發(fā)布時間：2023-03-10 14:51:59
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的延伸審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、從舉報線索入手
有些單位內部復雜，管理較亂，人心渙散，導致群眾意見大，舉報信多的狀況，我們遇到此類審計單位，要注意以下工作環(huán)節(jié)：
（一）判斷舉報情況的真?zhèn)巍Ｉ鐣F(xiàn)象較為復雜，舉報的目的也有多種，如何來判斷舉報線索的真?zhèn)?，又不打草驚蛇，需要具有工作的藝術性。一是從舉報內容是否清晰進行判斷；二是從多封舉報信的內容是否銜接、是否有矛盾進行判斷；三是從被檢舉單位或被檢舉人的周圍側面進行了解；四是找有關單位、人員調查了解；五是正面調查了解。
（二）針對舉報問題，測試有關內部控制是否合規(guī)、有效，是否得以嚴格執(zhí)行。
（三）進行實質性審計。查賬方法可以在順查法和逆查法中進行選擇，也可以結合使用。順查法是指按照經(jīng)濟業(yè)務處理的先后順序依次進行審查的方法（原始憑證——記賬憑證——賬簿——報表）。逆查法是指按照業(yè)務處理的相反順序依次進行審查的方法（從會計報表入手，只審查有疑問有問題的內容，可以避免不必要的全面審查）。逆查法一般適用于：（1）被審單位管理制度健全、有效，出現(xiàn)問題的機會相對較少。（2）被審單位的規(guī)模大，業(yè)務多，從節(jié)約工作量及審計成本考慮，順查法適用的情況與上面相反。進行違法違紀案件的查證工作，通常選用順查法，因為有疑點、線索，審查的范圍相對較小，這樣得到的結果更加全面、準確。
二、從現(xiàn)金的盤查入手
經(jīng)濟活動脫離不了貨幣資金的流轉，貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。作為一種重要的支付手段和流通手段。貨幣資金具有流通性強，使用靈活，容易兌現(xiàn)的特點。因此貨幣資金極易發(fā)生營私舞弊、貪污盜竊和揮霍浪費等違紀問題。對貨幣資金大都采用核對法、盤點法。
現(xiàn)金是貨幣資金的重要一種，利用現(xiàn)金作弊主要有以下幾種情況：
（一）現(xiàn)金收入不入賬，私設“小金庫”。大致有如下幾種具體形態(tài)：一是截留各種現(xiàn)金收入款項；二是非法侵占其他收入；三是虛列支出、虛報冒領；四是隱匿傭金、回扣、好處費；五是轉移收入。
（二）虛開發(fā)票套取現(xiàn)金送禮或支付好處費。
（三）挪用庫存現(xiàn)金。有兩種表現(xiàn)形式：一是打白條抵頂庫存現(xiàn)金；二是經(jīng)單位領導批準用于個人生活或其他非正常需要。
（四）貪污現(xiàn)金。主要表現(xiàn)為：一是利用收入現(xiàn)金不開票的形式貪污；二是利用涂改、銷毀發(fā)票或收據(jù)的形式貪污；三是利用假發(fā)票、假收據(jù)報賬貪污；四是利用憑證副本重復報賬或用白條虛報支出；五是開現(xiàn)金支票取款后不入現(xiàn)金賬進行貪污等。
現(xiàn)金審查最主要的方式是全面盤點庫存現(xiàn)金，檢查庫存現(xiàn)金實有數(shù)與賬面數(shù)是否相符。盤點應采用“突然襲擊”的方法，最好選擇在某一天上班業(yè)務開始之前，或某天下午下班前停止業(yè)務結賬之后，以防有關人員得到消息而做手腳。盤點現(xiàn)金時，審計人員、出納和財務主管應同時在清點現(xiàn)場。
除了盤點現(xiàn)金外，如果被審單位現(xiàn)金賬的余額出現(xiàn)紅字，則要進行認真分析，查明是否有未入賬資金。
對于假發(fā)票報賬等虛列冒領現(xiàn)金的行為，查賬人員應首先審查分析現(xiàn)金日記賬，并根據(jù)日記賬檢查有關原始憑證，判斷其合理合法性，是否存在涂改原始憑證，或報銷的憑證沒有經(jīng)過有關人員簽字、核審、或有關簽字模糊，時間不吻合、發(fā)票內容不合理。如果有上述情況，應進一步同相關單位或負責人核對、證實，如與實際情況不符，應對當事人進行調查，在取證基礎上查明其是否有貪污行為。
三、從銀行賬戶核查入手
檢查銀行存款首先應核查被審單位的銀行賬號，一是要被審單位承諾填報；二是向銀行調閱；三是檢查有關資金往來的原始憑證；四是建立被審單位銀行賬戶資料庫。
（一）審查銀行存款賬：一是核對銀行存款日記賬和總賬，檢查其二者是否相符；二是核對銀行存款日記賬與銀行對賬單的發(fā)生情況，重點核對銀行對賬單上有一收一付，而銀行存款日記賬上卻沒有記載的情況。查明有無人為的增加支出數(shù)，減少收入數(shù)，以掩蓋其挪用或貪污款項的情況。
（二）抽查與銀行存款有關的往來賬戶。應選擇其中一些重要業(yè)務進行審查。重要業(yè)務主要是指：金額大、時間長、頻率高的往來賬戶、以查明有無通過往來轉移資金，或挪用公款獲取好處的行為。
（三）檢查銀行存款結算憑證。主要用審核的方法，審核現(xiàn)金支票、轉賬支票（含進賬單）、付款委托書和匯出款項等銀行結算憑證的存根和回單。查明其是否按照規(guī)定使用支票和其他銀行結算憑證，應著重查明以下幾點：
1、簽發(fā)的支票和其他銀行結算憑證，有無將原始憑證作為付款依據(jù)。
2、簽發(fā)的支票和其他銀行結算憑證，是否及時登記入賬，簽發(fā)的支票存根是否妥善保管，其標號是否連續(xù)，有無脫號。
3、作廢支票是否仍保留在支票簿內，并加蓋“作廢”戳記。
（四）審查銀行存款余額。主要是審核銀行存款日記賬與銀行存款對賬單和銀行存款余額調節(jié)表，查證銀行存款是否真實存在，賬賬是否一致。
審核銀行存款余額調節(jié)表時，應注意審查銀行存款余額調節(jié)表所有未達賬款是否合情、合理、合法，對長期未達賬款應進行重點審查。如銀行存款余額經(jīng)調節(jié)表調整后，仍有差額，還應進行跟蹤審查。
四、從固定資產(chǎn)的審查入手
固定資產(chǎn)增加的途徑主要有：購建、有償和無償調入及饋贈、融資租入、固定資產(chǎn)改良、盤盈等。
固定資產(chǎn)減少的原因主要有：無償或有償調出；盤虧、毀損或遭受非常事故減少；對外投資；由于不能繼續(xù)使用而報廢等。
對固定資產(chǎn)的審查主要采用盤點核對法，也可以采用抽樣審計。
固定資產(chǎn)作弊主要有以下幾種情況：一是私自侵占單位固定資產(chǎn)；二是開假發(fā)票套取資金；三是構建過程中接受回扣不入賬，或者收受賄賂；四是變價處理固定資產(chǎn)不入賬，不合法等。
五、其他入手點
1、檢查資金分配、撥付是否合理、合法，是否有以撥代支，贊助無預算撥款關系的單位或轉移資金，從中獲取好處。有些行政事業(yè)單位具有資金分配權、管理權，這些權利如使用不當，極容易導致腐敗，因此對行政事業(yè)單位的資金分配、管理進行審計尤為必要。
2、檢查報刊、書籍的發(fā)行、廣告收支、回扣等。行政事業(yè)單位創(chuàng)辦刊物、出版書籍，是其進行宣傳活動、課題研究、知識培訓的重要陣地，應當加強管理，否則，也會導致違法違紀。對行政事業(yè)單位的報刊、書籍的財務收支進行審計也成為行政事業(yè)單位審計的一項重要內容。
3、檢查所掛靠的協(xié)會、學會等社會團體，看其是否有一次為名開設賬號，將無償變有償，轉移收入，或利用其隱瞞截留收入、攤派費用等情況。隨著近幾年來行政事業(yè)單位賬號清理、“收支兩條線”工作力度的加大，行政事業(yè)單位以自己的名義開設賬號設立“小金庫”難以藏身，因此，以所掛靠的協(xié)會、學會等社會團體為名開設賬號成為一種趨勢。
4、查票據(jù)，業(yè)務案卷。有很多行政事業(yè)單位具有行政執(zhí)法權、司法權、收費權，尤其是當前，“三亂”問題仍是影響社會經(jīng)濟秩序的主要問題，因此，對行政事業(yè)單位的票據(jù)，業(yè)務案卷進行審計是檢查“三亂”問題的主要途徑。
所謂審計假設，是指為開展審計實踐，進行審計理論研究所設立的前提條件或先決條件。它是根據(jù)已有的理論知識和實踐經(jīng)驗，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據(jù)這些審計假設，才能確定審計的范圍與內容，審計的過程與方法，審計承擔的責任范圍等。它來源于實踐，又指導實踐。關于審計假設的特征，可以概括為以下幾點：1、獨立性2、非矛盾性3、主觀見之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。
二、研究審計假設應說明的幾個問題
1、應參考會計假設
因為審計主要是借助會計信息，并以其為媒介所進行的一種活動，因此審計與會計之間有著緊密的聯(lián)系，會計理論與實踐的發(fā)展，必然會影響到審計理論與實踐的發(fā)展。同樣，會計假設的提出也會影響到審計假設的提出，故應考慮會計僅設是怎樣提出的。
2、要區(qū)分審計假設與審計原則
