發(fā)布時間：2023-03-21 17:09:18
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的外部審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（一）
歷史地看：內(nèi)部審計理論是由財務(wù)審計發(fā)展到管理審計，更進一步地是從服務(wù)于管理當(dāng)局的管理審計發(fā)展到對管理進行審查的管理審計。在內(nèi)部審計領(lǐng)域倡導(dǎo)由外部注冊會計師進行的管理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質(zhì)，另一個是組織方面的條件。
先看注冊會計師從事管理審計的勝任能力。
管理審計是管理的智囊系統(tǒng)，它要對整個公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進行評估，并提出建設(shè)性的建議。因此，管理審計師必須是訓(xùn)練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過考試，所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計師，這是導(dǎo)致注冊會計師涉足管理審計領(lǐng)域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，這樣，即便在某項管理審計業(yè)務(wù)上缺乏某種管理技能，也可利用以往接受培訓(xùn)所學(xué)的審計專業(yè)知識和企業(yè)業(yè)務(wù)知識，使其具有執(zhí)業(yè)管理審計的能力；再者，由注冊會計師執(zhí)行管理審計是一個全新的概念，現(xiàn)在雖有一些執(zhí)業(yè)指南，但注冊會計師仍可利用財務(wù)審計的一些概念和原則，并兼及利用與管理審計相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則，來完成管理審計業(yè)務(wù)；最后，注冊會計師在管理咨詢服務(wù)方面的實踐，大大提高了自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和從事管理審計的能力。
由注冊會計師從事內(nèi)部管理審計可以節(jié)省成本，提高效率。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（11A）對美國、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊會計師從事內(nèi)部審計的動因進行了調(diào)查，結(jié)果表明“節(jié)省審計成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“提高內(nèi)部審計質(zhì)量”（美17％，加33％）：“替代不合格的內(nèi)部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務(wù)事項和非財務(wù)事項劃分清楚；不論是審查管理的哪個方面，都離不開財務(wù)會計信息。注冊會計師正在從事財務(wù)報表審計，讓其充任管理審計師，他可以根據(jù)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的需要，利用在各地的分支機構(gòu)和固有渠道，合理地配置資源，從而避免了內(nèi)外部審計人員的重復(fù)勞動，節(jié)省了審計成本，提高了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務(wù)審計和內(nèi)部管理審計，可以形成相互制約、相互監(jiān)督的機制，從而加大審計深度，降低審計風(fēng)險，提高審計效果。
（二）
注冊會計師有能力從事管理審計，只是一個必要條件，只有當(dāng)組織方面的條件也具備之后，內(nèi)部管理審計外部化才能成為現(xiàn)實。早在20世紀(jì)60年代就倡導(dǎo)管理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過科學(xué)的分析：
為了對付社會經(jīng)濟的增長和技術(shù)的進步，企業(yè)的規(guī)模在不斷地增大，企業(yè)的經(jīng)營也日趨多角化和復(fù)雜化，此時就必須在管理當(dāng)局和各業(yè)務(wù)部門及控制部門之間鍛造一個新的鏈條；在快速的企業(yè)增長、競爭及邊際利潤的影響下，最高管理當(dāng)局不得不將權(quán)力下放給更廣的經(jīng)營領(lǐng)域，首先是下放給中層管理部門，然后再下放給下級管理部門和管理人員，于是就產(chǎn)生了另一級次的授權(quán)機構(gòu)；這樣，每一次新的授權(quán)就建立起一個經(jīng)營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權(quán)力和責(zé)任，沒有實體，只有控制的外表，而管理當(dāng)局恰不能提供合理的報告制度來評價業(yè)務(wù)管理控制的存在性和適應(yīng)性，但不評價這些業(yè)務(wù)控制又行不通，因為它們對管理當(dāng)局的業(yè)務(wù)計劃、項目及方針都是至關(guān)重要的；更重要的是，如果不進行連續(xù)的、客觀的評價就會在管理當(dāng)局和責(zé)任人之間形成一個信息真空，從而導(dǎo)致控制失效。于是管理當(dāng)局和客戶就求助于注冊會計師職業(yè)界來幫助評價和解決業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的問題，注冊會計師拓展其服務(wù)范圍的機會到來了。
由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務(wù)報表的鑒證師和管理咨詢服務(wù)的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內(nèi)部管理審計之前，有關(guān)獨立性的問題就早已存在了。
（三）
讓注冊會計師從事服務(wù)于管理當(dāng)局這一受托人的管理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當(dāng)公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力來進行財務(wù)調(diào)查（6nancialmvestagation），其專業(yè)能力受到了公司內(nèi)外的高度評價，贏得了會計職業(yè)專家的地位。按照先驅(qū)會計史學(xué)家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀(jì)90年代的注冊會計師主要從事財務(wù)調(diào)查，它是“服務(wù)于管理之審計”活動的主要形式。20世紀(jì)二三十年代是企業(yè)擴張兼并和會計職業(yè)崛起的時代，是服務(wù)于銀行投資決策的注冊會計師財務(wù)調(diào)查報告發(fā)揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發(fā)展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務(wù)調(diào)查報告，除了反映財務(wù)與會計事項之外，還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場、組織效率和企業(yè)前景等情況。編寫財務(wù)調(diào)查報告的方法涉及研究企業(yè)的方針及其效果，研究管理當(dāng)局執(zhí)行方針政策的情況。”這種工作雖具有風(fēng)險性，但由于深得投資銀行和其他金融企業(yè)的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經(jīng)濟危機和金融危機，迅速削減了財務(wù)調(diào)查業(yè)務(wù)，但財務(wù)調(diào)查的某些技術(shù)已被公司的定期審計程序所吸納。
另一個國際性的會計公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創(chuàng)造的“建設(shè)性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務(wù)會計事項，而且要分析整個經(jīng)營過程，包括組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任分派、實體資產(chǎn)布置、部門間的關(guān)系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的管理當(dāng)局提供改進管理的建議。
財務(wù)報表審計制度的確立，使注冊會計師在業(yè)務(wù)上為管理當(dāng)局服務(wù)的職能同為外界利害關(guān)系人服務(wù)的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內(nèi)部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內(nèi)部審計師責(zé)任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內(nèi)部審計，要適應(yīng)公司管理當(dāng)局對擴展業(yè)務(wù)的各項要求，使其職能和目標(biāo)也不斷地擴展。受內(nèi)部審計發(fā)展的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計雖然被置于傳統(tǒng)審計的位置，但現(xiàn)在也開始關(guān)心起管理審計了，這就迫使管理當(dāng)局不僅在形式上而且要在實質(zhì)上再檢驗、再認(rèn)識重新成為公司內(nèi)部顧問的注冊會計師的作用。
（四）
由注冊會計師進行的內(nèi)部管理審計與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不同，它以提高組織的效率和效果為宗旨來評判管理的業(yè)績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托管理責(zé)任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設(shè)性審計、實質(zhì)性審計。倡導(dǎo)由注冊會計師進行的管理審計，并不意味著忽視傳統(tǒng)財務(wù)審計，實質(zhì)上傳統(tǒng)財務(wù)審計依然是基礎(chǔ)，管理審計是財務(wù)審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠(yuǎn)保持依靠財務(wù)審計這條生命線。
■中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05
摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構(gòu)通常是公司治理機構(gòu)中對大股東有制衡力量的機構(gòu)，審計委員會是其典型代表。
關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu) 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計
一、引言
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可以產(chǎn)生次優(yōu)問題，針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應(yīng)該是誰有審計需求，就應(yīng)該由誰來聘任。然而，現(xiàn)實世界是復(fù)雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。
現(xiàn)有文獻以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理企業(yè)組織外部審計師的相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
