發(fā)布時間：2023-03-23 15:13:14
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的救濟(jì)制度論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
會計(jì)制度設(shè)計(jì)就是根據(jù)一定的理論、原則并結(jié)合實(shí)際，運(yùn)用文字、圖表等形式對全部會計(jì)事務(wù)、會計(jì)處理手續(xù)、會計(jì)機(jī)構(gòu)以及會計(jì)人員的職責(zé)進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)劃的工作，它是會計(jì)管理的重要組成部分。根據(jù)會計(jì)學(xué)的基本理論、原則和科學(xué)的程序，對各項(xiàng)會計(jì)制度的具體規(guī)劃，就是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的具體內(nèi)容。
會計(jì)制度設(shè)計(jì)是進(jìn)行會計(jì)工作的前提。制度設(shè)計(jì)的優(yōu)劣直接影響著今后的會計(jì)實(shí)務(wù)工作。過去由于實(shí)行高度的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，使得我國不少會計(jì)人員經(jīng)常把會計(jì)制度設(shè)計(jì)工作看成是財(cái)政部門或上級主管部門的事，認(rèn)為在基層單位里，無需進(jìn)行會計(jì)制度設(shè)計(jì)工作；在會計(jì)教學(xué)中，則往往滿足對財(cái)政部門所頒布的會計(jì)制度進(jìn)行解釋，而對于建立這些制度的依據(jù)和會計(jì)制度設(shè)計(jì)的基本原則和方法則很少作理論上的探討，以致教材成了“制度加說明”。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和健全，迫切需要加強(qiáng)基層單位會計(jì)制度自行設(shè)計(jì)工作。
一、會計(jì)制度設(shè)計(jì)的性質(zhì)
會計(jì)制度設(shè)計(jì)是會計(jì)范疇里一項(xiàng)實(shí)務(wù)性、方法性較強(qiáng)的工作，但設(shè)計(jì)過程必須考慮生產(chǎn)力發(fā)展水平、社會生產(chǎn)關(guān)系對會計(jì)制度的要求，設(shè)計(jì)的結(jié)果即會計(jì)制度本身則屬于上層建筑，因而這一工作又必然體現(xiàn)生產(chǎn)資料占有者的意志和要求。可見，會計(jì)制度設(shè)計(jì)作為一種管理活動，和一切經(jīng)濟(jì)管理工作一樣，具有雙重性。
1.會計(jì)制度設(shè)計(jì)和生產(chǎn)力。生產(chǎn)是人類賴以生存和發(fā)展的前提，生產(chǎn)力是生產(chǎn)得以進(jìn)行的決定性因素。一切社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化的發(fā)展，歸根到底是由生產(chǎn)力發(fā)展水平所決定的。會計(jì)制度設(shè)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，歸根到底也是社會生產(chǎn)力發(fā)展的水平所決定的。生產(chǎn)力的運(yùn)動過程，是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的物質(zhì)內(nèi)容；生產(chǎn)力運(yùn)動的規(guī)律，決定著會計(jì)制度設(shè)計(jì)工作的主要方面。
生產(chǎn)力反映的是人和自然界的關(guān)系。會計(jì)制度設(shè)計(jì)涉及生產(chǎn)力方面的內(nèi)容，如簿記技術(shù)，無論是和自然生產(chǎn)力還是社會生產(chǎn)力的關(guān)系，它不受社會制度的影響，都具有自然屬性。因而會計(jì)制度設(shè)計(jì)具有歷史發(fā)展的繼承性和不同社會制度下可以借鑒的技術(shù)性。
2.會計(jì)制度設(shè)計(jì)和生產(chǎn)關(guān)系。一切社會的生產(chǎn)，都是在一定的生產(chǎn)關(guān)系中進(jìn)行的。因此，任何社會的會計(jì)制度設(shè)計(jì)工作，都必定同生產(chǎn)關(guān)系相聯(lián)系，從而使會計(jì)制度設(shè)計(jì)具有社會屬性。
我國是社會主義國家，所實(shí)行的經(jīng)濟(jì)體制是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。所以，會計(jì)制度設(shè)計(jì)必須要體現(xiàn)社會主義生產(chǎn)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求，以維護(hù)國有財(cái)產(chǎn)的安全和完整性，并通過設(shè)計(jì)工作，調(diào)動各方面的積極性，協(xié)調(diào)好社會再生產(chǎn)過程的各個環(huán)節(jié)，爭取最大的經(jīng)濟(jì)效益。
3.會計(jì)制度設(shè)計(jì)和上層建筑。在會計(jì)制度設(shè)計(jì)工作中，從上層建筑方面來理解主要有兩個方面：一是會計(jì)制度的設(shè)計(jì)工作，必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況建立健全各項(xiàng)會計(jì)規(guī)章制度，貫徹執(zhí)行黨和國家的路線、方針、政策、法令、制度、計(jì)劃和《會計(jì)準(zhǔn)則》，以便維護(hù)社會主義的生產(chǎn)關(guān)系，鞏固社會主義制度。二是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的結(jié)果是會計(jì)制度，本身則屬于上層建筑范疇。因此，會計(jì)制度設(shè)計(jì)從上層建筑方面來分析，必然具有社會的屬性。
二、會計(jì)制度設(shè)計(jì)的對象和任務(wù)
1.會計(jì)制度設(shè)計(jì)的對象。會計(jì)制度設(shè)計(jì)是為進(jìn)行會計(jì)工作制訂出準(zhǔn)則和規(guī)范。為此，就必須針對現(xiàn)實(shí)的或?qū)l(fā)生的會計(jì)工作中存在的問題，提出解決的原則或辦法，并以制度的形式固定下來，作為日常會計(jì)工作的依據(jù)。所以，會計(jì)制度設(shè)計(jì)作為一種實(shí)踐活動，其具體對象是會計(jì)工作過程。會計(jì)工作過程就是特定主體通過設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)、配備會計(jì)人員、運(yùn)用會計(jì)方法對資金運(yùn)動進(jìn)行核算和監(jiān)督。正因?yàn)槿绱耍瑫?jì)制度設(shè)計(jì)可以理解為特定會計(jì)主體以國家統(tǒng)一會計(jì)規(guī)范，依據(jù)為研究會計(jì)事務(wù)處理辦法、會計(jì)核算體系和會計(jì)監(jiān)督工作程序的一項(xiàng)行為設(shè)計(jì)活動。
設(shè)計(jì)會計(jì)制度時，要根據(jù)特定主體的性質(zhì)、業(yè)務(wù)的范圍、分支機(jī)構(gòu)和人員的多少，以及管理的需要等多種因素，研究適用的項(xiàng)目，使設(shè)計(jì)的會計(jì)制度能成為最簡明有效的管理辦法。一般來說，會計(jì)制度設(shè)計(jì)的內(nèi)容應(yīng)包括特定主體基本管理原則、業(yè)務(wù)處理和組織、財(cái)務(wù)會計(jì)制度設(shè)計(jì)（財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)評價指標(biāo)設(shè)計(jì)、會計(jì)科目設(shè)計(jì)、會計(jì)憑證設(shè)計(jì)、會計(jì)帳簿設(shè)計(jì)、帳務(wù)處理程序設(shè)計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)事務(wù)程序設(shè)計(jì)）、成本管理會計(jì)制度設(shè)計(jì)（采購成本會計(jì)制度設(shè)計(jì)、制造和作業(yè)成本會計(jì)制度設(shè)計(jì)、銷售成本會計(jì)制度設(shè)計(jì)、標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)成本會計(jì)制度設(shè)計(jì)、物流成本管理會計(jì)制度設(shè)計(jì)、責(zé)任會計(jì)制度設(shè)計(jì)和質(zhì)量會計(jì)制度設(shè)計(jì)）和會計(jì)工作設(shè)計(jì)（會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員的設(shè)置、會計(jì)制度的實(shí)施）等。
2.會計(jì)制度設(shè)計(jì)的任務(wù)。會計(jì)的主要職能是對社會再生產(chǎn)過程的資金運(yùn)動進(jìn)行核算與監(jiān)督，這也就是會計(jì)工作的任務(wù)。為了完成這些任務(wù)，特定主體就需要建立起一定的會計(jì)機(jī)構(gòu)，明確會計(jì)人員的職責(zé)，并在此基礎(chǔ)上，再設(shè)計(jì)一套科學(xué)的會計(jì)指標(biāo)體系，建立一套嚴(yán)密的會計(jì)信息系統(tǒng)和有效的會計(jì)控制系統(tǒng)，作為日常進(jìn)行會計(jì)工作的依據(jù)。建立這些制度，以保證會計(jì)工作任務(wù)的完成，這就是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的任務(wù)。
（1）明確會計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和會計(jì)人員的職責(zé)。會計(jì)工作要求對特定主體經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算和監(jiān)督。為保證獨(dú)立地行使會計(jì)基本職能，不受其他業(yè)務(wù)部門的干擾，會計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)具有一定的獨(dú)立性。在此前提下，根據(jù)特定主體的經(jīng)濟(jì)經(jīng)營規(guī)模、內(nèi)部管理體制及業(yè)務(wù)量的多少等，確定會計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員的配置及其內(nèi)部的分工。
（2）設(shè)計(jì)一套科學(xué)的會計(jì)指標(biāo)體系。會計(jì)指標(biāo)是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的“牛鼻子”，是確定會計(jì)報(bào)告的種類和項(xiàng)目、設(shè)置會計(jì)科目、設(shè)置帳戶、進(jìn)行會計(jì)分析的依據(jù)。設(shè)計(jì)的會計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括三方面：一是為國家宏觀調(diào)控提供服務(wù)的綜合性指標(biāo)，以便國家根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)細(xì)胞的匯總綜合信息，決定國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策。二是為特定主體的所有者、貸款者、供應(yīng)者、潛在的投資者和信貸者、職工、財(cái)務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T、經(jīng)紀(jì)人、證券承攬人、律師、證券交易所、經(jīng)濟(jì)師、財(cái)經(jīng)報(bào)刊、同業(yè)協(xié)會及社會民眾提供服務(wù)的指標(biāo)，以向其外部利害關(guān)系人提供有關(guān)投資和信貸決策、估量現(xiàn)金流量前景，以及關(guān)于特定主體資財(cái)、資財(cái)上的權(quán)利和它們變動情況的信息。三是為特定主體管理當(dāng)局決策提供服務(wù)的指標(biāo)，以幫助特定主體加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高效益，實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
（3）建立一套嚴(yán)密的會計(jì)信息系統(tǒng)。會計(jì)信息系統(tǒng)，由會計(jì)指標(biāo)、會計(jì)科目、原始記錄、會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿、會計(jì)報(bào)告等形式和信息的收集、整理、分類、存儲、傳輸?shù)纫幌盗谐绦蛩M成。信息組織形式必須嚴(yán)密，信息處理程序必須合理，形成一個完整的信息系統(tǒng)，保證及時、正確地提供會計(jì)信息。
（4）確定一套有效的會計(jì)控制系統(tǒng)。會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員對本單位實(shí)行會計(jì)監(jiān)督，是《會計(jì)法》規(guī)定并受到《會計(jì)法》保護(hù)的。會計(jì)制度設(shè)計(jì)的任務(wù)之一，就是規(guī)劃有效的內(nèi)部控制制度，明確規(guī)定所有經(jīng)辦人員在業(yè)務(wù)分工處理上和憑證手續(xù)上的崗位責(zé)任，使會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員既便于履行法律責(zé)任，又能使依法行使監(jiān)督職權(quán)受到法律的保障，同時也利于會計(jì)行為的自我糾正和自我完善，保護(hù)資財(cái)?shù)陌踩暾ＷC會計(jì)信息的正確性和真實(shí)性。
三、會計(jì)制度設(shè)計(jì)的原則