正如會計假設不同于會計原則一樣，審計假設也應區(qū)別于審計原則。會計假設只是提出會計原則的前提條件或基礎，只有在確立了會計基本假設之后，才能夠制定會計處理的原則，例如在持續(xù)經(jīng)營的前提下，才有了歷史成本原則；在會計分期的前提下，才有了權責發(fā)生制原則和配比原則等。因此在研究審計假設時，不能將其與審計處理的原則混同。
3、審計假設應力求精練
審計假設應力求精練，要有最大限度的涵蓋性，不能過于具體、瑣碎，應有高度的抽象性和概括性，應能揭示出審計實踐和審計理論存在和發(fā)展的最根本的前提條件。
三、審計假設的內容
1、審計可驗證假設
審計對會計資料和其他經(jīng)濟資料（總稱經(jīng)濟資料）進行審查，其前提條件必須是這些經(jīng)濟資料可以驗證，否則審計將無法進行。這條假設說明：（1）審計人員能以合理的時間和成本，采用恰當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，收集到一定范圍內充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并將其與事先選用的恰當?shù)膶徲嫎藴氏啾容^，據(jù)以進行職業(yè)判斷，進而能以合理的把握得出有說服力的審計結論（審計報告、驗資報告、管理建議書等）。（2）被審單位必須提供完整的經(jīng)濟資料，否則審計將無法進行，審計人員可拒絕接受無法予以驗證的業(yè)務或對無法驗證的項目在審計報告中發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。（3）審計人員可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟資料中存在的重大錯弊。（4）可驗證的受托責任不同，會產(chǎn)生不同的審計類別，如會計報表審計，經(jīng)濟效益審計，離任審計等。不同類別的審計能夠實現(xiàn)不同的審計目標，起到不同的審計作用，從而實現(xiàn)審計的職能。
2、審計可信賴假設
審計結果是可以信賴的，因為審計機構及審計人員是可以信賴的，這體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）他們獨立于委托者和受托者，是以客觀公正的第三者形象出現(xiàn)的。（2）審計人員具備了職業(yè)所需要的勝任能力和謹慎態(tài)度。審計人員職業(yè)道德準則中規(guī)定了審計人員應具備的專業(yè)學識、工作能力及相應的技術規(guī)范要求，特別強調要保持必要的職業(yè)謹慎態(tài)度，同時還要求審計人員對客戶的機密負有保密的義務。（3）審計職業(yè)承擔著與其相適應的審計責任。審計機構和人員一旦因自身的原因如違約、過失、欺詐等給有關方面造成了損失，就要承擔與此相適應的法律責任。這樣反過來又能促使審計人員提高自身業(yè)務素質，審計機構關注審計工作質量，使得經(jīng)過審計的經(jīng)濟資料更可靠，對使用者更有用，為社會提供更好的服務。
3、無反證判定合理假設
這一假設的含義是若無相反的證據(jù)，過去被認為是正確的，現(xiàn)在和將來仍是如此。設立這一假設的目的在于解決被審單位經(jīng)濟資料及其所反映的經(jīng)濟活動的連續(xù)性與審計行為的期間性之間的矛盾。被審單位的經(jīng)濟活動正常情況下是連續(xù)進行的，為了對其進行正確核算，產(chǎn)生了持續(xù)經(jīng)營假設和分期假設，但審計活動是有期間性的，即只對某一特定期間的經(jīng)濟活動及其資料進行審查，這就存在一個問題，對前期（或期初）的經(jīng)濟資料是否也需要審查？這一假設明確了這一問題。（1）確定了審計范圍。審計人員只需重點關注本期經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展、變化及其結果。而對已經(jīng)過審查且被認為是正確的、與本期相關的前期資料，若沒有發(fā)現(xiàn)相反的證據(jù)，則可不必進行重復審查。（2）界定了審計責任范圍。若沒有發(fā)現(xiàn)相反證據(jù)，本期審計不承擔有關前期資料的審計責任。
4、內控制度局限性假設
健全有效的內控制度可減少錯弊發(fā)生的可能性，但當發(fā)生串通舞弊時，內控制度則可能完全失效，而且串通舞弊是很難發(fā)現(xiàn)的，尤其是在短暫的審計時間內更是如此。因此中外審計責任的規(guī)定都沒有包括串通舞弊在內，除非有證據(jù)表明存在著串通舞弊，而審計人員沒有給予必要的職業(yè)關注，則另當別論。這進一步明確了審計責任的范圍和界限。
審計人員可以根據(jù)被審單位內控制度的強弱程度，即設立的健全性程度和執(zhí)行的有效性程度，發(fā)現(xiàn)內部控制的薄弱環(huán)節(jié)，據(jù)以判斷最可能產(chǎn)生錯弊的環(huán)節(jié)及諸弊的類型，從而迅速確定審計的重點范圍及應采取的主要審計程序與方法，從而節(jié)省審計時間，提高審計工作效率和效果。這是產(chǎn)生制度基礎審計的依據(jù)，即實質性測試應建立在對被審單位內控制度進行調查了解，及對其進行符合性測試的基礎之上。又由于抽樣審計技術的運用，必然產(chǎn)生審計風險，其中：符合性測試存在控制風險，實質性測試存在檢查風險，而且審計風險又是可以控制的，為進一步提高審計工作質量，以控制審計風險為出發(fā)點，又產(chǎn)生了風險導向審計。
四、審計假設與審計原則
有很多人將1、健全有效的內控制度可減少鉆弊發(fā)生的可能性；2、審計風險是可控制的；3、能夠選用恰當、客觀的審計標準；4、審計證據(jù)的證明力是有差別的等內容，也作為審計假設，筆者認為不妥。嚴格地說，這些并不是審計產(chǎn)生的根本前提，只能說是審計的推理，我們可以把它們作為指導審計工作正確進行的原則規(guī)定，正如會計原則之于會計工作一樣。具體可表述如下：
1、審計總體要求：獨立性、職業(yè)謹慎的態(tài)度；
2、審計工作的質量要求：客觀性、公正性、全面性；
3、實質性測試應建立在調查、了解內控制度及其符合性測試基礎之上；
4、審計過程中應控制審計風險，使之降至最低；
5、選用恰當、客觀的審計標準；
監(jiān)理是我國的工程項目建設體系中對工程項目行使監(jiān)督管理的關鍵環(huán)節(jié)，要求具備非常高的專業(yè)性，我國對現(xiàn)有的監(jiān)理單位按人員、技術力量等將其資質等級劃分為甲級、乙級、丙級三種，并對三種資質等級的監(jiān)理單位分別規(guī)定了相應的執(zhí)業(yè)范圍，同時我國對監(jiān)理人員的資質也有相應的要求并實行監(jiān)理人員注冊制。在我國現(xiàn)有具備資質的監(jiān)理人員是十分有限的，大多數(shù)監(jiān)理單位在對工程項目進行監(jiān)理時往往大量聘用外部人員，而這些外聘人員流動性大，監(jiān)理執(zhí)業(yè)水平良莠不齊，有些甚至對監(jiān)理業(yè)務知之甚少，因此在對工程項目監(jiān)理過程中就會出現(xiàn)各種違規(guī)操作的現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為以下幾種形式：第一種形式表現(xiàn)為多頭執(zhí)業(yè)，即同一監(jiān)理人員在多個監(jiān)理單位或工程項目進行監(jiān)理執(zhí)業(yè)；第二種形式表現(xiàn)為降低標準，即本來應該由甲級監(jiān)理單位監(jiān)理的工程項目交由乙級或丙級監(jiān)理單位監(jiān)理等；第三種形式表現(xiàn)為“濫竽充數(shù)”，如：應該由注冊監(jiān)理工程師實施的監(jiān)理工作交由專業(yè)監(jiān)理工程師或監(jiān)理員實施等，應該具備高級工程師資質的監(jiān)理工程師只有工程師資質或沒有資質等；第四種形式表現(xiàn)為吃“空餉”，即有資質的監(jiān)理人員不從事監(jiān)理執(zhí)業(yè)，而是掛靠在監(jiān)理單位以保障監(jiān)理單位的人員資質要求。審計時應針對上述幾種情況進行審計，重點是對監(jiān)理人員尤其是外聘監(jiān)理人員的資質進行審計，審計時可以通過我國的監(jiān)理工程師管理系統(tǒng)審查監(jiān)理人員相關證件的真實有效性，可以通過審查監(jiān)理人員考勤或工資發(fā)放情況查找是否存在監(jiān)理人員“掛名”的現(xiàn)象，重點審查監(jiān)理人員更換后是否存在“以次充好”，等等。
二、監(jiān)理履職的審計