現(xiàn)有文獻將上市公司外部審計師聘任機制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應(yīng)對策略，也有少量文獻研究了不同聘任機制對外部審計的影響。
關(guān)于外部審計師間接聘任機制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當(dāng)于管理層自己聘任外部審計師對自己進行審計，外部審計師的獨立性受到嚴(yán)重負(fù)面影響；關(guān)于應(yīng)對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監(jiān)事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機關(guān)委托模式，證監(jiān)會委托模式，證券交易所招投標(biāo)模式，注冊會計師協(xié)會委托模式，保險公司委托模式，金融機構(gòu)委托模式，股東信托機構(gòu)委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關(guān)于不同聘任機制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計師選擇能夠?qū)е赂叩膶徲嬞|(zhì)量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產(chǎn)權(quán)所有者行使審計委托權(quán)的央企與由管理者行權(quán)的一般企業(yè)的審計意見購買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購買審計意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對會計師事務(wù)所的聘任及審計費用支付進行決議時，審計費用會降低，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“前十大”時，提高審計質(zhì)量，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“非前十大”時，股東決議與審計質(zhì)量之間的關(guān)系并不顯著。
上述文獻綜述顯示，現(xiàn)有文獻對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關(guān)者的審計需求，二是未關(guān)注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，分析股東實現(xiàn)其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎(chǔ)，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機制和間接聘任機制；在此基礎(chǔ)上，分析闡述直接聘任機制和間接聘任機制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東行動能力和外部審計師聘任機制類型
企業(yè)是以投入資本為基礎(chǔ)來分配權(quán)利和權(quán)力的，股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)的權(quán)利和權(quán)力結(jié)構(gòu)也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨立企業(yè)和非獨資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有不同的安排。
對于獨資企業(yè)來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關(guān)系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關(guān)系，股東作為外部利益相關(guān)者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機會，股東有能力也有動力行動起來以實現(xiàn)其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現(xiàn)其審計需求，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。我國的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會與國有獨資企業(yè)之間的關(guān)系就屬于這種情形，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業(yè)進行審計。
對于非獨資企業(yè)來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權(quán)分散和股權(quán)集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權(quán)分散的非獨立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業(yè)管理層的審計需求可能很強烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機構(gòu)來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。股權(quán)分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當(dāng)了小股東的代表。
對于股權(quán)集中的非獨資企業(yè)來說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當(dāng)大股東參與企業(yè)管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當(dāng)然存在較強烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當(dāng)于將小股東的審計需求轉(zhuǎn)換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當(dāng)大股東不參與企業(yè)管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。一些國有控股的企業(yè)，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任機制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計師
作為不參與企業(yè)管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機構(gòu)（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結(jié)合，部分審計需求由自己建立的審計機構(gòu)來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機構(gòu)，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結(jié)合（鄭石橋，2015）。當(dāng)然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，通過招標(biāo)的方式選擇中央企業(yè)外部審計師，這里的招標(biāo)過程就是系統(tǒng)的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計師
小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機構(gòu)來替小股東聘任外部審計師。這里的關(guān)鍵是這個代表機構(gòu)要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構(gòu)造或選擇小股東代表機構(gòu)的主要原則是該機構(gòu)能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機構(gòu)的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復(fù)雜、運行成本過高，則這種代表機構(gòu)也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機構(gòu)的構(gòu)造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個原則，我們對現(xiàn)行各種間接聘任機制作一簡要評述，在此基礎(chǔ)上，提出本文的建議。
根據(jù)本文前面的文獻綜述，現(xiàn)有文獻提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機構(gòu)模式，也就是從企業(yè)治理機構(gòu)中選擇小股東代表機構(gòu)，二是監(jiān)管機構(gòu)模式，也就是由一定的監(jiān)管機構(gòu)來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機構(gòu)模式，也就是由一定的社會機構(gòu)來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機構(gòu)模式具體包括審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機構(gòu)中選擇能代表小股東利益的機構(gòu)，并不需要構(gòu)建新的機構(gòu)，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關(guān)鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設(shè)計來說，審計委員會、監(jiān)事會都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機構(gòu)是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監(jiān)事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機構(gòu)難以對大股東形成制衡，當(dāng)小股東與大股東有利益矛盾時，這些機構(gòu)并不一定完全站在小股東的立場。
