發(fā)布時(shí)間：2023-09-15 17:14:00
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的非稅收入的賬務(wù)處理樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、政府補(bǔ)助的概念及范圍
政府補(bǔ)助，是指政府為扶持符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)的發(fā)展而給予的無(wú)償性補(bǔ)助，對(duì)于企業(yè)而言，是從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。
政府補(bǔ)助的特點(diǎn)：一是無(wú)償性，即政府對(duì)企業(yè)提供的補(bǔ)助是無(wú)償?shù)模瑢儆诜腔セ菀?，政府不?huì)因此而享有企業(yè)的所有權(quán)或要求企業(yè)償還。二是條件性，即包括政策條件和使用條件，政策條件是指企業(yè)的產(chǎn)品必須在符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的前提下，是國(guó)家所鼓勵(lì)或扶持的行業(yè)或區(qū)域；使用條件是指企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)按政府相關(guān)文件規(guī)定使用，不得改變其用途。
政府補(bǔ)助的范圍。只包括政府對(duì)企業(yè)的各種無(wú)償性補(bǔ)助，不包括政府對(duì)企業(yè)的資本性投入。政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償性補(bǔ)助主要是貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助，但也包括非貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助。貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)助的方式包括：一是財(cái)政撥款，即由各級(jí)政府財(cái)政部門為扶持企業(yè)而直接撥付給企業(yè)的無(wú)償性款項(xiàng)。二是財(cái)政貼息，即政府為支持特定承貸企業(yè)的企業(yè)貸款利息而給予的補(bǔ)貼，財(cái)政貼息分兩種方式：即直接撥付給受益企業(yè)的財(cái)政貼息和撥付給貸款銀行的財(cái)政貼息。三是稅收返還，即政府從所征稅收中返還給企業(yè)的稅款，屬于稅收優(yōu)惠的范圍。稅收優(yōu)惠包括稅收返還，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額和減免部分稅款等。這里作為政府補(bǔ)助的稅收優(yōu)惠僅指稅收返還。
二、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理
政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)分三種情況，即與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)、收益均相關(guān)的政府補(bǔ)助。
（一）政府補(bǔ)助涉及的會(huì)計(jì)科目
1、“遞延收益”科目，該科目用于核算企業(yè)實(shí)際收到但應(yīng)由以后各期分期確認(rèn)收益的政府補(bǔ)助，貸方登記已收到應(yīng)由以后各期分?jǐn)偟难a(bǔ)助款；借方登記各期已分?jǐn)偟恼a(bǔ)助；余額在貸方，反映期末時(shí)尚未分?jǐn)偟恼a(bǔ)貼的實(shí)際結(jié)余額。2、在“營(yíng)業(yè)外收入”科目下設(shè)“政府補(bǔ)助”明細(xì)科目，用于核算企業(yè)實(shí)際收到應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期收益的政府補(bǔ)助和按規(guī)定分?jǐn)偟恼a(bǔ)助等。
（二）賬務(wù)處理
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理。企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益；在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，按相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命平均分配計(jì)入各期收益。具體賬務(wù)處理：（1）取得政府補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”。（2）按期分?jǐn)傉a(bǔ)助時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。
2、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理，企業(yè)取得的與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)區(qū)分兩種情況處理：（1）取得的用于補(bǔ)償企業(yè)過(guò)去或當(dāng)期已發(fā)生費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，應(yīng)于取得時(shí)直接確定為當(dāng)期收益，即借記“銀行存款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。（2）取得的用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的費(fèi)用或損失的，應(yīng)先確定為遞延收益，再在相關(guān)費(fèi)用期間內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入營(yíng)業(yè)外收入。①在取得時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；②按期分?jǐn)倳r(shí)借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
3、與資產(chǎn)和收益均相關(guān)的政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理。應(yīng)區(qū)分兩種情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一是能夠劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助部分和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助部分的應(yīng)分別按上述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；二是難以劃分哪些與資產(chǎn)相關(guān)、哪些與收益相關(guān)的，按與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)方法處理。
【例題】按規(guī)定A公司2007年1月啟動(dòng)某項(xiàng)高新技術(shù)產(chǎn)品研發(fā)，2007年4月申請(qǐng)國(guó)家研發(fā)補(bǔ)貼，申請(qǐng)材料載明：總投資500萬(wàn)元，項(xiàng)目時(shí)間為2年，公司已投入資金100萬(wàn)，還需新增投資400萬(wàn)元，其中設(shè)備購(gòu)置費(fèi)250萬(wàn)元，人員經(jīng)費(fèi)100萬(wàn)元，其他經(jīng)費(fèi)50萬(wàn)元，在新增投資中計(jì)劃向銀行借款150萬(wàn)元（已與銀行簽訂貸款合同），申請(qǐng)政府補(bǔ)貼250萬(wàn)元。該項(xiàng)目2009年1月1日投產(chǎn)。預(yù)計(jì)使用壽命為4年。
2007年5月1日經(jīng)政府主管部審核，批準(zhǔn)A公司高新技術(shù)研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)貼150萬(wàn)元，批準(zhǔn)文件注明，用于設(shè)備購(gòu)置費(fèi)補(bǔ)助96萬(wàn)元，于批準(zhǔn)日由財(cái)政撥付，用于其他補(bǔ)助54萬(wàn)元，于批準(zhǔn)日撥付20萬(wàn)元，在項(xiàng)目完成時(shí)撥付34元，另外批準(zhǔn)2009年該項(xiàng)目增值稅返還50%，所征稅全額返還，要求編制A公司有關(guān)政府補(bǔ)助的有關(guān)分錄：
1、2007年5月1日收到政府補(bǔ)助時(shí)
借：銀行存款1160000
貸：遞延收益――政府補(bǔ)助1160000
2、2007年5月至2008年12月每月分?jǐn)偱c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)：
每月分?jǐn)傤~：200000÷20=10000元
借：遞延收益――政府補(bǔ)助10000
貸：營(yíng)業(yè)外收入10000
3、2008年12月收到政府補(bǔ)助34萬(wàn)元時(shí)
借：銀行存款 340000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 340000
4、2009年1月至2013年12月，每月分?jǐn)偱c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)
每月分?jǐn)傤~=960000÷4÷12=20000元
借：遞延收益――政府補(bǔ)助20000
貸：營(yíng)業(yè)外收入20000
5、2009年12月經(jīng)結(jié)算該高新技術(shù)項(xiàng)目已上交增值稅90萬(wàn)元，所得稅20萬(wàn)元，已按原批文已返回65萬(wàn)元存入銀行。
關(guān)鍵詞：生產(chǎn)型企業(yè)；混合銷售；發(fā)出商品；賬務(wù)處理
中圖分類號(hào)：F045.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，且銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。為此帶有建筑安裝勞務(wù)的生產(chǎn)型企業(yè)混合銷售必須滿足以下條件才能分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅：1.具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)；2.簽訂建筑工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。