會計(jì)制度設(shè)計(jì)是會計(jì)管理的一項(xiàng)基本建設(shè)，其質(zhì)量如何直接影響到會計(jì)功能的發(fā)揮，因此，在設(shè)計(jì)會計(jì)制度時，必須遵循一定的原則以保證設(shè)計(jì)的質(zhì)量。筆者以為，我國會計(jì)制度設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想應(yīng)該是：在不斷總結(jié)我國會計(jì)工作的基礎(chǔ)上，充分研究和借鑒國際會計(jì)慣例，設(shè)計(jì)符合我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求，有利于轉(zhuǎn)換政府職能，加快市場體系培育，利于深化分配制度和社會保障制度改革的會計(jì)制度。筆者認(rèn)為，我國會計(jì)制度設(shè)計(jì)應(yīng)遵循以下基本原則。
1.必須符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)對會計(jì)制度的基本要求。
（1）要求設(shè)計(jì)的會計(jì)制度能滿足國家宏觀調(diào)控的要求。市場經(jīng)濟(jì)在不同社會制度下由于生產(chǎn)資料所有制不同，決定了生產(chǎn)目的和經(jīng)濟(jì)管理的要求有所不同，會計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，其制度所反映的管理內(nèi)容、所要達(dá)到的目的，以及反應(yīng)用的原則、程序和方法等也有所差異。社會主義市場經(jīng)濟(jì)是社會主義經(jīng)濟(jì)，必然體現(xiàn)社會主義生產(chǎn)關(guān)系和社會主義經(jīng)濟(jì)核算的要求，以維護(hù)國家和人民利益，保護(hù)國有財(cái)產(chǎn)的安全和完整。為此，社會主義國家為了對國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行作出準(zhǔn)確的判斷和進(jìn)行宏觀決策，依據(jù)市場規(guī)律要求合理運(yùn)用國家宏觀調(diào)控，必然賦予會計(jì)制度滿足國家宏觀調(diào)控需要的特征，即通過會計(jì)制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施提供宏觀調(diào)控所必需的會計(jì)信息。
（2）要求設(shè)計(jì)的會計(jì)制度能滿足有關(guān)各方面了解特定主體財(cái)務(wù)狀況、理財(cái)過程和工作成果的需要。社會主義市場經(jīng)濟(jì)是市場經(jīng)濟(jì)，而市場實(shí)際上是一種關(guān)系，是各種商品生產(chǎn)者之間的資金、物資、勞務(wù)、技術(shù)等契約和交換關(guān)系。建立和處理這些關(guān)系的直接前提是各商品生產(chǎn)者之間的相互了解和信任，而相互了解和信任的主要依據(jù)和手段之一就是會計(jì)信息。供貨者必須了解購貨方的財(cái)務(wù)狀況是否良好，財(cái)務(wù)活動是否有效率，從而確定賒銷風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以作出銷售決策；金融部門在辦理貸款業(yè)務(wù)時，必須掌握借款人的財(cái)務(wù)狀況及其資信水平，以作出信貸決策；投資人在進(jìn)行投資業(yè)務(wù)時，必須掌握受資人的財(cái)務(wù)狀況和獲利能力水平，以作出投資決策，等等。顯然，描述特定主體財(cái)務(wù)狀況、理財(cái)過程和工作成果的會計(jì)信息，其表達(dá)和傳輸已成為發(fā)展和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的一個重要基礎(chǔ)?；谶@種原因，社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求所設(shè)計(jì)的會計(jì)制度能滿足有關(guān)各方面了解特定主體財(cái)務(wù)狀況、理財(cái)過程和工作成果的需要。
（3）要求設(shè)計(jì)的會計(jì)制度能滿足特定主體內(nèi)部管理的需要。上面已經(jīng)提及，市場經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)行為自主化，還原企業(yè)作為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的獨(dú)立的主體地位。這里至少包括兩層涵義：一是國家給企業(yè)應(yīng)有的自，各項(xiàng)法規(guī)、政策都不能阻礙企業(yè)自的發(fā)揮，不能束縛企業(yè)的手腳。這就是要求會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)給企業(yè)創(chuàng)造一個寬松的環(huán)境，充分調(diào)動和發(fā)揮企業(yè)的積極性和創(chuàng)造性。二是各個主體在市場中的地位應(yīng)是平等的，即企業(yè)作為一個主體，其內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)確定，機(jī)會和義務(wù)應(yīng)當(dāng)均等。這就是要求會計(jì)制度的設(shè)計(jì)應(yīng)從企業(yè)會計(jì)主體出發(fā)，本著明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的基本思想，為企業(yè)參與市場競爭、傳遞管理信息等提供起碼的會計(jì)環(huán)境，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。z
2.合規(guī)性原則。合規(guī)性是會計(jì)制度設(shè)計(jì)的基本要求。它要求會計(jì)制度設(shè)計(jì)必須符合國家的法律、法規(guī)和政策，把國家的法律、法規(guī)和政策體現(xiàn)到會計(jì)制度中去。合規(guī)性原則在會計(jì)制度設(shè)計(jì)工作時，主要體現(xiàn)在兩個方面。
一是所設(shè)計(jì)的會計(jì)制度，必須符合《會計(jì)法》、《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》和《會計(jì)準(zhǔn)則》等會計(jì)法規(guī)的要求?！吨腥A人民共和國會計(jì)法》是我國會計(jì)工作的根本大法，是居于最高層次的會計(jì)規(guī)范，是我們辦理會計(jì)事務(wù)依據(jù)的基本法。《會計(jì)法》對會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督、會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員、法律責(zé)任等作了規(guī)定?！稌?jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》是國家財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定，為規(guī)范國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、個體工商戶和其他組織的會計(jì)基礎(chǔ)工作而制定的會計(jì)法規(guī)?！兑?guī)范》共六章一百零一條，對會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員、會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部會計(jì)管理制度等會計(jì)基礎(chǔ)工作作出了明確規(guī)定。會計(jì)準(zhǔn)則是特定主體制定會計(jì)核算制度和組織會計(jì)核算工作的具有法律約束力的基本規(guī)范，是會計(jì)工作自由度和統(tǒng)一度相平衡的標(biāo)準(zhǔn)。就我國而言，會計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次?；緶?zhǔn)則是會計(jì)核算工作的基本規(guī)范，它主要規(guī)定了會計(jì)核算工作的基本原則和一般要求，包括會計(jì)核算的基本前提、一般原則、會計(jì)要素和會計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；具體準(zhǔn)則是對會計(jì)核算工作的具體規(guī)范，它以基本準(zhǔn)則為依據(jù)，對具體會計(jì)信息業(yè)務(wù)和報(bào)告事項(xiàng)作出具體規(guī)定。
二是所設(shè)計(jì)的會計(jì)制度，必須與國家有關(guān)法規(guī)相協(xié)調(diào)。我國實(shí)行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，國家對以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)組織的管理和調(diào)控，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，一改以往的直接管理為間接管理，將主要通過法律的、經(jīng)濟(jì)的手段來進(jìn)行間接管理。其中包括通過統(tǒng)一匯總的會計(jì)資料，作為管理經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)和依據(jù)。這就要求進(jìn)行會計(jì)制度設(shè)計(jì)時，必須使特定主體所采用的會計(jì)政策、會計(jì)方法符合經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)、稅收等國家法規(guī)。如進(jìn)行有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)時，必須遵守財(cái)務(wù)通則和行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定；進(jìn)行有關(guān)貨幣資金的收支、保管、結(jié)算和核算規(guī)定設(shè)計(jì)時，必須遵守國家有關(guān)現(xiàn)金管理和結(jié)算制度方面的金融法規(guī)。又如為加強(qiáng)對罰款的會計(jì)監(jiān)督，在進(jìn)行會計(jì)制度設(shè)計(jì)時，可根據(jù)國家《經(jīng)濟(jì)合同法》和《行政訴訟法》的有關(guān)罰款開支范圍規(guī)定，應(yīng)設(shè)計(jì)出相對應(yīng)的會計(jì)科目對罰款支出進(jìn)行專項(xiàng)跟蹤。
3.成本效益原則。會計(jì)制度設(shè)計(jì)的目的是規(guī)范會計(jì)工作，但不能因規(guī)范會計(jì)工作不講運(yùn)行質(zhì)量和工作效率，而應(yīng)該在滿足會計(jì)工作質(zhì)量的前提下盡量使會計(jì)制度設(shè)計(jì)簡潔明了，可操作性強(qiáng)。會計(jì)制度作為加強(qiáng)管理、保護(hù)資財(cái)安全的辦事規(guī)程，在設(shè)計(jì)時固然不能簡化，失去其加強(qiáng)管理、保護(hù)資財(cái)安全的作用；但如果會計(jì)制度過于繁瑣，在實(shí)施時消耗的制度成本大于其運(yùn)行所能得到的會計(jì)制度效應(yīng)，則說明會計(jì)制度設(shè)計(jì)存在缺陷。因此，會計(jì)制度設(shè)計(jì)必須考慮制度成本與效益的關(guān)系，以盡量少的制度成本獲得盡可能多的會計(jì)制度效應(yīng)，達(dá)到成本效益的最優(yōu)組合。會計(jì)制度設(shè)計(jì)的成本效益原則有兩層含義：一是指設(shè)計(jì)會計(jì)制度時要盡可能地節(jié)省設(shè)計(jì)費(fèi)用；二是在設(shè)計(jì)指標(biāo)、憑證、帳簿、報(bào)表格式以及各類業(yè)務(wù)處理規(guī)程時，應(yīng)以盡量少的成本獲得盡可能多的會計(jì)制度效應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)成本效益的最優(yōu)組合。
4.體現(xiàn)內(nèi)部控制的要求。內(nèi)部控制是特定主體為加強(qiáng)崗位責(zé)任，保護(hù)資本安全，確保會計(jì)記錄正確可靠，及時提供財(cái)務(wù)信息，避免無意地面臨風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防或查明錯誤和不正?，F(xiàn)象，保證授權(quán)職責(zé)履行，在內(nèi)部組織分工、業(yè)務(wù)處理、憑證手續(xù)和程序等方面所規(guī)定的既相互聯(lián)系又相互制約的一系列管理制度。因此，在會計(jì)制度設(shè)計(jì)中，必須對會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)工作程序設(shè)置必要的內(nèi)部控制。因?yàn)閮?nèi)部控制具有預(yù)防和自動補(bǔ)償功能。內(nèi)部控制的基本方式有職務(wù)分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、文件記錄控制、實(shí)物保全控制、人員素質(zhì)控制、業(yè)績報(bào)告控制、目標(biāo)計(jì)劃控制、內(nèi)部審計(jì)控制等。設(shè)計(jì)會計(jì)制度，就要將上述各種內(nèi)部控制方式恰當(dāng)?shù)卦O(shè)置在會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)工作程序中，以體現(xiàn)內(nèi)部控制的要求，使會計(jì)制度真正成為內(nèi)部控制的組成部分。
5.管理權(quán)限相對集中，保持制度的相對穩(wěn)定性。會計(jì)制度不是一成不變的，應(yīng)隨著市場經(jīng)濟(jì)客觀形勢的發(fā)展變化不斷改進(jìn)。因而會計(jì)制度設(shè)計(jì)也不是一勞永逸的。但是，如果變更過于頻繁，管理權(quán)限過于分散，將給會計(jì)工作帶來不利，甚至?xí)斐蓵?jì)主體的財(cái)務(wù)混亂。因此，在設(shè)計(jì)會計(jì)制度時，應(yīng)將制度權(quán)限的管理集中于管理決策的最高層，不宜分散；同時應(yīng)注意保持會計(jì)制度的相對穩(wěn)定性，除非特殊情況，一般在一個會計(jì)年度內(nèi)不宜作較大的變動。
