發(fā)布時間：2023-03-02 15:03:41
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的新所得稅法實施細則樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關鍵詞：無形資產(chǎn) 會計 涉稅處理
1、前言
文章對無形資產(chǎn)涉及的有關稅種進行了介紹，對會計準則與企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)范圍界定的差異比較進行了闡述，通過分析，并結合自身實踐經(jīng)驗和相關理論知識，對無形資產(chǎn)投資中的一些涉稅處理進行了探討。
2、無形資產(chǎn)業(yè)務涉及的稅種
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。
新實施條例中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、上地使用權、商譽等。
二者比較而言，稅法界定的無形資產(chǎn)范圍比會計要大，會計準則強調無形資產(chǎn)的可辨認性，從而將商譽排除在外；另外，在新所得稅法中，土地使用權一般被確認為無形資產(chǎn)，而在會計準則中，土地使用權并不一定是都是無形資產(chǎn)，有可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。
綜合無形資產(chǎn)內容和現(xiàn)行稅法，無形資產(chǎn)涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，個人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護建設稅等。限于篇幅，本文重點討論企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅。
3、會計準則與企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)范圍界定的差異比較
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等；無形資產(chǎn)準則第二條中的（一）規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權，適用《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產(chǎn)》；第二條中的（二）規(guī)定：企業(yè)合并中形成的商譽適用《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》。另外，無形資產(chǎn)準則第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽不應確認為無形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
4、無形資產(chǎn)投資與轉讓的涉稅處理
4.1、無形資產(chǎn)轉讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉讓有兩種方式，一是轉讓使用權。二是轉讓所有權。在轉讓過程中，除了按轉讓合同金額雙方計交印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產(chǎn)轉讓方除了按轉讓金額計交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價外或價內反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉讓過程中發(fā)生的相關稅費及被轉讓無形資產(chǎn)所有權時的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉讓之前，應充分考慮在各種轉讓方式、轉讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。
4.2、無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產(chǎn)時，從取得的財產(chǎn)轉讓收入中減除，據(jù)以計算轉讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評估增值）”；對評估確認價值小于投出無形資產(chǎn)帳面價值的差額。借記“營業(yè)外支出（資產(chǎn)評估減值）”。在該項投出資產(chǎn)沒有收回或轉讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
5、無形資產(chǎn)涉稅業(yè)務處理的進一步思考
5.1、稅法及法規(guī)與企業(yè)會計準則應協(xié)調發(fā)展
應當在認可稅務會計與財務會計存在一定差異的基礎上互相吸收彼此的合理內核，互相借鑒，形成一種良性互動關系，而不應無限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應借鑒國際慣例。從保護我國企業(yè)國際競爭力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國家利益與企業(yè)利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學結合的需要出發(fā)，稅法要主動向會計準則靠攏，有限度地允許企業(yè)進行職業(yè)判斷和會計政策選擇，逐步采納會計準則的一些精神，以縮小兩者之間的差異，簡化相應的會計處理。
5.2、盡快出臺與會計準則相配套的稅法實施細則
針對會計準則中對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定，應對現(xiàn)行實施細則中相關條例進行及時修訂，盡快制定與會計準則相適應的新條例，減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關無形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標準上的不一致。
可以采用兩種方法：直接引入會計準則中的相關規(guī)定，允許按照會計準則要求計算的無形資產(chǎn)攤銷額，并全額在稅前扣除；制定出稅法的實施細則，明確規(guī)定無形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時間、預計殘值等有關內容，并指出會計與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
5.3、進一步完善研發(fā)費用相關規(guī)范
從會計規(guī)范的角度講，我國應制定研發(fā)費歸集與分配的具體規(guī)范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費與長期待攤費用及其他費用項目在正常生產(chǎn)經(jīng)營費用及研發(fā)費之間或者在不同研發(fā)項目間的分配規(guī)則，避免企業(yè)費用歸集的隨意性。在開發(fā)費的資本化方面，在會汁準則明確規(guī)定資本化條件的同時，可以借鑒國際會計準則，在準則指南中具體列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內容，以便于實務操作。此外應要求企業(yè)對研發(fā)費建立專門明細賬，將有效憑證和明細賬目對應，對不同研究開發(fā)項目分別進行單獨歸集核算，對于企業(yè)同時進行多個研究開發(fā)項目共同使用資源的情況，要求企業(yè)制定費用在項目間進行分攤的原則。
6、結束語
會記中，無形資產(chǎn)的涉稅處理比較繁瑣，跟其他方面的會記工作相比，難度也大一些。需要會計人員在工作中更加仔細認真才行。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006（11）.
[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則――應用指南2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006（11）.
企業(yè)所得稅作為我國稅收重要來源，是僅次于增值稅的第二大稅種。因此，企業(yè)所得稅納稅籌劃也成為企業(yè)納稅籌劃的主要部分。2008年1月1日起施行的新稅法對原有企業(yè)所得稅制度和相關政策進行了重大調整，實現(xiàn)了《企業(yè)所得稅暫行條例》與《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》“兩稅合并”。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法在稅率、稅前扣除標準、稅收優(yōu)惠等方面較前均有很多明顯的差異。新《企業(yè)所得稅法》的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響，原利用內外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進行稅收籌劃的方式已不再適用。新所得稅法實施后，該如何對所得稅進行籌劃呢？
一、從納稅人認定上進行納稅籌劃
新稅法實行法人稅制，企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國境內具有法人資格的企業(yè)或組織”。實施法人稅制后，內外資企業(yè)統(tǒng)一實行總、分機構匯總納稅。根據(jù)這點，初創(chuàng)階段較長時間無法盈利的行業(yè)，一般設置為分公司，這樣既可以利用公司擴張成本抵沖總公司的利潤，從而減輕稅負；同時，當企業(yè)及下屬單位有盈有虧時，設法使企業(yè)合并申報，使總分公司之間的盈利以及虧損相互抵消，減少應納稅額。
二、從稅率上進行納稅籌劃
稅率是指稅款征收比例或額度，通過稅率可以看出國家征稅的力度以及納稅人的負擔程度。舊稅法規(guī)定內資企業(yè)所得稅稅率為33%，新稅法規(guī)定法定基本稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)20%。
據(jù)此規(guī)定，具備條件的企業(yè)，所得稅籌劃的側重點應從籌劃高新企業(yè)的納稅地點轉移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質上來，應努力將投資重點放到向國家重點扶持的項目的高新技術企業(yè)發(fā)展，節(jié)約稅收支出，提高凈收益。
對小型微利企業(yè)的界定，新《企業(yè)所得稅法》改變了過去僅以年度應稅所得額為標準的做法，采用了應納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個指標相結合的方式。具體認定標準是：工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
因此，小型企業(yè)在進行納稅籌劃時，注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業(yè)的認定條件。首先需認真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù)，規(guī)模較大時，可考慮分立為兩個獨立的納稅企業(yè)；其次，要關注年應稅所得額，當應稅所得額處于臨界點時，需采用推遲收入實現(xiàn)、加大扣除等方法，降低適用稅率。假定微利企業(yè)是指年應納稅所得額在30萬元（含30萬元）以下的企業(yè)，那就是說年應納稅所得額在30萬元以上的適用25%的稅率，年應納稅所得額在10萬元以下的適用20%的稅率。因此，在進行該稅種的納稅籌劃時，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。
三、從稅基上進行納稅籌劃
稅基即“課稅基礎”，對企業(yè)所得稅的稅基進行納稅籌劃，也就是對應納稅所得額的籌劃，就是在不違背稅法的前提下，盡可能地減小應納稅所得額，稅基越小，所繳納的稅款就越少。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應納稅所得額，其計算公式為：應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項準予扣除項目-允許彌補以前年度的虧損。從這個公式可以看出，要減小應納稅所得額，可以從兩個方面入手籌劃：收入和稅前列支的費用支出。
（一）收入的籌劃
1.不同收入界定的籌劃