我國在實行監(jiān)理制度之前，監(jiān)理的職能是由建設單位行使的，監(jiān)理制度的實施改變了單純由建設單位對工程項目進行監(jiān)督管理的狀況，它是通過引入獨立的第三方“監(jiān)理”來對工程項目進行專業(yè)的監(jiān)督管理，監(jiān)理的職責則通過合同及相關法律法規(guī)予以明確。但在現(xiàn)實中，由于對監(jiān)理的不信任以及舊有模式的慣性等各種原因，建設單位往往不會““放權”，這時，監(jiān)理通常也會順手推舟，“睜只眼閉只眼”，做個老好人，成為建設單位的附庸，而不會去獨立履行第三方監(jiān)督管理的職責，但是監(jiān)理的不積極作為往往又是致命的，他不僅可能會造成權利的失控、監(jiān)督的真空，更是容易滋生腐敗，從而引發(fā)各種工程事故，給國家、社會和人民帶來不可挽回的損失。更有甚者，有的監(jiān)理單位和人員為了能從相關利益中分一杯羹，就會利用建設單位在專業(yè)管理上的不足和漏洞，伙同施工單位一起欺瞞建設單位，從而獲取非法利益。除此之外，監(jiān)理在履職上的公平公開公正也是十分重要的，在實踐中，監(jiān)理是需要對施工單位的違規(guī)操作進行處理處罰的，而此時，監(jiān)理就往往會利用自己的職權隨意處罰乃至不處罰，或者對不同施工單位出現(xiàn)的同樣問題處罰標準不統(tǒng)一，等等。
審計時應區(qū)分監(jiān)理“不作為”和“濫作為”這兩種情況有重點的進行審計?！安蛔鳛椤钡膶徲嬛攸c是監(jiān)理是否按照合同及相關法律法規(guī)履職，是否主動履職而不是被動簽字，審計時可以通過查閱合同及相關法律法規(guī)中的有關條款，結合監(jiān)理行為，審查監(jiān)理是否“不作為”?！盀E作為”的審計重點是監(jiān)理是否、處理處罰是否公平，審計時可以分析比對同一問題在不同施工單位處理處罰的標準和處理處罰的幅度，重點關注應處理處罰未應處理處罰或減輕處理處罰的情形。
三、審計處理處罰
一、計算機環(huán)境下審計風險的特征
根據(jù)1983年美國注冊會計師協(xié)會的第47號審計標準說明(SAS47)，審計風險模型為:審計風險AR=固有風險IRx控制風險CRx檢查風險DR。
審計風險可能因客戶的會計系統(tǒng)使用計算機和內部控制電腦化而呈現(xiàn)出新的特征，審計師就應重新規(guī)劃審計程序，采取相應的對策和輔助審計軟件進行審計。
1．固有風險的特征。固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為:
(1)電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質介質上的信息易于辨認、追溯。而在計算機系統(tǒng)中，由于存貯介質的改變，一旦用戶非法透過計算機系統(tǒng)的"防火墻"，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡；計算機病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風險的可能性。
(2)電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰;但在計算機系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工千預，傳統(tǒng)的審計線索不復存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
(3)原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機系統(tǒng)下，大量的記帳憑證仍靠人工錄入，表面上機制帳、證、表的相互平衡，可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
2．控制風險的特征。控制風險是指某一帳戶或交易類別或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
(1)有意或無意使設置權限密碼實現(xiàn)職責分工的約束機制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責任中心達到內部控制的目的。在計算機系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責任范圍，設置權限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設置不同的責任中心。由于權限設置的重疊或跨責任中心越權設置，使這一控制措施有可能形同虛設。
(2)網(wǎng)絡傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，有便會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內控制度消除，必須靠先進的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護，減少出現(xiàn)異常錯誤的機率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設計還是比較慎密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡人意。另外某些網(wǎng)絡平臺在實際應用中問題還是不少。
(3)會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務，多數(shù)軟件是通過人工填制記帳憑證，從帳各系統(tǒng)人口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步;對于銀行存款的收付業(yè)務，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
3．檢查風險的特征。檢查風險是指某一帳戶或交易類別或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
(1)會計軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對帳戶或交易的重大實質性測試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺的遷移，難以從往年帳套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計師不得不從浩如煙海的文檔申收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風險。
(2)內部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測試的可能性。手工系統(tǒng)下，對內部控制的測試看得見、摸得著；而在計算機系統(tǒng)下，內部控制融匯于軟件之中，肉眼無法覺察，這就要求審計師有必要設計一些正常有效的業(yè)務數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務數(shù)據(jù)(不完整的、無效的、不合理的、不合邏輯的)，來檢查測試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計師不是電腦專家，要在有限的審計時間里設計面面俱到的測試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實的。為此，筆者認為對軟件本身的審計檢查可納人軟件開發(fā)或評審之中，審計師在審計實務中，重點是測試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權限的分配和應用情況；
根據(jù)以上討論，計算機系統(tǒng)下審計風險有其特有的表現(xiàn)形式，注冊會計師面臨著新的風險。然而審計環(huán)境的變化并不能改變注冊會計師的審計責任，注冊會計師仍應保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎，并采取適當?shù)膶徲嫵绦虮泔L險控制在可接受的水平上。
二、降低審計風險的對策
1．降低固有風險的對策?？梢酝ㄟ^加強內外部安全機制、完善軟件功能、改進數(shù)據(jù)錄入技術，降低審計固有風險。
(1)加強內外部安全控制機制，降低會計數(shù)據(jù)被濫用、篡改和丟失的可能性。首先是配備可靠的硬件設備，如增加防火墻設備，增加數(shù)據(jù)加密及路由加密設備，增加備份硬盤等；其次，獲取后續(xù)支持軟件，如會計軟件版本更新的支持、加密算法更新的支持等;再次，建立安全的運行環(huán)境，為會計系統(tǒng)建立一個相對開放且安全級別較高的專用局域網(wǎng)，合理設置多層加密關口和防火墻;最后是完善管理制度。
(2)完善軟件的設計，降低減少或消失審計線索的可能性。一是完善操作日記的設計，只有打印存檔后才允許刪除；二是設置強制備份，如跨期操作必須做備份；三是取消反過帳、反結帳功能，設計報表與帳套數(shù)據(jù)的關聯(lián)，并記錄報表已打印的次數(shù);四是非經(jīng)授權不可擅自修改報表的取數(shù)公式。
(3)改進數(shù)據(jù)錄入技術，降低數(shù)據(jù)錄入錯誤的可能性。一是設計磁性單據(jù)，盡量采取掃描錄入；二是對重要的原始憑證，利用多媒體技術掃描壓縮存盤，便于事后讕閱；三是盡旦使用自動轉帳功能，保持數(shù)據(jù)的工確完整。