為保證會計(jì)制度的相應(yīng)穩(wěn)定性，在設(shè)計(jì)會計(jì)制度時，對各項(xiàng)規(guī)定應(yīng)當(dāng)留有適當(dāng)?shù)挠嗟兀赃m應(yīng)未來發(fā)展的需要。例如會計(jì)科目的分類編號，應(yīng)當(dāng)留些空號，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)展時可以增刪，而不必改變到整個編號系統(tǒng)。
[關(guān)鍵詞]費(fèi)率監(jiān)管，統(tǒng)計(jì)制度，費(fèi)率市場化
2004年的國際保險(xiǎn)監(jiān)管核心原則指出：保險(xiǎn)監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該對行業(yè)發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。管理風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)資源是數(shù)據(jù)信息，美國監(jiān)管當(dāng)局在其近百年的發(fā)展過程中，充分利用了統(tǒng)計(jì)制度，獲得了真實(shí)、準(zhǔn)確、有用的精算和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息，既保證了財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司科學(xué)地對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行精算定價，又為實(shí)施費(fèi)率監(jiān)管提供了基本依據(jù)，較好地維護(hù)了消費(fèi)者的利益。借鑒其經(jīng)驗(yàn)，建立統(tǒng)計(jì)制度對完善我國的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)率監(jiān)管體系、有效遏制費(fèi)率惡性競爭同樣具有重要意義。
一、費(fèi)率監(jiān)管是美國財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)監(jiān)管體系的重要組成部分
與一般人的印象正好相反，在完全實(shí)行財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)率市場化的美國，依然存在著嚴(yán)格的費(fèi)率監(jiān)管機(jī)制。在美國的保險(xiǎn)法律規(guī)章中，專門規(guī)定保險(xiǎn)公司所收取的保費(fèi)必須滿足適當(dāng)性、充分性以及公平公正的原則，美國全國保險(xiǎn)監(jiān)督官協(xié)會(NAIC)在其“財(cái)產(chǎn)和意外保險(xiǎn)費(fèi)率厘定示范法”(以下簡稱“示范法”)的立法宗旨中明確指出：“保護(hù)保單持有人及公眾免受過高的、不足的或不公正的歧視性費(fèi)率的侵害”。“示范法”第5節(jié)界定了費(fèi)率過高和費(fèi)率不足的判斷標(biāo)準(zhǔn)，指出：“在非競爭市場中，如果提供的保險(xiǎn)利潤可能高得不合理，或者服務(wù)的相關(guān)費(fèi)用被不合理抬高，則這個費(fèi)率是過高的。”“某費(fèi)率在其適用業(yè)務(wù)范圍內(nèi)明顯不能支撐預(yù)計(jì)損失、費(fèi)用和特別評估，而且如果繼續(xù)使用這個費(fèi)率將會大量減少競爭或會傾向于出現(xiàn)市場壟斷時，這個費(fèi)率為不足費(fèi)率?！?/p>
實(shí)施費(fèi)率監(jiān)管是為了避免“市場失靈”，一是加強(qiáng)消費(fèi)者對保險(xiǎn)市場的信心，因?yàn)橄M(fèi)者通常缺乏必要的信息，難以對財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)保單費(fèi)率的高低做出理性的判斷；二是只有在監(jiān)管機(jī)構(gòu)的介入下，各保險(xiǎn)公司經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)才能得到及時匯總，使得各保險(xiǎn)公司的費(fèi)率定價可以超越本公司狹隘的經(jīng)驗(yàn)范圍，能夠參照更符合“大數(shù)法則”要求的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)損失率等數(shù)據(jù)。
二、統(tǒng)計(jì)制度保證費(fèi)率監(jiān)管體系的正常運(yùn)行
數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)是一種單調(diào)、重復(fù)、耗時以及成本昂貴的事務(wù)性工作，美國各州的保險(xiǎn)監(jiān)督官為了避免陷入繁瑣的事務(wù)性工作之中，專門設(shè)計(jì)了一套“統(tǒng)計(jì)”制度，其最早的法律依據(jù)是美國全國保險(xiǎn)監(jiān)督官協(xié)會(NAIC)1946年制定的“全行業(yè)定價法案”，該法案指出：保險(xiǎn)監(jiān)督官可以指定一個或多個保險(xiǎn)費(fèi)率組織或其它機(jī)構(gòu)協(xié)助收集及匯編數(shù)據(jù)，在保險(xiǎn)監(jiān)督官公布的合理規(guī)則限度內(nèi)，保險(xiǎn)人及保險(xiǎn)費(fèi)率組織可以獲取此匯總數(shù)據(jù)。另外，“示范法”的第20節(jié)針對統(tǒng)計(jì)制度也指出：監(jiān)督官可以指定一個或多個咨詢機(jī)構(gòu)或統(tǒng)計(jì)人來協(xié)助收集保險(xiǎn)人的經(jīng)驗(yàn)并進(jìn)行必要的編輯。除了用于普通商業(yè)險(xiǎn)的費(fèi)率監(jiān)管之外，統(tǒng)計(jì)制度也用于厘定機(jī)動車輛強(qiáng)制險(xiǎn)的費(fèi)率和責(zé)任限額。
統(tǒng)計(jì)人或咨詢機(jī)構(gòu)的角色通常由各類保險(xiǎn)行業(yè)協(xié)會承擔(dān)。統(tǒng)計(jì)人(statisticalagents)是指獲得保險(xiǎn)監(jiān)督官許可，可從保險(xiǎn)人收集統(tǒng)計(jì)表并根據(jù)統(tǒng)計(jì)表向監(jiān)督官提供報(bào)告以履行“示范法”中有關(guān)保險(xiǎn)人的統(tǒng)計(jì)報(bào)告業(yè)務(wù)的實(shí)體。咨詢機(jī)構(gòu)，也可稱為“保險(xiǎn)費(fèi)率事務(wù)所(insuranceratingbureau)”，是美國各州于20世紀(jì)初成立的，專門為保險(xiǎn)公司收集并提供費(fèi)率和賠付數(shù)據(jù)信息的行業(yè)公會。
較著名的統(tǒng)計(jì)人或咨詢機(jī)構(gòu)有：保險(xiǎn)服務(wù)事務(wù)所(ISO)、獨(dú)立統(tǒng)計(jì)服務(wù)公司(ISS)、全國獨(dú)立統(tǒng)計(jì)服務(wù)公司(NISS)、美國保險(xiǎn)服務(wù)協(xié)會(AAIS)等，他們一方面為各州的監(jiān)督官匯總并提供保險(xiǎn)公司及行業(yè)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)保費(fèi)和賠付數(shù)據(jù)，同時也向會員公司提供上述數(shù)據(jù)，并派生出風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢服務(wù)。
三、統(tǒng)計(jì)人或咨詢機(jī)構(gòu)的職責(zé)
1.保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確。保險(xiǎn)公司要購買統(tǒng)計(jì)人的服務(wù)，首先要同意提供本公司完整有效的保單數(shù)據(jù)。統(tǒng)計(jì)人制定了保險(xiǎn)公司的數(shù)據(jù)呈報(bào)格式與呈報(bào)時限，對各種數(shù)據(jù)元素加以定義，并要求會員公司報(bào)告每一筆保費(fèi)和理賠損失的交易記錄，上報(bào)的原始數(shù)據(jù)記錄，需通過統(tǒng)計(jì)人的審核確認(rèn)，如果發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)有任何問題，該筆數(shù)據(jù)就會被退回至其所屬的保險(xiǎn)公司，并要求該保險(xiǎn)公司更正該筆錯誤數(shù)據(jù)，然后重新申報(bào)給統(tǒng)計(jì)人，以保證原始數(shù)據(jù)的質(zhì)量。上述細(xì)化到每一筆保費(fèi)和理賠損失交易的數(shù)據(jù)收集方式，具有四方面的優(yōu)點(diǎn)：一是強(qiáng)化信息的驗(yàn)證，二是促進(jìn)及時報(bào)告數(shù)據(jù)，三是較快發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤，四是在開發(fā)各種不同格式和時期的報(bào)告時具有靈活性。
2.統(tǒng)計(jì)匯總出有用數(shù)據(jù)。一旦原始數(shù)據(jù)的有效性、可信度以及精確性被確認(rèn)之后，會依照不同的保險(xiǎn)公司、不同的業(yè)務(wù)類別加以整合，并且呈報(bào)給州政府的保險(xiǎn)監(jiān)督官以確保該公司的定價符合該州的保險(xiǎn)法規(guī)。比如，美國財(cái)產(chǎn)與責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)會(PCI)、保險(xiǎn)服務(wù)事務(wù)所(ISO)和全國獨(dú)立統(tǒng)計(jì)服務(wù)公司(NISS)三家聯(lián)合署名向各州保險(xiǎn)監(jiān)督官提供各季度的個人車險(xiǎn)的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)類型依各州、不同保單形式和是否包含巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行劃分。具體數(shù)據(jù)包括已賺保費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)暴露、已發(fā)生損失、已賠付損失、索賠頻率、索賠強(qiáng)度、純保費(fèi)及賠付率等。統(tǒng)計(jì)人通過匯總行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，得出行業(yè)損失分布曲線，使得行業(yè)能夠更好的在“大數(shù)法則”的科學(xué)基礎(chǔ)上運(yùn)行，也使得監(jiān)管部門擁有了實(shí)施科學(xué)監(jiān)管的可靠依據(jù)。
3.進(jìn)行趨勢分析。當(dāng)要探討財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)市場的成本變動趨勢，以及純保費(fèi)、索賠頻率和索賠強(qiáng)度變動趨勢時，僅就單一保險(xiǎn)公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)值無法有效地提供一個可信賴的基準(zhǔn)。而統(tǒng)計(jì)人或咨詢機(jī)構(gòu)在匯總行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)行變動趨勢的分析，并提供精算咨詢、巨災(zāi)咨詢、再保險(xiǎn)咨詢服務(wù)及市場研究服務(wù)。
四、統(tǒng)計(jì)人或咨詢機(jī)構(gòu)的發(fā)展?fàn)顩r
統(tǒng)計(jì)人或咨詢機(jī)構(gòu)之中業(yè)務(wù)量比較大的兩家是美國保險(xiǎn)服務(wù)事務(wù)所(ISO)以及美國財(cái)產(chǎn)與責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)會(PCI)。
1.ISO成立于1971年，是美國財(cái)產(chǎn)和責(zé)任險(xiǎn)領(lǐng)域最主要的信息來源。作為美國各州保險(xiǎn)監(jiān)督官指定的經(jīng)營財(cái)產(chǎn)和責(zé)任險(xiǎn)保費(fèi)與理賠數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)之一，從1000多家保險(xiǎn)公司收集數(shù)據(jù)，每年采集大約25億條保險(xiǎn)保費(fèi)和理賠損失的詳細(xì)記錄，擁有至少70年以上的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，員工3200多人，其中包括一支約200人的精算隊(duì)伍。它早期是一家非營利性組織，1996年轉(zhuǎn)變?yōu)橐患覡I利性公司。
ISO的治理結(jié)構(gòu)比較特殊，這樣做的目的是為了獨(dú)立于會員公司的控制，強(qiáng)化外界對ISO作為一個獨(dú)立的、不偏不倚的可靠信息來源的信心。1996年以后，其會員公司仍保留了對ISO的控股權(quán)，但放棄了對ISO的實(shí)質(zhì)控制，僅可以參選董事會11個席位中的3席，并對公司的重大變動擁有投票權(quán)。全體員工和管理層通過雇員持股計(jì)劃(ESOP)等方式擁有少數(shù)股權(quán)，但可以參選董事會席位中的7席。董事會成員中除了會員公司派駐的3位代表外，其他成員不可以受雇于任一保險(xiǎn)公司。
ISO提供的產(chǎn)品主要是車險(xiǎn)數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)庫包含了95%以上的行業(yè)車險(xiǎn)保費(fèi)信息，并能夠?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司提供3—5年的車險(xiǎn)損失及索賠信息。此外，ISO還向保險(xiǎn)公司提供車險(xiǎn)個體保單信息，包括被保險(xiǎn)人的姓名地址、保單有效期、個人歷史保單數(shù)據(jù)、保單保額，個體保單信息可以幫助會員公司進(jìn)行更有效的核保以防止欺詐。