收入總額包括企業(yè)取得的各種貨幣收入和非貨幣收入；“不征稅收入”不構成應稅收入，具體是指財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入；“免稅收入”已構成應稅收入但予以免除，是指國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。因此，企業(yè)在選擇對外投資方式時，可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券直接投資，如企業(yè)可以將閑置資金用于購買國債而不存入銀行，增加免稅收入。
2.利用分期確認收入籌劃
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第五十四條規(guī)定：納稅人應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營業(yè)務的收入可以分期確定，并據(jù)以計算應納稅所得額：（1）以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)；（2）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)；（3）為其他企業(yè)加工、制造大型機械設備、船舶等，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。
分期確認收入籌劃的基本原則是，讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間，這樣企業(yè)就能有較為充足的現(xiàn)金納稅，并享受該筆資金差額的時間價值。
3.選擇不同銷售方式的籌劃
產(chǎn)品銷售方式有現(xiàn)金銷售、預收貨款銷售、托收承付或委托收款、委托其他企業(yè)代銷、分期收款等，不同的銷售方式對應不同的收入確認時間。由于產(chǎn)品在銷售過程中，企業(yè)對銷售方式有自由選擇權，銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，這就為利用不同的銷售方式進行稅收籌劃提供了可能，而企業(yè)納稅義務發(fā)生時間的確定取決于銷售收入的實現(xiàn)時間，納稅義務發(fā)生時間的早晚又為利用稅收屏蔽（延遲納稅）提供了籌劃機會。
4.其他有關收入的所得稅籌劃
新企業(yè)所得稅法第三十三條規(guī)定：企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。上述原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標準。
（二）稅前列支費用的籌劃
利用企業(yè)所得稅法中對稅前列支費用進行籌劃，是企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點，其籌劃的空間非常大。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。進行費用籌劃的基本原則是：在遵循稅法與會計準則的前提下，盡可能加大據(jù)實扣除費用的額度，對于有扣除限額的費用應該用夠標準，直到規(guī)定的上限。
（1）從計稅工資、職工福利費、教育經(jīng)費等進行納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，規(guī)定據(jù)實扣除合理的工資費用，即工資從限額扣除轉變?yōu)槿~扣除。當然，相應的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分，準予扣除；超過部分，在以后納稅年度結轉扣除，這意味著職工教育經(jīng)費可全額扣除。
盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有：
①提高職工工資，超支福利以工資形式發(fā)放。
②持內部職工股的企業(yè)，把向職工發(fā)放的股利改為績效工資或年終獎金。
③企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工，將報酬計入工資。
④增加職工教育、培訓機會，建立工會組織，改善職工福利。
應該值得注意的是，其一，職工工資需繳納個人所得稅，增加工資幅度時需權衡利弊，必要時可采用提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。其二，內資企業(yè)在作稅前扣除工資支出時，也要參照同行業(yè)的正常工資水平，做到真實合理，否則工資支出遠超同行業(yè)的正常工資水平，稅務機關會認定為“非合理的支出”而予以納稅調整。
（2）關于“三費”的籌劃
“三費”是企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的簡稱。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。在實務中，有些企業(yè)的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費經(jīng)常超過稅法規(guī)定扣除限額，導致不能在稅前全額扣除，加重了稅負。
在日常財務工作中可以從以下三方面進行籌劃：
①設立獨立核算的銷售公司，提高扣除費用額度
按規(guī)定，“三費”都是以營業(yè)收入作為基礎計算扣除限額的，如果將企業(yè)的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司，將企業(yè)的產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司對外銷售，這樣就增加了一次營業(yè)收入，在整個企業(yè)的利潤總額并未改變的前提下，費用限額扣除的標準可同時獲得提高。
②業(yè)務招待費與會務費、差旅費分別核算
在核算業(yè)務招待費時，企業(yè)應將會務費（會議費）、差旅費等項目與業(yè)務招待費等嚴格區(qū)分，不能將會務費、差旅費等擠入業(yè)務招待費，否則對企業(yè)不利。因為稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關的合理的差旅費、會務費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可據(jù)實在稅前全額扣除。同時，也絕對不可以故意將業(yè)務招待費混入會務費、差旅費中核算，否則屬于偷稅行為。
③合理轉換“三費”
在核算業(yè)務招待費時，企業(yè)除應將會務費（會議費）、差旅費等項目與業(yè)務招待費等嚴格區(qū)分外，還應當嚴格區(qū)分業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費，提前做好預算，以利于二者間的合理轉換，從而進行納稅籌劃。
（3）關于研發(fā)費用的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一項規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納所得稅時加計（150%）扣除。企業(yè)應充分利用這一優(yōu)惠政策，努力提高研發(fā)水平。在日常核算時，注意開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生研發(fā)費用的認定條件，并且單獨歸集核算，未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，計入當期損益，在規(guī)定實行100%扣除的基礎上，按研發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用，按無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷，并保存相關佐證材料，以便能充分享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。
（4）固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有兩種：一種是直線法，包括平均年限法和工作量法；另一種是加速折舊法，包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)采用不同的方法，每年計提的折舊額也不一樣。由于固定資產(chǎn)計提的折舊一般會轉移到產(chǎn)品的成本中去，或作為管理費用和銷售費用直接抵減應納稅所得額，因此，如何對折舊費用進行籌劃與安排，是企業(yè)所得稅納稅籌劃的一項重要內容。
使用直線法集體折舊，每年計提的折舊額相同，比較均衡；而使用加速折舊法則前期計提的折舊相對較多，后期相對較小，由于在前期將大部分的折舊已經(jīng)列支或轉移到產(chǎn)品的成本中了，這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。
關鍵詞： 會計利潤；應納稅所得額；差異
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2014）04-0158-02
0 引言
在新企業(yè)所得稅法實施以后，企業(yè)的納稅申報表設計最大的變化就是主要以會計核算為基礎、以稅法規(guī)定為標準，在進行納稅間接調整確定納稅所得額，即會計利潤調整項目。所以我們需要整理好會計利潤與應納稅所得額的差異以及二者之間的銜接關系，這樣能夠提高會計人員應用所得稅會計準則的能力，同時也能減少會計遵從稅法的成本、減少企業(yè)的納稅風險，實現(xiàn)二者有效銜接的服務
目標。
1 什么是會計利潤和應納稅所得額
會計利潤主要是指企業(yè)在一定時間內經(jīng)營成果，主要包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等，因此成為衡量企業(yè)獲利能力的主要指標之一。
應納稅所得額是企業(yè)納稅的主要依據(jù)，企業(yè)在按照所得稅法的規(guī)定后，應納稅所得額為企業(yè)每一年納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。
2 會計利潤和應納稅所得額之間存在的差異
2.1 差異的主要內容
①永久性差異。永久性差異主要是指某一時間內會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異只影響當期，不能在以后會計期間轉回。因此，永久性差異不會導致所得稅費用與應納所得稅稅額產(chǎn)生差異。
②暫時性差異。暫時性差異主要是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。但是隨著時間推移將會消除，由此可知，所有的時間性差異都是暫時性差異。而由于暫時性差異側重于從資產(chǎn)和負債的角度分析某個時點上資產(chǎn)、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面價值之間的差異，所以，暫時性差異并不都是時間性差異。
2.2 差異的形成原因 第一，會計利潤與應納稅所得額的服務目標不同。應納稅所得額是企業(yè)所得稅的主要依據(jù)。第二，會計利潤與應納稅所得額的確定程序、計算方法不同。會計利潤要按照企業(yè)會計準則規(guī)定采用多步式的確定程序計算得出。第三，會計利潤與應納稅所得額的核算原則略有不同。二者都遵循權責發(fā)生制原則進行計算，但應納稅所得額的確定還要遵循實際發(fā)生原則、相關性原則和合理性原則等。第四，會計利潤與應納稅所得額的計量基礎不同。
3 差異的表現(xiàn)形式
3.1 永久性差異具體表現(xiàn)
①稅前會計利潤小于納稅所得。以企業(yè)違法經(jīng)營的罰款為例，就需要按照會計核算原則的規(guī)定，在計算前就應該把利潤相應的扣除。但是，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則明確規(guī)定，這些應納稅所得額在支出時，不應該從中扣除。因此稅前會計利潤在這種情況下，就會小于納稅所得。產(chǎn)生這種永久性差異的事項還包括利息支出（計入損益的部分）、工資、社會捐贈、贊助支出、業(yè)務招待費、提取壞賬準備等。
②稅前會計利潤大于納稅所得。例如：企業(yè)在購買債券取得利益收入后，就會按照會計核算原則規(guī)定進行，因為無論何種債券的收入都歸屬于企業(yè)的收益。但是出于鼓勵企業(yè)購買國債，因此稅法規(guī)定企業(yè)的某些債券所取得的利益收入可以相應的從納稅所得額中扣除。產(chǎn)生這種情況的時候，稅前會計利潤就會大于納稅所得。出現(xiàn)這種永久性差異的時候，我們需要對外投資分回利潤、來源于境外的所得等。
3.2 暫時性差異具體表現(xiàn) 為了避免暫時性差額對未來應納稅所得額產(chǎn)生影響，可以分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應納所得稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。