監(jiān)管機構(gòu)模式具體包括政府審計機關(guān)委托模式、證監(jiān)會委托模式、證券交易所招投標(biāo)模式、注冊會計師協(xié)會委托模式，這些機構(gòu)都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機構(gòu)為企業(yè)聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業(yè)聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現(xiàn)尋租，進而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機構(gòu)模式具體包括保險公司委托模式、金融機構(gòu)委托模式、股東信托機構(gòu)委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機構(gòu)都需要從企業(yè)獲取報酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業(yè)獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機構(gòu)同樣也會因為大股東控制其報酬而影響?yīng)毩⑿?，所以，這些機構(gòu)并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機構(gòu)的運行需要另外建立行動機制甚至重新組建新的機構(gòu)，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質(zhì)，將審計需求轉(zhuǎn)換為風(fēng)險防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機構(gòu)的分析，沒有一種聘任機構(gòu)是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機構(gòu)模式具有相對優(yōu)勢，是相對可行的現(xiàn)實選擇（朱星文，2004；⑿±?、高?、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機構(gòu)模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機構(gòu)。從制度設(shè)計宗旨來說，公司治理機構(gòu)中設(shè)立這些機構(gòu)的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機構(gòu)的操控要么是制度具體建構(gòu)和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應(yīng)該優(yōu)化這些制度設(shè)計及執(zhí)行，而不應(yīng)該在這些機構(gòu)之外再建立新機構(gòu)。我們認(rèn)為，完善這些制度有兩個路徑，一是強化審計委員會、監(jiān)事會的法律責(zé)任追究，使得這些機構(gòu)的成員有壓力和動力來履行其職責(zé)，避免“不懂事”的獨立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨立董事選任機制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護其獨立性，適宜的聘任機制當(dāng)然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機制，還有其他機制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機制。
四、例證分析
本文以上區(qū)分不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出了一個企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機制應(yīng)該不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機構(gòu)來代表其聘任外部審計師，這種代表機構(gòu)通常是公司治理機構(gòu)中對大股東有制衡力量的機構(gòu)。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機構(gòu)都包括進去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當(dāng)然，這里的董事會應(yīng)該是其下屬的審計委員會。
（二）中央企業(yè)外部審計師聘任制度
《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財務(wù)決算報表和報表附注應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，由符合資質(zhì)條件的會計師事務(wù)所及注冊會計師進行審計；第二十六條規(guī)定，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標(biāo)或者企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)等方式進行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)的方式進行。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現(xiàn)其審計需求，外部審計師采用直接聘任機制，股東直接聘任外部審計師。中央企業(yè)作為國有獨立企業(yè)，國資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。
（三）中國上市公司外部審計師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規(guī)定，審計委員會的職責(zé)之一是監(jiān)督及評估外部審計機構(gòu)工作，監(jiān)督及評估外部審計機構(gòu)工作的職責(zé)須至少包括以下方面：評估外部審計機構(gòu)的獨立性和專業(yè)性，特別是由外部審計機構(gòu)提供非審計服務(wù)對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構(gòu)的建議；審核外部審計機構(gòu)的審計費用及聘用條款；與外部審計機構(gòu)討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；監(jiān)督和評估外部審計機構(gòu)是否勤勉盡責(zé)。《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所。
上述規(guī)定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的重要特征是股權(quán)集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機構(gòu)來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機制中保護小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當(dāng)然的制度設(shè)計。
（四）美國上市公司外部審計師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設(shè)立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責(zé)之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍(lán)帶委員會”發(fā)表的《藍(lán)帶委員會對改進公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當(dāng)方面擁有終極的權(quán)威和責(zé)任，明確表明外部審計師不受管理當(dāng)局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規(guī)則規(guī)定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規(guī)定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權(quán)分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機構(gòu)來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機構(gòu)中，審計委員會由獨立董事主持，保護小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機構(gòu)。
五、結(jié)論和啟示
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度。
基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構(gòu)通常是公司治理機構(gòu)中對大股東有制衡力量的機構(gòu)，審計委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響外部審計師聘任制度的關(guān)鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計師聘任的關(guān)鍵。同時，盡管外部審計師聘任機制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機制，還要從多個角度來形成協(xié)調(diào)的外部審計師獨立性保障機制。X
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論文摘要:文章認(rèn)為,我國政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé),放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。政府審計可以考慮利用內(nèi)部審計成果,但不得推卸自己的責(zé)任。
政府審計是受人民委托對公共財產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟責(zé)任進行的經(jīng)濟監(jiān)督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點,是社會經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)。它對于加強國家宏觀調(diào)控,提高政府工作質(zhì)量和效率,強化權(quán)力制衡,健全民主與法制,都具有重要意義。
內(nèi)部審計是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計機構(gòu)對本單位及其下屬單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比,它具有地位的相對獨立性、審查的經(jīng)常性、及時性和針對性等特點。內(nèi)部審計是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容,對于防止、及時發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯誤與舞弊,具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系,明確各種審計主體的責(zé)任,提高各種審計的效率,充分發(fā)揮各種審計的作用,必須正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系。筆者認(rèn)為,當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點解決好以下兩個問題:
一、政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系的探討
政府審計機關(guān)應(yīng)對公營單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國家的一種通行做法。例如美國《預(yù)算和審計法》就規(guī)定,GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計工作等非審計監(jiān)督職責(zé)?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨?guī)定,國家審計署的職責(zé)包括:“監(jiān)督政府經(jīng)辦機構(gòu)內(nèi)部審計活動;監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動;在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才?！钡?政府審計機關(guān)對內(nèi)部審計機構(gòu)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國家中,都沒有設(shè)置專門的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且,近年來隨著內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起,對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計職業(yè)組織,只保留了對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督,以強化公營單位內(nèi)部審計和內(nèi)部控制,保證公共財產(chǎn)的安全完整。