筆者原所在單位——浙江**照明有限公司，是LED燈具制造及具有安裝資質(zhì)的生產(chǎn)型企業(yè)，主要用于工礦、道路、大廈、園林等照明和景觀，既有產(chǎn)品銷售也有工程安裝，屬混合型銷售生產(chǎn)企業(yè)，帶有安裝工程的既有自己公司安裝又有分包外單位安裝。對(duì)把握發(fā)出商品核算既要考慮到遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》又要避免被稅務(wù)局認(rèn)定為延遲納稅的風(fēng)險(xiǎn)。
為了加強(qiáng)存貨管理與核算，明確責(zé)任、義務(wù)，真實(shí)反映企業(yè)銷售收入、應(yīng)收賬款、發(fā)出商品現(xiàn)狀，避免產(chǎn)生相關(guān)流轉(zhuǎn)稅及所得稅資金占用，就發(fā)出商品賬務(wù)處理提出如下三種方式：
方式一：在發(fā)出貨時(shí)，即開具發(fā)票，確認(rèn)收入；也就是說(shuō)，企業(yè)銷售貨物給用戶時(shí)，無(wú)論貨款有沒收到，企業(yè)在發(fā)出貨物時(shí)應(yīng)開具發(fā)票，確認(rèn)收入，其優(yōu)點(diǎn)：企業(yè)無(wú)論與用戶合同怎樣簽定，會(huì)計(jì)核算不會(huì)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于銷售收入確認(rèn)核算的要求，這是生產(chǎn)型企業(yè)普遍賬務(wù)處理方式，也是我公司在沒有安裝資質(zhì)情況下自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)(維修、簡(jiǎn)易安裝)的形式。其缺點(diǎn)：存在稅收資金的占用。
方式二：帶有安裝的產(chǎn)品銷售，貨物轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目工地，這時(shí)商品雖已發(fā)出但所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還沒有轉(zhuǎn)移購(gòu)貨方，公司項(xiàng)目工程部繼續(xù)實(shí)施管理權(quán)和有效控制；ERP系統(tǒng)下對(duì)發(fā)出商品科目應(yīng)該下設(shè)核算項(xiàng)目單位。借記“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”。即由于不確認(rèn)已發(fā)出商品產(chǎn)生的納稅義務(wù)，故不存在稅收資金的占用。其優(yōu)點(diǎn)：從財(cái)務(wù)立場(chǎng)看符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》對(duì)收入確認(rèn)的條件。缺點(diǎn)：企業(yè)與客戶銷售合同中若未明確付款方式及付款的時(shí)間也未單獨(dú)列明安裝工程款，將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為延遲納稅的風(fēng)險(xiǎn)，如《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人發(fā)出的商品如在合同約定的收款日期的當(dāng)天，其納稅義務(wù)為合同約定收款日期的當(dāng)天，委托代銷商品則為收到代銷貨物清單的當(dāng)天為納稅義務(wù)的時(shí)間，具體企業(yè)應(yīng)與購(gòu)方合同簽訂的條件進(jìn)行確認(rèn)。這樣，企業(yè)與客戶簽定銷售合同時(shí)對(duì)上述付款方式及時(shí)間的約定十分重要，無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)怎樣核算，在貨物發(fā)出的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。
方式三：銷售產(chǎn)品異地安裝：分自己安裝和委托安裝；自己安裝的要先辦理外經(jīng)證，對(duì)安裝收入到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開具發(fā)票繳納稅款。
在安裝期間發(fā)生的人工工資、勞務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等均列入其他業(yè)務(wù)支出。ERP系統(tǒng)下設(shè)置其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出核算項(xiàng)目更能清楚反應(yīng)安裝服務(wù)收支，質(zhì)保期維修相關(guān)費(fèi)用也列入其他業(yè)務(wù)支出。安裝期間商品發(fā)出賬務(wù)處理同方式二。
委托安裝的賬務(wù)處理：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間會(huì)遇到時(shí)間要求限制，公司會(huì)把一部分安裝業(yè)務(wù)分包照明安裝工程公司，這就要求我們既要保證產(chǎn)品質(zhì)量和使用的品牌監(jiān)管，又要監(jiān)督受托方施工質(zhì)量。 建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行轉(zhuǎn)包或分包，由總承包人代扣代交營(yíng)業(yè)稅?？偝邪耸盏匠邪铐?xiàng)，應(yīng)根據(jù)應(yīng)付給分包單位或分包人的承包款計(jì)算代扣營(yíng)業(yè)稅，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。代交營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
二、會(huì)計(jì)與稅收相關(guān)政策分析
1.《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定
規(guī)定收入滿足下列條件的，才能確認(rèn)為收入：一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二，收入的金額能夠可靠地計(jì)量；三，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；四，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
銷售收入只有滿足上述條件，才能確認(rèn)為收入。而在實(shí)際工作中，企業(yè)出于占領(lǐng)市場(chǎng)的考量，在發(fā)送貨物給商家時(shí)很難同時(shí)符合上述條件。
2.稅法的相關(guān)規(guī)定
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定：一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將送貨單交給買方的當(dāng)天；二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；三，采取賒銷、分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；四，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
三、處理方法
如上所述會(huì)計(jì)與稅務(wù)的分析，之所以多數(shù)企業(yè)在日常財(cái)務(wù)上處理存在三種方式，是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)稅收納稅義務(wù)時(shí)間的確定把握不準(zhǔn)，企業(yè)在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的關(guān)鍵之處，并不是貨物發(fā)出與商家確認(rèn)進(jìn)貨的時(shí)間，而是企業(yè)與商家簽定合同時(shí)，所約定的付款方式及時(shí)間，如果企業(yè)與商家在合同中有約定付款方式為采取賒銷和分期收款等方式銷售，則企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)按合同約定的收款日期當(dāng)天；否則如未約定則應(yīng)按直接銷售在發(fā)出貨物的當(dāng)天確定為納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，而不論其會(huì)計(jì)上收入的條件是否實(shí)現(xiàn)。所以企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理在上述經(jīng)濟(jì)時(shí)，首先關(guān)注的是合同約定的條件是否明確，付款方式約定是關(guān)鍵。以免使企業(yè)多交或少交稅款，造成企業(yè)資金被占用或未及時(shí)申報(bào)繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)論
綜上所述可知，以上處理方式，按企業(yè)與商家合同約定的付款方式基礎(chǔ)上確認(rèn)納稅義務(wù)的時(shí)間，減少了企業(yè)稅收資金的占用，既符合稅法規(guī)定，也給企業(yè)在資金融資困難的市場(chǎng)環(huán)境一個(gè)舒緩的機(jī)會(huì)，降低資金使用成本，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
參考文獻(xiàn)：
[1]江征風(fēng),雷波,吳波.混合生產(chǎn)模式下汽配業(yè)ERP銷售模型及應(yīng)用[J].組合機(jī)床與自動(dòng)化加工技術(shù),2006(07).
[2]張?jiān)凭?混合銷售行為的節(jié)稅規(guī)劃[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì),2012(02).
在實(shí)際操作中我們發(fā)現(xiàn)，盡管公司享有當(dāng)?shù)卣峁┑膬?yōu)惠政策，但企業(yè)落地時(shí)與政府簽署的協(xié)議條款卻有差別，導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理的差異，進(jìn)而對(duì)企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年及以后年度的利潤(rùn)、稅收、資金等財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生了不同的影響。
一、企業(yè)與政府間的協(xié)議
企業(yè)與政府間的協(xié)議，是企業(yè)享有政府撥款的基礎(chǔ)，為此筆者整理了XX集團(tuán)涉及此項(xiàng)業(yè)務(wù)的部分附屬公司的補(bǔ)貼政策（見表1）。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定
對(duì)于政府補(bǔ)貼的賬務(wù)及稅收處理，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)稅總局有明確的規(guī)定：
（一）賬務(wù)處理依據(jù)