例如：甲公司某項固定資產(chǎn)，按照會計核算的規(guī)定其使用期限為20年，采用直線法計提折舊；而稅法規(guī)定對該項固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊且其使用年限為10年。 假如企業(yè)會計核算每年計提折舊額為500元，則按稅法規(guī)定每年計提的折舊額為1000元，因此將使稅前會計利潤與應納稅所得之間產(chǎn)生暫時性差異為500元，這500元差異屬于應納稅暫時性差異。反之，如果甲公司該固定資產(chǎn)，按照會計核算的規(guī)定其使用期限為10年，采用直線法計提折舊；而稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的使用年限為20年，采用直線法計提折舊，由此同樣產(chǎn)生暫時性差異為500元，但是這500元差異屬于可抵扣暫時性差異。
4 差異的協(xié)調
會計利潤與應納稅所得之間的差異不僅會增加企業(yè)的稅收遵從成本，同時也會提升政府會計與稅收監(jiān)管的成本。因此，為有效控制成本支出、提供準確的財務信息和避免重復納稅，企業(yè)有必要對會計利潤和應納稅所得差異進行有效的調整，因此，新會計準則與新所得稅法及實施條例引入了“遞延所得稅”，運用資產(chǎn)負債表債務法對二者的差異進行協(xié)調，正確計算本期所得稅費用。其核算過程應遵循以下程序：第一，按照相關企業(yè)會計準則規(guī)定，確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。第二，按照企業(yè)會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎。第三，比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，將兩者之間的差異分為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。結合企業(yè)適用的所得稅率，確認構成利潤表中所得稅費用的一個組成部分——遞延所得稅。第四，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期的應納稅所得額，并與適用所得稅稅率相乘計算得出當期應交所得稅（當期所得稅）——利潤表中應予以確認的所得稅費用的另一組成部分。第五，確定利潤表中的所得稅費用，即當期所得稅加遞延所得稅。
5 結論
現(xiàn)階段，我國會計利潤與應稅所得的差異一直存在且將長期存在。實踐表明，會計準則與稅法規(guī)定之間的差異是導致會計利潤與應稅所得的差異形成的根本原因所在，因此，協(xié)調會計準則與稅法規(guī)定以期縮小差異，降低企業(yè)和政府的稅收征管成本勢在必行。筆者堅信，隨著理論研究的進一步深入和稅收征管法律法規(guī)的不斷完善，會計準則與稅法兩者將會尋求到最佳契合點，將會計利潤與應稅所得之間的差異降至合理范圍。
參考文獻：
[1]徐千翎.淺析會計利潤與應納稅所得額的差異[J].2011.
[2]李少軒，許輝.會計利潤與應哪稅所得差異[J].2012.
【關鍵詞】稅基;企業(yè)所得稅;納稅籌劃
稅基即“課稅基礎”,對企業(yè)所得稅的稅基進行納稅籌劃,也就是對應納稅所得額的籌劃,就是在不違背稅法的前提下,盡可能地減小應納稅所得額,稅基越小,所繳納的稅款就越少。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應納稅所得額,其計算公式為:應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項準予扣除項目-允許彌補以前年度的虧損。從這個公式可以看出,要減小應納稅所得額,可以從兩個方面入手籌劃:收入和稅前列支的費用支出。
一、收入的籌劃
(一)不同收入界定的籌劃
收入總額包括企業(yè)取得的各種貨幣收入和非貨幣收入;“不征稅收入”不構成應稅收入,具體是指財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入;“免稅收入”已構成應稅收入但予以免除,是指國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。因此,企業(yè)在選擇對外投資方式時,可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券直接投資,如企業(yè)可以將閑置資金用于購買國債而不存入銀行,增加免稅收入。
(二)利用分期確認收入籌劃
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第五十四條規(guī)定:納稅人應納稅所得額的計算,以權責發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營業(yè)務的收入可以分期確定,并據(jù)以計算應納稅所得額:1.以分期收款方式銷售商品的,可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn);2.建筑、安裝、裝配工程和提供勞務,持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn);3.為其他企業(yè)加工、制造大型機械設備、船舶等,持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。
分期確認收入籌劃的基本原則是,讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間,這樣企業(yè)就能有較為充足的現(xiàn)金納稅,并享受該筆資金差額的時間價值。
(三)選擇不同銷售方式的籌劃
產(chǎn)品銷售方式有現(xiàn)金銷售、預收貨款銷售、托收承付或委托收款、委托其他企業(yè)代銷、分期收款等,不同的銷售方式對應不同的收入確認時間。由于產(chǎn)品在銷售過程中,企業(yè)對銷售方式有自由選擇權,銷售方式不同,往往適用不同的稅收政策,這就為利用不同的銷售方式進行稅收籌劃提供了可能,而企業(yè)納稅義務發(fā)生時間的確定取決于銷售收入的實現(xiàn)時間,納稅義務發(fā)生時間的早晚又為利用稅收屏蔽(延遲納稅)提供了籌劃機會。
(四)其他有關收入的所得稅籌劃
新企業(yè)所得稅法第三十三條規(guī)定:企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時減計收入。減計收入,是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額。上述原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標準。
二、稅前列支費用的籌劃
利用企業(yè)所得稅法中對稅前列支費用進行籌劃,是企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點,其籌劃的空間非常大。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定:企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。
(一)關于“三費”的籌劃
“三費”是企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的簡稱。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,業(yè)務招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。在實務中,有些企業(yè)的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費經(jīng)常超過稅法規(guī)定扣除限額,導致不能在稅前全額扣除,加重了稅負。
進行納稅籌劃的基本原則是:在遵循稅法與會計準則的前提下,盡可能加大據(jù)實扣除費用的額度,對于有扣除限額的費用應該用夠標準,直到規(guī)定的上限。在日常財務工作中可以從以下三方面進行籌劃:
1.設立獨立核算的銷售公司,提高扣除費用額度
按規(guī)定,“三費”都是以營業(yè)收入作為基礎計算扣除限額的,如果將企業(yè)的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司,將企業(yè)的產(chǎn)品銷售給銷售公司,再由銷售公司對外銷售,這樣就增加了一次營業(yè)收入,在整個企業(yè)的利潤總額并未改變的前提下,費用限額扣除的標準可同時獲得提高。
2.業(yè)務招待費與會務費、差旅費分別核算
在核算業(yè)務招待費時,企業(yè)應將會務費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務招待費等嚴格區(qū)分,不能將會務費、差旅費等擠入業(yè)務招待費,否則對企業(yè)不利。因為稅法規(guī)定,納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關的合理的差旅費、會務費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可據(jù)實在稅前全額扣除。同時,也絕對不可以故意將業(yè)務招待費混入會務費、差旅費中核算,否則屬于偷稅行為。
3.合理轉換“三費”
在核算業(yè)務招待費時,企業(yè)除應將會務費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務招待費等嚴格區(qū)分外,還應當嚴格區(qū)分業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費,提前做好預算,以利于二者間的合理轉換,從而進行納稅籌劃。
(二)關于研發(fā)費用的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一項規(guī)定:企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應納所得稅時加計(150%)扣除。企業(yè)應充分利用這一優(yōu)惠政策,努力提高研發(fā)水平。在日常核算時,注意開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生研發(fā)費用的認定條件,并且單獨歸集核算,未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用,計入當期損益,在規(guī)定實行100%扣除的基礎上,按研發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用,按無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷,并保存相關佐證材料,以便能充分享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。
(三)固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有兩種:一種是直線法,包括平均年限法和工作量法;另一種是加速折舊法,包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)采用不同的方法,每年計提的折舊額也不一樣。由于固定資產(chǎn)計提的折舊一般會轉移到產(chǎn)品的成本中去,或作為管理費用和銷售費用直接抵減應納稅所得額,因此,如何對折舊費用進行籌劃與安排,是企業(yè)所得稅納稅籌劃的一項重要內容。
使用直線法集體折舊,每年計提的折舊額相同,比較均衡;而使用加速折舊法則前期計提的折舊相對較多,后期相對較小,由于在前期將大部分的折舊已經(jīng)列支或轉移到產(chǎn)品的成本中了,這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。
三、結束語
企業(yè)所得稅作為國家參與企業(yè)經(jīng)濟利益分配的一個稅種,貫穿于企業(yè)財務活動的始終,制約著企業(yè)的會計收益和企業(yè)目標的實現(xiàn),而且它的稅源廣,稅負彈性大,具有很大的籌劃空間,是企業(yè)開展稅收籌劃的重點。對于企業(yè)來說,依法納稅是企業(yè)應盡的一項基本義務,同時不需要繳納比稅法規(guī)定的更多稅收是納稅人的基本權利。企業(yè)如何積極主動地采取應對措施,做到依法納稅與合理避稅的協(xié)調統(tǒng)一,已成為一個重要的戰(zhàn)略課題,是廣大學者研究的熱點。
【參考文獻】
[1]楊宏.新企業(yè)所得稅法背景下企業(yè)所得稅納稅籌劃的思考[J].湖南財經(jīng)高等?？茖W校學報,2007(05).