除了上述車險(xiǎn)數(shù)據(jù)，ISO還能夠提供行業(yè)5年內(nèi)的火災(zāi)損失、洪水損失、地震損失、信用卡偷盜、員工補(bǔ)償以及醫(yī)療支付方面的數(shù)據(jù)。
ISO還提供精算咨詢、巨災(zāi)咨詢、再保險(xiǎn)咨詢服務(wù)及市場研究服務(wù)。精算咨詢服務(wù)可以輔助客戶進(jìn)行產(chǎn)品定價或準(zhǔn)備金核算，也提供精算報(bào)告；巨災(zāi)咨詢服務(wù)依托于ISO擁有的從1949年以來的美國所有巨災(zāi)損失數(shù)據(jù)，提供巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)管理方案；再保險(xiǎn)咨詢?yōu)榭蛻籼峁┰俦ｋU(xiǎn)策略；市場研究服務(wù)通過對保險(xiǎn)市場消費(fèi)者的研究，幫助保險(xiǎn)公司制定行之有效的市場計(jì)劃，推出適合市場的產(chǎn)品。
2.美國財(cái)產(chǎn)與責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)會(PCI)全資成立了一家保險(xiǎn)數(shù)據(jù)信息公司，名稱是獨(dú)立統(tǒng)計(jì)服務(wù)公司(1SS)。ISS服務(wù)于450多家財(cái)產(chǎn)和責(zé)任險(xiǎn)公司，覆蓋了全行業(yè)一半以上的保費(fèi)信息，每年獲得的保費(fèi)統(tǒng)計(jì)額超過1000億美元。ISS的產(chǎn)品和服務(wù)：一是為客戶提供各季度的私人汽車險(xiǎn)的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，并對過去連續(xù)四年的季度數(shù)據(jù)進(jìn)行趨勢分析。二是為客戶提供除德克薩斯州以外的各州房屋／住宅保險(xiǎn)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，涉及的家財(cái)險(xiǎn)保單類型包括一般房屋保單、移動房屋保單、住宅統(tǒng)括或?qū)ｍ?xiàng)保單、出租房房客或共有住房房主的財(cái)產(chǎn)保單等。具體數(shù)據(jù)包括已賺保費(fèi)、已報(bào)告及預(yù)計(jì)發(fā)生損失額、已報(bào)告及預(yù)測發(fā)生索賠、純保費(fèi)、平均損失、損失頻率、賠付率等。同時，ISS還提供鍋爐及機(jī)器保險(xiǎn)、盜強(qiáng)險(xiǎn)、內(nèi)陸水運(yùn)險(xiǎn)，火災(zāi)險(xiǎn)、一般責(zé)任保險(xiǎn)、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和按揭保證保險(xiǎn)等方面的數(shù)據(jù)信息。
五、對我國建立財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)制度的啟示
【論文摘要】本文從一起勞教行政處罰案件談起，闡述了我國勞動教養(yǎng)制度存在的問題，在此基礎(chǔ)上提出了改革的路經(jīng)選擇。
一、案情回放
2007年8月6日，上海市勞動教養(yǎng)管理委員會做出勞動教養(yǎng)決定書，該決定書認(rèn)定：2007年7月9日，侯某某為向他人索討賭債，糾集徐某某、張某某、陳某某、胡某、劉某某、顏某等人，攜帶大砍刀、折疊刀至上海市江場路1400號附近時，被發(fā)現(xiàn)并當(dāng)場查獲。劉某某不服該勞動教養(yǎng)決定，提起行政訴訟，請求依法確認(rèn)勞動教養(yǎng)決定書違法，并予以撤銷并賠償損失。
對于原告訴上海市勞動教養(yǎng)管理委員會勞動教養(yǎng)行政處罰一案，一審法院認(rèn)為：被告在勞動教養(yǎng)決定書中，僅對侯某某等七人的行為進(jìn)行了概括性的認(rèn)定，對劉某某實(shí)行了哪些尋釁滋事行為，則未做出具體的認(rèn)定；被告做出的勞動教養(yǎng)決定書認(rèn)定事實(shí)不清、主要證據(jù)不足，適用法律法規(guī)錯誤，依法應(yīng)予撤銷。
對于原告劉某某訴上海市勞動教養(yǎng)管理委員會勞動教養(yǎng)行政賠償一案，一審法院認(rèn)為：被告據(jù)此對原告采取的限制人身自由的強(qiáng)制措施，侵犯了原告的人身權(quán)，被告自2007年8月9日起至釋放日止，按每天83.66元支付原告劉某某被限制人身自由的賠償金。被告上海市勞動教養(yǎng)委員會在本判決生效之日起十日內(nèi)付給原告劉某某。
一審宣判后，被告對二案均不服，上訴至東營市中級人民法院，二審法院東營市中級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法；上訴人的上訴理由不能成立，上訴主張不予支持。案經(jīng)審判委員會討論決定，判決駁回上訴，維持原判?，F(xiàn)案件已經(jīng)自動履行完畢，被告共賠償原告限制人身自由的賠償金19241.8元。
本案的處理中涉及我國的勞動教養(yǎng)制度適用，從案例中可以看出我國的勞動教養(yǎng)制度存在合法性不足、合理性令人質(zhì)疑、審批權(quán)缺乏監(jiān)督等諸多問題，這與當(dāng)前我國依法治國和建設(shè)法制社會的治國方略是及不相稱的，不得不引起我們的對該項(xiàng)制度的反思。
二、案情評析：我國勞動教養(yǎng)制度存在的問題
（一）合法性不足
現(xiàn)行勞動教養(yǎng)制度的主要依據(jù)是：國務(wù)院1957年8月3日制定的《國務(wù)院關(guān)于勞動教養(yǎng)問題的決定》和1979年11月29日制定的《國務(wù)院關(guān)于勞動教養(yǎng)的補(bǔ)充規(guī)定》，1982年公安部制定的《勞動教養(yǎng)試行辦法》。前兩種屬于國務(wù)院行政法規(guī)，后一種屬于行政規(guī)章。這些依據(jù)與現(xiàn)行法律法規(guī)存在著很多相互矛盾的地方。
（二）合理性令人質(zhì)疑
勞動教養(yǎng)作為一種強(qiáng)制性教育改造的行政措施，或作為一種治安行政處罰，其適用的對象主要是“有輕微違法犯罪行為，不夠刑事處罰”的人。但這種處罰比適用犯罪人的管制和拘役這兩種刑罰還要嚴(yán)厲，甚至嚴(yán)厲得多。
（三）審批權(quán)缺乏監(jiān)督
目前，勞動教養(yǎng)工作的法定領(lǐng)導(dǎo)和管理機(jī)構(gòu)是各省、自治區(qū)、直轄市和大中城市的勞動教養(yǎng)管理委員會，由民政、公安、和勞動部門的負(fù)責(zé)人兼職組成，并未設(shè)置專職的負(fù)責(zé)人。它們主要的法定權(quán)限有兩項(xiàng)：一是審查批準(zhǔn)收容勞動教養(yǎng)人員；二是批準(zhǔn)提前解除勞動教養(yǎng)和延長或減少勞動教養(yǎng)期限。實(shí)踐中，這兩項(xiàng)職權(quán)分別由公安部門和司法行政部門以勞動教養(yǎng)管理委員會的名義行使，可以不經(jīng)檢察院審查批準(zhǔn)和法院開庭審理，缺乏公正合理的法定程序，缺乏互相監(jiān)督、互相制約的機(jī)制。司法行政部門的勞教機(jī)關(guān)也不僅對勞教人員提前解除勞教、延長或減少勞教期限擁有審批權(quán)，而且還授權(quán)勞教場所可以勞動教養(yǎng)管理委員會的名義行使對勞教人員減延三個月期限內(nèi)（含本數(shù)）的審批權(quán)。
三、勞動教養(yǎng)制度改革的路徑選擇
勞動教養(yǎng)制度曾經(jīng)發(fā)揮過其積極的歷史作用，但是我們當(dāng)前更應(yīng)該正視其存在的不合理之處，尤其是在維護(hù)公民基本人權(quán)、保障公民人身自由權(quán)利方面的明顯弊端。改革不是要徹底否定過去，而是為了面向未來。當(dāng)前我國的治安狀況并不樂觀，把勞教制度完全取消是不切實(shí)際的。因此，根據(jù)依法行政的基本理念，對現(xiàn)行勞教制度進(jìn)行合法、合理的改革，是當(dāng)前真正有意義的選擇。（一）依法明確適用對象
當(dāng)前，勞動教養(yǎng)的適用對象，已經(jīng)由最初的國務(wù)院《關(guān)于勞動教養(yǎng)問題的決定》中規(guī)定的四種擴(kuò)大到現(xiàn)在20余種。隨著治安形勢的變化，地方性法規(guī)也在擴(kuò)充其適用對象，從而使勞動教養(yǎng)適用對象增加過多過快，甚至在實(shí)踐過程中被“靈活地”濫用，一些不應(yīng)當(dāng)被勞教的人員。因此，勞動教養(yǎng)立法時，必須使其適用對象法定化，避免對象上的泛化。具體而言，主要應(yīng)適用于以下幾類行為人：（1）多次違反治安管理處罰法的違法行為人；（2）有犯罪證據(jù)但沒有必要予以刑事處罰的輕微犯罪行為人；（3）有嚴(yán)重潛在社會危害的違法者；（4）《刑法》規(guī)定的由政府收容教養(yǎng)的未成年人；（5）確有司法證據(jù)證明嚴(yán)重?cái)_亂社會秩序的人員；（6）按照現(xiàn)行法律法規(guī)應(yīng)予司法矯治處分的人員。
（二）促進(jìn)處分期限的合理化
從現(xiàn)行立法規(guī)定來看，勞動教養(yǎng)的期限為一至三年，必要時可延長一年。與刑法中的管制和短期自由刑相比，在嚴(yán)厲程度上有過之而無不及，違背了罪（錯）罰相當(dāng)?shù)脑瓌t，在實(shí)踐中會導(dǎo)致種種反常現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為對于矯治期限的設(shè)計(jì)，一是采用相對確定矯治期限的立法模式，也就是規(guī)定矯治的最低和最高期限，具體每個矯治對象適用的期限由法官根據(jù)人身危險(xiǎn)的不同性質(zhì)來決定，如戒毒型矯治人員的矯治期限一般應(yīng)高于普通常習(xí)性違法者的矯治期限。二是應(yīng)建立健全人格調(diào)查制度。人身危險(xiǎn)性是根據(jù)矯治對象的成長過程、人格特點(diǎn)、精神狀況、違法行為歷史等一系列因素做出的判斷，客觀上要求建立人格調(diào)查制度。三是法官宣布的矯治期限并非不變期限，而是根據(jù)矯治對象的人身危險(xiǎn)性的增減可以減期、提前解除或延長期限。矯治期限變更的決定應(yīng)由執(zhí)行機(jī)關(guān)決定，決定過程中應(yīng)充分聽取矯治對象的意見和建議，并進(jìn)行人身危險(xiǎn)性的科學(xué)評估，最大限度地防止裁量隨意性以及自由裁量權(quán)力的濫用，不能單純地以違法者違法行為的社會危害性作為決定處分的定性因素。
（三）完善程序，加強(qiáng)監(jiān)督
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊核算方法應(yīng)交稅核算方法社會保險(xiǎn)費(fèi)
現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度狹義上通常包括《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》，以及財(cái)政部頒發(fā)的企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的專業(yè)核算辦法。另外，1993年7月1日開始施行的分行業(yè)會計(jì)制度仍在不少企業(yè)適用。上述會計(jì)制度最主要的特點(diǎn)是法規(guī)化、制定式，制度的內(nèi)容是國際慣例、中國國情、歷史沿革三者的有機(jī)統(tǒng)一。近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)制度做出了許多修訂，從總體上適合了現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作的需要。然而，現(xiàn)行會計(jì)制度中仍有不少在我國適用了幾十年的規(guī)定，已嚴(yán)重滯后于時代的發(fā)展，或影響會計(jì)信息的質(zhì)量，或給會計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來諸多不便。其中，以固定資產(chǎn)折舊核算方法、應(yīng)交稅金核算方法以及保險(xiǎn)費(fèi)核算辦法等三個方面尤為嚴(yán)重。
一、固定資產(chǎn)折舊核算方法
對于固定資產(chǎn)折舊提取的時間，三個會計(jì)制度會計(jì)科目使用說明“1502累計(jì)折舊”科目均規(guī)定為：“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。”而對于無形資產(chǎn)的攤銷，《企業(yè)會計(jì)制度》會計(jì)科目使用說明“1801無形資產(chǎn)”科目和《金融企業(yè)會計(jì)制度》會計(jì)科目使用說明“1701無形資產(chǎn)”科目均規(guī)定為：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。”《小企業(yè)會計(jì)制度》會計(jì)科目使用說明“1801無形資產(chǎn)”科目規(guī)定為：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自當(dāng)月起按直線法分期平均攤銷，計(jì)入損益?！比贫纫?guī)定完全一致。至于為什么新增固定資產(chǎn)從下月開始計(jì)提折舊，而新增無形資產(chǎn)從當(dāng)月開始攤銷，恐怕無人能夠說出一個令人信服的理由。在實(shí)際操作中，類似無形資產(chǎn)攤銷，如新增固定資產(chǎn)折舊從當(dāng)月開始計(jì)提，則更能方便實(shí)際工作。其理由分析如下：
在會計(jì)實(shí)務(wù)中，月末結(jié)賬之前，通常先要檢查待攤費(fèi)用是否攤銷、固定資產(chǎn)折舊是否計(jì)提、無形資產(chǎn)是否攤銷，然后再結(jié)轉(zhuǎn)損益。按現(xiàn)行會計(jì)制度進(jìn)行操作，當(dāng)月減少固定資產(chǎn)時，則先要對減少的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然后再將該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，月末再對其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這樣就造成一月提多次折舊。如果改為新增固定資產(chǎn)從當(dāng)月開始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊。則在減少固定資產(chǎn)時，直接將該項(xiàng)固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，可省去先提折舊的麻煩，一個月只要提一次折舊，避免重提、漏提折舊的可能。同時，也與無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定一致，免去莘莘會計(jì)學(xué)子記憶兩者差別之苦。另外，在現(xiàn)在普遍使用電算化會計(jì)核算軟件的情況下，軟件一個月只能自動計(jì)提一次折舊，而要使軟件的計(jì)算結(jié)果符合現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定，現(xiàn)行折舊計(jì)提會計(jì)制度確實(shí)給軟件設(shè)計(jì)帶來了不少麻煩。甚至有些核算軟件至今還沒有解決這個問題，以至于要輔之以手工操作，才能達(dá)到現(xiàn)行會計(jì)制度的要求。
