,故P1-P2
舉例如下:
例1:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為300萬元,銷售對象為一般納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價款為200萬元,含稅價款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時,公司的進項稅額應(yīng)計入成本,故銷售公司稅后凈利潤為:(300-234)×(1-25%)=49.5萬元。
當銷售公司采用一般納稅人身份時,公司的銷項稅額可以用進項稅額抵扣,銷售公司稅后凈利潤為:(300-200)×(1-25%)=75萬元。
“例1”中銷售公司的增值率為50%,明顯大于21.43%,若按所謂的“稅負平衡點”理論,該公司本來應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份來進行會計核算有利,而實際上,采用一般納稅人身份較小規(guī)模納稅人身份反而多得凈利潤金額為25.5萬元。
分析二:當企業(yè)的客戶為小規(guī)模納稅人身份時,假設(shè)不含稅售價為Y元,不含稅購入價為X元,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時,企業(yè)的售價可與一般納稅人的含稅售價相同,企業(yè)的不含稅收入為Y×1.17÷1.03,企業(yè)的進項稅額應(yīng)計入成本,故企業(yè)稅后凈利潤為:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
當企業(yè)采用一般納稅人身份時,企業(yè)的銷項稅額可以用進項抵扣,企業(yè)稅后凈利潤為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
當P1-P2=0即Y≈1.25X時,兩種納稅人身份的稅后凈利潤相同;當Y>1.25X時,企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤大;當Y1.34X時,企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤大;當Y
舉例如下:
例2:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為309萬元(為方便計算),銷售對象為小規(guī)模納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價款為200萬元,含稅價款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時,公司的售價應(yīng)與一般納稅人的含稅售價相同,銷售公司的進項稅額應(yīng)計入成本,其稅后凈利潤為:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75萬元。
當銷售公司采用一般納稅人身份時,銷售公司的銷項稅額可以用進項抵扣,其稅后凈利潤為:(309-200)×(1-25%)=81.75萬元。
“例2”中的進銷價格比為309÷200=1.545>1.25,銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份有利(顯然87.75萬元>81.75萬元)。
例3:假設(shè)購買貨物的不含稅價款改為260萬元,含稅價款變?yōu)?04.2萬元,其他的條件與例2相同。
當銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時,公司的售價應(yīng)與一般納稅人的含稅售價相同,銷售公司的進項稅額應(yīng)計入成本,其稅后凈利潤為:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1萬元。
當銷售公司采用一般納稅人身份時,銷售公司的銷項稅額可以用進項抵扣,其稅后凈利潤為:(309-260)×(1-25%)=36.75萬元。
“例3”中的進銷價格比為309÷260≈1.188
分析三:假設(shè)企業(yè)對小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a,不含稅售價為Y元,不含稅購入價為X元,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時,企業(yè)的售價可與一般納稅人的含稅售價相同,企業(yè)對銷售對象為小規(guī)模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元,企業(yè)對銷售對象為一般納稅人的不含稅收入為(1-a)Y元,企業(yè)的進項稅額都應(yīng)計入成本,故企業(yè)稅后凈利潤為:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
當企業(yè)采用一般納稅人身份時,企業(yè)的銷項稅額可以用進項抵扣,企業(yè)稅后凈利潤計為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
顯然,a的取值范圍為0≤a≤1。當a=0,即企業(yè)的客戶全部為一般納稅人身份時(P1-P2=-0.1275X),公式③與公式①相同,印證了“分析一”的內(nèi)容;當a=1,即企業(yè)的客戶全部為小規(guī)模納稅人身份時(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③與公式②相同,印證了“分析二”的內(nèi)容;當0