本刊上期（2008年第3期，總第27期）在解讀新的企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（國稅函[2008]44號）時對財預[2008]10號文件做過簡單介紹，在我們獲取10號文件研讀后，發(fā)現(xiàn)雖然10號文件明確了50%的預繳所得稅須由總機構繳納，但對余下50%的預繳所得稅的分配方法與在新的企業(yè)所得稅預繳納稅申報表中的規(guī)定是不一致的。
以下論述是在目前現(xiàn)有信息的基礎上，通過研讀相關文件而得出的推論。提醒讀者，須對今后稅務機關可能對此作出不同的解釋而產(chǎn)生的變化有所準備。
分支機構預繳企業(yè)所得稅分攤比例確定辦法
50%的預繳企業(yè)所得稅由各分支機構按照其經(jīng)營收入、職工工資以及資產(chǎn)總額三項因素的權重在各分支機構之間進行分攤，上述三項因素的權重分別是35%、35%和30%。公式如下：
該分支機構分攤比例＝（該分支機構經(jīng)營收入／各分支機構經(jīng)營收入總額）×35%＋（該分支機構職工工資／各分支機構職工工資總額）×35%＋（該分支機構資產(chǎn)總額／各分支機構資產(chǎn)總額之和）×30%
上述公式中的分支機構僅指那些參與企業(yè)所得稅的分配及就地預繳的分支機構。上述的分配方法較之“企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構分配表”的填報說明有少許不同。
文件中值得企業(yè)注意的重要內容
具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的總機構和第一級的分支機構應就地預繳企業(yè)所得稅。
如果企業(yè)總機構與分支機構的適用稅率不同，應分別根據(jù)各自的適用稅率計算當期應納稅額并繳納稅款。
企業(yè)所得稅預繳方式一經(jīng)確定，當年度不得變更。
分支機構和總機構設在同一省（直轄市）的，該分支結構應根據(jù)三項因素參與分攤。
當年新設立的分支結構自設立的第二年起參與分攤；當年注銷的分支結構自注銷的第二年起停止分攤。
對企業(yè)所得稅預繳納稅申報工作的潛在影響
10號文件并不是以納稅人為讀者編寫的，而是指導稅務機關工作人員如何應對即將到來的全國性分支機構申報企業(yè)所得稅，著重于政府內部預算和會計核算，而不是納稅人的報稅程序。相關企業(yè)須期待國家稅務總局下發(fā)另一重點針對納稅人的文件，更詳盡地解釋如何按照規(guī)定進行分支機構的企業(yè)所得稅申報。
分支機構預繳所得稅分攤比例計算方法與國稅函[2008]44號文件規(guī)定不一致，企業(yè)應注意到：10號文件是三個政府部門聯(lián)合下文，且在企業(yè)所得稅預繳申報表之后，我們可以合理推斷10號文在適用上有較優(yōu)先的效力，且是最新的信息。
本刊建議
為了應對即將到來的2008年度第一季度的企業(yè)所得稅申報，相關企業(yè)應當盡快向當?shù)囟悇諜C關咨詢如何確定一季度的企業(yè)所得稅預繳稅款，并開始采集2007年度總機構和分支機構的三項因素數(shù)額。同時，應計劃修改現(xiàn)行的數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)和納稅系統(tǒng)并使之滿足新的申報要求。
相關企業(yè)應繼續(xù)密切關注國家稅務總局等今后的相關法規(guī)和公告。
（財預[2008]10號；2008年2月22日）
財政部國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅收優(yōu)惠政策的通知
鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，原對這兩個產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策基本得以延續(xù)
1．軟件行業(yè)：
對軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。
我國境內新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。值得注意的是，1號文規(guī)定符合條件的納稅人從獲利年度起享受優(yōu)惠，而新企業(yè)所得稅法實施條例和國發(fā)[2007]40號文規(guī)定符合條件的納稅人享受稅收優(yōu)惠政策的起始時間是取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度。
對國家規(guī)劃布局內的重點軟件生產(chǎn)企業(yè)（即由國家發(fā)改委、信息產(chǎn)業(yè)部、商務部和國家稅務總局按照發(fā)改高技[2005]2669號文的規(guī)定共同認證的企業(yè)），如當年未享受免稅優(yōu)惠的，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。
軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓費用，可按實際發(fā)生額在計算應納稅所得額時扣除，即不受新企業(yè)所得稅法實施條例第四十二條規(guī)定的每年度扣除總額為工資總額的2.5%的限制。
2．集成電路行業(yè)：
集成電路設計企業(yè)視同軟件企業(yè)，享受上述軟件企業(yè)的有關企業(yè)所得稅政策。
集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設備，經(jīng)主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。
投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，可以減按15％的稅率繳納企業(yè)所得稅，其中，經(jīng)營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。
對生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。但企業(yè)若已經(jīng)享受自獲利年度起企業(yè)所得稅“兩免三減半”政策的企業(yè)，不再重復執(zhí)行該優(yōu)惠。
自2008年1月1日起至2010年底，對集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)的投資者，以其取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，直接投資于本企業(yè)增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按40％的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。
自2008年1月1日起至2010年底，對國內外經(jīng)濟組織作為投資者，以其在境內取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，按80％的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。
鼓勵證券投資基金的發(fā)展，證券投資基金享受三大優(yōu)惠
對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。
對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。
對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業(yè)所得稅。
部分對其他行業(yè)、企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，繼續(xù)按原優(yōu)惠政策的規(guī)定執(zhí)行到期
為保證政策的連續(xù)性，對下列六類定期企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，自2008年起繼續(xù)按原優(yōu)惠政策規(guī)定的辦法和時間執(zhí)行到底。
就業(yè)再就業(yè)政策：財稅[2002]208號、財稅[2005]186號
奧運會和世博會政策：財稅[2003]10號、財稅[2005]180號、財稅[2006]128、155號
企業(yè)改革政策（債轉股、清產(chǎn)核資、重組、改制、轉制）：財稅[2005]1、2、14、29號、財稅[2006]18號
社會公益政策：財稅[2006]148號
涉農(nóng)和國家儲備政策：財稅[2006]105號、財稅[2007]10、17號
其他單項政策：財稅[2005]103號、財稅[2006]46、123、169號、財稅[2007]18號
對特殊資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠政策
企事業(yè)單位購進軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，經(jīng)主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。
對特殊利潤的稅收優(yōu)惠政策
2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。
值得企業(yè)注意的重要信息
除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》、《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2007]39號），《國務院關于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設立高新技術企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》（國發(fā)[2007]40號）及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外，2008年1月1日之前實施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。各地區(qū)、各部門一律不得越權制定企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