1.政府撥入的屬于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)性和收益性的補(bǔ)貼
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，若用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
2.政府撥入的有指定用途的權(quán)益性資本投入
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南――會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》：“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目使用說(shuō)明明確：“該科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)”。
（二）稅務(wù)處理依據(jù)
政府撥付資金涉及的稅務(wù)文件有：財(cái)政部、國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2008]151號(hào)文：《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》；財(cái)政部、國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2009]87號(hào)文：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》；財(cái)政部、國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2011]70號(hào)文：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》。
其中：財(cái)稅[2009]87號(hào)適用時(shí)間段為2008年1月1日至2010年12月31日；而財(cái)稅[2011]70號(hào)適用時(shí)間段為2011年1月1日以后。
三、公司賬務(wù)及稅收處理
經(jīng)過(guò)對(duì)國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)稅收政策的梳理，并結(jié)合XX集團(tuán)隸屬于軍品或民品產(chǎn)業(yè)的分別位于不同地區(qū)的共7家公司的補(bǔ)貼政策、賬務(wù)、稅收的處理，歸納公司對(duì)于收到的補(bǔ)貼款的三種賬務(wù)及稅收處理方式及特點(diǎn)（見表2）。
綜合表2分析如下。
（一）賬務(wù)處理的影響
不同處理方式對(duì)企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年及后續(xù)年度的資產(chǎn)、損益情況影響如下：
補(bǔ)貼收入確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)時(shí)，所收款項(xiàng)按照房屋建筑物或土地使用年限分?jǐn)側(cè)霠I(yíng)業(yè)外收入；在收到補(bǔ)助款當(dāng)年及后續(xù)一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)每年均會(huì)有一筆等額的營(yíng)業(yè)外收入。
補(bǔ)貼收入確認(rèn)為與收益相關(guān)時(shí)，所收款項(xiàng)于當(dāng)年一次性全額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；企業(yè)當(dāng)年稅前利潤(rùn)將大幅增加，與利潤(rùn)相關(guān)的一系列指標(biāo)受到影響。
補(bǔ)貼收入確認(rèn)為與權(quán)益相關(guān)時(shí)，所收款項(xiàng)作為專項(xiàng)用途資金計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，企業(yè)資本總額將增加，與資本總額相關(guān)的一系列指標(biāo)受到影響。
（二）稅收處理的影響
企業(yè)收到的政府撥付資金通常都存在納稅義務(wù)，但納稅時(shí)間與方式上的不同導(dǎo)致了稅務(wù)處理也有三種選擇：一是一次性繳納并等額抵減后續(xù)年份應(yīng)納所得稅，即企業(yè)于收到當(dāng)年全額并入應(yīng)納稅所得額計(jì)提應(yīng)交所得稅，形成遞延所得稅資產(chǎn)，等額抵減后續(xù)年份應(yīng)納所得稅；二是延期繳納，即企業(yè)對(duì)于收到的補(bǔ)貼款作為不征稅收入處理，但用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊、攤銷在所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整；三是一次性繳納，即企業(yè)在收到當(dāng)年全額并入應(yīng)納稅所得額計(jì)提應(yīng)交所得稅并繳納。
相較于一次性繳納，延期繳納可以近似看成稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)在貨幣的時(shí)間價(jià)值上。
（三）不同處理方式的比較
從減少資金流出的角度考慮，當(dāng)企業(yè)對(duì)收到的補(bǔ)貼款確認(rèn)為“與權(quán)益相關(guān)”時(shí)，因不存在現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，資金流出有限或基本沒有，且可以增加企業(yè)的資本總額，故此方法相對(duì)最優(yōu)。
企業(yè)對(duì)收到的補(bǔ)貼款分別確認(rèn)為“與收益相關(guān)”和“與權(quán)益相關(guān)”的區(qū)別在于對(duì)利潤(rùn)總額和所得稅支出的影響。當(dāng)企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年收入較低成本費(fèi)用較高時(shí)，鑒于合理節(jié)稅的考慮，建議采用確認(rèn)為“與收益相關(guān)”的方式。
（四）關(guān)于企業(yè)對(duì)以“扶持基金”的名義收到的補(bǔ)貼款進(jìn)行不同賬務(wù)處理的原因
XX集團(tuán)以“扶持基金”的名義收到補(bǔ)貼款的附屬公司有三家。但企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)有差異，一家按照與收益相關(guān)進(jìn)行處理，另兩家按照與權(quán)益相關(guān)進(jìn)行處理。經(jīng)分析，造成這種差異的原因主要在于對(duì)收到的款項(xiàng)作為“與權(quán)益相關(guān)”進(jìn)行處理的企業(yè)，除了本身產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目在各地政府規(guī)定的受扶持范圍內(nèi)之外，取得的政府文件還對(duì)其撥付資金的使用規(guī)定了額外要求：一是規(guī)定了企業(yè)對(duì)于收到的財(cái)政專項(xiàng)扶持基金，僅能用于符合規(guī)定的產(chǎn)業(yè)，不得挪作他用，即“專款專用”。二是規(guī)定了企業(yè)對(duì)于收到的財(cái)政專項(xiàng)扶持基金，必須單獨(dú)設(shè)立賬戶，單獨(dú)核算，以便財(cái)政跟蹤檢查，即“單獨(dú)核算”。三是規(guī)定了項(xiàng)目完工后，政府牽頭組織驗(yàn)收。
（五）關(guān)于政府對(duì)項(xiàng)目驗(yàn)收的規(guī)定，研究了不同地區(qū)政府相關(guān)文件的規(guī)定
某地關(guān)于促進(jìn)先進(jìn)制造業(yè)發(fā)展的暫行規(guī)定的實(shí)施細(xì)則中明確了各類別企業(yè)在當(dāng)?shù)刭I地建房享受扶持額度的計(jì)算方法、申請(qǐng)時(shí)間、享受優(yōu)惠的年限，及諸如項(xiàng)目建設(shè)用地的容積率必須不低于0.7，不得建設(shè)與生產(chǎn)無(wú)關(guān)的各種服務(wù)設(shè)施的約束條件。
某地政府為實(shí)施創(chuàng)造力產(chǎn)業(yè)發(fā)展示范工程并深化科研經(jīng)費(fèi)管理制度，對(duì)落戶于當(dāng)?shù)氐那覞M足一定條件的企業(yè)給予科技扶持基金獎(jiǎng)勵(lì)支持，并出臺(tái)了科技創(chuàng)新資金的管理辦法及科技計(jì)劃項(xiàng)目申請(qǐng)指南。該辦法列出了在支持范圍內(nèi)的項(xiàng)目及申報(bào)條件。如關(guān)于半導(dǎo)體照明產(chǎn)業(yè)，申報(bào)方向?yàn)椤伴_發(fā)高光色品質(zhì)，多功能創(chuàng)新半導(dǎo)體照明產(chǎn)品及系統(tǒng)等”，具體條件為“項(xiàng)目應(yīng)具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，研發(fā)類項(xiàng)目可提供專利受理通知書”。
四、類似問(wèn)題的處理建議
為保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并切實(shí)發(fā)揮財(cái)務(wù)在企業(yè)內(nèi)部決策領(lǐng)域的作用，對(duì)后續(xù)有類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的企業(yè)的建議如下：
通過(guò)前面對(duì)幾種賬務(wù)和稅收處理方式的分析，為獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，并規(guī)避現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，建議企業(yè)將收到的補(bǔ)貼款確認(rèn)為“與權(quán)益相關(guān)”，故在與政府協(xié)商時(shí)，可將補(bǔ)貼名義偏向于各類型的扶持基金，并讓政府配合提供諸如?？顚Ｓ?，單獨(dú)核算等政策性的文件；同時(shí)，企業(yè)也需從自身實(shí)際出發(fā)做好項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施、結(jié)題與評(píng)價(jià)，及項(xiàng)目資料的完整歸檔，為政府驗(yàn)收做足準(zhǔn)備。
當(dāng)企業(yè)無(wú)法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項(xiàng)目無(wú)法滿足政府驗(yàn)收需求時(shí)，若企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年費(fèi)用支出較高，則僅需取得享受各類扶持基金的政策即可，以便企業(yè)財(cái)務(wù)處理時(shí)將取得的補(bǔ)助款確認(rèn)為“與收益相關(guān)”，在收到當(dāng)年全額納入營(yíng)業(yè)外收入，一次性并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅，以達(dá)到合理節(jié)稅的目的。