我國現(xiàn)行《審計法》規(guī)定,政府審計機關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有:制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施,并組織實施;指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度,開展內(nèi)部審計工作;對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進行監(jiān)督檢查;推廣內(nèi)部審計工作經(jīng)驗,宣傳內(nèi)部審計的工作成果;制定有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度;幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計人員;指導(dǎo)內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作;指導(dǎo)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認(rèn)為,我國政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé),放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是:內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分,內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護。作為公共財產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者,政府審計機關(guān)有責(zé)任在對公營單位進行有關(guān)審計時通過評審內(nèi)部審計工作,監(jiān)督其質(zhì)量,糾正其錯誤與不當(dāng)做法,促進其提高工作質(zhì)量,強化內(nèi)部控制,保護國有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是:內(nèi)部審計職業(yè)化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內(nèi)部審計職業(yè)組織,而且內(nèi)部審計全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立,我國內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦,而且,企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計屬于“私人領(lǐng)域”,不宜由政府部門干涉。因此,對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計師協(xié)會來進行。這樣做,可以使對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率,可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律,可以使政府審計機關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計監(jiān)督。
至于國資委,作為國有企業(yè)的出資人代表,理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā),對國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的工作進行監(jiān)督、管理,甚至可以進行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計機關(guān)從保護國有資產(chǎn)的目的出發(fā),對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量進行監(jiān)督是不矛盾的。但是,這種情況下,如果政府審計機關(guān)仍然對國有單位內(nèi)部審計進行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督,就與政府審計機關(guān)的身份不符,因為政府審計機關(guān)不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內(nèi)部審計的情況進行了解,并考慮是否利用其工作成果。這是由于:第一,內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu),不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動,但要對各項經(jīng)營管理活動是否達到預(yù)定目標(biāo),是否遵循了單位的規(guī)章制度等進行監(jiān)督,屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,要對內(nèi)控制度進行測評,就需了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。第二,內(nèi)部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致之處,例如在進行財務(wù)審計時,與外部審計的審計內(nèi)容相同,所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則和會計制度,在方法上都要評價內(nèi)控制度,檢查憑證、賬冊,核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三,利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率,節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現(xiàn)場測試的工作量,提高工作效率,從而節(jié)約被審計單位的審計費用。
任何一種現(xiàn)代外部審計在對一個單位進行審計時,都要對其包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進行了解,據(jù)以確定審計重點和審計程序與方法,提高審計效率,保證審計質(zhì)量;同時,針對內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計工作中存在的問題,提出改進建議,以支持內(nèi)部審計工作,完善內(nèi)部控制,為以后的外部審計提供更好的基礎(chǔ)。此外,外部審計還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審成果和對下屬單位審計的結(jié)果,以減少審計工作量,提高審計效率。
利用內(nèi)部審計成果之前,需要對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計工作質(zhì)量進行審核評價。政府審計機關(guān)只有在審核評價認(rèn)為內(nèi)部審計人員能夠嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則,內(nèi)部審計工作規(guī)范,審計質(zhì)量控制嚴(yán)格,審計工作成果比較可靠時,才能對內(nèi)部審計成果進行利用。利用內(nèi)部審計成果也不能推卸政府審計責(zé)任和損害內(nèi)部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。
參考文獻:
[摘要] 按照成本效益原則，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資源委托給具有經(jīng)營優(yōu)勢的主體進行運作和管理，既能夠降低企業(yè)的成本，又能夠提高經(jīng)濟效益。內(nèi)部審計是公司治理中非常重要的一個組成部分。企業(yè)內(nèi)部審計資源的運作管理傳統(tǒng)上主要是企業(yè)自行實施，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)選擇內(nèi)部審計外包，也就是為內(nèi)部審計尋求外部協(xié)同。企業(yè)內(nèi)部審計的外部協(xié)同模式可以建立三種主要的方式，即外包會計師事務(wù)所、與注冊會計師或其他企業(yè)內(nèi)審人員合作內(nèi)審、與其他企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)合作實施交叉審計等。在內(nèi)部審計外部協(xié)同越來越普遍的情況下，為其尋找到理論上的支持就具有非常重要的現(xiàn)實意義，本文試論之。
[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計 外部協(xié)同
內(nèi)部審計的外部協(xié)同是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分地委托外界第三者實施。企業(yè)內(nèi)部審計外部協(xié)同模式的建立可以表現(xiàn)為外包會計師事務(wù)所、與注冊會計師或其他企業(yè)內(nèi)審人員合作內(nèi)審、與其他企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)合作實施交叉審計等三種方式。這是按照成本效益原則建立的、符合現(xiàn)代公司治理原則的企業(yè)治理方式，它既具有深厚的理論基礎(chǔ)，又是制度變遷過程中的現(xiàn)實選擇。
一、外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的可能性和合理性分析
在內(nèi)部審計制度變遷的歷史過程中，內(nèi)部審計的外部協(xié)同作為有效地解決契約問題的一種制度安排，是導(dǎo)致制度演進的各種因素共同作用而發(fā)生的誘致性變遷，因此，它越來越具有現(xiàn)實的可能性和合理性。
1.外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的可能性
(1)按照受托責(zé)任學(xué)說，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新認(rèn)定、計量和報告。由于企業(yè)外部各委托人往往以自己確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價企業(yè)最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，所以，企業(yè)最高管理當(dāng)局會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向企業(yè)內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。
(2)內(nèi)部審計目標(biāo)在一定程度上與外部審計是相同的，因而可以通過外部審計實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)。內(nèi)部審計目標(biāo)是通過分析、評價、建議和恰當(dāng)評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行責(zé)任，外部審計目標(biāo)是通過對被審計單位一定時期內(nèi)會計報表所反映的經(jīng)濟活動和數(shù)據(jù)進行審計，并花此基礎(chǔ)上對會計報表的合法性、合理性以及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見，內(nèi)部審計和外部審計的目標(biāo)在一定程度上是統(tǒng)一的，因此，外部審計可以實現(xiàn)內(nèi)部審計的一部分審計目標(biāo)。