本刊建議
我們建議企業(yè)財務或稅務的管理者應仔細研究企業(yè)能否享受優(yōu)惠政策，并評估因未能享受優(yōu)惠而對企業(yè)市場競爭地位所產(chǎn)生的影響?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法不僅是新頒布和較復雜的法律，在某些方面還比較概括，所以企業(yè)與稅務機關及稅務專業(yè)顧問討論如何使企業(yè)稅收策略更加有效是非常必要。
（財稅[2008]1號；2008年2月22日）
財政部國家稅務總局關于貫徹落實國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關問題的通知
企業(yè)所得稅過渡期適用的稅率得以進一步明確
根據(jù)國發(fā)[2007]39號文（參見本刊2008年第2期，總第26期），原享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，在過渡期可享受過渡稅率優(yōu)惠；原享受企業(yè)所得稅定期減免稅的企業(yè)，可享受定期減免過渡期優(yōu)惠，但未明確在定期減免過渡期企業(yè)是適用原稅率、新稅率還是過度稅率。財稅[2008]21號文件明確對享受定期減免過渡期優(yōu)惠的企業(yè)在過渡期減半計算企業(yè)所得稅應納稅額所適用的稅率如下：
原同時享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)在過渡期適用過渡稅率，即：
原適用24%或33%企業(yè)所得稅稅率的企業(yè)，在定期減免過渡期一律按25%稅率減半計算應納企業(yè)所得稅。
民族自治地方的企業(yè)減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
根據(jù)新所得稅法第二十九條有關“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”的規(guī)定，對2008年1月1日后民族自治地方批準享受減免稅的企業(yè)，一律按新稅法第二十九條的規(guī)定執(zhí)行，即對民族自治地方的企業(yè)減免企業(yè)所得稅，僅限于減免企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，不得減免屬于中央分享的部分。
民族自治地方在新稅法實施前已經(jīng)按照《財政部國家稅務總局海關總署總關于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅[2001]202號）第二條第2款有關減免稅規(guī)定批準享受減免企業(yè)所得稅（包括減免中央分享企業(yè)所得稅的部分）的，自2008年1月1日起計算，對減免稅期限在5年以內（含5年）的，繼續(xù)執(zhí)行至期滿后停止；對減免稅期限超過5年的，從第六年起按新稅法第二十九條規(guī)定執(zhí)行。
（財稅[2008]21號；2008年2月4日）
國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關事項處理的通知
關于原外商投資企業(yè)的外國投資者再投資退稅政策的處理
須在2007年底，完成再投資事項，并已在工商部門完成變更或登記注冊的，可予退稅；
用2007年度的預分配利潤進行再投資的，不予退稅。
關于外國企業(yè)從我國取得的利息、特許權使用費等所得免征企業(yè)所得稅的處理
2007年底前簽訂的合同，按規(guī)定已批準給予免稅的，合同有效期內繼續(xù)給予免稅；
但不包括合同的延期和補充或擴大條款。
關于享受定期減免稅優(yōu)惠的外商投資企業(yè)在2008年后條件發(fā)生變化的處理
原享受定期減免稅優(yōu)惠所必須具備的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務性質或經(jīng)營期條件，在2008年后仍按原規(guī)定執(zhí)行（如在原規(guī)定的經(jīng)營期內關閉企業(yè)，須補繳已享受的定期減免稅稅款）；
上述規(guī)定也適用于優(yōu)惠過渡期內的定期減免稅。
（國稅發(fā)[2008]23號；2008年3月5日）
法規(guī)選登
中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細則
第一條 根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（以下簡稱條例），制定本細則。
第二條 條例所稱建房，包括建設建筑物和構筑物。農(nóng)田水利占用耕地的，不征收耕地占用稅。
第三條 占用園地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設的，視同占用耕地征收耕地占用稅。
第四條經(jīng)申請批準占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉用審批文件中標明的建設用地人；農(nóng)用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，納稅人為用地申請人。
未經(jīng)批準占用耕地的，納稅人為實際用地人。
第五條條例第四條所稱實際占用的耕地面積，包括經(jīng)批準占用的耕地面積和未經(jīng)批準占用的耕地面積。
第六條各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅的平均稅額，按照本細則所附的《各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表》執(zhí)行。
縣級行政區(qū)域的適用稅額，按照條例、本細則和各省、自治區(qū)、直轄市人民政府的規(guī)定執(zhí)行。
第七條條例第七條所稱基本農(nóng)田，是指依據(jù)《基本農(nóng)田保護條例》劃定的基本農(nóng)田保護區(qū)范圍內的耕地。
第八條條例第八條規(guī)定免稅的軍事設施，具體范圍包括：
（一）地上、地下的軍事指揮、作戰(zhàn)工程；
（二）軍用機場、港口、碼頭；
（三）營區(qū)、訓練場、試驗場；
（四）軍用洞庫、倉庫；
（五）軍用通信、偵察、導航、觀測臺站和測量、導航、助航標志；
（六）軍用公路、鐵路專用線，軍用通訊、輸電線路，軍用輸油、輸水管道；
（七）其他直接用于軍事用途的設施。
第九條條例第八條規(guī)定免稅的學校，具體范圍包括縣級以上人民政府教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、學歷性職業(yè)教育學校以及特殊教育學校。
學校內經(jīng)營性場所和教職工住房占用耕地的，按照當?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。
第十條條例第八條規(guī)定免稅的幼兒園，具體范圍限于縣級以上人民政府教育行政部門登記注冊或者備案的幼兒園內專門用于幼兒保育、教育的場所。
第十一條 條例第八條規(guī)定免稅的養(yǎng)老院，具體范圍限于經(jīng)批準設立的養(yǎng)老院內專門為老年人提供生活照顧的場所。
第十二條 條例第八條規(guī)定免稅的醫(yī)院，具體范圍限于縣級以上人民政府衛(wèi)生行政部門批準設立的醫(yī)院內專門用于提供醫(yī)護服務的場所及其配套設施。
醫(yī)院內職工住房占用耕地的，按照當?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。
第十三條條例第九條規(guī)定減稅的鐵路線路，具體范圍限于鐵路路基、橋梁、涵洞、隧道及其按照規(guī)定兩側留地。
專用鐵路和鐵路專用線占用耕地的，按照當?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。
第十四條條例第九條規(guī)定減稅的公路線路，具體范圍限于經(jīng)批準建設的國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道和屬于農(nóng)村公路的村道的主體工程以及兩側邊溝或者截水溝。
專用公路和城區(qū)內機動車道占用耕地的，按照當?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。
第十五條條例第九條規(guī)定減稅的飛機場跑道、停機坪，具體范圍限于經(jīng)批準建設的民用機場專門用于民用航空器起降、滑行、停放的場所。
第十六條條例第九條規(guī)定減稅的港口，具體范圍限于經(jīng)批準建設的港口內供船舶進出、?？恳约奥每蜕舷隆⒇浳镅b卸的場所。
第十七條條例第九條規(guī)定減稅的航道，具體范圍限于在江、河、湖泊、港灣等水域內供船舶安全航行的通道。
第十八條條例第十條規(guī)定減稅的農(nóng)村居民占用耕地新建住宅，是指農(nóng)村居民經(jīng)批準在戶口所在地按照規(guī)定標準占用耕地建設自用住宅。
農(nóng)村居民經(jīng)批準搬遷，原宅基地恢復耕種，凡新建住宅占用耕地不超過原宅基地面積的，不征收耕地占用稅；超過原宅基地面積的，對超過部分按照當?shù)剡m用稅額減半征收耕地占用稅。
第十九條條例第十條所稱農(nóng)村烈士家屬，包括農(nóng)村烈士的父母、配偶和子女。
第二十條條例第十條所稱革命老根據(jù)地、少數(shù)民族聚居地區(qū)和邊遠貧困山區(qū)生活困難的農(nóng)村居民，其標準按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府有關規(guī)定執(zhí)行。
第二十一條根據(jù)條例第十一條的規(guī)定，納稅人改變占地用途，不再屬于免稅或減稅情形的，應自改變用途之日起30日內按改變用途的實際占用耕地面積和當?shù)剡m用稅額補繳稅款。