當(dāng)企業(yè)無(wú)法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項(xiàng)目無(wú)法滿足政府驗(yàn)收需求、且投產(chǎn)當(dāng)年費(fèi)用支出較小時(shí)，則偏向于將補(bǔ)助款確認(rèn)為“與資產(chǎn)相關(guān)”，此時(shí)企業(yè)可就補(bǔ)助款作為基礎(chǔ)設(shè)施配套款或土地集約金等進(jìn)行協(xié)商，以確定分?jǐn)偰晗蕖?/p>
在企業(yè)擬投資時(shí)，建議投資、研發(fā)、財(cái)務(wù)等部門均參與到前期的可行性分析、論證及投資回報(bào)分析等一系列過(guò)程中，以便收集、了解擬落戶地的財(cái)稅信息，當(dāng)?shù)馗咝录夹g(shù)扶持的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目與企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品研發(fā)的趨同性，并分析企業(yè)建設(shè)期及營(yíng)運(yùn)期的本量利關(guān)系和資金狀況。
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；企業(yè)所得稅；核定征收
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）031-000-01
引言
一般下列情形下，企業(yè)可實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。這些條件中建筑行業(yè)應(yīng)該屬于雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的企業(yè)。但建筑企業(yè)一般經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，資金流量大、建設(shè)周期長(zhǎng)，多為夸年度施工等特點(diǎn)，決定了建筑施工企業(yè)應(yīng)具有一定的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，注冊(cè)資金一般都是上億，收入更是上億以上，有些建筑集團(tuán)企業(yè)年收入達(dá)到上佰億，在這種情況下，如果采用核定征收的話，給企業(yè)財(cái)務(wù)賬務(wù)處理帶來(lái)方便，方便企業(yè)更好控制成本核算，但國(guó)家流失的稅收風(fēng)險(xiǎn)更大。對(duì)這種狀況需要根據(jù)實(shí)際情況加以分析并解決。
一、核定征收對(duì)建筑企業(yè)所得稅存在的問(wèn)題
（一）影響建筑行業(yè)企業(yè)所得稅核算的基本因素
營(yíng)改增下我國(guó)的建筑行業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式?jīng)]有多大的變化，還是實(shí)行工程項(xiàng)目經(jīng)理責(zé)任承包經(jīng)營(yíng)方式。目前大多數(shù)建筑企業(yè)都是實(shí)行工程項(xiàng)目掛靠經(jīng)營(yíng)方式。都是老板（項(xiàng)目經(jīng)理）自己聯(lián)系工程項(xiàng)目，再掛靠符合工程項(xiàng)目資質(zhì)的建筑施工企業(yè)。這種運(yùn)作模式的賬務(wù)處理是，建筑企業(yè)承擔(dān)全過(guò)程的工程項(xiàng)目的全部風(fēng)險(xiǎn)，包括財(cái)務(wù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，施工企業(yè)以收管理費(fèi)扣除企業(yè)費(fèi)用后作為企業(yè)的利潤(rùn)，這種賬務(wù)處理利潤(rùn)是薄利的，根本就不能用建筑業(yè)行業(yè)的利潤(rùn)率一般都在15%--30%左右來(lái)算，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)收的管理費(fèi)一般是合同價(jià)的0.5%-1.5%點(diǎn)數(shù)，最終可想而知企業(yè)利潤(rùn)非常低，在這種模式下，建筑行業(yè)的利潤(rùn)率15%--30%左右應(yīng)該都在項(xiàng)目經(jīng)理的收益里，而建筑企業(yè)最終把這部分收益放入工程成本，于是企業(yè)便想方設(shè)法增加工程合同費(fèi)用特別是成本費(fèi)用的支出，虛增費(fèi)用、加大成本，使利潤(rùn)控制在管理費(fèi)下扣除公司費(fèi)用、稅金及附加費(fèi)后的金額，因此上繳所得稅是有限的，這種情況下稅務(wù)局為了防止企業(yè)所得稅大量流失，稅務(wù)部門在建筑行業(yè)采用核定征收方式，能更好的征收建筑企業(yè)所得稅稅款。
（二）建筑行業(yè)核定征收方式存在的弊端
由于建筑企業(yè)成本是先確定合同毛利，再由合同收入減去合同毛利倒算出合同成本。而合同成本由直接材料、直接人工、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用、間接費(fèi)用科目結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)。在合同成本結(jié)算中，絕大部分未取得發(fā)票，僅以收據(jù)入賬，只有少量原材料入庫(kù)取得貨物銷售發(fā)票，絕大部分金額未取得發(fā)票以入賬。這種情況下稅務(wù)部門采取核定征收方式，能更好的征收建筑企業(yè)所得稅稅款。卻也存在弊端，由于實(shí)行核定征收方式，稅務(wù)部門便放松對(duì)成本費(fèi)用發(fā)票審查，甚至沒有檢查，導(dǎo)致建筑企業(yè)認(rèn)為沒有發(fā)票也可以，便以大量的收據(jù)入賬，致使一些材料供應(yīng)商不開發(fā)票，建筑企業(yè)材料成本占收入一半以上，如果這些提供材料的供應(yīng)商都不開發(fā)票，那流失的稅收金額不是核定征收這點(diǎn)所得稅能相比的。對(duì)建筑企業(yè)實(shí)行核定征收所得稅，從表面看好像達(dá)到了加強(qiáng)征收建筑企業(yè)所得稅的目的。但從整體稅收環(huán)節(jié)來(lái)看，恰恰是因小失大，導(dǎo)致大量材料、人工勞務(wù)應(yīng)交稅款流失。所以應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視，從根本上節(jié)流稅款流失。在個(gè)人所得稅上，由于企業(yè)把項(xiàng)目經(jīng)理收益部份放入建筑企業(yè)成本中，隱藏了個(gè)人收益，更是漏繳項(xiàng)目經(jīng)理個(gè)人所得稅。
二、加強(qiáng)建筑企業(yè)所得稅核定征收管理的建議
（一）對(duì)建筑行業(yè)所得稅實(shí)行預(yù)征，定期審核發(fā)票管理賬務(wù)
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)建筑行業(yè)所得稅實(shí)行預(yù)征，從根本上改變目前建筑業(yè)所得稅征管不到位、防止企業(yè)所得稅款大量流失的狀況。對(duì)預(yù)征稅款，賬務(wù)健全能準(zhǔn)確核算損益的建筑企業(yè)，應(yīng)實(shí)行查賬征收；對(duì)賬務(wù)不健全不能準(zhǔn)確核算損益的建筑企業(yè)改為核定征收，但應(yīng)該定期審查成本費(fèi)用的發(fā)票，防止材料供應(yīng)商銷售環(huán)節(jié)稅款的流失，定期進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)。
（二）加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理承包建筑工程的個(gè)人所得所得稅實(shí)行預(yù)征
目前建筑工程項(xiàng)目普遍采用項(xiàng)目經(jīng)理掛靠具有建筑資質(zhì)的施工企業(yè)，而項(xiàng)目經(jīng)理多為個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)把工作重點(diǎn)放在工程承包者的個(gè)人所得稅征管上，應(yīng)要求建筑公司與項(xiàng)目經(jīng)理簽訂的合同、與建設(shè)單位承包合同、會(huì)計(jì)核算方式按工程項(xiàng)目報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，屬于個(gè)人承包的則依法明確項(xiàng)目經(jīng)理的合同收益，按建筑業(yè)行業(yè)的利潤(rùn)率15%―30%左右確認(rèn)收益所得實(shí)行預(yù)征。
（三）加強(qiáng)稅務(wù)檢查，定期下單位普及發(fā)票管理
一般企業(yè)賬務(wù)處理都是以發(fā)票作為原始憑證，但建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式特別，加上項(xiàng)目經(jīng)理普片認(rèn)為付了管理費(fèi)就完成合同任務(wù)，發(fā)票的重要性對(duì)他們來(lái)說(shuō)，跟本就不重要，只看眼前利益，這為建筑企業(yè)帶來(lái)了企業(yè)所得稅稅務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)建筑企業(yè)的發(fā)票管理意識(shí)，建筑企業(yè)也要加強(qiáng)項(xiàng)目經(jīng)理的發(fā)票的重要性。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，面對(duì)營(yíng)改增的新形勢(shì)，我國(guó)建筑行業(yè)單位必須轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理觀念，結(jié)合營(yíng)改增的新形勢(shì)新方法，對(duì)單位的企業(yè)所得稅進(jìn)行略性改進(jìn)，切實(shí)降低企業(yè)所得稅財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的職能，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理意識(shí)，加大對(duì)企業(yè)成本控制力度，推動(dòng)企業(yè)管理型轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑行業(yè)的穩(wěn)定健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]申祥吉.建筑行業(yè)企業(yè)所得稅核定征收的弊端及解決思路[J].財(cái)經(jīng)界，2015（7）.