從上述分析可明顯看出,企業(yè)的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進銷價格比兩個因素,而非所謂的增值稅“稅負平衡點”理論。當企業(yè)的客戶全部為一般納稅人時,企業(yè)采用一般納稅人身份合算;當企業(yè)的客戶為全部小規(guī)模納稅人時,企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進銷價格比,由于增值稅進銷適用稅率的不同,可分為以下兩種:一是當增值稅進銷適用稅率為17%,且進銷價格比大于25%時,采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算;二是當增值稅進銷適用稅率為13%,且進銷價格比大于34%時,采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算。
當企業(yè)的客戶部分為小規(guī)模納稅人、部分為一般納稅人時,企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進銷價格比與a的比值(a為企業(yè)對小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例,且0
以上分析是基于企業(yè)具備新增值稅條例規(guī)定的一般納稅人身份認定標準為前提條件的,即企業(yè)既可以選擇按一般納稅人身份來進行會計核算,也可以選擇按小規(guī)模納稅人身份來進行會計核算。若企業(yè)不具備一般納稅人劃分標準的認定條件,則只能按照規(guī)定采用小規(guī)模納稅人身份進行會計核算,上述稅收籌劃不適用。
(作者單位:福建省中心檢驗所)
一、企業(yè)采購業(yè)務(wù)中一般會計賬務(wù)處理
在企業(yè)采購業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)作為一般納稅人，外購存貨的實際成本應(yīng)當包括購貨價格、購貨費用和稅金。當業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計賬務(wù)一般會作如下處理：借記“原材料”，貸記“銀行存款”等；或借記“原材料”，“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款“等。
由于后者分錄中的進項稅額作為銷項稅額的可抵扣部分，對于一般納稅人實際應(yīng)當交納多少稅額就會產(chǎn)生舉足輕重的作用，這就為納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，巧妙運用稅務(wù)籌劃技巧，最大限度地延緩或減輕自身稅負提供了可能性。
二、根據(jù)購貨對象進行稅務(wù)籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型后，在企業(yè)采購環(huán)節(jié)，企業(yè)交納稅額的多少或者企業(yè)凈利潤的多少，往往還要取決于購貨對象（即供應(yīng)商）的不同，選擇不同的購貨對象（即供應(yīng)商），在企業(yè)采購時，給企業(yè)帶來的凈利潤會有所不同。眾所周知，在實際工作中，購貨對象（即供應(yīng)商）不外乎有兩種情況，一種是作為增值稅一般納稅人身份出現(xiàn)，所取得的票據(jù)是增值稅專用發(fā)票；另一種是作為小規(guī)模納稅人，所取得的票據(jù)則是由稅務(wù)機關(guān)代開的3%發(fā)票或者一般普通發(fā)票。
若購貨對象（即供應(yīng)商）既可以是一般納稅人，又可以是小規(guī)模納稅人，則需要在兩者之間做出選擇。
鑒于上述情況，下面針對現(xiàn)實中所可能出現(xiàn)的各種不同情況，假設(shè)給出三個價格，如何在最短時間內(nèi)運用稅務(wù)籌劃技術(shù)和技巧，通過凈利潤分析法進行合理分析，從而準確地作出選擇。
第一種情況：假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從一般納稅人購進，含稅購進金額為P1，購進貨物的增值稅稅率為T1，其他費用為F（假設(shè)不管對購貨對象如何選擇都不受其他費用F影響），此時，凈利潤為L1（假定城建稅稅率為7％，教育費附加率為3％。企業(yè)所得稅稅率25%）。那么，按照凈利潤分析法，凈利潤的計算公式為：
L1=（不含稅銷售額一不含稅購進金額一城建稅和教育費附加）×（1一企業(yè)所得稅稅率）
即：L1=｛S-P1÷（1+T1）-F-［ST-P1÷（1+T1）×T1］×（7％+3%）｝×（1-
25%）
第二種情況：假設(shè)購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從小規(guī)模納稅人購入，含稅購進金額為P2，購進貨物的增值稅征收率為T2（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進貨物，能取得由主管稅務(wù)機關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票），其他費用為F，而此時，按照凈利潤分析法，凈利潤的計算公式為：
L2=（不含稅銷售額-不含稅購進金額-城建稅和教育費附加）×（1-企業(yè)所得稅稅率）
即：L2=｛S-P2÷（1+T2）-F-［ST-P2÷（1+T2）×T2｝×（7％+3%）｝×（1-25％）
第三種情況：如果購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從小規(guī)模納稅人購進，含稅購進金額為P3，購進貨物的增值稅征收率為T3（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進貨物，只能取得普通發(fā)票，不能取得由主管稅務(wù)機關(guān)代開的3％的增值稅專用發(fā)票），其他費用為F，凈利潤為L3，則按照凈利潤分析法，凈利潤的計算公式為：
L3=（不含稅銷售額-含稅購進金額-城建稅和教育費附加）×（1-企業(yè)所得稅稅率）
即：L3=［S-P3-F-ST（7％+3％）］×（1-25％）