第二十二條條例第十三條所稱臨時占用耕地，是指納稅人因建設項目施工、地質勘查等需要，在一般不超過2年內臨時使用耕地并且沒有修建永久性建筑物的行為。
第二十三條因污染、取土、采礦塌陷等損毀耕地的，比照條例第十三條規(guī)定的臨時占用耕地的情況，由造成損毀的單位或者個人繳納耕地占用稅。超過2年未恢復耕地原狀的，已征稅款不予退還。
第二十四條條例第十四條所稱林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、跡地、苗圃等，不包括居民點內部的綠化林木用地，鐵路、公路征地范圍內的林木用地，以及河流、溝渠的護堤林用地。
第二十五條條例第十四條所稱牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。
第二十六條條例第十四條所稱農(nóng)田水利用地，包括農(nóng)田排灌溝渠及相應附屬設施用地。
第二十七條條例第十四條所稱養(yǎng)殖水面，包括人工開挖或者天然形成的用于水產(chǎn)養(yǎng)殖的河流水面、湖泊水面、水庫水面、坑塘水面及相應附屬設施用地。
第二十八條條例第十四條所稱漁業(yè)水域灘涂，包括專門用于種植或者養(yǎng)殖水生動植物的海水潮浸地帶和灘地。
第二十九條占用林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域灘涂等其他農(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設的，適用稅額可以適當?shù)陀诋數(shù)卣加酶氐倪m用稅額，具體適用稅額按照各省、自治區(qū)、直轄市人民政府的規(guī)定執(zhí)行。
第三十條條例第十四條所稱直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的生產(chǎn)設施，是指直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務而建設的建筑物和構筑物。具體包括：儲存農(nóng)用機具和種子、苗木、木材等農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的倉儲設施；培育、生產(chǎn)種子、種苗的設施；畜禽養(yǎng)殖設施；木材集材道、運材道；農(nóng)業(yè)科研、試驗、示范基地；野生動植物保護、護林、森林病蟲害防治、森林防火、木材檢疫的設施；專為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的灌溉排水、供水、供電、供熱、供氣、通訊基礎設施；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必需的食宿和管理設施；其他直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的生產(chǎn)設施。
第三十一條經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通知的當天。
未經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人實際占用耕地的當天。
第三十二條納稅人占用耕地或其他農(nóng)用地，應當在耕地或其他農(nóng)用地所在地申報納稅。
第三十三條各省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政、稅務主管部門應當將本省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定的耕地占用稅具體實施辦法報送財政部和國家稅務總局。
第三十四條本細則自公布之日起實施。
（財政部 國家稅務總局令第49號；2008年2月26日）
財政部關于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知
修訂后的《企業(yè)財務通則》(財政部令第41號)施行以來，各類企業(yè)結合自身特點，按照《企業(yè)財務通則》的規(guī)定逐步調整、修訂和完善了內部財務制度。在新舊財務制度銜接過程中，部分企業(yè)反映了一些問題，包括企業(yè)年金(即補充養(yǎng)老保險)繳費的列支、應付工資結余的處理等。為規(guī)范企業(yè)相關財務行為，現(xiàn)就有關問題通知如下：
一、關于企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用的列支
（一）按照《企業(yè)財務通則》第四十三條的規(guī)定，已參加基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充養(yǎng)老保險。補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。
（二）補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4%以內的部分，從成本(費用)中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔，企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔，企業(yè)不得提供任何形式的資助。
《企業(yè)財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應當先從應付福利費中列支。
（三）企業(yè)繳費與職工繳費共同形成的補充養(yǎng)老保險基金，屬于參加補充養(yǎng)老保險計劃的職工所有，應當單獨設賬，與本企業(yè)及其他當事人的資產(chǎn)、業(yè)務嚴格分開。企業(yè)應當依法委托具有相應資質的基金管理機構對補充養(yǎng)老保險基金實施管理，并定期向職工公開補充養(yǎng)老保險基金的相關財務狀況和會計信息。
（四）對于建立補充養(yǎng)老保險之前已經(jīng)離退休或者按照國家規(guī)定辦理內退而未納入補充養(yǎng)老保險計劃的職工，企業(yè)按照國家有關規(guī)定向其支付的養(yǎng)老費用，從管理費用中列支。
二、關于企業(yè)應付工資結余的處理
（一）《企業(yè)財務通則》施行后，處于正常生產(chǎn)經(jīng)營情況的企業(yè)，在繼續(xù)實施工效掛鉤政策均條件下，截至2007年12月31日因實施工效掛鉤政策形成的應付工資結余，應當繼續(xù)作為負債管理，主要用于以后年度工資分配的“以豐補歉”，不能轉增未分配利潤、盈余公積、資本公積，以維護國家工效掛鉤政策的一致性。今后國家對企業(yè)工資管理政策進行重大調整或者制定出臺新的有關政策時，原有應付工資結余的處理再行規(guī)定。
企業(yè)截至2006年12月31日拖欠的以下支出，經(jīng)職工(代表)大會審議通過后，也可從上述工效掛鉤政策形成的應付工資結余中列支：
1．離退休人員符合國家規(guī)定的統(tǒng)籌項目外養(yǎng)老費用；
2．符合國家規(guī)定的內退人員基本生活費和社會保險費；
3．解除勞動合同的職工經(jīng)濟補償金。
（二）企業(yè)進行公司制改建、接受新股東出資或者實施產(chǎn)權轉讓時，按照財政部印發(fā)的《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》(財企[2003]313號)以及《關于〈企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定〉有關問題的補充通知》(財企[2005]12號)，工效掛鉤形成的應付工資結余應當在資產(chǎn)評估基準日轉增資本公積，不再作為負債管理，也不得量化為個人投資。
三、其他
（一）各級主管財政機關、各部門應當加強對所管理企業(yè)新舊財務制度銜接的指導和監(jiān)督。對于企業(yè)違反《企業(yè)財務通則》及本通知規(guī)定的行為，主管財政機關應當依法追究企業(yè)及其負有直接責任的主管人員和其他人員的責任。
（二）本通知自印發(fā)之日起執(zhí)行。涉及的稅收管理問題，按照財政部、國家稅務總局有關規(guī)定執(zhí)行。各地區(qū)、各部門、各企業(yè)以前有關財務規(guī)定及財務行為與本通知不符的，一律以本通知為準。各企業(yè)2007年度財務會計報告涉及的相關問題，應當按本通知辦理。
（財企[2008]34號；2008年2月29日）
國家稅務總局關于依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的審批事項有關辦理時限問題的通知
為配合企業(yè)所得稅法過渡政策的實施，規(guī)范稅務行政審批事項，現(xiàn)就《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定審批事項的銜接處理問題通知如下：
一、企業(yè)在2007年12月31日以前發(fā)生的依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及相關規(guī)定的稅收優(yōu)惠事項，需報送稅務機關審核、審批的，仍按照原規(guī)定履行相關審批程序，經(jīng)批準后享受相應稅收優(yōu)惠。
一、土地增值稅節(jié)稅點
國家開征土地增值稅的初衷是為了調節(jié)土地增值收益,該稅實質上是附加于企業(yè)所得稅之上的另一種形式的“所得稅”,在全國降低高房價的一片呼聲中,上次的“兩會”上曾有代表提議取消該稅。為達到調節(jié)增值收益的目的,該稅實行四級超率累進稅率,增值率越大,稅率越高,所以該稅種節(jié)稅籌劃的著眼點在于降低土地增值率,力爭適用較低的稅率,甚至能夠享受到免征的政策。
1、普通住宅的稅收優(yōu)惠。稅法規(guī)定:納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額之和20%的,應就其全部增值額按規(guī)定計稅。