二、應(yīng)效稅金核算方法
對于印花稅、耕地占用稅等稅種的核算，《企業(yè)會計(jì)制度》和《小企業(yè)會計(jì)制度》會計(jì)科目使用說明“2171應(yīng)交稅金”科目規(guī)定為：“企業(yè)交納的印花稅、耕地占用稅以及其他不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)的稅金，不在本科目（應(yīng)交稅金）核算。”《金融企業(yè)會計(jì)制度》會計(jì)科目使用說明“2151應(yīng)交稅金及附加”科目規(guī)定為：“公司交納的印花稅以及其他不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)的稅金，不在本科目（應(yīng)交稅金及附加）核算?！比贫纫?guī)定完全一致。至于為什么同樣是稅金，印花稅、耕地占用稅不通過“應(yīng)交稅金”（或“應(yīng)交稅金及附加”，下同）科目核算，而其他稅金均應(yīng)通過，可能是與當(dāng)初印花稅、耕地占用稅金額小或不經(jīng)常發(fā)生有關(guān)。
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的銷基本上由國家計(jì)劃統(tǒng)購統(tǒng)銷，簽訂的合同相對較少，相應(yīng)交納的印花稅也較少，按重要性原則，印花稅不需要預(yù)提，交納當(dāng)月直接計(jì)入損益，對會計(jì)信息影響不大。而在現(xiàn)今社會主義市場經(jīng)濟(jì)，全球經(jīng)濟(jì)一體化的時代，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開與其他企業(yè)的購銷與合作，而要確立相互之間的權(quán)利與義務(wù)，必須通過合同或相關(guān)憑據(jù)。因此，由于合同的普遍使用，印華稅的稅基相應(yīng)增大，從而使印花稅從一個微不足道的小稅種，發(fā)展成為一個較大的稅種。以財(cái)產(chǎn)租賃合同為例，財(cái)產(chǎn)租賃合同按租賃金額1‰貼花，即稅率為1‰；而與該合同有關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅，在城市的稅率為營業(yè)稅額的7%，財(cái)產(chǎn)租賃的營業(yè)稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅與合同金額相比，實(shí)際稅負(fù)只有3.5‰，特別是在深圳，根據(jù)深圳市人民政府深府「1988232號文《深圳市人民政府關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問題的規(guī)定》第一條的規(guī)定，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為1%，與合同金額相比，實(shí)際稅負(fù)只有0.5‰。印花稅稅負(fù)遠(yuǎn)大于城市維護(hù)建設(shè)稅，更何況印花稅的征收范圍與稅基遠(yuǎn)大于城市維護(hù)建設(shè)稅。與車船使用稅相比，一個企業(yè)交納的印花稅，更是不知要大多少倍。因此，有必要把印花稅的會計(jì)核算放在較重要的位置。
從會計(jì)核算的統(tǒng)一性及統(tǒng)計(jì)方便的角度，所有稅種均通過“應(yīng)交稅金”科目核算，確實(shí)能夠方便會計(jì)人員。從會計(jì)信息披露的角度，會計(jì)報(bào)表附注中，“應(yīng)交稅金”科目披露的內(nèi)容不能完全反映一個企業(yè)納稅的總體情說，不能說不是一種缺陷。從會計(jì)確認(rèn)的及時性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的角度，與其他稅種一樣，發(fā)生印花稅、耕地占用稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)的當(dāng)月預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)，下月初按稅法規(guī)定交納稅金，能夠避免企業(yè)特別是個別上市公司利用提前或推遲印花稅、耕地占用稅的申報(bào)時點(diǎn)來人為操縱利潤。盡管印花稅、耕地占用稅對一個企業(yè)的利潤額影響不是太大，但在盈虧臨界點(diǎn)附近或者上市公司相關(guān)指標(biāo)臨界點(diǎn)附近，利用提前或推遲印花稅、耕地占用稅的申報(bào)時點(diǎn)，確實(shí)能夠達(dá)到人為操縱的效果。因此，有必要規(guī)定所有稅種均通過“應(yīng)交稅金”科目核算，以避免出現(xiàn)遇到企業(yè)通過“應(yīng)交稅金———應(yīng)交印花稅”科目預(yù)計(jì)當(dāng)月印花稅時，審計(jì)人員做出兩難選擇的尷尬。
三、社會保險(xiǎn)費(fèi)核算方法
《企業(yè)會計(jì)制度》會計(jì)科目使用說明“5502管理費(fèi)用”科目規(guī)定：“本科目（管理費(fèi)用）是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，……，包括……待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動保險(xiǎn)費(fèi)?！倍鴮τ诖龢I(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動保險(xiǎn)費(fèi)是指企業(yè)所有人員的，還只是行政管理人員的，制度未做出明確規(guī)定。制度中“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”兩科目的核算內(nèi)容，只規(guī)定了直接人工、車間管理人員的工資及福利費(fèi)、未規(guī)定要核算待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動保險(xiǎn)費(fèi)。《小企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定與此完全一致。從制度的廣義可理解為企業(yè)所有人員的待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動保險(xiǎn)費(fèi)均通過“管理費(fèi)用”科目核算。事實(shí)上，全國各大會計(jì)院校編寫的會計(jì)學(xué)教科書中，各項(xiàng)社會保險(xiǎn)費(fèi)均通過‘管理費(fèi)用“科目核算。
我國社會保險(xiǎn)制度起始于上世紀(jì)90年代初的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，規(guī)定社會保險(xiǎn)費(fèi)通過“管理費(fèi)用”科目核算，原因大概是，社會保險(xiǎn)費(fèi)是由職工退休金轉(zhuǎn)化而來，退休金通過‘管理費(fèi)用“科目核算，故社會保險(xiǎn)費(fèi)也通過”管理費(fèi)用“科目核算。在養(yǎng)老保險(xiǎn)制度實(shí)施之前，企業(yè)支付的職工退休金確實(shí)與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本沒有直接關(guān)系，通過”管理費(fèi)用“核算符合相關(guān)性原則。而現(xiàn)在企業(yè)在支付職工工資、福利費(fèi)的同時要支付社會保險(xiǎn)費(fèi)，生產(chǎn)工人及車間管理人員的社會保險(xiǎn)費(fèi)與工資、福利費(fèi)一樣同樣為生產(chǎn)產(chǎn)品的直接人工費(fèi)用，而且金額比福利費(fèi)要大。以深圳市社會保險(xiǎn)費(fèi)繳納標(biāo)準(zhǔn)單位應(yīng)承擔(dān)的部分為例，根據(jù)《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)員工社會養(yǎng)老保險(xiǎn)條例》第九條規(guī)定，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為繳費(fèi)工資的8%、地方補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)為1%；根據(jù)《深圳市城鎮(zhèn)職工社會醫(yī)療保險(xiǎn)辦法》第十一條的規(guī)定，保險(xiǎn)費(fèi)單位應(yīng)承擔(dān)的部分，各項(xiàng)醫(yī)療保險(xiǎn)共計(jì)為繳費(fèi)工資的7.8%；根據(jù)《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)工傷保險(xiǎn)條例》及其他有關(guān)規(guī)定，工傷保險(xiǎn)為上年度城鎮(zhèn)職工月平均工資的3‰-9‰；失業(yè)保險(xiǎn)為上年度城鎮(zhèn)職工月平均工資的1%，所有社會保險(xiǎn)費(fèi)合計(jì)繳費(fèi)率單位應(yīng)承擔(dān)的部分已超過17%，大于福利費(fèi)的計(jì)提率。如此大的生產(chǎn)工人直接人工費(fèi)用等不通過”生產(chǎn)成本“、”制造費(fèi)用“科目核算，進(jìn)而不進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，是不符合現(xiàn)行會計(jì)制度制造成本部核算的初衷的。
為適合財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)際工作的需要，建議今后財(cái)政部在對相關(guān)會計(jì)制度進(jìn)行修訂時，對以上問題予以適當(dāng)考慮。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞:軍隊(duì)會計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制
1收付實(shí)現(xiàn)制存在的問題
1.1“隱性負(fù)債”問題
(1)軍隊(duì)各級單位的隱性負(fù)債問題。有的單位超出預(yù)算和本單位的財(cái)力購買了商品和勞務(wù)，但是當(dāng)期并沒有支付現(xiàn)金，所以并未入賬；有單位因工程建設(shè)工期較長在當(dāng)期并未支付款項(xiàng)但實(shí)際債務(wù)已經(jīng)發(fā)生；有的單位行政消耗性開支偏大，在財(cái)力不足情況下采取拖欠的辦法延期付款。
(2)住房補(bǔ)貼和住房公積金帳戶空轉(zhuǎn)問題。因?yàn)樵谧》抠Y金管理系統(tǒng)中，僅匯總了年終應(yīng)付現(xiàn)役軍人的住房補(bǔ)貼和住房公積金的總數(shù)，并未確認(rèn)為各期支出和負(fù)債，并未在賬簿和報(bào)表中予以反映，因此會計(jì)賬簿和報(bào)表所提供的信息實(shí)際并不完整，隱藏和減少了軍隊(duì)當(dāng)期債務(wù)。
(3)固定資產(chǎn)折舊問題。軍隊(duì)會計(jì)中固定資產(chǎn)支出全部列為當(dāng)期收益性支出，固定資產(chǎn)在使用中的損耗無法得到合理反映。
1.2年終結(jié)轉(zhuǎn)信息不真實(shí)
在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財(cái)務(wù)部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已安排，但由于種種原因當(dāng)年無法支出的情況。按照現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制的記賬原則，預(yù)算會計(jì)年底的決算賬面上會出現(xiàn)結(jié)余現(xiàn)象，這部分結(jié)余實(shí)際上是應(yīng)付未付的款項(xiàng)，并非真正意義上的結(jié)余，如此導(dǎo)致了“實(shí)際赤字，賬面結(jié)余”現(xiàn)象的出現(xiàn)，難以正確反映軍隊(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況。
1.3成本績效不能配比
現(xiàn)行的軍隊(duì)會計(jì)核算的基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制是以資金實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)的，而不是以當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)活動的權(quán)責(zé)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)的，這就直接導(dǎo)致當(dāng)期的權(quán)責(zé)劃分不清，成本的準(zhǔn)確計(jì)量也就無從談起。并且，由于不能區(qū)分資本性支出和收益性支出，成本無法進(jìn)行會計(jì)分期，當(dāng)期的成本績效無從配比，不符合會計(jì)的配比性原則。這樣不利于對有關(guān)部門進(jìn)行有效的成本測算和業(yè)績考核。
2軍隊(duì)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)
2.1權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供更加全面、透明的會計(jì)信息