假設(shè)該貨物從一般納稅人購進與從小規(guī)模納稅人購入所獲得的凈利潤相等時（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進貨物，能取得由主管稅務(wù)機關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票）。
則令L1=L2，得凈利潤均衡點價格比：
P1/P2=［（1+T1）（1-0.1T2）］/［（1+T2）（1-0.1T1）］
將當T1=17%，T2=3%時，代入上式得
P1/P2=［（1+17%）（1-0.1×3%）］/（1+3%）（1-0.1×17%）=1.1521。
也就是說，P1/P2=1.1521時，無論是從一般納稅人，還是從能取得由主管稅務(wù)機關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2>1.1521時，則從小規(guī)模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人，當P1/P2
假設(shè)該貨物從一般納稅人購進與從小規(guī)模納稅人購入所獲得的凈利潤相等時（假設(shè)從小規(guī)模納稅人購進貨物，只能取得普通發(fā)票，不能取得由主管稅務(wù)機關(guān)代開的3％的增值稅專用發(fā)票）。
則令L1=L3得凈利潤均衡點價格比P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）。
當T1=17％，T3=3%時（無關(guān)），代入上式得：
P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）=（1+17％）/（1-0.1×17％）=1.1902。
也就是說，P1/P3=1.1902時，無論是從一般納稅人還是從只能開具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；
當P1/P3>1.1902時，則從小規(guī)模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人；當P1/P3
三、案例演示
例如：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時，有以下幾種方案可供選擇：
第一，從一般納稅人B公司購買，每噸含稅價格為12000元，B公司適用增值稅稅率為17%；
第二，從小規(guī)模納稅人D公司（屬于商業(yè)企業(yè)）購買，則可取得由稅務(wù)機關(guān)代開的征收率為3％的專用發(fā)票，每噸含稅價格為11000元；
第三，從小規(guī)模納稅人C公司（屬于工業(yè)企業(yè)）購買只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價格為10000元。
第一種方案：因為P1/P2=12000/11000=1.0909＜1.1521，所以應(yīng)選擇一般納稅人。
驗證：假設(shè)A公司每噸不含稅售價為13000元，稅率為17%，則凈利潤=［13000-12000/1.17-（13000-12000/1.17）×17%×（7%+3%）］×（1-25%）= 2022.71。
如果從小規(guī)模納稅人D購進，則凈利潤=｛13000-11000/1.03-［（1000×17%-11000/1.03×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=1729.01。
第二方案：因為P1/P3=12000/10000=1.2＞1.1902，所以應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人。
驗證：假設(shè)A公司每噸不含稅售價為13000元，稅率為17%，如果從小規(guī)模納稅人處C購進貨物，則：
凈利潤=［13000-10000-13000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=2084.25
在企業(yè)購貨時，在不同納稅人選擇上，應(yīng)把握1.1521及1.1902兩個點，才能使企業(yè)凈利潤最大化。也就是說，此例中的第一種方案：P1/P2=1.1521時，無論是從一般納稅人P1還是從能索取到由主管稅務(wù)機關(guān)代開的3%的增值稅專用發(fā)票小規(guī)模納稅人P2采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2>1.1521時，則從小規(guī)模納稅人P2采購貨物時的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人P2，當P1/P2
1.1902時，無論是從一般納稅人P1還是從只能開具普通的發(fā)票小規(guī)模納稅人P3采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P3>1.1902時，則從小規(guī)模納稅人P3采購貨物時的凈利潤較大，此時應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人P3；當P1/P3
10000=1.2＞1.1902，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人P3；從一般納稅人購進時的凈利潤為2022.71大于從小規(guī)模納稅人購進時的凈利潤2084.25。
總之，稅收籌劃中的增值稅籌劃是一項復雜的工作，其中既有政策層面的客觀因素，又有技術(shù)層面的現(xiàn)實因素。因此，企業(yè)必須根據(jù)自身實際情況，結(jié)合各項法律法規(guī)的規(guī)定，綜合考慮各方面因素以及其他稅種所帶來的稅負效應(yīng)，靈活運用稅務(wù)籌劃的基本技術(shù)和技巧，科學進行分析比較，實施稅收的整體籌劃，尋求最佳方案，以達到企業(yè)整體效益最大化。
［關(guān)鍵詞］增值稅；納稅籌劃；稅負
［中圖分類號］F810.42 ［文獻標識碼］B ［文章編號］1002-2880(2011)06-0152-03