2．降低控制風險的對策。一般來說，控制措施包括制度控制和程序控制，這里主要就權限密碼、降低數(shù)據(jù)異常鍺誤和聯(lián)網(wǎng)傳輸問題，談一些具體措施。
(1)分配設置責任中心和操作權限密碼，降低約束機制失效可能性。首先是系統(tǒng)管理員為不同崗位的會計人員設置不同的操作權限和口令;其次是經(jīng)授權后的各用戶應定期修改自己的密碼;最后是嚴格控制跨責任中心設置操作權限。
(2)提高網(wǎng)絡通信效率和效果，降低軟件出現(xiàn)異常錯誤的可能性。一是選取性能優(yōu)良的網(wǎng)絡操作平臺和網(wǎng)絡傳輸配套設備；二是選擇基于優(yōu)良數(shù)據(jù)庫開發(fā)平臺的會計軟件；三是提高軟件使用者的計算機應用水平。
(3)建立企此與銀行之間的網(wǎng)絡連接，降低數(shù)據(jù)不一致的可能性。對企業(yè)內部的收付業(yè)務借助磁性單據(jù)掃描錄入，依靠軟件的智能化同步自動生成記帳憑證;對與銀行間的業(yè)務，建立廣域網(wǎng)連接，實時傳送，保證數(shù)據(jù)同步和一致。
3．降低檢查風險的對策。從被審計單位的角度看，應主動與審計師溝通，統(tǒng)一歷史文件的存貯格式;從審計者的角度看，面對新的審計環(huán)境，應采取更有效的審計程序和審計方法。
關鍵詞：工程結算；審計
1審前準備工作
竣工結算審計，是在承包商上報竣工結算基礎上進行的。在進行審計前，應考慮各項影響因素，做好充分準備工作。
(1)審查工程建筑各級批文，如可行性研究報告和批復，申請立項書和批復，設計、規(guī)劃、土地、計劃等部門審批，工程招投標過程和工程施工中文件往來。
(2)查看施工合同和協(xié)議。了解計算取費標準和調整取費標準的依據(jù)。
(3)查看竣工圖紙和竣工結算書和施工組織設計或施工方案。
2審計內容
2.1審核竣工結算編制依據(jù)
編制依據(jù)主要包括：工程竣工報告、竣工圖及竣工驗收單；工程施工合同或施工協(xié)議書；施工圖預算或招標投標工程的合同標價；設計交底及圖紙會審記錄資料；設計變更通知單及現(xiàn)場施工變更記錄；經(jīng)建設單位簽證認可的施工技術組織措施；預算外各種施工簽證或施工記錄；合同中規(guī)定的定額，材料預算價格，構件、成品價格；國家或地區(qū)新頒發(fā)的有關規(guī)定。審計時要審核編制依據(jù)是否符合國家有關規(guī)定，資料是否齊全，手續(xù)是否完備，對遺留問題處理是否合規(guī)。
2.2審核工程量
(1)工程量是決定工程造價的主要因素，核定施工工程量是工程竣工結算審計的關鍵。審計的方法可以根據(jù)施工單位編制的竣工結算中的工程量計算表，對照圖紙尺寸進行計算來審核，也可以依據(jù)圖紙重新編制工程量計算表進行審計。一是要重點審核投資比例較大的分項工程，如基礎工程、混凝土鋼筋混凝土工程、鋼結構等。二是要重點審核容易混淆或出漏洞的項目。如土石方分部中的基礎土方，清單計價中按基礎詳圖的界面面積乘以對應長度計算，不考慮放坡、工作面。三是要重點審核容易重復列項的項目。四是重點審核容易重復計算的項目。對于無圖紙的項目要深入現(xiàn)場核實，必要時可采用現(xiàn)場丈量實測的方法。
(2)審核材料用量及價差。材料用量審核，主要是審核鋼材、水泥等主要材料的消耗數(shù)量是否準確，列入直接費的材料是否符合預算價格。材料代用和變更是否有簽證，材料總價是否符合價差的規(guī)定，數(shù)量、實際價格、差價計算是否準確，并應在審核工程項目材料用量的基礎上，依據(jù)預算定額統(tǒng)一基價的取費價格，對照材料耗用時的實際市場價格，審核退補價差金額的真實性。
(3)審查隱蔽驗收記錄。驗收的主要內容是否符合設計及質量要求，其中設計要求中包含了工程造價的成份達到或符合設計要求，也就達到或符合設計要求的造價。因此，作好隱蔽工程驗收記錄是進行工程結算的前提。目前，在很多建設項目中隱蔽工程沒有驗收記錄，到竣工結算時，施工企業(yè)才找有關人員后補記錄，然后列入結算。有的甚至沒有發(fā)生也列入結算，這種事后補辦的隱蔽工程驗收記錄，不僅存在嚴重質量隱患，而且使工程造價提高，并且存在嚴重腐敗現(xiàn)象，因此，在審宣隱蔽工程的價款時，一定要嚴格審查驗收記錄手續(xù)的完整性、合法性。驗收記錄上除了監(jiān)理工程師及有關人員確認外，還要加蓋建設單位公章并注明記錄日期，防止事后補辦記錄或虛假記錄的發(fā)生，為竣工結算減少糾紛掃平道路，有效地控制工程造價。審查設計變更簽證。設計變更應由原設計單位出具設計變更通知單和修改圖紙，設計、校審人員簽字并加蓋公章，并經(jīng)建設單位、監(jiān)理工程師審查同意。重大的設計變更應經(jīng)原審批部門審批，否則不應列入結算。在審查設計變更時，除了有完整的變更手續(xù)外，還要注意工程量的計算，對計算有誤的工程量進行調整，對不符合變更手續(xù)要求的不能列入結算。
(4)審查工程定額的套用。主要審查工程所套用定額是否與工程應執(zhí)行的定額標準相符，工程預算所列各分項工程預算定額與設計文件是否相符，工程名稱、規(guī)格。計算單位是否一致。正確把握預算定額套用，避免高套、錯套和提高工程項目定額直接費等問題。
(5)審核工程類別。對施工單位的資質和工程類別進行審核，是保證工程取費合理的前提，確定工程類別，應按照國家規(guī)定的規(guī)范認真核對。
(7)審查各項費用的計取。建筑安裝工程取費標準，應按合同要求或項目建設期間與計價定額配套使用的建安工程費用定額及有關規(guī)定。在審查時，應審查各項費率、價格指數(shù)或換算系數(shù)是否正確，價差調整計算是否符合要求，并在核實費用計算程序時要注意以下幾點：①各項費用計取基數(shù)，如安裝工程間接費等是以人工費為基數(shù)，這個人工費是定額人工費與人工合調整部分之和。②取費標準的確定與地區(qū)分類工程類別是否相符。③取費定額是否與采用的預算定額相配套。④按規(guī)定有些簽證應放在獨立費用中，是否放在定額直接出中取的費計算。⑤有無不該計取的費用。⑥結算中是否按照國家和地方有關調整結算文件規(guī)定計取費用。⑦費用計列是否有漏項。⑧材料正負差調整是否全面、準確。⑨施工企業(yè)資質等級取費項目有無掛靠高套現(xiàn)象。⑩有無隨意調整人工費單價。
(8)審查附屬工程。在審核竣工結算時，對列入建安主體的水、電、暖與室外配套的附屬工程，應分別審核，防止施工費用的混淆、重復計算。
(9)防止各種計算誤差。工程竣工結等是一項非常細致的工作，由于結算的子項目多，工作量大，內容繁雜，不可避免地存在著這樣或那樣的計算誤差，但很多誤差都是多算。因此，必須對結算中的每一項進行認真核算，做到計等橫平豎直。防止因計算誤差導致工程價款多計或少計。搞好竣工結算審查工作，控制工程造價，不僅需要審查人員具有較高的業(yè)務素質和豐富的審查經(jīng)驗，還需要具有良好的職業(yè)道德和較高思想覺悟，同時也需要建設單位、監(jiān)理工程師及施工單位等方面人員的積極配合。出據(jù)的資料要真實可靠，只有這樣，才能使工程竣工結算工作得以順利進行，減少雙方糾紛；才能全面真實地反映建設項目合理的工程造價，維護建設單位和施工單位各自的經(jīng)濟利益，使目前我國的建筑市場更加規(guī)范有序地運行。2.3審核施工企業(yè)資質
嚴格審核施工企業(yè)的資質，對掛靠、無資質等級及無取費證書的施工企業(yè)，應降低綜合單價或審計確定綜合單價及造價。
2.4審核工程合同
工程合同審計是投資審計的一項重要內容，必須仔細查閱相關文件資料是否齊全、合法合規(guī)。
當雙方對合同文件有異議時，國內合同按國內合同文件順序解釋，國際工程，按照FIDIC合同文件順序解釋，特別是按FIDIC條款訂合同，索賠費用應重點審計。
3審計方法
審查結算方法有多種，在審計前，通過收集資料，經(jīng)過論證，采取合理審查方法，可達到事半功倍的效果。
(1)逐項審查法，也稱全面審查法。優(yōu)點是全面、細致，審計質量高，效果好。缺點是工作量大，時間長，國內單價合同和國際合同條件下工程可采用此法。
(2)標準預算審查法。目前，因我國各地區(qū)采用標準不相同，這種方法使用范圍較少，現(xiàn)在，在發(fā)達地區(qū)，利用這種方法，又快又準，是一項有效的方法。
(3)重點審查法。這種方法，主要適應于國內總價合同，審計重點放在變更和索賠上，特別是重點突出，審計時間短，效果好。同時，還可以利用對比審查法，“篩選”審查法，手冊審查法等手段做為補充，以保證審計的準確性。
4審計步驟
(1)做好審計前準備工作。①熟悉竣工圖、施工圖和各種合同文件；②了解審計范圍和采用標準；③明確采用單價和調整原則。
(2)選擇合適審計方法，按相應內容計算。
由于工程規(guī)模不一，合同訂立時間不一，施工企業(yè)不同，應對不同情況，采用不同審計方法進行審計。