【關(guān)鍵詞】 國(guó)有企業(yè) 改革 賬務(wù)處理 策略
企業(yè)改制通常要在較短的時(shí)間內(nèi)完成，進(jìn)行業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員等的重組，進(jìn)行評(píng)估增減值和會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)政策估計(jì)變更等問(wèn)題的賬務(wù)處理?，F(xiàn)結(jié)合某勘察設(shè)計(jì)單位的改制實(shí)例，探討企業(yè)在改制過(guò)程中對(duì)賬務(wù)和涉及所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
1. 會(huì)計(jì)差錯(cuò)的賬務(wù)處理。
首先是對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整，在改制企業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議既包括實(shí)質(zhì)性調(diào)整，也包括模擬性調(diào)整，但企業(yè)對(duì)舊賬實(shí)施的調(diào)整僅限于實(shí)質(zhì)性調(diào)整。實(shí)質(zhì)性調(diào)整主要是會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整時(shí)間與會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調(diào)整會(huì)計(jì)差錯(cuò)的過(guò)程中，不能將審計(jì)人員建議的會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應(yīng)該分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)調(diào)賬日的影響。會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般分為兩種類型，第一種是已發(fā)生的企業(yè)會(huì)計(jì)處理不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度或相關(guān)準(zhǔn)則形成的錯(cuò)誤，這種情況下企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，但在計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)根據(jù)稅法的規(guī)定分期（年）計(jì)算，與稅務(wù)部門溝通后對(duì)以前年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行修正，調(diào)整以前年度所得稅費(fèi)用或可彌補(bǔ)虧損數(shù)；第二種是根據(jù)改制要求為嚴(yán)格劃分改制基準(zhǔn)日前后收支進(jìn)行的調(diào)整，如預(yù)提房租、水電費(fèi)以及將期后發(fā)生的應(yīng)歸屬基準(zhǔn)日前的收支調(diào)整入賬等，這種情況下企業(yè)可以根據(jù)一貫性的原則不必進(jìn)行專門的賬務(wù)調(diào)整，在收入支出實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理（不可跨年度），所得稅按所屬會(huì)計(jì)年度一并計(jì)算。以下是某勘察設(shè)計(jì)院對(duì)改制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的部分會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的賬務(wù)處理：
第一、調(diào)整在建工程中屬于費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目和在專項(xiàng)應(yīng)付款中課題撥款收入項(xiàng)目。在歷年會(huì)計(jì)核算上，該單位在接受上級(jí)單位委托技術(shù)課題研究時(shí)，收到課題研究撥款時(shí)，掛專項(xiàng)應(yīng)付款---課題研究科目，發(fā)生課題研究費(fèi)用時(shí)，在在建工程中按課題項(xiàng)目明細(xì)列支費(fèi)用，未進(jìn)入當(dāng)期損益，當(dāng)課題驗(yàn)收結(jié)項(xiàng)時(shí)，形成無(wú)形資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)科目，未形成無(wú)形資產(chǎn)的對(duì)沖后余額結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。審計(jì)認(rèn)為，應(yīng)全額調(diào)整入損益，企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
調(diào)整在建工程中屬于費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目：
借：以前年度損益調(diào)整——研究費(fèi)用 242，792.4
貸：在建工程——課題項(xiàng)目明細(xì)——242，792.4
將與收益相關(guān)的專項(xiàng)應(yīng)付款計(jì)為收入：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款——課題項(xiàng)目明細(xì)788，828.85
貸：以前年度損益調(diào)整——課題撥款
——788，828.85
第二、對(duì)已經(jīng)無(wú)法收回的款項(xiàng)確認(rèn)為壞賬損失。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)有兩筆應(yīng)收賬款和一筆其他應(yīng)收款無(wú)法收回，全額確認(rèn)為壞賬損失。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失
——390，148.48
壞賬準(zhǔn)備——310，593.93
貸：應(yīng)收賬款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他應(yīng)收款——某班組——100，742.41
第三、調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的收入。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)補(bǔ)確認(rèn)兩筆收入，合計(jì)594，553元。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：應(yīng)收賬款——客戶明細(xì)——594，553
貸：以前年度損益調(diào)整——補(bǔ)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——594，553
第四、調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的成本。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)補(bǔ)確認(rèn)25筆項(xiàng)目分包成本，合計(jì)10，032，632.24元。由于行業(yè)特點(diǎn)，主合同與分包合同很難作到一一對(duì)應(yīng)確認(rèn)收入與成本，項(xiàng)目在同期收入與支出不很配比，導(dǎo)致部分項(xiàng)目分包成本確認(rèn)滯后。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——補(bǔ)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——10，032，632.24
貸：應(yīng)付賬款——客戶明細(xì)——10，032，632.24
第五、沖減重復(fù)入賬的收入。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)重復(fù)確認(rèn)3筆項(xiàng)目收入，合計(jì)104，500元。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——沖減重復(fù)入賬的收入——104，500
貸：應(yīng)收賬款——客戶明細(xì)——104，500
第六、調(diào)整流轉(zhuǎn)稅金及附加。調(diào)增收入1，278，881.85元，調(diào)增分包成本10，032，632.24元，按稅法規(guī)定，分包支出可抵減流轉(zhuǎn)稅，營(yíng)業(yè)稅按5%計(jì)征，依此計(jì)算調(diào)整流轉(zhuǎn)稅金及附加。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：應(yīng)交稅金及附加——可抵減營(yíng)業(yè)稅金及附加——490，210.03
貸：以前年度損益調(diào)整——營(yíng)業(yè)稅金及附加——490，210.03
第七、調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。將以前年度損益調(diào)整借貸相抵后的余額轉(zhuǎn)入年初未分配利潤(rùn)。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：年初未分配利潤(rùn)——8，896，481.24
貸：以前年度損益調(diào)整——8，896，481.24
2. 根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
在國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中，按照國(guó)有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，需要對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評(píng)估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評(píng)估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即評(píng)估增值和減值。現(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評(píng)估調(diào)賬的法規(guī)主要有財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)字[1998]16號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉》有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)函字[1999]2號(hào)）。評(píng)估調(diào)賬是指對(duì)調(diào)賬日重組范圍內(nèi)的資產(chǎn)按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。由于評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日一般有一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間間隔，這段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調(diào)賬時(shí)需分析評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異。該勘察設(shè)計(jì)單位資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果顯示，資產(chǎn)增值7508.16萬(wàn)元，其中，固定資產(chǎn)（主要是房產(chǎn)）增值7507.03萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)增值0.32萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資增值0.82萬(wàn)元。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
對(duì)固定資產(chǎn)增值的會(huì)計(jì)調(diào)整。按評(píng)估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值后，若評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)大于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的余額計(jì)入資本公積，若評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)小于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)按順序沖減未分配利潤(rùn)、資本公積。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)明細(xì)等——60，070，000.03
無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)——15，000，000
貸：資本公積——其他資本轉(zhuǎn)入（資產(chǎn)評(píng)估增值）——56，302，500.02
遞延所得稅負(fù)債——18，767，500.01
對(duì)無(wú)形資產(chǎn)增值的會(huì)計(jì)調(diào)整。
借：無(wú)形資產(chǎn)——無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)等——3，200
貸：資本公積——其他資本轉(zhuǎn)入（資產(chǎn)評(píng)估增值）——2，400
遞延所得稅負(fù)債——800
對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資增值的會(huì)計(jì)調(diào)整。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資客戶明細(xì)（股權(quán)投資差額）——8，200
貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備（資產(chǎn)評(píng)估增值）——6，150
遞延所得稅負(fù)債——2，050
3. 職工安置費(fèi)用的賬務(wù)處理。
職工安置費(fèi)用通常包括在職職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、離退休人員費(fèi)用等，實(shí)際發(fā)生前可掛專項(xiàng)應(yīng)付款。但要要注意進(jìn)行個(gè)所得稅的代扣代繳核算，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1999]178號(hào)文《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體等用人單位進(jìn)行勞動(dòng)人事制度改革，對(duì)個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)），其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠つ昶骄べY的3倍數(shù)額內(nèi)，免征個(gè)人所得稅；超過(guò)部分，應(yīng)作為計(jì)稅收入，按工資薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?？紤]到個(gè)人取得的計(jì)稅收入數(shù)額較大，而且被解聘的人員可能在一段時(shí)間內(nèi)沒有固定收入，因此，對(duì)個(gè)人取得的計(jì)稅收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)平均。具體平均辦法為：以個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實(shí)際工作年限數(shù)計(jì)算，超過(guò)12年的按12計(jì)算。個(gè)人按國(guó)家和地方政府規(guī)定比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)基金在計(jì)稅時(shí)應(yīng)予以扣除。該勘察設(shè)計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理如下：
實(shí)際發(fā)生前的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)主管國(guó)資委批復(fù)結(jié)果掛往來(lái)賬。
借：其他應(yīng)收款——原股東（職工安置費(fèi)用）——47，000，000
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金——29，470，000
離退休人員費(fèi)用——17，530，000
收到原股東撥付職工安置費(fèi)用并發(fā)放經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金時(shí).