(3)內(nèi)部審計外部協(xié)同的供求已經(jīng)形成。我國已存在內(nèi)部審計外部協(xié)同的需求市場，因為內(nèi)部審計實現(xiàn)外部協(xié)同可有效解決目前內(nèi)部審計存在的嚴(yán)重不足。因而，有些企業(yè)愿意把內(nèi)部審計職能部分甚至全部包出去。一則提高內(nèi)部審計質(zhì)量；二則可減少企業(yè)成本；三則可以提高內(nèi)部審計的獨立性。同時，隨著國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴大,外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈。嚴(yán)峻的現(xiàn)實將迫使大量會計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù),管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等必將有著廣闊的發(fā)展前景。因此，內(nèi)部審計外部協(xié)同的供應(yīng)方已經(jīng)形成了強大的供給能力，這必將有效解決內(nèi)部審計外部協(xié)同的需求。
2.外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的合理性分析
(1)按照成本效益原則，成本費用是制約內(nèi)部審計的重要因素。公司開展內(nèi)部審計，必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)審部門，配備相應(yīng)的人員。對規(guī)模較大的公司也許合算，但規(guī)模較小的公司，很可能承擔(dān)不起常設(shè)內(nèi)審機構(gòu)的費用開支。況且能設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)的公司，其在內(nèi)部審計方面所花費的支出也可能大于產(chǎn)生的效益。就外部審計而言，注冊會計師長期從事鑒證業(yè)務(wù)，有很強的成本效益意識，故注冊會計師進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域是十分合理的。
(2)內(nèi)部審計是面向控制和面向未來的，其非常強調(diào)信息的及時性，內(nèi)部審計人員只有及時發(fā)現(xiàn)問題，并向公司管理當(dāng)局報告，才能確保管理當(dāng)局能及時解決這些問題，不造成重大失誤，這就要求內(nèi)部審計定期進行。而注冊會計師長期從事定期財務(wù)審計的職業(yè)特征正好符合了內(nèi)部審計的定期要求。
(3)內(nèi)部審計部門是公司的內(nèi)部的一個部門，這種隸屬于公司的機構(gòu)設(shè)置決定了內(nèi)部審計人員沒有獨立性，不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)。如果獨立于公司而單獨設(shè)立一個不同于外部審計的部門，其工作經(jīng)費等方面都難于落實，且設(shè)立這樣一個部門，在形式和職能上，都和外部機構(gòu)完全相似?；谝陨嫌^點，外部注冊會計師審計機構(gòu)取代內(nèi)部審計部門，由注冊會計師充任內(nèi)部審計主體是十分合理的。
(4)注冊會計師作為熟練的審計專家，都受過正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過考試合格，所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計人員，這是導(dǎo)致注冊會計師進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域的先決條件。同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，能發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題。注冊會計師長期從事鑒證業(yè)務(wù)，服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司，這樣在進行內(nèi)部審計時，既可以借鑒較好企業(yè)的經(jīng)驗，又可以吸取較差企業(yè)的教訓(xùn)，能更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。
二、內(nèi)部審計外部協(xié)同的優(yōu)勢與劣勢分析
1.內(nèi)部審計外部協(xié)同的優(yōu)勢
(1)內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠提高內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的基本職能是通過對會計系統(tǒng)實施審計來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理活動,并對內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營活動的效率和效果進行評價,最后將審計結(jié)果報告董事會審計委員會或公司的最高決策機構(gòu)。雖然內(nèi)部審計機構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能,具有權(quán)威性和獨立性,但是在日常工作中,它總是和經(jīng)營者有著千絲萬縷的聯(lián)系,使得有些監(jiān)督職能與建議得不到有效的履行,影響了內(nèi)部審計的獨立性。而從使外部審計工作的注冊會計師獨立于所有者和經(jīng)營者,其能夠站在一個比較獨立客觀的立場來對企業(yè)的財務(wù)狀況進行審計,并客觀地報告審計結(jié)果。
(2)內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部協(xié)同可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本；節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本；降低雇傭成本。
(3)內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠提高審計質(zhì)量。注冊會計師作為熟練的審計專家,都受過正規(guī)的訓(xùn)練,并經(jīng)過考試合格,所以在專業(yè)能力上多強于內(nèi)部審計人員,這是導(dǎo)致會計師進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域的先決條件。同時,注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力,能很熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題;再者,注冊會計師長期從事鑒證業(yè)務(wù),服務(wù)對象分布在各行各業(yè),同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司,這樣在進行內(nèi)部審計時,既有好的企業(yè)的經(jīng)驗可以借鑒,又有差的企業(yè)的教訓(xùn)可以吸取,能夠更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。
2.內(nèi)部審計外部協(xié)同的局限性
盡管內(nèi)部審計外部協(xié)同有諸多優(yōu)勢，但是在實施過程中也存在一定的局限性。例如：無法滿足企業(yè)的個性化要求；不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善；難以和企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致；在內(nèi)部審計外部協(xié)同的過程中可能會涉及到商業(yè)秘密的泄漏問題等。
三、結(jié)論與建議
內(nèi)部審計外部協(xié)同既具有理論上的支撐，又具有現(xiàn)實的可能性和合理性，因此，在企業(yè)治理過程中，應(yīng)當(dāng)考慮如下兩方面的工作：
設(shè)計相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，以利于內(nèi)部審計外部協(xié)同的順利實施;對內(nèi)部審計是否選擇外部協(xié)同進行評估，運用成本效益原則進行方案的決策。
參考文獻:
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論文提要：企業(yè)集團財務(wù)控制既是一個理論問題，又是一個操作性強的實踐問題。本文從我國企業(yè)集團實施財務(wù)控制的必要性出發(fā)，分析我國企業(yè)集團財務(wù)控制的現(xiàn)狀，并提出解決問題的對策建議。
一、企業(yè)集團財務(wù)控制基本概述
（一）企業(yè)集團財務(wù)控制的含義。企業(yè)集團財務(wù)控制指企業(yè)管理層通過制定財務(wù)制度和財務(wù)目標(biāo)等方式對企業(yè)的財務(wù)活動進行規(guī)范、監(jiān)督、評價、考核以確保財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)而從事的一項管理活動。企業(yè)集團財務(wù)控制是在財務(wù)控制的一般基礎(chǔ)上著重強調(diào)企業(yè)集團內(nèi)母公司對子公司的財務(wù)控制。
（二）企業(yè)集團財務(wù)控制的必要性。從本質(zhì)上來說，整個企業(yè)集團是一條資金鏈，出資人的資金通過多層委托關(guān)系分布到集團中的各個成員企業(yè)。出資人要求自有資金保值增值，必然會要求集團母公司對資金的使用和成員企業(yè)的財務(wù)狀況進行必要監(jiān)督，而集團母公司從整體利益考慮，為避免各成員企業(yè)出于自身利益而損害集團長遠(yuǎn)戰(zhàn)略的實施，也會對成員企業(yè)采取約束和激勵手段進行控制。企業(yè)集團實行科學(xué)有效的財務(wù)控制正是貫徹這一宗旨的重要手段。它有利于保證集團內(nèi)部財務(wù)目標(biāo)的協(xié)調(diào)一致，實現(xiàn)企業(yè)集團整合協(xié)同效益，促使企業(yè)集團的資源優(yōu)化配置，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化。
二、企業(yè)集團財務(wù)控制現(xiàn)狀研究
隨著我國市場經(jīng)濟的初步確立，企業(yè)集團的組建和運行逐步走上了由市場引導(dǎo)和支配的軌道，企業(yè)規(guī)模越來越大，然而在企業(yè)集團控制的資產(chǎn)急劇膨脹的同時，也造成了企業(yè)集團內(nèi)部財務(wù)、業(yè)務(wù)、投資、人員等方面的失控。
（一）資金分散，使用效率低下。隨著企業(yè)規(guī)模的迅速壯大和組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，集團公司資金的集中控制和內(nèi)部多級法人資金分散占用的矛盾日益突出。有的子公司多頭開戶、資金失控、沉淀嚴(yán)重；有的集團內(nèi)部一方面大量資金閑置、沉淀，另一方面卻又為籌集急需的小額資金而為難，不能調(diào)劑子公司的資金余缺，銀行貸款余額居高不下，財務(wù)費用有增無減，資金管理效率低下；有的集團內(nèi)部各子公司及母子公司之間貨款拖欠嚴(yán)重，集團愛莫能助，企業(yè)有苦難言。這些勢必導(dǎo)致資金失控、投資隨意性大、資金沉淀嚴(yán)重、使用效率低下等問題日益顯露。