“黎明股份”，上市號600617，總股本19000萬股，流通股7000萬股，1998年發(fā)行股票，1999年1月28日上市。在1999年度報告中，該公司為了掩飾其經(jīng)營業(yè)績，虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負債1956萬元，虛增所有者權益7413萬元，虛增營業(yè)收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元。負責對該公司進行審計的事務所是沈陽華倫會計師事務所，審計報告中說：該公司“在所有重大方面公允地反映了該公司1999年12月31日的財務狀況、1999年度經(jīng)營成果和1999年度現(xiàn)金流量情況”。這是一份典型的無保留意見的審計報告。
很顯然，會計師事務所的工作出現(xiàn)了較大的失誤，其影響是深遠的，既愧對領導，更愧對股民。我們不是幸災樂禍，而是出于對注冊會計師事業(yè)的責任感，覺得有必要對此問題深入探討一下，目的是以此為鑒，防止再發(fā)生類似問題。
按照審計準則的要求，注冊會計師在審計一個公司的財務會計報告時首先要進行符合性測試，包括：審計風險的評價、內部控制調查、重要性標準的估計，以及對銷售、收款、采購、付款各環(huán)節(jié)的測試等等；在符合性測試的基礎上制訂審計計劃，執(zhí)行實質性測試，開始抄寫工作底稿并評價。按審計要求，對實物，包括貨幣資金、存貨、設備等都應實施抽查，抽查比例數(shù)量不小于40％，金額不少于60％。華倫會計師事務所在審計程序上估計不會出什么問題，但為什么這樣重大的問題仍然查不出來呢。我們認為有其主觀和客觀方面的原因：
第一，從審計背景看，原來是財政、審計部門的會計師事務所改制以后，仍然保留政府行為的影子。例如，要照顧哪些公司，要對哪些企業(yè)開綠燈，事務所對此無法加以抗拒，事務所事實上成了‘拿人錢財，替人消災’的機構。
第二，從審計主體看，會計師事務所沒有審查銷售對方憑證和賬冊的權利，應收款項盡管可以詢證，但對方可以不予理會。而專員辦則有權審查任何國有企業(yè)的賬冊。
第三，從審計時間上看，會計師事務所從事上市公司審計的時間非常之短，從企業(yè)編制出財務會計報告，到對外公布，前后最多只有兩個月時間，而有資格的會計師事務所都不只為一個上市公司服務，受時間制約的因素也是比較大的。
第四，從審計風險看，會計師事務所有各種風險：
1.有上市業(yè)務的風險。上市公司的財務會計報告眾目所望，風險最高，是財政部、審計署、證監(jiān)會等部門審查的重點。一旦發(fā)現(xiàn)問題，有上市資格的會計師事務所將面臨一系列的處罰（主要是行政處罰）。
2.沒有上市業(yè)務的風險。從審計收入看，有上市資格的會計師事務所其收入是比較高的，有上市資格的注冊會計師，其待遇也是比較高的，事務所如果沒有豐厚的收入，拿什么養(yǎng)活他（她）們？所以，從另一個角度看，沒有上市業(yè)務的風險比有上市業(yè)務的風險更大一些。
第五，從審計人員看，現(xiàn)在能考取上市資格的注冊會計師基本上都是年輕人，年輕人學理論比老年人快，理解能力高，但實踐經(jīng)驗少，在一個會計師事務所里，如果沒有很好的使用有豐富實踐經(jīng)驗的老年注冊會計師（包括有豐富實踐經(jīng)驗的非注冊會計師），那么出現(xiàn)華倫會計師事務所類似問題的可能性就大得多。
關鍵問題是：會計問題無論怎樣包裝，如加上復雜的‘公司法’、‘證券法’、‘上市規(guī)則’等，無論什么性質的企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，反映其經(jīng)營情況和財務狀況的會計要素的實質是不會改變的，這決不是通過什么考試所能解決了的。會計問題，理論固然重要，但更重要的卻是實踐問題，沒有豐富的會計實踐經(jīng)驗，考試成績再好，也是解決不了像“黎明股份”這類的問題的。
《中國財經(jīng)報》對“黎明股份”事件報導以后，很多有經(jīng)驗的會計師都說，這類問題在紡織、服裝業(yè)是普遍存在的，所不同的是：上市公司想把業(yè)績說大一點，而非上市公司想把業(yè)績說小一點而已。
雖說“黎明股份”作假的本領確實不小，具有‘均衡性’、‘完整性’、‘多樣性’和‘隱蔽性’等特點，作假手段近乎完美的程度。但是，再高明的作假手法，總會露出一些破綻，注冊會計師應當努力學會深入分析財務會計報告的方法，首先從財務會計報告中發(fā)現(xiàn)這些破綻，再確定審查的重點，問題就比較好解決了。
現(xiàn)在，我們對黎明股份資產(chǎn)負債表和利潤表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問題。
1.該企業(yè)的主營業(yè)務收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務稅金卻只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10％計算，該企業(yè)的主營業(yè)務稅金應當是百分數(shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營業(yè)務稅率卻在千分之六以上。
2.該企業(yè)的財務費用是負值，與資產(chǎn)負債表中短期借款8015.34萬元明顯矛盾。同比期初數(shù)，同樣有短期借款，但財務費用卻為正值。
3.從所得稅看，企業(yè)的所得稅率為20.5％，而期初的所得稅率為35.2％，顯然這是重大問題，必須作出說明。
4.該企業(yè)可供股東分配的利潤是5269.75萬元，按規(guī)定應提取法定盈余公積金10％，應為527萬元，但只提取了345萬元，只占可分配利潤的6.55％，而期初數(shù)卻達到了10％。
5.利潤分配表中有應付普通股股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中的應付股利項目中卻無此數(shù)，兩表相互矛盾。
6.按常理，利潤分配表中提取的盈余公積金，都應當在資產(chǎn)負債表中反映出來，但只要細看一下，便不難發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬元，而資產(chǎn)負債表中盈余公積卻增加了862.66萬元，兩者相差173萬元。
國內外證券市場大量的造假案件證明，審計失敗的一個關鍵因素在于審計主體喪失了獨立性。為了提高審計獨立性，許多國家都制定了一系列制度，包括審計輪換制。美國于2002年通過了《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案規(guī)定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以5年為限進行輪換。中國證監(jiān)會、財政部于2003年10月8號聯(lián)合了《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》該規(guī)定的主要內容是：設定簽字注冊會計師和審計項目負責人為同一被審計客戶連續(xù)提供審計服務的期限，一般情況下不得超過5年。
審計輪換制主要有兩種類型:主審會計師輪換制和會計師事務所輪換制。從理論上講，兩種審計輪換制各有優(yōu)劣。主審會計師輪換制可以減少審計學習和選擇成本并在一定程度上能提高審計獨立性，但其可以通過主審會計師之間的“合謀”而規(guī)避管制；而會計師事務所輪換制雖然可以實現(xiàn)更高的獨立性，但會形成審計市場較大的動蕩，增加審計成本和審計風險。在我國，一般采用主審會計師輪換制，也有學者提出應采用較嚴厲的會計師事務所輪換制，以根治地方保護主義和人情審計。所以在我國研究會計師事務所輪換制相關問題是有現(xiàn)實和長遠意義的。
本文利用1999年至2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司的財務數(shù)據(jù)，采用擴展的Jones模型，從盈余管理的角度對我國較長審計任期下上市公司不同年度間的審計質量進行實證研究，以期為會計師事務所輪換制實施的必要性和我國現(xiàn)階段審計輪換制的選擇提供參考依據(jù)。
二、研究設計
1.研究假設
(1)假設一:公司盈余管理的高低能反映審計質量。審計服務是有質量區(qū)別的，但其質量是難于衡量的，只能為審計質量的衡量尋求替代指標。Schipper,Katherine認為管理當局為了獲得私人利益，而有意地對對外財務報告進行控制的盈余管理行為是在財務信息方面增加成本的具體體現(xiàn)。由此可推知，審計就是審計人員發(fā)現(xiàn)并揭示虛假財務信息這一過程。較高審計質量更能發(fā)現(xiàn)和制約財務信息錯誤和違規(guī)，從而更有效地制約盈余管理行為。因此，審計限制盈余管理的作用是隨審計質量的高低而變動的。
(2)假設二：會計師事務所審計任期第4年和第5年的審計質量各自不低于前一審計年度，但審計任期第6年的審計質量低于前一審計年度。
(3)假設三：審計任期的第5年為第0年，并以此為基點依次倒計或順計前后的年份。
2.樣本選擇