現(xiàn)行的增值稅具有征收普遍、發(fā)票專用、價外計稅的特點，充分體現(xiàn)了“道道課征、稅不重復”的基本特征，展現(xiàn)了“增值”的實質(zhì)，為平衡稅務(wù)、商品的公平競爭提供了保證，對抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極的作用。然而，我國市場經(jīng)濟體制還在健全過程中，稅法也在健全中，不少納稅人對稅法研究不透或知之甚少，常造成多繳稅現(xiàn)象，為避免納稅人繳納“冤枉稅”，納稅人可以從不同的渠道對增值稅納稅進行籌劃。
一、納稅身份認定，稅負差異明顯
現(xiàn)行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人化分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對兩者的稅率及計征方法的規(guī)定也不相同。工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標準分別為50萬元和80萬元，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3％，其進項稅額不允許抵扣；一般納稅人的增值稅率一般為17％，但其當期進項稅額允許從當期銷售稅額中抵扣。從抵扣與否的角度看，通常認為：小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非絕對。假如稅法對一般納稅人銷售產(chǎn)品采取優(yōu)惠稅率，稅法對一般納稅人銷售產(chǎn)品有稅收減免。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人并增值稅專用發(fā)票使用頻繁，則最好選擇一般納稅人。假如銷售產(chǎn)品的毛利率較高、購進貨物較難取得增值稅專用發(fā)票，則小規(guī)模納稅人更能節(jié)稅。
最終確定為哪類納稅人可以通過比較增值率、可抵扣進項稅額與銷項稅額比等來確定。以不含稅銷售額為例，當增值稅稅率一定的情況下，增值率的公式為：
增值率=(銷售額–采購額)÷銷售額
=(銷項稅額–進項稅額)÷銷項稅額
=1–采購額÷銷售額
=1–進項稅額÷銷項稅額=1-可抵扣率
從公式可見：增值率與進項稅額成反比關(guān)系；增值率與銷項稅額成正比關(guān)系；增值率與可抵扣率成反比關(guān)系。
試比較適用17%稅率的一般納稅人與適用3%稅率的小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額。
一般納稅人應(yīng)納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額
=銷售額×17％－采購額×17％
=銷售額×17％－銷售額×17％×(1－增值率)
=銷售額×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×3％
以應(yīng)納稅額無差別點法計算，令以上兩類納稅人的應(yīng)納稅額相等時，可以計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點：
銷售額×17％×增值率＝銷售額×3％，
增值率＝3％÷17％×100％＝17.65％。
即當增值率為17.65％時，兩者稅負相同；當增值率低于17.65％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于17.65％時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
同理可得適用13%稅率的一般納稅人與適用3%征收率的小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額無差別平衡點，其稅率為23.08%。即當增值率為23.08％時，兩者稅負相同；當增值率低于23.08％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于23.08％時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
根據(jù)應(yīng)納稅額無差別點，以上兩類納稅人的應(yīng)納稅額相等時，可計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點：
銷售額×17％×(1-可抵扣率)＝銷售額×3％，
可抵扣率＝(1-3％÷17％)×100％＝82.35％。
即當可抵扣率為82.35％時，兩者稅負相同；當可抵扣率低于82.35％時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人；當可抵扣率高于82.35％時，則小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。
二、進貨把關(guān)慎選，稅負明顯減輕
(一)恰當購貨時間，稅負轉(zhuǎn)嫁易實現(xiàn)
在變化的市場經(jīng)濟中，選擇恰當?shù)馁徹洉r間對企業(yè)在進貨環(huán)節(jié)增值稅的納稅籌劃有很大作用。企業(yè)在采購過程中為使材料供應(yīng)及時，常常難以確定采購時間。如在經(jīng)濟環(huán)境中供求關(guān)系嚴重影響著企業(yè)采購所承擔的價格，在增值稅納稅籌劃時注重市場的供求關(guān)系，在供大于求的情況下采購材料為自身謀利益，在不影響正常生產(chǎn)的前提下選擇供大于求的時候購貨，可使企業(yè)自身實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的價格來轉(zhuǎn)嫁稅負，以實現(xiàn)增值稅的納稅籌劃。
(二)明確含稅與否，稅負成本相差很大