權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠比收付實(shí)現(xiàn)制提供更為全面、更有價值的財(cái)務(wù)信息，能夠有助于增加軍隊(duì)財(cái)務(wù)透明度。與收付實(shí)現(xiàn)制軍隊(duì)會計(jì)相比較，權(quán)責(zé)發(fā)生制在如下方面能夠提供更為全面和準(zhǔn)確的信息:軍隊(duì)對其全部資產(chǎn)、負(fù)債的管理責(zé)任的履行情況；軍隊(duì)資金的使用與分配情況；軍隊(duì)單位的財(cái)務(wù)狀況及其變動情況；軍隊(duì)在軍事訓(xùn)練以及建設(shè)方面成本、效率及成果等方面的業(yè)績狀況。
2.2權(quán)責(zé)發(fā)生制將更有利于加強(qiáng)軍隊(duì)資產(chǎn)管理
權(quán)責(zé)發(fā)生制的軍隊(duì)會計(jì)下，軍隊(duì)資產(chǎn)將得以全面反映，這樣一方面有助于軍隊(duì)對資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)管理，另一方面有利于優(yōu)化軍隊(duì)資產(chǎn)的購買和處置決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制下對固定資產(chǎn)等計(jì)提累計(jì)折舊的辦法有助于提供資產(chǎn)的使用、耗費(fèi)信息，從而達(dá)到對資產(chǎn)有效利用、高效利用的目的。而通過將持有資產(chǎn)的原始成本與其真實(shí)價值進(jìn)行對比，可以更好的認(rèn)識持有資產(chǎn)的成本，從而做出更為有效的決策。
2.3權(quán)責(zé)發(fā)生制有助于對軍隊(duì)活動成本的計(jì)量
權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提高軍隊(duì)各部門和單位的質(zhì)量和效率，具有很好的激勵作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠在配比基礎(chǔ)上確定軍隊(duì)建設(shè)和訓(xùn)練的“真實(shí)完全成本”，并且這種成本既具有期間可比性，又能夠與其他類似軍隊(duì)單位作比較。基于這種真實(shí)成本的基礎(chǔ)，管理中可以考察其工作績效。另外，真實(shí)的成本信息也將有助于軍隊(duì)績效評價體系的順利建立。
3循序漸進(jìn)的推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革
目前軍隊(duì)全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的條件還不具備，只能是采取循序漸進(jìn)的方式，在保持原有收付實(shí)現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，先對目前急迫需要解決的公共部門會計(jì)的局部領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，然后進(jìn)行全方面的準(zhǔn)備，為進(jìn)一步推行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。
我們可以從以下幾個方面逐步引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制:
對于各單位的隱性負(fù)債問題，建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)解決這一問題，具體的做法是先增設(shè)能反映負(fù)債結(jié)構(gòu)、負(fù)債水平和債務(wù)連帶利息的會計(jì)科目，然后對反映債務(wù)本金和利息費(fèi)用的科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以準(zhǔn)確估計(jì)用于償還本金和利息的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。我們先從簡便的方法作起，首先考慮選擇那些責(zé)任比較明確的，近、中期對預(yù)算安排影響較大的重要負(fù)債，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并記錄負(fù)債，同時反映相應(yīng)的真實(shí)成本，以附表的形式披露。
對于住房資金賬戶，應(yīng)該逐步與地方接軌，研究一套可行的辦法，將軍隊(duì)的住房資金賬戶交付與地方的住房資金賬戶，做到社會化保障。
[關(guān)鍵詞]羈押制度問題分析改革完善建議
本文中的羈押指的是未決羈押，未決羈押對保證刑事訴訟活動的順利進(jìn)行，及時追究和懲罰犯罪十分重要，但這項(xiàng)制度存在許多不足，特別是對未決羈押的權(quán)力設(shè)置存在弊端，急需要通過立法完善、制度改革，以保障刑事訴訟的順利進(jìn)行和犯罪嫌疑人、被告人的自由權(quán)不受非法侵犯。
一、羈押制度存在問題的分析
(一)羈押制度設(shè)計(jì)不合理，適用現(xiàn)狀堪憂。
1、羈押制度在適用中存在的主要問題。一方面，羈押率較高。羈押率的高低在一定程度上反映了羈押適用的程度，我們的羈押適用太過普遍，已經(jīng)成為一種常態(tài)和慣例而存在。另一方面，超期羈押尚未根除。羈押超越法定期限是對犯罪嫌疑人、被告人權(quán)利的侵犯和對程序法律的踐踏，是久治不愈的司法頑癥，雖經(jīng)多次專門治理受到了控制，但這一違反刑事訴訟法關(guān)于偵查羈押期限和審查、審理期限的規(guī)定的頑癥并未完全消除。
2、刑事拘留后的羈押情況分析。刑事拘留條件寬泛，造成羈押時限的濫用。刑訴法第六十一條規(guī)定了七項(xiàng)刑事拘留的條件，其中有關(guān)“身份不明”、“流竄作案”、“多次作案”、“結(jié)伙作案”的規(guī)定，這顯然更多地考慮了案件的復(fù)雜和偵查的實(shí)際需要，而忽略了刑事拘留適用上的正當(dāng)性和合理性。同時，刑事拘留羈押期限過長，個案條件普遍化適用問題突出。刑事拘留是一種緊急處分措施，隨之而形成的狀態(tài)就是羈押，而這一羈押的期限卻明顯過長。刑訴法規(guī)定認(rèn)為需要逮捕的，應(yīng)當(dāng)在拘留后三日以內(nèi)提請人民檢察院審查批捕，但同時又規(guī)定“在特殊情況下，提請審查批準(zhǔn)的時間可以延長一日至四日”，“對于流竄作案、多次作案、結(jié)伙作案的重大嫌疑分子，提請審查批準(zhǔn)的時間可以延長至三十日”。而這種延長只須縣級以上公安機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)。這一法律規(guī)定在司法實(shí)踐中被公安機(jī)關(guān)普遍利用，造成很多案件在接近7日或30日這個“臨界點(diǎn)”時才提請逮捕。
3、逮捕后的羈押情況分析。首先，從程序公平的角度來說，羈押是否正確合法，不能僅憑偵查機(jī)關(guān)一家之言，應(yīng)同時聽取被羈押人的陳述和意見。而逮捕的有權(quán)決定機(jī)關(guān)是檢察院和法院，在審查或決定逮捕的時候都無聽證的程序，目前的批捕程序也要求對犯罪嫌疑人進(jìn)行口頭訊問，但犯罪嫌疑人沒有機(jī)會與偵查人員對質(zhì)，因而很難改變在逮捕以前形成的單一有罪供述的不利影響。其次，逮捕后延長羈押期限的法律規(guī)定存在漏洞。一般情況下，逮捕后的羈押不得超過兩個月，但在法定特殊情況下，逮捕后的羈押期限可以分別由上一級檢察院和省級檢察院批準(zhǔn)，分別延長一個月、兩個月，算來最長達(dá)到七個月。刑訴法還確立了三項(xiàng)規(guī)則，賦予公安、檢察機(jī)關(guān)更大的延長羈押期限余地：一是在偵查期間“發(fā)現(xiàn)嫌疑人另有重要罪行的”，公安機(jī)關(guān)可自行決定“自發(fā)現(xiàn)之日起重新計(jì)算羈押期限”。這就意味著公安機(jī)關(guān)只要發(fā)現(xiàn)嫌疑人犯有兩項(xiàng)以上罪行的，都可以在羈押期限滿7個月之前，反復(fù)重新計(jì)算羈押期限，逮捕后的羈押可隨著罪行的增加而自動延長，這無疑于將一部分逮捕的決定權(quán)授予了公安機(jī)關(guān)。二是“犯罪嫌疑人不講真實(shí)姓名、住址，身份不明的”，羈押期限自查清其身份之日起計(jì)算。也就是說，只要證據(jù)尚未達(dá)到提起公訴、定罪所需要的證明標(biāo)準(zhǔn)而犯罪嫌疑人的身份又不確定，公安機(jī)關(guān)就可以將業(yè)已實(shí)施的羈押不予計(jì)算，而一直無限期將嫌疑人羈押下去，這在一定意義上等于讓公安機(jī)關(guān)自行掌握羈押期限。三是管轄爭議的解決沒有時間上的界定，扯皮現(xiàn)象嚴(yán)重。刑訴法第一百三十八條規(guī)定：人民檢察院審查的案件，改變管轄的，從改變后的人民檢察院收到案件之日起計(jì)算審查期限；第一百六十八條規(guī)定：人民法院改變管轄的案件，從改變后的人民法院收到案件之日起計(jì)算審理期限。刑訴法規(guī)定了審查和審判階段改變案件管轄的可以重新計(jì)算羈押期限，但是，沒有規(guī)定解決案件管轄爭議的時間和拖延案件處理應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
(二)價值理念存有偏差，救濟(jì)保障功能不足。
1、設(shè)置理念局限和價值取向偏差。首先，“犯罪控制”的訴訟理念太強(qiáng)，主要表現(xiàn)為：公安、檢察、法院均有采用刑訴法規(guī)定的強(qiáng)制措施的權(quán)力，缺乏有效的監(jiān)督或制約；刑事訴訟中的強(qiáng)制措施操作方便，公安、檢察和法院均可各自采用；作為審判機(jī)關(guān)的人民法院，有權(quán)決定逮捕而無須經(jīng)過檢察機(jī)關(guān)的監(jiān)督。其次，有罪推定的思維定勢根深蒂固。聯(lián)合國人權(quán)委員會指出：“審判前的羈押應(yīng)是一種例外，并盡可能短暫?！倍覀兊男淌略V訟中，人權(quán)保障常讓位于懲罰犯罪的需求，羈押因此成為一種常態(tài)而非例外，這與從官方到民間普遍存在的“有罪推定”思維定勢有關(guān)。再次，以偵查為重心的刑事訴訟構(gòu)造亦有弊端。我們的刑事訴訟采用的是訴訟階段論。偵查是刑事訴訟的起點(diǎn)，絕大部分的證據(jù)都要由偵查機(jī)關(guān)收集，偵查的成敗決定著國家懲罰犯罪的刑事訴訟目的能否實(shí)現(xiàn)。由于偵查最重要的任務(wù)就是獲取證據(jù)、查清事實(shí)，從而使羈押的工具價值倍受偵查機(jī)關(guān)青睞，造成羈押普遍化、工具化、羈押率過高及超期羈押的現(xiàn)狀。
2、權(quán)力配置不盡合理。首先，羈押場所偵查化。西方國家普遍實(shí)行偵查機(jī)關(guān)和羈押場所相分離的制度．將羈押場所置于第三方機(jī)關(guān)的控制之下，從而避免偵查機(jī)關(guān)利用羈押的便利對被羈押人員采取各種不恰當(dāng)?shù)幕蛘叻欠ǖ膫刹槭侄?。我們的羈押由負(fù)責(zé)偵查的公安機(jī)關(guān)控制下的看守所執(zhí)行，直接影響到犯罪嫌疑人、被告人的人權(quán)保障。其次，羈押權(quán)力失控。有權(quán)力就要有制約，羈押因其本身的嚴(yán)厲性和可能對被羈押人造成的嚴(yán)重侵害，要求我們必須從權(quán)力行使的角度對其加以嚴(yán)格控制。刑事拘留，是由偵查機(jī)關(guān)自行做出決定，不受相應(yīng)的權(quán)力的監(jiān)督與制約。檢察機(jī)關(guān)雖然具有法律監(jiān)督職能，但同時還承擔(dān)著控訴的職能，這種雙重角色使得檢察機(jī)關(guān)很自然地與公安機(jī)關(guān)站在共同完成控訴活動的立場上，難以保持超然、獨(dú)立的地位。再次，羈押措施不獨(dú)立。羈押應(yīng)該與拘留、逮捕等強(qiáng)制措施一樣，獨(dú)立地存在于刑事訴訟過程中，我們卻將它作為拘留和逮捕的當(dāng)然狀態(tài)和必然結(jié)果，使它成了刑事訴訟的“附屬措施”。羈押措施的不獨(dú)立還表現(xiàn)在我國無專門的羈押期限，對犯罪嫌疑人、被告人的羈押期限實(shí)際與各訴訟階段的“辦案期限”完全一體。[1]不論訴訟活動繼續(xù)進(jìn)行還是暫時中止，甚或是從審判、審查階段分別倒退回審查、偵查階段，對犯罪嫌疑人、被告人的羈押都會自動地加以順延。如公訴人發(fā)現(xiàn)有罪證據(jù)不足的一般會提出延期審理請求。很明顯羈押不僅依附于刑事拘留、逮捕等強(qiáng)制措施，還服務(wù)于偵查、審查活動的需要；在期限上也不獨(dú)立于偵查、審查、審判等訴訟活動的期限。這充分顯示出未決羈押的適用幾乎不受任何獨(dú)立的司法控制，而成為一種保證訴訟活動順利進(jìn)行的工具。
3、救濟(jì)保障功能不足。首先，司法實(shí)踐中羈押缺乏必要的審查程序。我們的做法是，審查和審判階段的羈押屬于偵查階段羈押的自然延續(xù)，審查階段，檢察機(jī)關(guān)不會就是否繼續(xù)羈押嫌疑人的問題舉行任何形式的審查；在審判階段，法院在開始審判程序之前并不需就羈押的合法性問題舉行任何形式的司法聽審或者聽證。如果不發(fā)生例外情況，這些階段的羈押會隨著訴訟活動的進(jìn)行而相應(yīng)地延續(xù)下去。毫無疑問，司法復(fù)查制度的建立將有助于及時發(fā)現(xiàn)非法羈押現(xiàn)象，并對在羈押理由和必要性已不存在的情況下，及時解除對犯罪嫌疑人、被告人的羈押，使被羈押者獲得了較為充分的司法救濟(jì)。其次，超期羈押責(zé)任難以追究。重實(shí)體輕程序的司法觀念使我們關(guān)注的是犯罪嫌疑人、被告人是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)該如何量刑，而忽視對被羈押人的羈押期限之類的程序性問題。對超期羈押這種程序違法，由于責(zé)任分散而難以追究責(zé)任，除非辦案人員有瀆職的行為。反過來，正因?yàn)閷Τ诹b押的責(zé)任追究不到位，所以司法工作人員才敢于超期羈押。
二、改革完善羈押制度的建議
羈押應(yīng)以保障刑事訴訟的順利進(jìn)行和犯罪嫌疑人、被告人的自由權(quán)不受非法侵犯為宗旨，在保障整體人權(quán)的同時，對犯罪嫌疑人、被告人的個體人權(quán)不要造成不必要的傷害。
（一）遵循五項(xiàng)原則，改革羈押制度。