本文以2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司為研究對象。選擇原材料制造業(yè)上市公司主要是為了降低行業(yè)政策對公司盈余的影響（原材料制造業(yè)是我國傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，受國家政策影響不大），以增強盈余管理衡量審計質量的準確性；另一方面，選取同一行業(yè)的樣本進行研究可以在一定程度上減少行業(yè)差異的影響。2004年滬市共有164家原材料制造業(yè)的上市公司，除去終止上市1家、同時在B股或H股市場上市10家、未披露審計任期18家、披露的審計任期小于5年的56家后，按以下原則進行第二次篩選：a.審計任期適中（年度跨度大，影響樣本的可比性）最長審計任期應為6年，考慮到擴大樣本，可以增加到7年；b.審計任期小于等于上市年度（上市前后面臨不同的監(jiān)管力度和審計風險）；c.未受ST處理的上市公司（受到ST處理后的上市公司盈余管理顯著）。最后共得到30家上市公司有效樣本，審計任期為6、7年的上市公司分別為19家和11家。
3.研究方法
國外最常用的盈余管理計量方法是應計利潤分離法，即將應計利潤總額分為非操縱性應計利潤（NondiscretionaryAccruals）和操縱性應計利潤(DiscretionaryAccruals)兩部分，并以操縱性應計利潤作為驗證盈余管理假設的依據(jù)。所謂應計利潤是指那些不直接形成當期現(xiàn)金流入或流出，但按照權責發(fā)生制和配比性原則應計入當期損益的那些收入和費用所形成的利潤，所以，應計利潤總額可看作是凈利潤和經(jīng)營現(xiàn)金流量之差。本文采用由陸建橋對修正的瓊斯模型進行了再修正的擴展的瓊斯模型。其模型如下：式（1）
式（2）
式中，NDAt是t年的非操縱性應計利潤；DAt是t年的操縱性應計利潤；TAt是t年的應計利潤總額；At-1是t-1年的資產(chǎn)總額；ΔREVt是t年的主營業(yè)務收入與t-1年的主營業(yè)務收入之差；ΔRECt是t年的應收賬款凈額與t-1年的應收賬款凈額之差；PPEt是t年的固定資產(chǎn)原值；IAt是t年的無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)；t是年份；α1、α2、α3、α4是公司特征參數(shù)，這些特征參數(shù)的估計值根據(jù)以下模型回歸取得：
式（3）
εt為剩余項，代表各公司應計利潤中的操縱性應計利潤部分。其他變量含義與式(1)、式(2)相同。
四、實證結果及分析
本文應用擴展的瓊斯模型進行實證分析時其步驟是：首先，將n-1年的數(shù)據(jù)按模型（3）進行回歸，得到回歸系數(shù)；然后，將n年的數(shù)據(jù)和已得到的回歸系數(shù)相結合，計算出該樣本公司第n年度的操縱性應計利潤；最后，用一定的方法來檢驗操縱性應計利潤的顯著性，來檢驗某年度操縱性應計利潤差額的顯著性，評價年度間盈余管理，從而達到評價n年與n-1年年度間的盈余管理和審計質量的目的。
根據(jù)擴展的瓊斯模型計算的樣本公司審計任期比較年度操縱性應計利潤的描述性統(tǒng)計量及其統(tǒng)計檢驗結果見表1。在表中，我們利用T檢驗和Wilcoxon符號秩檢驗結果顯示：樣本公司在第4、5年審計任期上，其操縱性應計利潤平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下都不顯著的大于零，表明審計任期4、5年的審計質量不低于前一審計年度，從而支持了假設1和2；樣本公司在第6年審計任期上，其操縱性應計利潤平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下亦均不顯著的大于零，表明審計任期6年的審計質量也不低于前一審計年度，假設3未獲得支持。這表明以5年作為審計任期的輪換的關節(jié)點的政策缺乏一定的經(jīng)驗基礎，也有可能是由于樣本的行業(yè)局限、數(shù)量不足、模型尚待完善，以及操縱性應計利潤的計算不當?shù)仍?，導致了實證結果對假設的支持力度不夠。
我們注意到：如圖（根據(jù)表中平均數(shù)和中位數(shù)顯著性水平與年度繪制）所示，雖然歷年操縱性應計利潤平均數(shù)和中位數(shù)在一定的顯著性水平下（≤10%）均不顯著的大于零，但顯著性水平逐年下降的趨勢是明顯的，說明較長的審計任期對審計質量存在一定的消極影響。
五、結論和建議
本文為會計師事務所較長審計任期下的審計質量的比較提供了經(jīng)驗數(shù)據(jù)。論文的實證研究結果表明：在較長的審計任期下審計質量并未出現(xiàn)明顯的惡化。此外，本研究表明：隨著審計任期的延長審計質量存在一定的消極變化，所以應當對更長的審計任期下審計質量予以一定關注。
鑒于我國采取的是主審會計師審計輪換制，年度會計報表附注中就應該強制披露諸如：主審會計師職務、主要審計項目、本項目審計任期等情況和輪換主審會計師的其他有關信息，以便于報表使用者分析、決策。
參考文獻：
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[3]曹偉桂友泉:上市公司審計輪換制研究.《中國注冊會計師》，2003，第7期
[4]余玉苗李琳:審計師任期與審計質量之間關系的理論分析.《經(jīng)濟評論》，2003，第5期
一、引言
20世紀80年代以來，隨著人們對人力資源是核心資源這一觀點認識的加深，以及公共部門機構膨脹和人員增加所導致的人力資源相關費用的攀升和受托責任的深化，人力資源審計在國外公共部門和企業(yè)組織中開始出現(xiàn)并逐步發(fā)展起來（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進程的加劇和知識經(jīng)濟的發(fā)展等因素使得人力資源審計不僅成為企業(yè)的控制工具，而且成為全球化背景下企業(yè)進行人事方面決策的重要工具。人力資源審計對企業(yè)績效和價值創(chuàng)造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經(jīng)過多年的理論研究和實踐發(fā)展，國外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計方法。與此形成鮮明對比的是，人力資源審計在我國沒有得到足夠的關注，相關理論研究較少，人力資源審計實踐特別是公共部門的人力資源審計活動幾乎是空白，這勢必妨礙我國政府績效審計的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提升。
本文試圖通過系統(tǒng)梳理、歸納和評介國際上人力資源審計的發(fā)展軌跡、概念框架和應用模式，結合我國的特殊制度和人力資源管理的實踐背景，提出有關我國未來人力資源審計理論研究和實踐應用的粗略思路，以期為我國人力資源審計的發(fā)展提供參考和借鑒。
二、人力資源審計的發(fā)展歷程與概念框架
關于人力資源審計（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評價工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點。如Batra（1996）認為，人力資源審計作為一種人力資源評價工具，其首要目標是幫助管理者有效地計劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認為，人力資源審計作為企業(yè)的基本管理工具，其目標不僅是控制和對結果進行定量分析，更重要的是促進人力資源管理的發(fā)展和企業(yè)績效的提高。
人力資源審計的早期形式為人事審計（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計定義為對人事政策、程序和實踐的分析和評價，其目的是評價企業(yè)人事管理的效果。審計程序包括收集和整理信息、分析和解釋數(shù)據(jù)、評價數(shù)據(jù)和根據(jù)分析結果采取行動。早期的人力資源審計著重描述人力資源信息，檢查管理過程的合法合規(guī)性。
隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業(yè)對績效目標的重視，人事管理開始向人力資源管理轉變。在人事審計強調人事活動和程序合法合規(guī)性的基礎上，人力資源審計開始著重審查人力資源活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性及其對實現(xiàn)績效目標的影響。美國國防部審計處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進行的人力資源質量評估，實質上是人事審計向人力資源審計轉變的典型案例。人力資源質量評估在關注具體的人事活動和數(shù)據(jù)的同時，開始尋求對企業(yè)目標的實現(xiàn)程度進行分析。