（二）財務(wù)人員受制于子、分公司行政領(lǐng)導(dǎo)，財務(wù)控制和監(jiān)督形同虛設(shè)。許多企業(yè)集團委派的會計主管的人事關(guān)系、工資報酬、職稱評定等都由任職單位決定，受自身利益驅(qū)動，這些會計主管在日常會計工作和財務(wù)監(jiān)督中往往無法保持原則性和獨立性，對收支審查的監(jiān)督失效，有些人甚至與所在單位共同應(yīng)對企業(yè)集團的監(jiān)督檢查，共同實施財務(wù)欺詐行為。
（三）預(yù)算管理制度不健全，資金管理不科學(xué)。相當(dāng)多的企業(yè)集團尚未建立健全的預(yù)算管理制度，有的企業(yè)集團雖然制定了預(yù)算管理制度，但沒有按其組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，隨意更改；有的企業(yè)集團年末賬面利潤不少，但應(yīng)收賬款居高不下，不良資產(chǎn)有增無減，長期掛賬，資金運作極其困難，時常難以支付到期債務(wù)。
（四）財務(wù)控制缺乏全過程性和一體性。目前，部分企業(yè)集團未能建立起貫通母子公司財務(wù)工作全過程的控制機制，表現(xiàn)在：（1）財務(wù)控制各自為政，母公司較難從集團戰(zhàn)略的高度統(tǒng)一安排投融資，經(jīng)常出現(xiàn)投資結(jié)構(gòu)失衡、內(nèi)外舉債失控、資金流動不暢問題，使集團公司陷入財務(wù)經(jīng)營困境而難以自拔。（2）集團公司不能全面客觀地考查子公司的經(jīng)營業(yè)績，相當(dāng)多的企業(yè)內(nèi)部財務(wù)考核指標(biāo)僅限于對合同額和利潤額等總量指標(biāo)的考核，子公司之間缺乏可比性，既不能反映子公司的經(jīng)營效率，也不能促使企業(yè)資金快速收回。
（五）財務(wù)信息化水平較低?，F(xiàn)階段集團公司大多數(shù)都在母子公司內(nèi)部建立了各自的財務(wù)信息系統(tǒng)，實現(xiàn)了各自的財務(wù)電算化控制，但是由于集團整體缺乏統(tǒng)一的規(guī)劃，造成了集團公司難以對各子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)進行提取、匯總、分析和管理。
三、我國企業(yè)集團財務(wù)控制問題解決對策
（一）建立并完善財務(wù)控制體系。建立并完善財務(wù)控制體系是有效實施財務(wù)控制的基礎(chǔ)，應(yīng)根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的需要及生產(chǎn)經(jīng)營活動的特征設(shè)計財務(wù)控制體系，加強集團公司對子公司的財務(wù)控制，將財務(wù)控制滲透到企業(yè)集團的各個方面。
（二）全面實施預(yù)算管理，加強資金控制。預(yù)算管理制度是國際通行的財務(wù)管理方法，企業(yè)集團需要通過預(yù)算進行控制。企業(yè)集團總部為了實現(xiàn)企業(yè)集團目標(biāo)而制定規(guī)劃的量化說明，再通過層層分解落實到各個子公司，并作為對各子公司經(jīng)營管理業(yè)績進行考核評價的依據(jù)，以實現(xiàn)對子公司經(jīng)營活動的超前控制；企業(yè)還需加強資金控制，可成立資金結(jié)算中心，組建財務(wù)公司，推行財務(wù)中心。
（三）實施內(nèi)外部審計，加強審計控制。企業(yè)集團通過內(nèi)部審計，可以及時發(fā)現(xiàn)和糾正子公司所存在的問題，增強內(nèi)部控制意識，發(fā)揮內(nèi)部管理強有力的控制監(jiān)督作用。完善內(nèi)審制度，加強定期或不定期審計。與內(nèi)部審計相比，外部審計相對比較客觀，審計結(jié)果可信度較高，且外部審計人員富有經(jīng)驗，更為專業(yè)，更能為企業(yè)集團提供內(nèi)部控制的改善建議。因此，企業(yè)集團還應(yīng)通過審計機構(gòu)對其子公司進行外部審計。
（四）加強財務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)化。互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展為企業(yè)集團進行財務(wù)集中控制提供了極為便利的條件，企業(yè)集團可以較低的成本迅速獲得所需分支機構(gòu)及子公司的信息，及時溝通信息、做出決策。企業(yè)財務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)化的實質(zhì)就是在高速網(wǎng)絡(luò)、多媒體技術(shù)、數(shù)據(jù)庫技術(shù)等信息技術(shù)支撐下，按照統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)與格式，將各種不同的企業(yè)財務(wù)信息與市場信息進行加工、匯總、分類，并將其分別置于具有不同保密級別和層次的數(shù)據(jù)庫中，使管理決策者能充分利用信息資源，及時把握市場機遇，更好地組織企業(yè)的物力、人力、資金等資源，進行生產(chǎn)經(jīng)營等管理活動，并最終提升企業(yè)的競爭力，全方位提高企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理工作水平。
四、結(jié)論
內(nèi)部審計工作作為企業(yè)生產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，能夠有效降低企業(yè)的風(fēng)險管理，直接關(guān)系到企業(yè)的未來發(fā)展。因此，審計人員必須重視分析內(nèi)部審計工作，有效提高企業(yè)價值，使企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展。
關(guān)鍵詞：
功能；內(nèi)部審計；企業(yè)價值；分析
由于內(nèi)部審計環(huán)節(jié)較為繁雜，增大了內(nèi)部審計人員的工作難度，增加了企業(yè)在經(jīng)濟活動中的風(fēng)險率。近年來，雖然我國很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作水平不斷提高，但是依然存在很多問題。本文圍繞內(nèi)部審計功能與企業(yè)價值進行闡述，提出了增加企業(yè)價值的措施。
一、內(nèi)部審計功能的內(nèi)涵
從理論的角度出發(fā)，內(nèi)部審計工作能夠分離管理層與股東層，同時管理部門必須對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督。內(nèi)部審計工作涉及到咨詢環(huán)節(jié)、鑒證環(huán)節(jié)，一旦審計人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，必須立即上報管理部門，并且制定解決方案。良好的內(nèi)部審計能夠促進企業(yè)的發(fā)展，不斷增加企業(yè)價值。由于內(nèi)部審計能夠有效規(guī)范企業(yè)的人員作業(yè)，保障財務(wù)報表的透明度，為企業(yè)營造良好的工作環(huán)境，從最大程度上降低風(fēng)險損失率，從而為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。因此，企業(yè)決策者通過分析內(nèi)部審計工作，能夠明確企業(yè)的未來發(fā)展方向，做出正確的決策。不同于外部審計工作，內(nèi)部審計工作涉及面更廣，是企業(yè)管理的重要組成部分。然而外部審計工作主要為監(jiān)督企業(yè)流程規(guī)范，屬于企業(yè)的外部評價工作。如今，我國越來越多的企業(yè)要求設(shè)置自評工作，因此，內(nèi)部審計工作對企業(yè)的未來發(fā)展具有重要幫助。隨著企業(yè)的管理層、董事會等層級的透明度越來越高，使內(nèi)部審計工作的重要性不斷顯現(xiàn)。在西方發(fā)達國家中，管理層與企業(yè)具有密切聯(lián)系，同時企業(yè)的規(guī)模與管理層的重要性呈正比。但是在我國的某些企業(yè)中，由于內(nèi)部審說并未直接與部門成員掛鉤，使某些審計人員在業(yè)務(wù)工作中態(tài)度不端正，導(dǎo)致內(nèi)部審計功能沒有充分發(fā)揮。內(nèi)部審計工作涉及的知識面較廣，例如：管理知識、信息系統(tǒng)、法律知識等，要求審計人員不斷提高綜合素質(zhì)，包括知識水平與技術(shù)水平。因此，內(nèi)部審計工作在開展過程中，審計人員應(yīng)依據(jù)我國的相關(guān)法律法規(guī)，對經(jīng)營制度進行有效監(jiān)管，從而保障企業(yè)正常的經(jīng)濟活動。審計人員在監(jiān)管過程中，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)違紀(jì)情況，對其進行及時制止，能夠有效保障我國利益，從而對企業(yè)進行教育工作，使企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。對于企業(yè)在生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的錯誤行為，例如：財務(wù)報表不真實等，審計人員必須立即糾正，使企業(yè)消除歪風(fēng)邪氣，有效提高會計人員的綜合素質(zhì)，從而保障企業(yè)今后能夠提供真實準(zhǔn)確的財務(wù)報表。內(nèi)部審計人員應(yīng)與監(jiān)察部門加強聯(lián)系，對于的企業(yè)經(jīng)濟活動，必須聯(lián)合起來對其進行嚴(yán)重打擊，充分保障國家的利益，同時保障各企業(yè)之間能夠公平競爭，為企業(yè)在市場競爭環(huán)境中營造良好的風(fēng)氣。
二、增加企業(yè)價值的措施
內(nèi)部審計工作對于企業(yè)而言，具有重要的約束價值，在企業(yè)發(fā)展過程中，能夠不斷增加企業(yè)價值。內(nèi)部審計工作在企業(yè)生產(chǎn)的過程中，能夠有效縮短其經(jīng)濟成本，使復(fù)雜的關(guān)系變得簡單化，給企業(yè)決策者提供有效的解決策略。由于企業(yè)存在多層關(guān)系，內(nèi)部審計人員通過對其進行監(jiān)督檢查，保障各層能夠正確履行義務(wù)及權(quán)利，從而降低企業(yè)在經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險。內(nèi)部審計人員在工作過程中，通過對其經(jīng)濟活動進行檢查監(jiān)督，使企業(yè)的經(jīng)濟報表具有真實性，直接解決了各部門之間的信息不可靠問題。內(nèi)審工作內(nèi)容具有多樣化的特點，在處理問題的過程中具有靈活性。不同的企業(yè)規(guī)模之間存在的內(nèi)部審計工作是不同的，同時內(nèi)部審計工作的差異性較為明顯，尤其是對于財務(wù)環(huán)節(jié)而言。內(nèi)部審計人員在工作過程中必須明確業(yè)務(wù)流程，通過落實好風(fēng)險管理工作，降低多于的審批環(huán)節(jié)，從而提高企業(yè)的內(nèi)部控制工作效率。內(nèi)部審計人員在工作開展中，通過落實審查工作，對企業(yè)的軟件進行控制。由于軟件文化對企業(yè)的影響是巨大的，內(nèi)部審計人員必須具備長遠(yuǎn)的目光，不斷規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟活動，使工作人員能夠有良好的自我約束力，凝聚了工作人員的智慧，使企業(yè)能夠良好發(fā)展，在時間的推移中不斷提高企業(yè)的價值。因此，內(nèi)部審計工作的質(zhì)量直接關(guān)系到企業(yè)軟件文化的好壞。內(nèi)部審計工作還應(yīng)重視咨詢環(huán)節(jié)的管理，為企業(yè)提供形式豐富的培訓(xùn)活動，提高企業(yè)人員的工作熱情與工作效率，從而降低了企業(yè)決策者的管理工作難度。內(nèi)部審計工作具有較強的獨立性，我國對其提出了明確的規(guī)定，企業(yè)在制定了內(nèi)部審計工作方案后，股東人員不應(yīng)對其進行干擾。企業(yè)應(yīng)重視內(nèi)部審計工作，對于企業(yè)的內(nèi)部審計工作而言，主要面臨以下問題：由于某些企業(yè)的規(guī)章制度必須與外部審計工作相協(xié)調(diào)，同時外部審計工作必須落實上級部門的要求，使某些企業(yè)股東人員直接參與管理，導(dǎo)致內(nèi)部審計制度不規(guī)范。內(nèi)部審計人員通過遵守企業(yè)規(guī)范，對審計部門進行定期匯報工作，同時遞交專業(yè)的報告表等，企業(yè)部門在開會討論后，對審計報告進行討論，不斷提高審計工作的科學(xué)性、合理性、準(zhǔn)確性。同時，企業(yè)必須完善內(nèi)部控制體系，對于所有環(huán)節(jié)的審計工作，內(nèi)部審計人員必須具備風(fēng)險管理概念，使后期的工作能夠有序進行。內(nèi)部審計工作通過對企業(yè)的風(fēng)險環(huán)境進行分析，能夠針對其內(nèi)容制定相應(yīng)地解決措施，使企業(yè)決策者能夠清晰企業(yè)在后期發(fā)展中可能存在的風(fēng)險。內(nèi)部審計人員通過對企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進行控制，從而不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度。