借：銀行存款——47000，000
貸：其他應(yīng)收款——原股東（職工安置費(fèi)用）——47，000，000
借： 專項(xiàng)應(yīng)付款——職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金——29，470，000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交個(gè)人所得稅——2，947，000
銀行存款——26，513，000
4. 剝離資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
剝離資產(chǎn)主要是指根據(jù)改制要求將土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)等部分資產(chǎn)予以剝離的資產(chǎn)，這種情況下企業(yè)應(yīng)將剝離資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為零，對(duì)應(yīng)減少凈資產(chǎn)，不涉及所得稅問(wèn)題。該勘察設(shè)計(jì)單位本次改制中，有一棟房產(chǎn)（建于上世紀(jì)六十年代，原值16.69萬(wàn)元，帳面凈值2.25萬(wàn)元）因產(chǎn)權(quán)有爭(zhēng)議不明晰，根據(jù)國(guó)家有關(guān)文件精神，剝離出來(lái)未納入改制資產(chǎn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：累計(jì)折舊——某房產(chǎn)——144，400
未分配利潤(rùn)——?jiǎng)冸x資產(chǎn)凈值——22，500
貸：固定資產(chǎn)——某房產(chǎn)——166，900
5. 繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期間相關(guān)問(wèn)題的賬務(wù)處理。
繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期是指從評(píng)估基準(zhǔn)日到新公司設(shè)立日（領(lǐng)取新營(yíng)業(yè)執(zhí)照）這段經(jīng)營(yíng)期。改制過(guò)程中股東對(duì)這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果一般會(huì)有一個(gè)協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期利潤(rùn)處理方案對(duì)賬務(wù)處理也有不同的影響。對(duì)這段時(shí)間經(jīng)營(yíng)成果的處理應(yīng)在舊賬中進(jìn)行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果由老股東享有，則企業(yè)應(yīng)作利潤(rùn)分配的賬務(wù)處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果由新老股東共享，則企業(yè)無(wú)須作利潤(rùn)分配的賬務(wù)處理。繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期間有一個(gè)特殊的問(wèn)題是固定資產(chǎn)的折舊。在進(jìn)行固定資產(chǎn)的評(píng)估調(diào)賬時(shí)，我們是將固定資產(chǎn)的評(píng)估增值和減值按照固定資產(chǎn)的明細(xì)表記入賬簿中，調(diào)賬后企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估增減值的和。由于實(shí)物資產(chǎn)出資是按評(píng)估值計(jì)價(jià)的，而評(píng)估基準(zhǔn)日到設(shè)立日之間的繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期間固定資產(chǎn)要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費(fèi)用改制企業(yè)是按照原賬面原價(jià)計(jì)提而不是按照評(píng)估確認(rèn)價(jià)值計(jì)提的。在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期間原企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果由老股東享有的情況下，如固定資產(chǎn)評(píng)估出現(xiàn)增值，由于評(píng)估增值部分在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期間沒有計(jì)提折舊，繼續(xù)經(jīng)營(yíng)期間經(jīng)營(yíng)成果的計(jì)算沒有考慮評(píng)估增值對(duì)折舊費(fèi)用的影響，實(shí)施利潤(rùn)分配后，會(huì)出現(xiàn)實(shí)物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產(chǎn)增值部分所影響的折舊應(yīng)由老股東補(bǔ)足。這種補(bǔ)足可采用兩種方式：一是如果原利潤(rùn)分配未實(shí)際支付，可減記應(yīng)付原股東的利潤(rùn)。二是以現(xiàn)金補(bǔ)足。同時(shí)補(bǔ)計(jì)提固定資產(chǎn)增值部分折舊。
由于企業(yè)改制是我國(guó)特有的事項(xiàng)，政出多門，各個(gè)管理機(jī)構(gòu)均有自己的規(guī)定，且改制工作執(zhí)行時(shí)期長(zhǎng)，期間會(huì)計(jì)政策、稅務(wù)政策、勞動(dòng)等政策也有變化，前幾年改制的會(huì)計(jì)處理與后幾年改制的會(huì)計(jì)處理都有所不同，由此造成會(huì)計(jì)處理的困難。本文結(jié)合改制實(shí)例作些探討，以求教各位賢能。
參考文獻(xiàn)：
[1] 《國(guó)有企業(yè)改制評(píng)估的有關(guān)會(huì)計(jì)處理》，作者，曾曉玲，《財(cái)會(huì)通訊》2001年01期.
一、稅法上對(duì)增值稅收入的時(shí)限規(guī)定
根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：
（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
二、新準(zhǔn)則對(duì)增值稅收入的確認(rèn)的相關(guān)“亮點(diǎn)”
1、根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
（1）收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
（2）“日?；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)，一般計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目?！胺侨粘；顒?dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入應(yīng)作為“利得”，計(jì)入“資本公積”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
（3）在新準(zhǔn)則體系下，收入被定義為日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入，費(fèi)用被定義為日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出不包括在收入和費(fèi)用之中，這樣，收入減去費(fèi)用就不等于利潤(rùn)了
2、新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式
原準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計(jì)量采用名義金額。
新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外?！薄昂贤騾f(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額?！?/p>
3、新準(zhǔn)則下增值稅收入核算中相關(guān)會(huì)計(jì)科目的變化
（1）原來(lái)核算中常用的“應(yīng)交稅金”科目，與“其他應(yīng)交款”科目合并，合并之后的科目名稱為“應(yīng)交稅費(fèi)”。
（2）在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中，原來(lái)使用“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目，新準(zhǔn)則下，取消了這個(gè)科目，使用“其他應(yīng)付款”科目，
（3）新準(zhǔn)則沒有設(shè)置“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目，而設(shè)置了“發(fā)出商品”科目。核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本。
4、增值稅收入的確認(rèn)的五個(gè)條件
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
三、新準(zhǔn)則下特殊增值稅收入的財(cái)稅協(xié)調(diào)處理
（一）售后回購(gòu)，因不符合銷售收入確認(rèn)的條件，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
[例1]甲公司于5月1日向乙公司銷售商品，價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元。甲公司應(yīng)于9月30日以110萬(wàn)元購(gòu)回。
①銷售時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款117
貸：庫(kù)存商品80
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17
其他應(yīng)付款20
②每月（5-8月份）末計(jì)提利息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用2
貸：其他應(yīng)付款2
③回購(gòu)時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：庫(kù)存商品110
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）18.7
貸：銀行存款128.7
借：其他應(yīng)付款28
財(cái)務(wù)費(fèi)用2
貸：庫(kù)存商品30
財(cái)稅差異分析：售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，但在稅收上不承認(rèn)這種融資，而視為銷售和采購(gòu)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。銷售方的銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價(jià)款，由于甲公司銷項(xiàng)稅額小于其進(jìn)項(xiàng)稅額，差額部分留待以后抵扣，但應(yīng)按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
（二）、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物增值稅處理的財(cái)稅差異
[例2]甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分五年分期收款，每年2000元，合計(jì)1萬(wàn)元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購(gòu)貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。
分析：應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為8000元，據(jù)此可計(jì)算得出年金為2000元、期數(shù)為五年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%.