筆者曾經(jīng)負責財務工作的一個房產(chǎn)項目,一期工程土地增值稅清算的結果是:土地增值率18.5%,稅務機關應退回預繳的60萬元稅款。但假如增值率達到20%以上,不僅不能退回預繳款,還需補繳200多萬元稅款。所以,企業(yè)應充分重視該政策,在建筑面積設計、銷售定價、賬務核算等工作中要考慮該項政策,力爭把工作做到前頭。
該項政策的籌劃常有著述發(fā)表,在此不再贅述,只是需要強調的是,如果小區(qū)開發(fā)既有普通住宅又有非普通住宅或商業(yè),一定要在成本列支、預(決)算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚,否則即使普通住宅增值率達不到20%,也無法享受免稅政策。當然,與稅務部門的溝通協(xié)調也非常關鍵。
2、開發(fā)間接費用的列支。開發(fā)間接費用在土地增值稅條例中的定義是:直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用。開發(fā)間接費用在計算土地增值稅扣除項目時允許加計20%扣除,所以企業(yè)日常費用開支,凡符合以上定義的一定要列入開發(fā)間接費用,而有些企業(yè)的財務人員將其列入了管理費用,沒有為企業(yè)爭取到應有的稅收利益。
筆者在實際工作中綜合會計和稅法的規(guī)定,只將招待費、教育經(jīng)費、四項小稅、總部管理人員的工資福利費、明顯屬于總部的費用列入管理費用,其余費用全部列入開發(fā)間接費用,這樣處理在歷次稅務檢查中均得到認可。另外,《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)文第二十七條第(六)款規(guī)定:“項目營銷設施建造費”列開發(fā)間接費用,根據(jù)此規(guī)定建造售樓處的支出不需要列營業(yè)費用了,可以增加開發(fā)間接費用。
3、公共成本和間接成本的分配。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文第二十九條和第三十條的規(guī)定,土地成本一般按占地面積法進行分配,如果確需結合其他方法進行分配的,應征得稅務機關同意。借款費用屬于不同成本對象共同負擔的,按直接成本法或預算造價法進行分配。公共配套設施開發(fā)成本明確規(guī)定應按建筑面積法進行分配,而其他成本項目的分配方法由企業(yè)自行確定。
可以看出,以上規(guī)定給了企業(yè)很大的稅收籌劃空間,尤其是土地成本的分配。政府出讓土地是帶著規(guī)劃的,事先規(guī)劃了哪里建商業(yè)、哪里建住宅,而商業(yè)占地地價要高于住宅占地,但地塊是整體出讓的,沒標明商業(yè)占地和住宅占地分別是多少地價。如果按占地面積法進行分配,顯然增大了住宅成本,減少了商業(yè)成本,具有不合理性,所以稅收規(guī)定預留了企業(yè)可以采用其他合理方法的空間。企業(yè)需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業(yè)各自的增值率,通過細致測算后決定采用什么方法更符合企業(yè)利益,然后以充分的理由向稅務機關提出,征得其同意后實行。
同樣道理,借款費用和其他成本項目的分配也需認真考慮。
4、變銷售為長期出租?，F(xiàn)在多數(shù)樓盤地下停車位長期出租,一次收取最長20年的租賃費,根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規(guī)定,土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉讓應當以辦理相應產(chǎn)權為標志,產(chǎn)權未發(fā)生轉移就不構成出售或轉讓。只出租地下車位的行為,因為沒有發(fā)生使用權的轉移,不需要繳納土地增值稅,應按照“服務業(yè)――租賃業(yè)”項目,以5%的稅率繳納營業(yè)稅。
照此例子,如果能變房屋銷售為長期出租,將推遲土地增值稅的繳納,假如將來取消土地增值稅,企業(yè)將獲得一筆巨大收益。
5、股東購買土地作價入股。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)規(guī)定,自2006年3月2日之后,以土地使用權投資入股或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的,在投資環(huán)節(jié)確認收入,對投資人按規(guī)定征收土地增值稅,以該環(huán)節(jié)征稅時確認的收入作為被投資企業(yè)取得土地使用權所支付的金額據(jù)以扣除。不再適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
在財稅[2006]21號文出臺前,有人根據(jù)財稅字[1995]048號文提出過籌劃方案,引起大家熱烈討論,但不知有沒有過實際操作。財稅[2006]21號文出臺后,筆者認為大家仍然可以考慮怎樣籌劃。現(xiàn)舉個例子供大家探討:
李某以個人名義購買土地一塊,購買價1000萬元,李某需交納契稅30萬元,印花稅0.5萬元,李某以該土地投資成立萬城房產(chǎn)公司(個人獨資),評估作價(售價)1500萬元,高某需繳納印花稅0.75萬元,土地增值稅扣除項目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75,增值額468.75萬元,增值率45.45%,繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%,需繳納個人所得稅65.63萬元=(1500-1000-30-0.5-0.75-140.62)×0.2。
萬城房產(chǎn)公司接收該土地不需要繳納契稅(根據(jù)財稅[2008]142號),印花稅因計入管理費用不考慮,公司利用該土地開發(fā)普通住宅,開發(fā)成本6000萬元,實現(xiàn)收入12000萬元,繳納營業(yè)稅及附加660萬元=12000×5.5%,扣除項目金額10410萬元=(1500+6000)×(1+20%+10%)[假設利息不能按開發(fā)項目合理分攤、三項費用實際發(fā)生和計算扣除一致,即750萬元=(1500+6000)×10%]+660,增值額1590萬元=12000-10410,增值率15.27%,免交土地增值稅,繳納企業(yè)所得稅772.5萬元[12000-(1500+6000)×(1+10%)-660]×0.25,李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-(1500+6000)×10%-660-772.5。
而假設李某以現(xiàn)金1000萬元出資先成立房產(chǎn)公司,再購買土地,繳納契稅30萬元,印花稅0.5萬元,開發(fā)成本6000萬元,實現(xiàn)收入12000萬元,繳納營業(yè)稅及附加660萬元,扣除項目金額9799萬元=(1000+30+6000)×(1+20%+10%)+660(三項費用計算扣除,但是不能超過實際發(fā)生數(shù)750萬元,筆者所在地區(qū)的濟寧市地稅局于2009年12月31日下發(fā)的文件[關于印發(fā)《濟寧市地方稅務局房地產(chǎn)和建筑業(yè)稅收項目管理辦法(試行)》的通知(濟地稅發(fā)[2009]79號文)]中對此有規(guī)定,增值額2201萬元=12000-9799,增值率22.46%,交納土地增值稅660.3萬元=2201×30%,繳納企業(yè)所得稅724.93萬元=[12000-(1000+30+6000)-(1500+6000)×10%-660-660.3]×0.25,李某總的凈收益2174.77萬元=12000-1000-30-6000-(1500+6000)×10%-660-660.3-724.93。
由此可見,同樣投資1000萬元,前后兩種運作方式凈收益相差405.23萬元=2580-2174.77,根本原因在于以股東投資環(huán)節(jié)確認的土地收入作為房產(chǎn)公司計算土地增值稅扣除土地的成本,這樣使房產(chǎn)公司的土地成本抬高,土地增值率低于20%,從而享受免稅。
6、籌建費列前期工程費,而不是管理費用。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規(guī)定,對開辦費的處理,新所得稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。
由此可見,開辦費的攤銷已不存在稅會差異,企業(yè)可一次攤銷。工商企業(yè)通常列入管理費用,而房地產(chǎn)行業(yè)可根據(jù)(國稅發(fā)[2009]31號)文第二十七條規(guī)定列入前期工程費,可以在計算土地增值稅時加計扣除20%的成本。
二、企業(yè)所得稅和土地使用稅的節(jié)稅點
1、將開發(fā)的商品房出租,不再視同銷售確認收入。根據(jù)(國稅發(fā)[2009]31號)第七條規(guī)定,企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。該內容將《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號)文中該條規(guī)定中的“開發(fā)產(chǎn)品轉作自用固定資產(chǎn)”刪除了,同時結合國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第一條的規(guī)定,可以認為,企業(yè)將自己開發(fā)的商品房出租,不再需要視同銷售確認收入。
結合以上土地增值稅節(jié)稅點中的相關分析,企業(yè)將房產(chǎn)變銷售為長期出租,不僅可以推遲土地增值稅的繳納,還可以推遲所得稅的繳納,并且能夠坐享房產(chǎn)增值,但需要付出成本資金利息,而且出租收入需按照12%繳納房產(chǎn)稅,因此企業(yè)需要做出詳細的測算,在綜合平衡的情況下作出決策。