企業(yè)在采購材料時約定的合同中，需要明確價格是包含增值稅的價格還是不包含增值稅的價格，因為含稅與不含稅的價格將直接影響繳納稅額或抵扣額的大小。交易中只注意合同中寫明價格的高低，而忽略合同里面的價格是否含增值稅是常見的現(xiàn)象，也是應(yīng)該重視改正的現(xiàn)象。
例：A公司增值稅一般納稅人與甲公司簽訂采購合同，約定一批材料的價格為1萬元。若合同中注明其為含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1453元的增值稅進項稅額，實際成本是8547元；若合同中注明其為不含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1700元的進項稅，實際成本8300元。
顯然約定的價格中注明含稅與否，其中采購實際成本相差較大，采購時一定要注意分清銷售方提供的價格是含稅價還是不含稅價。因為在同樣的價格條件下，價格含稅不利于采購方，價格不含稅有利采購方。
(三)選對采購對象，抵稅多少各不相同
企業(yè)采購材料的來源主要有兩個:一是增值稅一般納稅人；二是增值稅小規(guī)模納稅人。我國增值稅法規(guī)定：小規(guī)模納稅人自身不得出具增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請為其代開專用發(fā)票。稅收負擔的大小是企業(yè)購貨成本的重要組成部分，企業(yè)選擇不同的采購對象購進原材料會使企業(yè)的稅負不一樣。
小規(guī)模納稅人采購原材料，由于小規(guī)模納稅人增值稅不實行抵扣制，故從小規(guī)模納稅人處采購原材料比較劃算。理由是若小規(guī)模納稅人從一般納稅人處采購材料，進貨中所含的稅額肯定高于從小規(guī)模納稅人處采購材料所含的稅額。
增值稅一般納稅人采購原材料，其從增值稅一般納稅人處采購原材料，或從小規(guī)模納稅人處采購原材料，因取得的發(fā)票不同，將使企業(yè)增值稅可以扣除的進項稅額不同。若從一般納稅人購入原材料，取得了增值稅專用發(fā)票，可以按買價的17%抵扣進項稅額；若從小規(guī)模納稅人處購入原材料，取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票才能按買價的3%抵扣進項稅額，否則不能抵扣進項稅額。顯然能否抵扣與抵扣比率的大小將影響企業(yè)的稅負。
例：B公司為增值稅一般納稅人，需購進一批應(yīng)稅原材料，現(xiàn)有甲、乙、丙三家公司同時向其推薦同樣的貨物。其中甲公司是增值稅一般納稅人，能夠提供符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票；乙公司為小規(guī)模納稅人，能提供由其主管稅務(wù)機關(guān)代開的注明征收率3%的增值稅專用發(fā)票；丙公司為小規(guī)模納稅人，只能提供普通發(fā)票。若甲、乙、丙三家公司的材料售價一樣(均為含稅價11700元)，B公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品不含稅銷售額為15000元。
選擇甲應(yīng)納稅額=15000×17%-11700÷(1+17%)×17%=850元
選擇乙應(yīng)納稅額=15000×17%-11700÷(1+3%)×3%=2209.22元
選擇丙應(yīng)納稅額=15000×17%-0=2550元
顯然B公司應(yīng)選擇甲公司作為采購對象，因為甲公司提供給B公司可以抵扣全額稅金的增值稅專用發(fā)票，乙公司提供了只能抵扣一部分稅金的代開增值稅專用發(fā)票，丙公司提供不能抵扣稅金的普通發(fā)票。使得B公司選擇不同的采購對象稅負相差很大。
當然，在市場經(jīng)營過程中會出現(xiàn)小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，則企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購可能更劃算。
三、銷售方式得當，節(jié)稅效果顯著
(一)折扣銷售，發(fā)票處理是關(guān)鍵
在經(jīng)營過程中，商品并不一定按原價銷售，為使購貨方多買貨物，往往給予購貨方較優(yōu)惠的價格。根據(jù)稅法規(guī)定：采用折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額，如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，那么無論企業(yè)財務(wù)上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。
例：C企業(yè)為一般納稅人，為促進產(chǎn)品銷售，規(guī)定凡購買其產(chǎn)品100件及以上的，給予價格折扣10％。該產(chǎn)品單價為500元，折扣后價格為450元?，F(xiàn)C企業(yè)銷售給W公司產(chǎn)品100件。
銷售額與折扣額不在同一發(fā)票上的增值稅銷項稅額=100×500×17％=8500(元)，
銷售額與折扣額在同一發(fā)票上的增值稅銷項稅額=100×450×17％=7650(元)，
對發(fā)票處理不同時增值稅額差額=8500－7650=850(元)。
如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣后的450元單價計稅；如果銷售額與折扣額不開在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣前的500元單價計稅。兩者相差850元，可見，正確處理折扣銷售方式的發(fā)票能節(jié)稅。
(二)混合銷售，統(tǒng)分經(jīng)營見好處
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系。混合銷售是面向同一購買者的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價，二者不可能分開核算。