1、在不考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理：
銷售成立時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000
未實(shí)現(xiàn)融資收益2000
財(cái)稅差異：
分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然，如果一次性開具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項(xiàng)稅額；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”按實(shí)際利率法攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)，稅法并不認(rèn)可。所以，以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，
2、在考慮增值稅因素下的賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6837.61
未實(shí)現(xiàn)融資收益1709.40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1452.99
財(cái)稅差異：
一、引言
中國(guó)第一部個(gè)人所得稅法《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅稅法》于1980年9月10日頒布實(shí)施，中途經(jīng)過(guò)多次的修訂和頒布所得稅稅法實(shí)施細(xì)則進(jìn)行完善，2007年12月29日，中國(guó)人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議表決通過(guò)了個(gè)人所得稅決定：個(gè)稅免征額由1 600元提高到2 000元，同時(shí)暫免征個(gè)人儲(chǔ)蓄利息所得稅額。自2011年9月1日起，國(guó)家再次提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，將個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為3 500元/月，級(jí)數(shù)由原來(lái)的9級(jí)超額累進(jìn)稅率變?yōu)?級(jí)超額累進(jìn)稅率，這是中國(guó)現(xiàn)行最新的關(guān)于個(gè)人所得稅稅收的規(guī)定。
二、個(gè)人所得稅會(huì)計(jì)處理
（一）應(yīng)納稅所得額計(jì)算
要準(zhǔn)確核算個(gè)人所得稅，合理計(jì)算應(yīng)納稅所得額是關(guān)鍵。個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額按照不同的收入來(lái)源有不同的計(jì)稅依據(jù)，扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率也不一樣，只有正確判斷各項(xiàng)所得來(lái)源的性質(zhì)才能找到適用算法。
個(gè)人工資薪金所得按照個(gè)人每月收入減去3 500元（外籍人員和在境外工作的中國(guó)人減去4 800元）國(guó)家允許扣除的生計(jì)費(fèi)用之后，將個(gè)人的純所得視為應(yīng)納稅所得額。工資薪金所得是按照超額累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算的。超額累進(jìn)稅率算法可以直接根據(jù)每一級(jí)對(duì)應(yīng)的稅率計(jì)算稅額求合計(jì)，也可以用“工資、薪金適用所得稅稅率表”查表計(jì)算得出，兩種方式計(jì)算的結(jié)果是一致的。2009年9月1日起實(shí)行調(diào)整后的工資薪金個(gè)人所得稅7級(jí)超額累進(jìn)稅率。
例如某人本月收入5 500元，按照直接計(jì)算法，是按照工資薪金超過(guò)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之后的部分找對(duì)應(yīng)稅率交稅，超過(guò)3 500不超過(guò)5 000部分適用稅率為3%，超過(guò)5 000部分適用稅率10%，應(yīng)納稅額=（5 000-3 500）*3%+（5 500-
5 000）*10%=95元。
按照工資薪金稅率表查表計(jì)算，應(yīng)納稅所得額=5 500-
3 500=2 000元，對(duì)應(yīng)第2級(jí)稅率，按照公式應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率-速算扣除數(shù)=2 000*10%-105=95元，二者計(jì)算結(jié)果是一致的。企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用中較為常見的是使用稅率表法簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程。
個(gè)人取得的勞務(wù)報(bào)酬收入、稿酬出版發(fā)行收入、特許權(quán)使用所得、財(cái)產(chǎn)租賃收入，這類收入是按次進(jìn)行納稅的，若每次總收入不超過(guò)四千元，允許扣除八百元之后作為應(yīng)納稅所得額；每次總收入四千元以上的，按20%的單一比例稅率扣除費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得也屬于一種個(gè)人取得的收入，但這種經(jīng)營(yíng)所得允許扣除在一個(gè)年度內(nèi)所發(fā)生的成本、費(fèi)用、損失等作為個(gè)體工商戶的計(jì)稅依據(jù)。
針對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得，計(jì)稅依據(jù)是扣除當(dāng)年度發(fā)生的必要的費(fèi)用支出之后的余額。個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也是單獨(dú)按次納稅，不并入到工資薪金里面合并計(jì)稅。以當(dāng)前轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入減去財(cái)產(chǎn)原值和為了轉(zhuǎn)讓該財(cái)產(chǎn)發(fā)生的合理費(fèi)用后，其余額為本次應(yīng)納稅所得額。另外針對(duì)偶然性質(zhì)的所得，比如中獎(jiǎng)或接受捐贈(zèng)，股票分得紅利、股息等收入，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。與勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)等收入不同的地方在于沒有扣除的標(biāo)準(zhǔn)。
舉個(gè)例子說(shuō)明，某非外籍員工王先生1月份的稅前收入8 000元，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金個(gè)人扣繳部分合計(jì)1 200元，則工資薪金應(yīng)納稅所得額=8 000-1 200-3 500=3 300元。王先生同時(shí)轉(zhuǎn)讓了自有專利權(quán)，取得收入20 000元，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所得應(yīng)納稅所得額=20 000*（1-20%）=16 000元。
（二）個(gè)人所得稅賬務(wù)處理
1.工資、薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅賬務(wù)處理
企業(yè)支付工資薪金為職工代扣代繳的應(yīng)納稅個(gè)人所得稅實(shí)際上是工資薪金組成的一部分，因?yàn)橛?jì)提應(yīng)付職工薪酬的時(shí)候沒有核算應(yīng)代扣的金額，在計(jì)算企業(yè)承擔(dān)部分個(gè)稅時(shí)還要還原成稅前金額。在代扣時(shí)會(huì)計(jì)科目借方“應(yīng)付職工薪酬”，科目貸方“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交個(gè)人所得稅”。實(shí)際上繳的時(shí)候，科目借方“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交個(gè)人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。舉例來(lái)說(shuō)明單位和個(gè)人共同承擔(dān)個(gè)人所得稅的賬務(wù)處理方式。
2.個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得納稅賬務(wù)處理
對(duì)于個(gè)體工商戶來(lái)說(shuō)支出的稅費(fèi)也是一種費(fèi)用，計(jì)算個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額時(shí)，借方科目 “所得稅費(fèi)用”，貸方科目“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交個(gè)人所得稅”，在實(shí)際繳納的時(shí)候借方科目“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交個(gè)人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。
3.企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得稅的賬務(wù)處理
計(jì)算企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)收入的所得稅，為了便于監(jiān)管和納稅統(tǒng)籌，一般是由支付款項(xiàng)的單位代扣代繳，在代扣稅款時(shí)，借方科目 “應(yīng)付利潤(rùn)”，貸方科目“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交代扣個(gè)人所得稅”，實(shí)際繳納的時(shí)候借方科目“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交代扣個(gè)人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。
4.其他項(xiàng)目個(gè)人所得稅的會(huì)計(jì)處理
其他項(xiàng)目包括企業(yè)支付個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、企業(yè)向個(gè)人分配股息、紅利，這類會(huì)計(jì)賬務(wù)處理歸結(jié)起來(lái)有類似的處理方法，只是在對(duì)應(yīng)的借計(jì)入的科目不一樣。例如勞務(wù)報(bào)酬一般計(jì)入“管理費(fèi)用”，“營(yíng)銷費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，個(gè)人稿酬掛在個(gè)人往來(lái)賬上借記“其他應(yīng)付款”，支付的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，分配股息、紅利時(shí)借記“應(yīng)付利潤(rùn)”科目，貸方都計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交代扣個(gè)人所得稅”，實(shí)際繳納的時(shí)候借方科目記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交代扣個(gè)人所得稅”，貸方記入“銀行存款、現(xiàn)金”等科目。
（三）個(gè)人所得稅代扣代繳納稅申報(bào)
中國(guó)個(gè)人所得稅的申報(bào)可以分為代扣代繳和自行納稅申報(bào)。凡事在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)單位、社團(tuán)組織、駐華機(jī)構(gòu)、個(gè)體工商戶等單位和個(gè)人都負(fù)有個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。扣繳義務(wù)人必須依法按時(shí)完成個(gè)稅的申報(bào)和代扣代繳義務(wù)。對(duì)于納稅義務(wù)人應(yīng)扣未扣的稅款仍然由納稅義務(wù)人承擔(dān)，但扣繳義務(wù)人同時(shí)要承擔(dān)應(yīng)扣未扣稅款的0.5～3倍的罰款，扣繳義務(wù)人已將納稅人拒絕繳納個(gè)人所得稅款的情況報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)的情況除外。中國(guó)個(gè)稅所得稅法第11條規(guī)定：對(duì)扣繳義務(wù)人按照所代扣代繳的個(gè)人所得稅稅款，稅務(wù)局返還2%的手續(xù)費(fèi)，企業(yè)可以用于獎(jiǎng)勵(lì)本單位負(fù)責(zé)辦理納稅申報(bào)的報(bào)稅人員。
個(gè)人所得稅自行申報(bào)的情形中，中國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)管理辦法中明確了，年所得12萬(wàn)元以上、在中國(guó)境內(nèi)兩處或以上取得工資薪酬所得、境外所得及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形必須要進(jìn)行自行納稅申報(bào)。個(gè)人取得了應(yīng)稅所得，但沒有扣繳義務(wù)人的應(yīng)該自行申報(bào)納稅，不得進(jìn)行偷逃稅款。納稅人可以采取網(wǎng)絡(luò)申報(bào)、郵寄電文或直接向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，也可以委托有稅務(wù)資質(zhì)的中介代為辦理個(gè)人所得稅納稅申報(bào)。在規(guī)定的期限內(nèi)不能按期辦理納稅申報(bào)的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)延期辦理。
三、關(guān)于個(gè)人所得稅納稅規(guī)定的建議
中國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類所得稅制，符合中國(guó)國(guó)情，稅率拉開級(jí)次利于調(diào)節(jié)收入分配。稅額的計(jì)算方法上面較為簡(jiǎn)單，便于實(shí)際工作中核算。企業(yè)在代為計(jì)算和繳納個(gè)人所得稅的時(shí)候應(yīng)注意關(guān)注各種稅收政策和法規(guī)，積極運(yùn)用免征個(gè)稅、減征個(gè)稅、暫免征個(gè)稅等稅收優(yōu)惠政策，為取得所得的個(gè)人爭(zhēng)取到符合國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠利益，也符合中國(guó)個(gè)人所得稅制建立的初衷。