三、結(jié)語
綜上所述，內(nèi)部審計工作具有良好的發(fā)展前景，企業(yè)應(yīng)重視內(nèi)部審計環(huán)節(jié)，使審計人員不斷提高綜合素質(zhì)，落實好審計工作，降低企業(yè)發(fā)展中存在的風(fēng)險，從而增加企業(yè)價值。
作者：阿卜來提·阿卜力米提 單位：石河子大學(xué)商學(xué)院
參考文獻：
盈余質(zhì)量主要包含真實性、盈利性、持續(xù)性和成長性四個方面,因此分析影響盈余質(zhì)量的因素也應(yīng)從這四個方面著手。影響真實性的原因主要是會計政策選擇和關(guān)聯(lián)交易等利潤操縱行為,而影響盈利性、持續(xù)性和成長性的主要原因則可歸納為企業(yè)的治理機制、股權(quán)結(jié)構(gòu)和自身的經(jīng)營管理等內(nèi)在因素。除此之外,宏觀環(huán)境的影響也不可忽視。
一、會計政策
在我國,會計政策由會計準(zhǔn)則或會計制度規(guī)定,企業(yè)可以在準(zhǔn)則或制度允許的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)實際情況的會計政策,并在會計報表附注中予以披露。由于同一類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在進行會計處理時可以有一定的選擇空間,會計人員利用一系列的會計政策算出來的盈余就會產(chǎn)生差異。管理者會出于個人利益或企業(yè)利益對會計信息產(chǎn)生重大影響,影響投資者對企業(yè)的看法。
二、關(guān)聯(lián)交易
關(guān)聯(lián)方交易對盈余質(zhì)量的影響有正反兩方面,對盈余質(zhì)量不利的影響主要是利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤,可以通過資產(chǎn)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等一次性或偶發(fā)性的非經(jīng)營易,調(diào)整利潤,
這種情況廣泛存在于上市公司與其母公司的關(guān)聯(lián)方交易中;通過不合理的關(guān)聯(lián)定價政策,關(guān)聯(lián)方交易價格越是接近市場價格,其盈余質(zhì)量越高;反之,則盈余質(zhì)量越低。這種行為受利的只有關(guān)聯(lián)方的大股東,而受損害的則是中小投資者。
三、企業(yè)治理機制
公司治理結(jié)構(gòu)是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中,上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)中不同主體的利益都與盈余信息密切相關(guān),公司治理結(jié)構(gòu)影響著整個公司的經(jīng)營決策和經(jīng)營行為,對上市公司的會計行為和盈余質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。治理結(jié)構(gòu)的不完善可能使經(jīng)營者為了自己的利益虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)或者濫用會計政策,對盈余進行操縱;而好的治理結(jié)構(gòu)能夠有效地約束經(jīng)營者,使其與股東的目標(biāo)一致,從而抑制經(jīng)營者降低盈余質(zhì)量的行為。公司治理結(jié)構(gòu)是保證公司盈余質(zhì)量的重要制度安排,自然也是影響盈余質(zhì)量的一個重要因素,完善的公司治理結(jié)構(gòu)有助于企業(yè)會計盈余質(zhì)量的提高。
四、股權(quán)結(jié)構(gòu)
我國大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制或由國家和國家授權(quán)投資的機構(gòu)建立而來的,因此,我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)以國家股和法人股等非流通股為主,尤其以國家股比重最大,并且國有股權(quán)過度集中,這種不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重影響到我國證券市場上資源配置效率和上市公司高效治理結(jié)構(gòu)的建立。由于股權(quán)的高度集中,廣大股東承擔(dān)著由公司的經(jīng)營業(yè)績好壞引起的股價波動的市場風(fēng)險,卻很難作為股東行使到參與公司治理的權(quán)利,而持有國家股、法人股的股東則獨攬了公司的經(jīng)營大權(quán)進而對公司的盈余質(zhì)量施加影響,卻不必承擔(dān)股票市場的風(fēng)險。
從對股權(quán)結(jié)構(gòu)的分析中可以看出股權(quán)結(jié)構(gòu)對盈余會產(chǎn)生不同的效應(yīng)。Shleifert和Vishnu(1986)研究指出,股價上漲帶來的財富使控股股東和小股東的利益一致,因而控股股東有足夠的激勵去收集信息并有效監(jiān)督管理層,使公司的盈余質(zhì)量提高。但是,RafaelLaPorta(l999)等認(rèn)為,控股股東和小股東的利益往往不一致。在缺乏外部監(jiān)督的情況下,控股股東往往會為了自身利益最大化損害其他股東和上市公司的利益。從這一角度看,其公司盈余的質(zhì)量也就不是很高的了。
五、企業(yè)自身的因素
1.經(jīng)營管理水平。企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營管理水平對公司盈余質(zhì)量高低的影響至關(guān)重要。通過高質(zhì)量的預(yù)算制度,合理安排制造費用,降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本、在發(fā)展主營業(yè)務(wù)能力的同時盡量縮減期間費用等等,這些對提高盈余質(zhì)量有著積極的作用。
2.經(jīng)濟收益能力。經(jīng)濟收益是指公司在期末和期初擁有同樣多的資本前提下,公司成本核算期內(nèi)可以分配的最大金額。企業(yè)在一定期間內(nèi)盈利能力有強有弱,影響著企業(yè)未來的盈利能力,因此盈余質(zhì)量有優(yōu)劣之分、變動趨勢有好壞之別。當(dāng)期盈余水平的高低,盈利能力可以進行同行業(yè)的橫向比較,也可以同一企業(yè)進行不同時期的縱向比較。盈利能力是盈余質(zhì)量的一個核心,只有具有了良好的盈利能力,盈余質(zhì)量才有保障。
盈余的不同成分具有不同的持續(xù)性,只有具備核心競爭力、主營業(yè)務(wù)收益占主導(dǎo)的企業(yè)才能保持未來現(xiàn)金流量的持續(xù)與穩(wěn)定,相應(yīng)盈余質(zhì)量較高,而一次性收入只能增加當(dāng)期的收益,從而降低了盈余質(zhì)量。產(chǎn)業(yè)內(nèi)良好的競爭優(yōu)勢決定了公司未來長期的盈利能力,持續(xù)增長的研發(fā)費用和維持適當(dāng)?shù)膹V告投入提高了公司的后勁,相應(yīng)保證了公司的未來盈余。
六、宏觀因素
1.物價變動。物價變動狀況對上市公司的盈余質(zhì)量也有重要影響。通貨膨脹嚴(yán)重的時期,高的會計盈利要剔除很大一部分的通貨膨脹所帶來的水分;而通貨緊縮的時期,由于同樣的貨幣代表相對較高的購買力,對企業(yè)往后的持續(xù)經(jīng)營有保障,因此代表較高的盈余質(zhì)量。
2.環(huán)境因素。公司的外部經(jīng)營環(huán)境包括政治、經(jīng)濟環(huán)境,也會影響到公司的盈余質(zhì)量。這些因素是管理者所無法控制的。如果一家公司設(shè)立在經(jīng)濟和政治因素不穩(wěn)定的國家內(nèi),它有低的盈余質(zhì)量。
3.外部審計。由于我國注冊會計師職業(yè)法規(guī)尚不健全,外部審計缺乏獨立性,一些上市公司審計的實際委托人是公司管理層,他們在審計契約中掌控著審計機構(gòu)的聘用及審計費用等內(nèi)容,使得審計機構(gòu)明顯處于被動地位,即使審計人員發(fā)現(xiàn)上市公司有操縱盈余的行為,但可能迫于同業(yè)競爭壓力而遷就上市公司。對上市公司財務(wù)狀況進行獨立審計,是提高上市公司盈余質(zhì)量的重要制度。
參考文獻:
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[3]佟巖 王化成:關(guān)聯(lián)交易、控制權(quán)收益與盈會計研究[J],2007.2
論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計,公積金,管理
住房公積金制度是我國在推行住房制度改革過程中，為解決城鎮(zhèn)職工住房消費問題而推行的一項強制性的長期住房儲金制度，其目的是為了促進住房建設(shè)，幫助職工解決住房困難，提高居住水平。住房公積金管理中心承擔(dān)著管理和營運日益壯大的職工住房公積金的重任，要實現(xiàn)管理科學(xué)有序，營運規(guī)范高效，確保住房公積金保值安全，最大限度地解決職工“住有所居”的目標(biāo)，除了加大外部監(jiān)督力度，即“他律”制約外，還必須強化內(nèi)部審計，即“自律”約束。
一、加強住房公積金內(nèi)部審計的必要性
國務(wù)院《關(guān)于進一步加強住房公積金管理的通知》強調(diào)：“管理中心要建立崗位責(zé)任制度和內(nèi)部審計制度，加強內(nèi)部管理”；“審計部門應(yīng)對住房公積金管理和使用情況的真實性、合法性、效益性進行審計監(jiān)督，對管理中心負(fù)責(zé)人進行經(jīng)濟責(zé)任審計”。2006年6月1日起施行新修訂的《審計法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度”。按此規(guī)定，加強住房公積金內(nèi)部審計是國家法律所賦予管理中心的責(zé)任。目前，各地市按照相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，基本建立了住房公積金內(nèi)部審計機構(gòu)，在職能、權(quán)限、審計范圍、審計內(nèi)容、審計重點、審計程序等方面都有一定的規(guī)定。
多年來，人們習(xí)慣認(rèn)為：內(nèi)部審計沒有外部審計效力大，內(nèi)部審計不如外部審計效果好。這是一種偏見。近幾年，資金被擠占挪用、部分流入股市、權(quán)力人員與銀行勾結(jié)、違規(guī)操作以及涉嫌貪污犯罪等案件的出現(xiàn)，無不暴露出制度監(jiān)管的漏洞。如果管理中心在日常業(yè)務(wù)工作中，能夠充分發(fā)揮內(nèi)部審計職能，進行經(jīng)常性監(jiān)督，對可能發(fā)生風(fēng)險的事項適時介入、全程監(jiān)控，就會及時發(fā)現(xiàn)問題，完善制度，在內(nèi)控設(shè)計上制衡權(quán)利行使，使想腐敗的人也沒有機會和辦法鉆空子，也不會因此蒙受重大損失。由此可見，內(nèi)部審計職能不但不能弱化，反而更應(yīng)該得到加強。外部審計機構(gòu)不可能對一個單位實施經(jīng)常性審計、事事監(jiān)督，而內(nèi)部審計機構(gòu)就能發(fā)揮其在單位中的優(yōu)勢，對各項經(jīng)濟事項進行事前、事中、事后全程監(jiān)督。同時，內(nèi)部審計與外部審計應(yīng)互為補充，使內(nèi)控制度更加完善。