1、羈押正當(dāng)性原則。濫用羈押權(quán)力是不存在正當(dāng)性法律基礎(chǔ)的。羈押制度的正當(dāng)性必須要有正當(dāng)?shù)姆沙绦騺肀Ｕ?，一是要?zhǔn)確界定剝奪人身自由的情況和應(yīng)當(dāng)適用的程序，以防止羈押的隨意性和違法性；二是規(guī)定必要和有效的救濟(jì)程序；三是設(shè)立科學(xué)的賠償程序。只有在明確適用羈押情況的基礎(chǔ)上才能構(gòu)建羈押制度和程序的正當(dāng)性。在司法實(shí)踐中，我們認(rèn)為立法機(jī)關(guān)在合理界定羈押范圍的基礎(chǔ)上要準(zhǔn)確界定剝奪人身自由的情況，并確定正當(dāng)程序保障及法律應(yīng)當(dāng)規(guī)定被追訴者享有必要的訴訟權(quán)利。
2、司法審查原則。未經(jīng)法院審判，任何人不得被剝奪生命、自由或者科處其它刑罰；未經(jīng)人民檢察院或者法院的審查，不得對公民實(shí)施逮捕、羈押等強(qiáng)制措施以及其它強(qiáng)制性偵查措施。對羈押措施要采取審查與監(jiān)督的機(jī)制，使公民由此享受到有效的法律保護(hù)。法律保護(hù)是公民的基本程序權(quán)利，在其權(quán)利受到侵犯的情況下，任何公民都有權(quán)得到公正和有效的司法救濟(jì)。國家要受法律和權(quán)利的約束，受公正有效的司法保護(hù)的約束。轉(zhuǎn)、羈押措施的例外性原則。羈押本身含有暫時性的意思，聯(lián)合國人權(quán)委員會明確指出：“審判前的羈押應(yīng)是一種例外，并盡可能的短暫”。國內(nèi)法與國際準(zhǔn)則都認(rèn)為犯罪嫌疑人、被告人在審判以前的等待過程中不被長時間地剝奪人身自由。對未決犯的羈押并不具有實(shí)體上認(rèn)定有罪的性質(zhì)，實(shí)體上罪與罰的認(rèn)定專屬于法院，因此羈押只是程序性的裁判措施，是對涉嫌犯罪的人自由加以剝奪，屬于依附性措施，它作為一種限制或者剝奪基本人權(quán)的強(qiáng)制性措施只能是一種例外。
4、羈押措施的獨(dú)立性原則。羈押措施直接關(guān)系著公民人身自由這一基本人權(quán)的問題，必須由專門機(jī)關(guān)決定和執(zhí)行，要有專門的程序。任何人不得任意剝奪他人人身的自由。羈押的獨(dú)立性還表現(xiàn)在羈押必須在專門的場所進(jìn)行，不能隨意確定關(guān)押的場所。該場所在設(shè)置上必須具有獨(dú)立性，不能依附于辦案機(jī)關(guān)。羈押期限也應(yīng)擺脫對辦案期限的依附，因?yàn)槎咧g并無必然聯(lián)系。
5、羈押措施的比例性原則。羈押期限的長短應(yīng)當(dāng)與犯罪嫌疑人、被告人所涉嫌犯罪的輕重成比例。也就是說，罪重的可能判處刑期較長的，羈押期限就相應(yīng)的長一些；反之，罪輕的可能判處刑期較短的，羈押期限就應(yīng)當(dāng)短一些。同時也應(yīng)當(dāng)對可能判處無期徒刑或者死刑的在押人員的最長羈押期限作出限制，從而使羈押制度更加科學(xué)、合理。
(二)修改相關(guān)條款，確定科學(xué)公正的羈押期限。
1、修改“監(jiān)視居住”為“限制居住”。限制居住是指將犯罪嫌疑人、被告人限定在其住處或者居所居住，離開住所或者居住的地方要經(jīng)批準(zhǔn)，并定期到執(zhí)行機(jī)關(guān)報(bào)到。限制的地點(diǎn)又決定機(jī)關(guān)確定，但不能在羈押場所限制居住。限制居住與監(jiān)視居住的適用條件相同，只是犯罪嫌疑人、被告人所遵守的規(guī)定有所差異，而實(shí)踐中監(jiān)視居住受到質(zhì)疑的是監(jiān)視居住所涉及與之同居人的權(quán)利保護(hù)問題。因此，我們認(rèn)為，可將監(jiān)視居住改造為限制居住，改造相關(guān)強(qiáng)制措施的目的，就是要發(fā)揮非羈押措施的作用，從而實(shí)現(xiàn)羈押率下降，使羈押成為一種例外。
2、實(shí)行羈押獨(dú)立機(jī)制。將羈押未決犯的看守所設(shè)置在公安機(jī)關(guān)管理之下不盡合理，大量的刑事案件是由公安機(jī)關(guān)偵查的，所以很難實(shí)現(xiàn)有效的制約。很有必要改變現(xiàn)行公安機(jī)關(guān)羈押執(zhí)行權(quán)與關(guān)押權(quán)合一的做法，改變看守所的行政隸屬關(guān)系，讓獨(dú)立于偵查機(jī)關(guān)的司法行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對犯罪嫌疑人或被告的關(guān)押，使其獨(dú)立于偵控方，這樣更能防止出現(xiàn)無理羈押或超期羈押情形。
3、確定適當(dāng)?shù)牧b押標(biāo)準(zhǔn)。羈押的標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)在這樣的設(shè)定之內(nèi)，即作為強(qiáng)制措施中最嚴(yán)厲的一種，基于其例外性和嚴(yán)格性應(yīng)相對高于刑事拘留的標(biāo)準(zhǔn)；同時，同樣基于其嚴(yán)格性和例外性，應(yīng)更接近于偵查終結(jié)的標(biāo)準(zhǔn)。如對逮捕的羈押標(biāo)準(zhǔn)可表述為：對有證據(jù)證明實(shí)施了犯罪行為的犯罪嫌疑人、被告人，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)決定或者批準(zhǔn)逮捕：一是實(shí)施了有組織犯罪、黑社會性質(zhì)犯罪、恐怖犯罪、危害公共安全或者公民人身權(quán)利的暴力犯罪的；二是有證據(jù)表明有繼續(xù)犯罪、逃跑、干擾作證、毀滅證據(jù)、偽造證據(jù)、或者是串供可能的；三是身份不明的；四是流竄作案的；五是累犯的；六是曾被采取強(qiáng)制措施并在被采取強(qiáng)制措施期間繼續(xù)犯罪、逃跑、干擾作證、毀滅證據(jù)、偽造證據(jù)、或者是串供可能的。[2]
4、規(guī)范和完善羈押的期限。超期羈押問題存在的一個重要原因是辦案期限與羈押期限不相分離。因此，有必要將羈押期限與辦案期限分離，在刑事訴訟法中對審前羈押的期限作獨(dú)立的規(guī)定。許多學(xué)者建議按照比例性原則確定羈押期限，即羈押期限與犯罪輕重成比例。那么羈押期限可以分成三類：一是可能判處三年以下有期徒刑；二是可能判處三年以上十年以下有期徒刑；三是可能判處十年以上有期徒刑、無期徒刑、死刑。對于每類分別規(guī)定不同的羈押期限。
5、明確規(guī)定計(jì)算偵查羈押期限的例外情況。要準(zhǔn)確界定“偵查期間，發(fā)現(xiàn)犯罪嫌疑人另有重要罪行的重新計(jì)算偵查羈押期限”的規(guī)定。一是對于“另有重要罪行”可以界定為：“可能判處三年以上有期徒刑的犯罪”；二是所謂“偵查期間”不應(yīng)包括補(bǔ)充偵查期間，因?yàn)樾枰a(bǔ)充偵查的僅僅是前階段偵查工作中需要完善的部分，并不是整個案件。所以，在補(bǔ)充偵查期間發(fā)現(xiàn)犯罪嫌疑人另有重要罪行的不應(yīng)該重新計(jì)算羈押期限。如果偵查機(jī)關(guān)或檢察機(jī)關(guān)確實(shí)在補(bǔ)充偵查期間發(fā)現(xiàn)犯罪嫌疑人另有重要罪行，如何解決？一是一并處理，對于新發(fā)現(xiàn)的重要罪行可以在補(bǔ)充偵查期間內(nèi)偵查完畢的，應(yīng)當(dāng)一并偵查終結(jié)，移送審查或者提起公訴；二是分案處理，對另發(fā)現(xiàn)的重要罪行可以單獨(dú)立案偵查，偵查完畢后再按照法律規(guī)定的程序辦理，如數(shù)罪并罰案件的處理程序，兩個案件分別辦理互不影響；三是重新計(jì)算羈押期限后可以再延長羈押期限，因?yàn)椤傲碛兄匾镄兄匦掠?jì)算偵查羈押期限”，無異于犯罪嫌疑人又因罪被重新逮捕一次，其屬性與后果與逮捕無異，對于前一罪行既然可以適用刑訴法有關(guān)延長羈押期限的規(guī)定，對于后罪自然也應(yīng)如此，何況后罪是“重要罪行”。
6、明確案件改變管轄后指定管轄和移送管轄的時間。刑訴法之規(guī)定審查和審判階段改變管轄的案件重新計(jì)算羈押期限，沒有規(guī)定改變管轄是移送案件的時間，沒有規(guī)定發(fā)生管轄爭議的解決時間，這是導(dǎo)致變相超期羈押的重要原因。因此，建議：案件改變管轄的，應(yīng)當(dāng)在七日內(nèi)將有關(guān)案件材料移送給有管轄權(quán)的公安、司法機(jī)關(guān)。案件管轄發(fā)生爭議的，有關(guān)公安、司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在一個月內(nèi)協(xié)調(diào)完畢，協(xié)調(diào)不成的，應(yīng)當(dāng)在七日內(nèi)上報(bào)共同的上級機(jī)關(guān)來指定管轄。共同的上級機(jī)關(guān)接到請求指定管轄的請示后應(yīng)當(dāng)在十五日內(nèi)作出指定管轄的決定通知下級公安、司法機(jī)關(guān)執(zhí)行。
7．加強(qiáng)羈押措施適用的權(quán)力制約。應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的強(qiáng)制措施制約程序：建立事前審查程序，對部分案件實(shí)行事前審查；建立事中防御制度，逮捕犯罪嫌疑人后在法定的期限內(nèi)由檢察官審查羈押的合法性、合適性，審查中須當(dāng)面聽取犯罪嫌疑人及其辯護(hù)人的陳述及辯護(hù)，以決定是否羈押；建立事后救濟(jì)手段，即：犯罪嫌疑人有權(quán)提出使用非羈押措施的要求，可以在羈押一定期限之后，對羈押的合法性、相宜性要求檢察官進(jìn)行審查，檢察官的審查也需當(dāng)面以直接、言詞的方式，進(jìn)行實(shí)質(zhì)化的司法審查。分散配置權(quán)力以達(dá)到權(quán)力制約的目的，是改革羈押制權(quán)配置格局應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。
[參考文獻(xiàn)]
獨(dú)立性的一般含義
通常的理解，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩個方面含義。
所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。
所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對第三者而言的，即注冊會計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊會計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會大大降低。因此，報(bào)表使用者對這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會公眾對注冊會計(jì)師獨(dú)立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊會計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會喪失其價值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計(jì)師工作、進(jìn)而決定對注冊會計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。
獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)
一、獨(dú)立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍
社會公眾與職業(yè)界一般傾向于說，注冊會計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個絕對的概念。然而，越來越多的學(xué)者通過研究指出，獨(dú)立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨(dú)立性看作是一個持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨(dú)立性是一個程度的問題......注冊會計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個相對的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認(rèn)識到絕對的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。
對獨(dú)立性絕對性的認(rèn)識屬于對注冊會計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴?jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊會計(jì)師可以受影響而不能保持絕對的獨(dú)立性，并不表明注冊會計(jì)師就會失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。
二、獨(dú)立性是一種概率
對會計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊會計(jì)師服務(wù)的價值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊會計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊會計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計(jì)師的技術(shù)能力，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。
獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊會計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊會計(jì)師是獨(dú)立會計(jì)師時，實(shí)際上是說，注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢姡瑢ⅹ?dú)立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計(jì)師服務(wù)價值的認(rèn)可，社會公眾只要認(rèn)為注冊會計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。
三、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)