關(guān)鍵詞：視同銷售 ； 稅務(wù) ； 會(huì)計(jì) ； 處理
一、變更部分“視同銷售貨物”征稅與否的法律規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱某稅條例或?qū)嵤┘?xì)則）第四條規(guī)定：
“單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付他人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的出外；（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（六）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（八）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人?！盵1]
稅法規(guī)定以上行為都要繳納增值稅，其目的主要是避免造成與正常貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅。[2] 但不能忽視，上述各種行為存在著實(shí)質(zhì)性的差別：
1. 有行為的發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移（如第7―8條），有的并未發(fā)生、至少在一定時(shí)點(diǎn)上未發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移（如第1―3條），在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上存在著很大差異；
2. 有的換取的是外部利益（如第6條），有的換取的是內(nèi)部利益（如第7條），在納稅人獲得的實(shí)際利益上存在著一定差異；
3. 有的獲取了直接的經(jīng)濟(jì)利益（如第4―7條），有的雖未獲取經(jīng)濟(jì)利益，但獲得了一定的社會(huì)效益或強(qiáng)化了企業(yè)形象，無(wú)形中使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中居于有利地位（如第8條），在納稅人的顯性利益和隱性利益上存在一定差異。
由此看出，盡管上述行為具體情況各異，但都在一定程度上影響著納稅人的稅后效益。筆者對(duì)多數(shù)行為征收增值稅都沒有異議，但有兩點(diǎn)值得商榷：
第一，“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”確定為征稅行為無(wú)可厚非，但是所確定的范圍過(guò)于籠統(tǒng)，因?yàn)椤盁o(wú)償贈(zèng)送”并沒有把捐贈(zèng)排除在外，而捐贈(zèng)包含了公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)行為。公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)是國(guó)家倡導(dǎo)的正義行為，如果這種捐贈(zèng)行為需要繳納增值稅的話，最終要由納稅人自己承擔(dān)稅負(fù)，違背了國(guó)家的政策導(dǎo)向。因此，本人認(rèn)為，應(yīng)將公益救濟(jì)性捐贈(zèng)作為免稅條款在法規(guī)中得到體現(xiàn)。
第二，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)”條款中未包括“購(gòu)進(jìn)”行為。納稅人作為經(jīng)營(yíng)者一般能夠以廠價(jià)或批發(fā)價(jià)購(gòu)進(jìn)所需貨物，節(jié)省好多納稅環(huán)節(jié)，稅基明顯低于普通消費(fèi)者，如果對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物不視同銷售征稅，納稅人勢(shì)必利用該避稅手段以各種名義給職工撈取更多的利益。這顯然有失公平。因此，本人認(rèn)為，應(yīng)將購(gòu)進(jìn)貨物也納入“視同銷售貨物”的范疇。
二、對(duì)視同銷售行為組成計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行修訂
根據(jù)《增值稅實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：
“納稅人……有本細(xì)則第四條所列視同銷售行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率），屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，……?！?/p>
另?yè)?jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第七條規(guī)定：“組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1―消費(fèi)稅稅率）”
從上述法規(guī)規(guī)定中可以得出如下結(jié)論，即：視同銷售行為的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為
組成計(jì)稅價(jià)格=[成本×（1+成本利潤(rùn)率）]÷（1―消費(fèi)稅稅率）
本文認(rèn)為，以上公式存在下列不足之處：
1. 公式中的成本只包括實(shí)際生產(chǎn)成本，而同類貨物的銷售定價(jià)一般要考慮銷售成本、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等；
2. 公式中只將消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅的重要組成部分，忽視了價(jià)內(nèi)稅的其他稅種，如城市維護(hù)建稅和教育費(fèi)附加等；
3. 在2001年確定對(duì)卷煙和白酒實(shí)行從價(jià)定率和從量定額復(fù)合征稅方式后，有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定忽視了消費(fèi)稅中定額稅作為價(jià)格組成的重要因素對(duì)計(jì)稅依據(jù)的影響，直到2004年才對(duì)進(jìn)口卷煙明確了“組成計(jì)稅價(jià)格=（關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅+定額稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）”，將“定額稅”包含在計(jì)稅價(jià)格之內(nèi)，而根據(jù)相同原理形成的自產(chǎn)自用和委托加工的組成計(jì)稅價(jià)格中至今也沒有明確“定額稅”的地位；
4. 在國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》和《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》中，對(duì)于消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品這些“利稅大戶”規(guī)定成本利潤(rùn)率，除甲級(jí)卷煙和糧食白酒規(guī)定了10%，其余大部分為5%，而對(duì)于消費(fèi)稅非應(yīng)稅貨物卻規(guī)定了10%，使得消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于一般貨物，造成稅負(fù)不公。
由此可見，公式中的組成計(jì)稅價(jià)格應(yīng)包括的計(jì)稅因素太少，成本利潤(rùn)率的比例太低，明顯小于同類貨物的實(shí)際計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，違背了稅收的公平原則。因此，本人認(rèn)為，應(yīng)將視同銷售行為的組成計(jì)稅價(jià)格確定為：
組成計(jì)稅價(jià)格=[成本×（1+成本利潤(rùn)率）+定額稅]÷[1―消費(fèi)稅稅率×（1+城建稅率+教育附加費(fèi)率）
公式中的成本是指企業(yè)的商品（或產(chǎn)品）銷售成本加計(jì)期間費(fèi)用。
公式中的成本利潤(rùn)率應(yīng)適當(dāng)提高比例，具體比例由法規(guī)制定機(jī)關(guān)確定，本人建議15%較為合理。
公式中的定額稅不僅包括消費(fèi)稅中定額征收的部分，還應(yīng)包括資源稅等作為價(jià)內(nèi)稅的定額稅以便更為合理的反映納稅人應(yīng)稅行為銷售價(jià)格的構(gòu)成。
另外，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)核定增值稅和消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)盡量保持一致，一方面體現(xiàn)會(huì)計(jì)一致性原則，另一方面，體現(xiàn)稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。
三、調(diào)整視同銷售貨物賬務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2001]11號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、作為投資、集體福利消費(fèi)、贈(zèng)送他人等，應(yīng)視同銷售物資計(jì)算應(yīng)交增值稅，借記“在建工程”等科目，貸記本科目（應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅額）。[3]
同時(shí)，在該制度的主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)分錄舉例中列明：
1.銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)（包括將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東）
借：應(yīng)收賬款等，
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2.基建工程領(lǐng)用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和〈相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）〉》（財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)）第一個(gè)問(wèn)題中規(guī)定：企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品用于捐贈(zèng)時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅金”等科目。[4]
另外，根據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（94財(cái)法字3號(hào)）第55條規(guī)定：“納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)作為收入處理?！?/p>
盡管在多處相關(guān)法規(guī)中都有對(duì)“視同銷售行為”的明確規(guī)定，但其賬務(wù)處理卻很不規(guī)范：
其一，同樣規(guī)定了作為收入處理，但在分配給股東時(shí)，視同銷售的貨物記入了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而用于基本建設(shè)時(shí)，卻只確認(rèn)了增值稅的銷項(xiàng)稅額，并未確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，從根本上違背了會(huì)計(jì)制度關(guān)于一致性原則，造成實(shí)際工作者對(duì)稅法和會(huì)計(jì)制度理解的混亂。
其二，在企業(yè)產(chǎn)品用于基本建設(shè)等視同銷售行為時(shí)，稅收制度雖然規(guī)定了作為收入處理，但在賬務(wù)處理上，按市場(chǎng)公允價(jià)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，卻按庫(kù)存商品的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)支出，造成了增值稅銷項(xiàng)稅額不能直接對(duì)應(yīng)計(jì)稅依據(jù)，出現(xiàn)了“皮之不存，毛將安附”的現(xiàn)象。
其三，視同銷售行為不能在賬務(wù)處理上確認(rèn)并反映“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，給期末核定、調(diào)整應(yīng)納稅所得額帶來(lái)很大困難，在一定程度上影響了企業(yè)所得稅的計(jì)算、征收和管理。[5]
針對(duì)以上問(wèn)題，本人認(rèn)為，應(yīng)將所有“視同銷售行為”均確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，不論該行為是對(duì)內(nèi)還是對(duì)外，是建設(shè)還是消費(fèi)，是有償還是無(wú)償，即：
當(dāng)發(fā)生視同銷售行為時(shí)，賬務(wù)處理如下：
借：在建工程
長(zhǎng)期股權(quán)投資
應(yīng)付福利費(fèi)
應(yīng)付股利
營(yíng)業(yè)外支出等
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入）
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
作者單位：保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
[1] 國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳.中華人民共和國(guó)稅收基本法規(guī)[M]. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，.2001.1―11，26，109.
[2] 古建芹.國(guó)家稅收[M].中國(guó)，石家莊：河北人民出版社，2005.67.
[3] 河北省財(cái)政廳.企業(yè)會(huì)計(jì)制度?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編[M]. 石家莊：河北科學(xué)技術(shù)出版社，2001.221，392，421.