稅法中對混合銷售處理規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。因此年貨物銷售額大于總經(jīng)營額的50%時，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅，若年貨物銷售額小于總經(jīng)營額的50%時，則該混合銷售行為應(yīng)納營業(yè)稅。
例：D企業(yè)銷售空調(diào)10臺，空調(diào)單價10000元，另電梯安裝費2000元/臺，電梯采購單價8000元，若營業(yè)稅率為5%。
統(tǒng)一經(jīng)營，當年貨物銷售額大于總經(jīng)營額的50%時，應(yīng)納增值稅額=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。
統(tǒng)一經(jīng)營，當年貨物銷售額小于總經(jīng)營額的50%時，應(yīng)納營業(yè)稅額=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。
將銷售與提供勞務(wù)分兩個獨立核算的企業(yè)分別經(jīng)營，銷售應(yīng)納增值稅=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅=10×2000×5％=1000(元)。
可見同是混合銷售，年貨物銷售額大于或小于總經(jīng)營額的50%，應(yīng)承擔的稅額相差800元。分兩個獨立核算的企業(yè)承接兩項業(yè)務(wù)則承擔的稅額更低，真可謂是分立經(jīng)營好處多。
(三)兼營銷售，分開核算最重要
兼營是指納稅人除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)，包括同一稅種不同稅率，不同稅種不同稅率。同一稅種不同稅率的有：增值稅的應(yīng)稅項目，同時經(jīng)營17%稅率和13%稅率的貨物。不同稅種不同稅率：增值稅納稅人不僅從事應(yīng)納增值稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，還從事屬于征收營業(yè)稅的各項勞務(wù)。稅法規(guī)定：兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
例：E建材公司為一般納稅人，在銷售建筑材料的同時，還兼營對外承接安裝業(yè)務(wù)。本月對外發(fā)生一筆兼營銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料的購入價是150000元，該公司以200000元的價格銷售給W公司，并代為安裝，安裝費100000元。假設(shè)增值稅率為17%，營業(yè)稅率為3%。若銷售額未分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=(200000+100000)×17%-150000×17%=25500元；若銷售額分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=200000×17%-150000×17%=8500元，應(yīng)納營業(yè)稅額=100000×3%=3000元。
從例中知道分別核算企業(yè)承擔的稅額=（8500+3000）=11200元，而不分別核算則承擔的稅額為25500元，不同的核算使承擔的稅額相差14300元，顯然分別核算太重要。
(四)委托代銷，選對方式較重要
委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物的經(jīng)營活動。即委托方和受托方事先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續(xù)費標準和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟利益和經(jīng)濟責任。
委托代銷的方式為兩種:一是收取手續(xù)費；二是視同買斷。收取手續(xù)費是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費。
例：F公司為增值稅一般納稅人，其委托Y公司代銷一批產(chǎn)品，數(shù)量為100件，F(xiàn)公司的產(chǎn)品在市場上以5000元／件的價格銷售。代銷協(xié)議約定兩種代銷方式：1.收取手續(xù)費方式，Y公司以5000元／件的價格對外銷售F公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向Y公司收取20％的代銷手續(xù)費(即每銷售一件的代銷手續(xù)費為5000×20%=1000元)；2.視同買斷方式，Y公司每售出一件產(chǎn)品，F(xiàn)公司按4000元的協(xié)議價收取貨款。假設(shè)年末Y公司將該批產(chǎn)品售完，F(xiàn)公司的該批產(chǎn)品可抵扣的進項稅額為45000元。若采用收取手續(xù)費方式委托代銷，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×5000×17%-45000=85000-45000=40000元；若采用視同銷售方式委托代銷，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×4000×17%-45000=68000-45000=23000元?？梢姡曂N售方式下比收取手續(xù)費方式下承擔的稅額少了17000元。
四、結(jié)語
增值稅納稅人在經(jīng)營過程中若加以合理地對增值稅進行納稅籌劃，從短期來看，稅收成本可控制，以提高企業(yè)的經(jīng)濟效益；從長期來看，納稅企業(yè)將稅法的各種要求貫徹到其各項經(jīng)營活動之中，增強企業(yè)的納稅觀念、守法意識。為此，幫助企業(yè)加強增值稅納稅籌劃具有重要意義。
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