隨著戰(zhàn)略人力資源管理和人力資本理論的發(fā)展，人力資源審計開始朝著促進企業(yè)戰(zhàn)略的實施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計的一個重要特征，就是更加強調人力資源管理的目的性，而具體審計形式則趨向于多樣化，諸如戰(zhàn)略人力資源審計、能力審計、生產(chǎn)技術準備審計、顧客滿意度審計和人力資源管理合法性審計之類的多種審計形式在實踐中得到廣泛應用，大量的問卷調查表、平衡計分卡工具、定量和定性績效指標、數(shù)據(jù)包分析技術等也得到開發(fā)和應用。
通過歸納國外不同形式的人力資源審計可以看出，它們的區(qū)別主要在于，對受托責任主體和判斷標準這兩個關鍵維度的認識不同，即認為受托責任主體是員工，還是人力資源管理部門抑或整個企業(yè)；判斷標準是國家法規(guī)，還是從最佳管理實踐中提煉出來的原則制度，抑或人力資源管理所要達到的價值目標或績效基準。
三、人力資源審計的應用模式：基本原理與利弊分析
按照人力資源審計的概念框架所界定的受托責任主體和審計評判標準來劃分，國外現(xiàn)有的人力資源審計大致可以分為合法性審計、制度審計、價值導向審計和績效審計四種。實踐中具體的人力資源審計形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計的基本原理，并對它們的利弊進行分析和比較。
（一）四種人力資源審計的基本原理
1.合法性審計
合法性審計關注的焦點是企業(yè)是否遵循了相關的勞動法律法規(guī)。合法性審計產(chǎn)生的直接動因在于雇傭關系中的法律風險。日益復雜的法律條文和不斷變化的環(huán)境，使得企業(yè)經(jīng)營者在人力資源管理實踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當而產(chǎn)生高昂的法律訴訟成本和由此可能導致的訴訟損失等問題。由于這種審計總會或多或少地涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，包括可能已經(jīng)存在的違法事實，因此這種審計往往由具備勝任能力的外部審計人員承擔。合法性審計的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動等；采用文件查閱、現(xiàn)場觀測、調查訪談等審計技術和方法，對照現(xiàn)行法律法規(guī)的要求進行對比分析，評價企業(yè)人力資源管理活動的合法性，識別可能引起法律訴訟的風險因素；針對違反有關法律法規(guī)或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進意見和建議，最終形成企業(yè)人力資源管理實踐的合法性評價報告。
在審計內容上，合法性審計涵蓋法律法規(guī)對企業(yè)雇傭關系的所有規(guī)定。Higgins（1997）認為，審計人員應當審查公司的政策、實踐以及相關的雇員招聘、使用、培訓、辭退和后續(xù)管理等活動是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計應當關注的問題包括雇員操作手冊、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實踐、工作說明、績效評價、規(guī)章和雇傭關系的解除等。
2.制度審計
這種人力資源審計首先按照一定的程序確定需要評價的人力資源管理問題。在服務復雜性、企業(yè)內外部勞動力市場發(fā)展變化等因素一定的情況下，企業(yè)的人力資源管理實踐可以細分為不同方面來進行審計，如可以著眼于整個服務，也可以從其中的任何子集來考慮人力資源問題；對人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計劃、招募與配置、培訓、績效管理、薪酬與激勵、人力資源信息系統(tǒng)等方面。
在審計領域劃定以后，人力資源制度審計主要關注以下問題：企業(yè)是否有根據(jù)目標設定的內部控制制度?對這些制度遵循得如何?是否制定了適當?shù)娜肆Y源政策?這些政策的實施結果是否達到了目標?典型的制度審計程序為：識別內部控制制度參數(shù)和管理目標；檢查現(xiàn)行制度，并確定相關控制目標；確定能夠實現(xiàn)控制目標的期望控制制度；將現(xiàn)行制度與期望制度進行比較；對控制制度進行測試；在對審計證據(jù)進行分析綜合的基礎上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實際中是否得到了遵守等做出評價。
制度審計的目標是確定企業(yè)是否建立了能夠確保人力資源得到經(jīng)濟、有效利用的內部控制制度，檢查這類制度的實施狀況，并針對不足之處提出改進意見和建議。人力資源管理制度審計的隱含假設是存在最佳管理實踐，如果依照最佳管理實踐確定的制度或公認管理原則能夠有效地付諸實施，人力資源管理職能就有可能經(jīng)濟、高效地發(fā)揮作用。因此，Collins（1997）認為，有助于實現(xiàn)績效目標的管理原則包括公平對待雇員，經(jīng)濟、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績效信息，識別未能實現(xiàn)預期績效的雇員和根據(jù)績效進行適當?shù)募睢?/p>
3.績效審計
績效審計是指通過定量或定性分析，審查和評價企業(yè)人力資源管理活動的績效，并提出改進意見或建議，以促進人力資源管理和企業(yè)績效改善的審計過程?？冃徲嬯P注的焦點，就是人力資源管理在企業(yè)運營中的地位和作用。人力資源管理在企業(yè)內部（為其他部門提供服務）和企業(yè)整體兩個層面上發(fā)揮作用。前一層面上的績效評價即將人力資源管理部門作為一個生產(chǎn)服務單位，考察其為服務對象（顧客）提供人力資源管理服務的經(jīng)濟性、效率性和效果性，相關審計評價方式是顧客滿意度審計。在考察人力資源管理對企業(yè)總體績效的作用和影響時，往往進行人力資源管理功能審計。
人力資源管理功能審計主要關注相關程序是否得到充分運用，是否正確地發(fā)揮了作用，也就是檢查目標和程序之間的關系是否合理，是否呈現(xiàn)最佳的成本效益關系。其審計步驟為：首先，對人力資源管理領域進行劃分，并設定適當?shù)目冃е笜?。其次，獲取被審計單位的績效數(shù)據(jù)，通過將績效數(shù)據(jù)與同類企業(yè)、歷史或行業(yè)的平均水平等基準進行比較，來判斷企業(yè)績效管理的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進意見和建議。
由于很難全面獲得有關企業(yè)人力資源管理績效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動對企業(yè)績效的貢獻程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評價與定量分析相結合的顧客滿意度審計方法。這種審計方法強調人力資源管理部門對企業(yè)其他部門的服務作用，從投人、產(chǎn)出和滿足顧客需要等角度評價企業(yè)人力資源管理的績效。其基本理念是，所有人力資源管理活動都能夠被理解為投入、產(chǎn)出和顧客三者相互作用的過程，強調顧客對人力資源管理績效評價的參與。
4.價值導向審計
價值導向審計的基本指導思想是，人力資源管理是為企業(yè)的特定價值目標服務的，通過將人力資源管理的期望結果與實際情況進行比較，可以得出企業(yè)人力資源管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對性地制定改進計劃。這種審計的一般程序為：首先，識別并確定企業(yè)的目標價值及其期望狀態(tài)，可以同時或順次確定企業(yè)人力資源管理各專項內容的期望狀態(tài)。其次，通過一定的技術方法，如生產(chǎn)技術準備審計中的技能和知識應用矩陣，對比分析企業(yè)現(xiàn)狀與未來期望的差距。最后，根據(jù)差距分析，制定未來行動計劃（參見圖2）。這種審計的具體形式有生產(chǎn)技術準備審計、企業(yè)能力審計、戰(zhàn)略貢獻審計等。
例如，福特公司北美分公司開發(fā)了以下生產(chǎn)技術準備審計程序：首先，由高層管理者和關鍵員工審定企業(yè)所需的能力、技能、知識、方法、程序和技術。其次，設計能力清單，對審計涉及的員工進行調查。運用數(shù)據(jù)分析技術和知識應用矩陣，來界定企業(yè)內部的人力資源資產(chǎn)和負債。將雇員區(qū)分為知識資產(chǎn)、知識負債、知識保留者和非直接潛力者四種。如果某企業(yè)的員工大多處于知識資產(chǎn)象限（擁有知識并且所在崗位能使其“學以致用、人盡其才”），那么該企業(yè)就屬于技術具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過審計，就企業(yè)如何增加知識資產(chǎn)象限的人員以成為技術具備型組織提出改進計劃。