這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊會計(jì)師審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對注冊會計(jì)師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊會計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時承認(rèn)或認(rèn)為注冊會計(jì)師僅僅做到了相對獨(dú)立，這個獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊會計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊會計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計(jì)師審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對報(bào)表信息的過份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊會計(jì)師獨(dú)立的實(shí)際結(jié)果。
我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計(jì)業(yè)務(wù)時，注冊會計(jì)師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個方面、包括被審計(jì)單位施加的影響，而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對獨(dú)立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計(jì)意見中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯報(bào)信息。我們假定其獨(dú)立性至多達(dá)到75%。而某個會計(jì)報(bào)表使用者看到該單位審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表與注冊會計(jì)師的審計(jì)意見后，從形式上判斷，未能發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師有什么違背獨(dú)立性的情形存在，于是他斷定注冊會計(jì)師是獨(dú)立的。但考慮到注冊會計(jì)師絕對的獨(dú)立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項(xiàng)業(yè)務(wù)中注冊會計(jì)師的獨(dú)立性水平應(yīng)該達(dá)到90%。而按照他的經(jīng)驗(yàn)，他認(rèn)為只要注冊會計(jì)師的獨(dú)立性達(dá)到80%以上，就可以信賴注冊會計(jì)師審定后的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項(xiàng)決策中，由于90%(評估的注冊會計(jì)師獨(dú)立水平)＞80%(可接受的注冊會計(jì)師獨(dú)立水平)＞75%(實(shí)際的注冊會計(jì)師獨(dú)立水平)，因此他決定對注冊會計(jì)師工作予以信賴。但由于注冊會計(jì)師的實(shí)際獨(dú)立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實(shí)際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。
對行業(yè)管理的啟示
首先，如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個相對的概念，在獨(dú)立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊會計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對的獨(dú)立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計(jì)師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師職業(yè)的存在價值時，無疑也使廣大社會公眾不切實(shí)際地夸大了注冊會計(jì)師的作用，增大了注冊會計(jì)師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計(jì)師行業(yè)的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法，堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。
關(guān)鍵詞：改革；企業(yè)統(tǒng)計(jì)；企業(yè)管理制度。
我國的國有企業(yè)特別是國有大中型企業(yè)，自50年代起，逐步建立了一套較為完整正規(guī)的統(tǒng)計(jì)制度和指標(biāo)體系。在生產(chǎn)企業(yè)，以產(chǎn)值產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)為核心；在流通企業(yè)，以商品購銷調(diào)存統(tǒng)計(jì)為核心。從班組起，就建立了規(guī)范的登統(tǒng)制度，嚴(yán)格地按統(tǒng)一規(guī)定的口徑、范圍、計(jì)算方法進(jìn)行核算。但近年來，我們在調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)執(zhí)法檢查工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)工作明顯減弱。一是統(tǒng)計(jì)工作得不到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)重視，統(tǒng)計(jì)部門和統(tǒng)計(jì)崗位被撤銷或合并，統(tǒng)計(jì)人員變動頻繁；二是企業(yè)統(tǒng)計(jì)臺帳和原始記錄越來越不健全，填報(bào)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的隨意性加大，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量下降。
由于企業(yè)統(tǒng)計(jì)工作存在諸多問題，所以統(tǒng)計(jì)對企業(yè)經(jīng)營管理者決策的參考作用就有所減弱，或者說就沒有發(fā)揮過太大的作用。作用越小就越得不到重視，越得不到重視就越難以有效發(fā)揮作用。之所以陷入這樣一個怪圈，筆者認(rèn)為主要在于企業(yè)管理者和部分統(tǒng)計(jì)人員或是對統(tǒng)計(jì)工作的內(nèi)容了解不夠，或是對統(tǒng)計(jì)工作的性質(zhì)認(rèn)識不清。這些“不夠”與“不清”歸納起來有以下幾點(diǎn)：一是認(rèn)為統(tǒng)計(jì)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的產(chǎn)物，是反映計(jì)劃完成情況、為計(jì)劃而服務(wù)的，市場經(jīng)濟(jì)條件下統(tǒng)計(jì)的地位和作用應(yīng)該弱化；二是認(rèn)為統(tǒng)計(jì)是為政府統(tǒng)計(jì)部門和上級主管部門服務(wù)的，只是為了完成上報(bào)任務(wù)，工作越多企業(yè)負(fù)擔(dān)越重；三是認(rèn)為統(tǒng)計(jì)對企業(yè)而言，主要是在總結(jié)工作時充實(shí)一下工作報(bào)告，對經(jīng)營決策沒有多少實(shí)際意義；四是認(rèn)為統(tǒng)計(jì)僅反映生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模，而當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營要以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心，以盈利為目的，這只有依賴于財(cái)務(wù)與會計(jì)的工作，統(tǒng)計(jì)無能為力。
針對這些問題與認(rèn)識，我們就應(yīng)該考慮，怎樣進(jìn)行改革，才能建立更為有用有效的統(tǒng)計(jì)制度。
我以為改革主要從兩方面入手
1、關(guān)于管理體制與運(yùn)行方式
第一、設(shè)立綜合統(tǒng)計(jì)部門并明確其職責(zé)
設(shè)計(jì)并制定本企業(yè)的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系及統(tǒng)計(jì)信息的報(bào)送要求。要充分考慮企業(yè)經(jīng)營與管理的需要，考慮企業(yè)面向市場、參與競爭的需要，把政府統(tǒng)計(jì)部門、企業(yè)主管部門的要求同本企業(yè)的實(shí)際相結(jié)合，提出完整的指標(biāo)體系并分解到各個部門、單位，明確其報(bào)送或提供的時間、內(nèi)容及方式。明確各部門的統(tǒng)計(jì)責(zé)任。
收集、審核、匯總、提供各種統(tǒng)計(jì)信息。一是要對應(yīng)由綜合統(tǒng)計(jì)部門負(fù)責(zé)且由各級單位層層上報(bào)的信息進(jìn)行審核，而后加以匯總；二是要收集審核本企業(yè)其他職能部門負(fù)責(zé)匯總的信息；三是要搜集分析本企業(yè)以外但對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有參考價值的各種統(tǒng)計(jì)信息。在此基礎(chǔ)上，該部門一方面應(yīng)完成各種統(tǒng)計(jì)報(bào)表的對外報(bào)送任務(wù)，另一方面應(yīng)負(fù)責(zé)向本企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和各有關(guān)部門提供其所需的統(tǒng)計(jì)信息。
利用各種統(tǒng)計(jì)信息進(jìn)行綜合分析研究。一是利用某一種信息進(jìn)行簡單分析，如分析生產(chǎn)進(jìn)度情況；二是利用多方面信息進(jìn)行綜合分析，如利用生產(chǎn)、盈虧、質(zhì)量、銷售、市場行情等多方面的統(tǒng)計(jì)信息分析產(chǎn)銷增減原因；三是利用各種統(tǒng)計(jì)信息對企業(yè)在某一方面或多方面的發(fā)展前景進(jìn)行預(yù)測。分析研究的方法、形式可因研究內(nèi)容不同而有所不同，但其結(jié)果應(yīng)以分析研究報(bào)告的形式體現(xiàn)。
企業(yè)綜合統(tǒng)計(jì)人員應(yīng)具有較高素質(zhì)，不僅掌握統(tǒng)計(jì)理論與分析方法，還應(yīng)熟知本企業(yè)業(yè)務(wù)工作流程和各部門職能，掌握一定的經(jīng)濟(jì)理論和計(jì)算機(jī)知識、現(xiàn)代管理知識。在有條件的大型企業(yè)，可考慮設(shè)立總統(tǒng)計(jì)師崗位，以領(lǐng)導(dǎo)綜合統(tǒng)計(jì)部門并使其有效發(fā)揮其職能，協(xié)調(diào)各個部門的工作。第二、明確各個職能部門的統(tǒng)計(jì)職能及責(zé)任
在現(xiàn)代企業(yè)中，無論是直線職能制還是事業(yè)部制，對企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要的統(tǒng)計(jì)信息都決不僅限于計(jì)劃統(tǒng)計(jì)部門內(nèi)部。如勞資部門掌握機(jī)構(gòu)人員數(shù)字，基建部門掌握投資數(shù)字，技術(shù)部門掌握技改數(shù)字，營銷部門掌握銷售數(shù)字等。因此，為確保企業(yè)統(tǒng)計(jì)資料的系統(tǒng)性完整性，應(yīng)該在各部門的工作職責(zé)中明確相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)責(zé)任，要求其按統(tǒng)一確定的口徑、范圍及時間提供相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)資料及分析報(bào)告，要特別重視一些被忽視的部門的信息。
第三、將統(tǒng)計(jì)信息自下而上的單向運(yùn)行變?yōu)樯舷伦笥抑g的多向運(yùn)行
這種信息運(yùn)行方式應(yīng)該包括三個層次：一是各種基礎(chǔ)信息由各基層單位（如班組、柜臺）向各職能部門運(yùn)行，滿足各職能部門的匯總需要；二是各職能部門的專項(xiàng)信息向綜合統(tǒng)計(jì)部門橫向運(yùn)行，滿足其綜合對比及分析研究的需要；三是經(jīng)過加工、分析的各種綜合信息由綜合統(tǒng)計(jì)部門向企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、各職能部門及基層單位多向運(yùn)行，分別滿足其管理決策、研究問題和了解情況的需要。
2、關(guān)于統(tǒng)計(jì)內(nèi)容及其計(jì)算方法
第一是國家統(tǒng)計(jì)報(bào)表制度已有的內(nèi)容。目前，國家基層表制度要求一定規(guī)模以上企業(yè)填報(bào)的內(nèi)容包括企業(yè)基本情況，企業(yè)主營業(yè)務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，財(cái)務(wù)情況，人員及工資情況，能源及原材料消耗情況，科技開況及附營業(yè)務(wù)情況。這套指標(biāo)體系已經(jīng)比較簡要地反映出企業(yè)產(chǎn)供銷、人財(cái)物、投入與產(chǎn)出的基本情況，企業(yè)統(tǒng)計(jì)人員及領(lǐng)導(dǎo)者都應(yīng)深刻了解認(rèn)識這套指標(biāo)的涵義和作用，能夠最大程度地利用這套指標(biāo)反映、分析、研究生產(chǎn)經(jīng)營中的問題。由于這套指標(biāo)是從國家宏觀監(jiān)測需要考慮的，因而比較簡單，企業(yè)還應(yīng)從各自的實(shí)際情況出發(fā)，在不同的部分增加相應(yīng)的內(nèi)容。