就住房公積金管理中心而言，內(nèi)部審計的目標(biāo)不僅包括住房公積金存款、住房公積金貸款的有效收回、住房公積金增值收益存款、房產(chǎn)、微機設(shè)備、車輛等資產(chǎn)的安全完整，也包括住房公積金負(fù)債的真實可靠以及會計信息的及時、正確。促進住房公積金管理中心貫徹資金管理的方針和政策，確保資金運作安全和提高資金運營的經(jīng)濟效益也是其內(nèi)部審計制度的目標(biāo)之一。目標(biāo)多元化的特征，為住房公積金內(nèi)部審計提出了更為高級、更為艱巨的任務(wù)和要求。
二、加強住房公積金內(nèi)部審計的幾點認(rèn)識
1、建立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)
內(nèi)部審計部門不代替業(yè)務(wù)部門制定具體管理制度、操作流程，也不參與各種業(yè)務(wù)活動的實際工作，而是以獨立的角度評估和提出建議、指導(dǎo)風(fēng)險管理。內(nèi)部審計部門對住房公積金運作中潛在的風(fēng)險和隱患可直接向領(lǐng)導(dǎo)匯報，提出防范措施和改進意見建議，這種組織架構(gòu)的設(shè)置，使內(nèi)部審計部門更能從獨立、客觀和全局的角度來協(xié)助業(yè)務(wù)部門認(rèn)識、防范、控制和管理風(fēng)險并及時建議管理部門及時采取措施，不受各業(yè)務(wù)部門的左右。與其他業(yè)務(wù)部門單一的功能和職責(zé)范圍相比，內(nèi)部審計部門在管理中心是一個綜合部門，因其工作范圍覆蓋各個業(yè)務(wù)流程，涉及和掌握多方面的信息，兼具全方位視角以及分析、判斷風(fēng)險的綜合性優(yōu)勢，可對風(fēng)險管理進行全面、專業(yè)的監(jiān)督、檢查及評價。建立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)的根本目的是提高組織自身的“免疫力”，促進住房公積金事業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
2、拓展內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍
住房公積金內(nèi)部審計應(yīng)從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計逐步向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡，將傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計、業(yè)務(wù)合規(guī)審計與風(fēng)險審計相結(jié)合。以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線，以提高審計工作效率。
審計范圍從關(guān)注會計核算的真實性、準(zhǔn)確性，業(yè)務(wù)審批和操作的合規(guī)合法性，擴展至整個內(nèi)部控制活動。審計層面應(yīng)從執(zhí)行層深入到管理層，涵蓋一線操作部門和后臺職能部門。審計報告從出具審計意見到提出管理建議，為業(yè)務(wù)部門提供改進內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的咨詢服務(wù)。
風(fēng)險審計重點關(guān)注住房公積金管理中心內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)情況，檢查和評價內(nèi)部控制體系的適當(dāng)性和有效性。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險控制的薄弱環(huán)節(jié)，確保審計質(zhì)量。包括對以下要素進行審計：是否建立了良好的內(nèi)部控制環(huán)境，是否建立了風(fēng)險識別與評估體系，內(nèi)部控制措施是否健全，是否建立有效的信息交流與反饋機制，業(yè)務(wù)管理部門是否對各項業(yè)務(wù)運行情況進行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查等。
3、內(nèi)部審計不是扮演“經(jīng)濟警察”的角色而是扮演“管理參謀”的角色
管理中心作為住房公積金的資金管理部門，必須加強風(fēng)險意識，建立風(fēng)險預(yù)警機制。內(nèi)部審計部門作為管理體系中的重要組成部分，必須順應(yīng)科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律，完善防范風(fēng)險監(jiān)督機制。內(nèi)部審計的本質(zhì)是“免疫”，核心是服務(wù)，重在切斷產(chǎn)生問題的“病源”；不同時期“病源”不一樣，內(nèi)部審計工作重點也就不一樣，審計人員要樹立風(fēng)險意識，對潛在的風(fēng)險環(huán)節(jié)進行前瞻和評估，規(guī)避、降低和控制好風(fēng)險。
內(nèi)部審計作為“管理參謀”，首先必須改變過去當(dāng)“經(jīng)濟警察”時的面孔。在單位內(nèi)部，一旦各個業(yè)務(wù)部門和職工把你視為監(jiān)督他們的經(jīng)濟警察，防審、拒審、避審的心理和行為便會隨之產(chǎn)生，對立情緒也就避免不了，內(nèi)部審計就會處于“孤島”境地，顯然不利于內(nèi)部審計參與單位管理。其次，管理是一門藝術(shù)。內(nèi)部審計人員僅僅滿足于懂得財會和審計知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須熟悉公積金中心各類業(yè)務(wù)流程，了解風(fēng)險管理要點和內(nèi)部控制關(guān)鍵，要在制定發(fā)展戰(zhàn)略、審定長遠(yuǎn)規(guī)劃等關(guān)鍵時候、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵會議上大膽直言，參與決策。
4、利用信息手段開展非現(xiàn)場審計
隨著住房公積金管理的電子化、網(wǎng)絡(luò)化、標(biāo)準(zhǔn)化，非現(xiàn)場審計成為內(nèi)部審計的重要組成部分。非現(xiàn)場審計通過信息系統(tǒng)提供的相關(guān)報表和數(shù)據(jù)資料，進行計算整理、分析質(zhì)詢，通過定性和定量分析發(fā)現(xiàn)問題，對風(fēng)險進行監(jiān)測。通過信息管理系統(tǒng)的接口，還可實現(xiàn)直接提取數(shù)據(jù)進行審計，對大量信息按需要進行采集、處理和分析。非現(xiàn)場審計具有時效性、連續(xù)性強，審計覆蓋面大，方便靈活，時間省、效率高等特點。同時通過非現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題和異常現(xiàn)象，也為現(xiàn)場審計提供了重點線索，提高了審計工作的針對性和有效性。
5、建立健全內(nèi)部管理制度是加強內(nèi)部審計的基礎(chǔ)和核心
制定明確的工作流程和操作規(guī)范，明確每個崗位的職責(zé)，每一個人的工作能檢查相關(guān)聯(lián)人員的工作。實施授權(quán)批準(zhǔn)控制。建立和完善法人內(nèi)部授權(quán)管理制度，根據(jù)管理水平、工作業(yè)績、風(fēng)險控制能力以及業(yè)務(wù)管理工作的需要，對分支機構(gòu)和業(yè)務(wù)網(wǎng)點實行法人授權(quán)管理，明確授權(quán)范圍和期限、越權(quán)責(zé)任追究及授權(quán)人認(rèn)為需要明確的其他事項。推行定期崗位輪換制度，一方面可使員工有機會接觸到整個工作流程，提高員工的素質(zhì)；另一方面可以從輪崗中發(fā)現(xiàn)問題，防止某些危害管理中心利益小集團的形成。健全有效的人員素質(zhì)控制，增強自我約束能力和責(zé)任感。人員素質(zhì)控制主要方法有競聘制、考評制、建立關(guān)鍵崗位人員輪崗等。
6、內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，而內(nèi)部控制又是內(nèi)部審計的直接對象。內(nèi)部審計通過對內(nèi)部控制的檢查和評價，進而滲透到業(yè)務(wù)審計、管理審計各個領(lǐng)域，把握企業(yè)的整個管理活動。這種關(guān)系顯示出內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)中超然的再控制地位。內(nèi)部審計部門比任何其他部門都格外關(guān)注本單位的內(nèi)部控制，因為這是它的使命所在，更是它的利益所在。
7、內(nèi)部審計的獨立性要求企業(yè)的審計隊伍相對穩(wěn)定，保持較高的專業(yè)素養(yǎng)，以保證審計工作質(zhì)量
好的審計理念需要人員和團隊的支撐，要注重審計人員的繼續(xù)教育，不斷提高理論素養(yǎng)和職業(yè)道德素質(zhì)，使審計人員真正做到“斷事講原則、處事不隨風(fēng)、陳事能直言、險事敢挺身、成事不貪功、敗事敢承擔(dān)”。恪守誠實、正直，客觀公正是對行為的規(guī)范，不斷提高內(nèi)部審計人員的服務(wù)意識，在內(nèi)部審計中，要寓服務(wù)于監(jiān)督，以服務(wù)促監(jiān)督。同時，內(nèi)部審計人員要經(jīng)常采取各種方式，豐富知識結(jié)構(gòu)、提高專業(yè)勝任能力，每年至少舉辦一次有案例、有分析的內(nèi)部審計人員培訓(xùn)、交流活動，這無疑是預(yù)防和遏制違法犯罪行為，防范資金風(fēng)險的有益途徑。
內(nèi)部審計部門的現(xiàn)實選擇應(yīng)該是：建立“專家?guī)臁?，拓寬視野選人才，以滿足審計任務(wù)需要為準(zhǔn)。人才是內(nèi)部審計資源中的首要資源，惟有具備人才優(yōu)勢才具備內(nèi)部審計優(yōu)勢。內(nèi)部審計因編制定員方面的原因，往往在實施審計任務(wù)時暴露出人手緊缺的問題。針對該問題一是建立“內(nèi)部審計專家?guī)臁?，吸收本單位主要業(yè)務(wù)部門的部分骨干充實到專家?guī)熘衼恚挥腥蝿?wù)便把他們臨時借來，先培訓(xùn)，然后安排到有關(guān)審計小組去工作，完成任務(wù)后仍然回原部門。二是建立協(xié)作機制。一遇到重大審計任務(wù)，就從系統(tǒng)內(nèi)幾個單位抽調(diào)審計人員，組成專班應(yīng)對。三是外委。在本身人員緊張的情況下，可將一些一般性的審計項目，委托給社會審計機構(gòu)完成。這些辦法，大大拓寬了“融智”的門道，同時也改善了內(nèi)部審計的人員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計要適應(yīng)全方位經(jīng)營審計的形勢，沒有一支高素質(zhì)的復(fù)合型審計隊伍是根本不行的。內(nèi)部審計部門不可拘泥于定員不夠和缺員的問題而耽擱審計任務(wù)的完成，跳出本部門、本單位、本行業(yè)的圈子，人才資源就多了。
住房公積金管理責(zé)任重大，關(guān)乎職工切身利益，關(guān)乎社會和諧穩(wěn)定，關(guān)乎經(jīng)濟社會發(fā)展。作為住房公積金管理部門，應(yīng)把內(nèi)部審計作為內(nèi)部管理的一項重要制度建設(shè)好，發(fā)揮好，使其對創(chuàng)造良好的資金運營環(huán)境和秩序，確保住房公積金的安全、保值增值，提高管理的雙重效益，在增強住房公積金管理行業(yè)健康和諧的可持續(xù)性發(fā)展能力方面發(fā)揮重要的積極作用。
參考文獻
1 沈陽住房公積金管理中心. 住房公積金政策法規(guī)選編,2010
2 高級會計實務(wù)編委會. 高級會計實務(wù):經(jīng)濟科學(xué)出版社,2010