Ulrich和Smallwood（2004）認為，能力是企業(yè)最關鍵的無形資產(chǎn)，是雇傭、培訓、激勵、信息溝通和其他人力資源管理活動的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領導、學習、效率等11種構成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內容；收集當前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識別管理者應當關注的關鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當?shù)男袆佑媱?，引導能力的形成并促進能力的提高。
通和其他人力資源管理活動的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領導、學習、效率等11種構成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內容；收集當前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識別管理者應當關注的關鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當?shù)男袆佑媱?，引導能力的形成并促進能力的提高。
（二）四種審計的利弊分析
合法性審計具有較為長久的歷史淵源，“人力資源審計”最初就是從法律視角提出的，后來才在實踐中逐漸發(fā)展成一種獨立的審計。合法性審計關注企業(yè)人力資源管理活動遵循現(xiàn)行法律政策的狀況，是對企業(yè)在防范與雇傭相關的風險方面所做工作的評價，其特點就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內容包括計劃審查、應用方法審查、結果審查，其目的是為企業(yè)經(jīng)營活動創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，降低和避免因雇傭關系不當而產(chǎn)生法律風險和訴訟費用。雖然合法性審計在經(jīng)營和戰(zhàn)略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計的基礎。
制度審計主要關注現(xiàn)行內部控制制度的充分性及其執(zhí)行程度，試圖通過審查人力資源管理內部制度的建立及執(zhí)行情況，來評價企業(yè)人力資源管理活動對企業(yè)績效和價值的影響。制度審計的優(yōu)點在于，它關注制度的設計和整合，有助于促進管理的公平性。但現(xiàn)實中是否存在最佳管理實踐，這一點在管理學界仍然存在爭議。此外，這種審計并不評價制度績效，沒有充分關注績效和目標的實現(xiàn)，而是過多地強調人力資源管理績效與企業(yè)績效的強相關性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計有可能僅流于形式，為了證實而證實。同時，大量的實證研究表明，人力資源管理實踐本身并不直接對企業(yè)績效產(chǎn)生顯著的影響，而是通過組織學習及其所產(chǎn)生的知識能力等間接作用于企業(yè)績效。
績效審計注重以定量績效指標為基礎的對比分析，重視結果比較，而不關注過程。其審計難點在于，很難建立有效、可靠的企業(yè)績效考核指標。但是一旦克服了這些難點，這種審計的許多優(yōu)點便顯而易見。首先，由于它注重績效指標的收集和分析，因此可以避開最佳管理實踐假設。其次，它從人力資源顧客（利益相關者）需要的角度選取績效指標和建立績效基準數(shù)據(jù)庫，因此有較強的現(xiàn)實性。再者，這種審計可以從整個企業(yè)、人力資源管理部門和個人三個層面審查人力資源管理績效，同時也可以對全部或部分人力資源管理活動進行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計已成為人力資源審計的發(fā)展趨勢。
價值導向審計直接關注企業(yè)某一時期人力資源管理的特定價值目標，如戰(zhàn)略、知識能力的提高等，具有較強的目的性和效率性。但是，這種審計沒有全面考慮企業(yè)人力資源管理的程序及其內容，在促進企業(yè)人力資源管理的改善上缺乏系統(tǒng)性。如從具體形式上看，戰(zhàn)略審計克服了績效審計在戰(zhàn)略領域適用性上的缺陷，但它側重于靜態(tài)審計，在戰(zhàn)略轉移和多元化的現(xiàn)代管理環(huán)境下，對企業(yè)戰(zhàn)略的支持性評價仍顯不足。此外，戰(zhàn)略導向與企業(yè)績效的關系仍未得到驗證；有些企業(yè)并沒有制定戰(zhàn)略，而有些企業(yè)雖然制定了戰(zhàn)略，但其戰(zhàn)略可能是錯誤的，因此，很難通過這種審計來促進企業(yè)人力資源管理的系統(tǒng)改善。其次，人力資源管理在現(xiàn)代企業(yè)中的作用是多樣化的，從中選取特定的價值目標需要一定的理論作為支撐，而這種審計在確定價值目標時往往以企業(yè)的實際需要為依據(jù)，在理論論證方面顯得不充分，沒有形成系統(tǒng)的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價值。
四、對我國開展人力資源審計活動的啟示
毋庸諱言，我國的人力資源審計目前尚處于初級階段，國外人力資源審計方面豐富的理論成果和實踐經(jīng)驗可以為我國開展人力資源審計提供以下啟示。
（一）確立以合法性審計為基礎、以績效審計為核心的人力資源審計模式
在我國，績效審計已成為政府審計發(fā)展的主導方向，但同時公共部門人力資源審計并沒有受到理論界的足夠重視，這不能不說是我國審計發(fā)展的一個缺憾。從發(fā)達國家的政府績效審計實踐來看，發(fā)達國家都將人力資源審計作為政府績效審計的一個重要方面。國內理論界有一種觀點認為，人力資源會計報表是人力資源審計的基礎，然而，人力資源審計是否應當以這種會計計量為依據(jù)是值得商榷的。美國會計師協(xié)會（AmericanAccountingAssociation）1974年針對這個問題進行了研究，并且在研究報告中指出：“人力資源會計應當被認為是企業(yè)管理員工的一個重要組成部分……其目標不止是要說明，而更應該是提高企業(yè)員工對組織、社會和經(jīng)濟福利的貢獻?！?003年加拿大和英國進行的一項調查顯示，人力資本計量信息報告的關鍵在于，向高層管理人員提供有關人力資本運用經(jīng)濟性和效率性，以及人力資源管理對企業(yè)戰(zhàn)略支持的信息。因此，人力資源審計應當強調人力資源管理對企業(yè)管理和企業(yè)績效改善所起的作用，而不是提供人力資本價值方面的信息。開展以合法性審計為基礎、以績效審計為核心的人力資源審計，應當是一種符合我國企業(yè)和政府部門客觀需要的發(fā)展方向，也是我國發(fā)展政府績效審計和促進企業(yè)管理水平提高的客觀要求。
（二）人力資源績效審計的指標體系設計
人力資源績效指標的開發(fā)應當在企業(yè)、人力資源管理部門和員工三個層面上進行，科學的績效指標要求我們根據(jù)不同的人力資源顧客和不同的評價層次，確立不同的績效指標內容。指標開發(fā)的方法既有基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出模型的規(guī)范分析，也有實證檢驗。如Gomez－Mejia（1985）的實證研究表明，有效的高質量人力資源審計應當包括勞動力流動、配置及就業(yè)公平，報酬及獎勵，管理者行為，勞動關系，健康與安全，職業(yè)生涯，培訓及發(fā)展，績效評價以及政策和程序等維度。Brown（1999）認為，通常用來評價企業(yè)人力資源績效的指標（如離職率、受教育水平、培訓參與率、計劃目標完成度等）實際上并不能測度人力資源管理的價值和績效。Brown提出了一個包括工作年限、職位水平、績效等級和所負責的任務或職位的數(shù)量及種類四項內容的人力資本簡單計量指數(shù)模型，并在此基礎上建立了復雜模型。
（三）審計指標的確定
人力資源管理的戰(zhàn)略依存理論認為，人力資源管理部門的擴張及其活動領域的拓展，在一定程度上是對企業(yè)外部環(huán)境變化的結構性回應（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環(huán)境的開放性特征，決定了人力資源審計指標的多樣性。不同的人力資源顧客對人力資源管理有不同的期望，因此要求的標準也不同。從影響因素來分析，企業(yè)人力資源績效審計并不存在硬性指標。因此，人力資源審計指標具有開放性、多維性、可塑性等特征。從內容看，審計指標可以是國家法律法規(guī)規(guī)定的要求，可以是計劃目標、歷史或先進的績效基準，也可以是人力資源顧客（利益相關者）的主觀期望。在實際中，審計指標應當根據(jù)具體的審計目的和內容來確定，審計人員可以通過與被審計單位協(xié)商來確定或尋求雙方都能接受的指標體系。