2、沒有實現(xiàn)銷售前的招待費可以結轉到實現(xiàn)收入時累計扣除。房地產(chǎn)行業(yè)具有特殊性,從籌建到開工建設直至實現(xiàn)收入往往過程非常漫長,前期項目運作花費的招待費較多,為此國稅發(fā)[2006]第31號文針對招待費專門做出規(guī)定,允許企業(yè)在實現(xiàn)收入之前發(fā)生的廣告費、宣傳費和業(yè)務招待費,可以向后結轉,按稅收規(guī)定的標準扣除,但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。國稅發(fā)[2009]31號文對[2006]31號文進行了補充和完善,沒有聲明[2006]31號文廢止,但也沒有提及這部分內容,這說明招待費可以結轉扣除的規(guī)定還是適用的,只不過扣除標準執(zhí)行新企業(yè)所得稅法的規(guī)定。而廣告費、宣傳費根據(jù)新企業(yè)所得稅法超標準部分可以無限制的結轉扣除。
根據(jù)實際工作經(jīng)驗,稅務部門對前期發(fā)生的招待費比較認可的處理是:先做待攤費用處理,實現(xiàn)收入后再逐步攤銷,最長可攤銷到實現(xiàn)收入后的第三年。這樣做雖不符合會計制度,但因為其對報表的影響較小,會計師事務所審計時一般不予以調整。
至于計提基數(shù),按照[2009]31號文有關精神和實際工作中所得稅納稅申報表的填制,房地產(chǎn)企業(yè)取得的預售收入可以作為招待費、廣告費和宣傳費的計提基數(shù)。上文提到的濟寧市地稅局的濟地稅發(fā)[2009]79號對此有明確規(guī)定。
3、土地使用稅從開具銷售發(fā)票的次月起停交。根據(jù)土地使用稅暫行條例,納稅人以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)交納土地使用稅,《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(國稅地字[1988]第015號)文中規(guī)定,納稅人實際占用的土地面積,是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量,但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的,以證書確認的土地面積為準;尚未核發(fā)土地使用證書的,應由納稅人據(jù)實申報土地面積。
在實際工作中,房地產(chǎn)企業(yè)交納土地使用稅的起點是土地出讓合同的簽訂日期,不論是否取得土地證,這符合稅法精神。但在房屋售出后,即使發(fā)票開具、房屋已交付使用,甚至房權證大證已分割,而土地證因種種原因未能分割,在這種情況下,企業(yè)已不再實際占有土地,但稅務部門以土地證未分割、土地所有權人仍是企業(yè)的為理由,不允許企業(yè)停交土地使用稅,顯然與稅法精神不符合,這就形成了稅務執(zhí)法的前后自相矛盾。
也有些地區(qū)比較務實,以發(fā)票開具或以房權證分割為停交土地使用稅的終點。上文提到的濟寧市地稅局的(濟地稅發(fā)[2009]79號文)明確了此問題的處理:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品,應當從開具銷售發(fā)票的次月起,停止征收城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)應該根據(jù)稅法立法宗旨、法條釋義、類似判例據(jù)理力爭,避免不必要的支出。
[關鍵詞]建造合同 增值稅 營業(yè)稅 所得稅 處理
建造合同，是指為建造一項或者數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。
在日常帳務處理過程中建造合同主要涉及流轉稅和企業(yè)所得稅問題，其中生產(chǎn)飛機、船舶、大型機械設備的企業(yè)需繳納增值稅，而建造的房屋、道路、橋梁、水壩等工程，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應當按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。
1 建造合同業(yè)務的增值稅處理
新《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第四款規(guī)定采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天為增值稅納稅義務發(fā)生時間。
根據(jù)新《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。故因合同變更、索賠、獎勵等形式的收入，應作為銷售額的一部分，計征增值稅。納稅人也應將其作為銷售額的一部分開具增值稅發(fā)票，交由發(fā)包方入賬。
2 建造合同業(yè)務的營業(yè)稅處理
營業(yè)稅的計稅依據(jù)為營業(yè)額。營業(yè)額一般為收入全額，包含全部價款和價外費用；價外費用包括向對方收取的手續(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其各種性質的價外費用。特殊情況下為收入差額，允許扣除特定項目金額；在某些情況下還需組成計稅價格。營業(yè)額的確定：
2.1 總承包人將工程分包或轉包給他人的，已全部承包額減除付給分、轉包人的價款后的余額為營業(yè)額；
2.2 建筑、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)的營業(yè)額包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款；
2.3 納稅人按照清包工方式提供裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款)確認計稅營業(yè)額；
2.4 安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應包括設備的價款在內；
2.5 自建行為的營業(yè)額根據(jù)同類工程的價格確定，無同類工程價格的，用組成計稅價格：組成計稅價格＝工程成本*(1+成本利潤率)／(1-營業(yè)稅稅率)，自建自用行為不納營業(yè)稅，但自建建筑物銷售按建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)繳納兩道營業(yè)稅。這兩道營業(yè)稅的計稅依據(jù)不同，建筑勞務的價格不等于建筑物的銷售價格。其中自建建筑物的營業(yè)稅一般使用組成計稅價格的方法確定營業(yè)額；銷售不動產(chǎn)按照建筑物的銷售額計稅。
3 建造合同業(yè)務的企業(yè)所得稅處理
3.1 合同收入
新《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)”。 由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，準則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度，為了及時反映各年度的經(jīng)營成果和財務狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認收入和費用，而應按照權責發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認各年的收入和費用。
在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。合同收入包括兩部分內容：(1)合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同總收入。
3.2 合同成本
合同成本的組成內容，即合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。
“因訂立合同而發(fā)生的有關費用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，本準則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應在發(fā)生時直接確認為當期費用，通過“管理費用”科目核算。
3.3 關于合同收入與合同費用的確認
3.3.1 采用完工百分比法確認合同收入與合同費用的總原則，即：在資產(chǎn)負債表日，如果建造合同的結果建能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。
3.3.2 確定合同完工進度有以下三種方法：
(1)根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。
(2)根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。
(3)已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。
3.3.3 采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發(fā)生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內容：
(1)與合同未來活動相關的合同成本，
(2)在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
3.3.4 在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，確認合同收入和費用的會計處理。如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；(2)合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
3.3.5 預計損失的會計處理。即：如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
3.4 新所得稅法采納了新會計準則的確認收入的做法，需注意的問題
(1)當合同成本不可能收回時，不確認合同收入，直接將實際發(fā)生的金額確認為合同費用。在申報所得稅時，該項財產(chǎn)損失應當獲得稅務機關審核確認后，方可在稅前扣除。企業(yè)應當按照主管稅務機關的要求，向稅務機關提供足夠的證據(jù)，報經(jīng)稅務機關審批。