發(fā)布時間：2023-04-23 15:24:49
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅制國際化論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關鍵詞】跨國公司 轉移定價 避稅 反避稅
一、跨國公司轉移定價概述
（一）跨國公司的定義。
跨國公司，又稱多國公司、 國際公司、超國家公司和宇宙公司等?？鐕局饕侵赴l(fā)達資本主義國家的壟斷企業(yè)，以本國為基地，通過對外直接投資，在世界各地設立分支機構或子公司，從事國際化生產和經營活動的壟斷企業(yè)。
（二）跨國公司轉移定價的內涵。
所謂轉移定價，是指跨國公司的母公司與各國子公司之間或各國子公司之間轉移產品和勞務時所采用的特殊的定價方法。之所以被稱其為特殊的定價方法，是因為這種價格的制定不受國際市場供求關系的影響，它不是獨立的各方在公開市場上按競爭原則確定的價格，而是公司根據(jù)謀求全球利益最大化目的和其它全球戰(zhàn)略而制定的偏離正常市場價格的內部交易價格。
二、在華跨國公司轉移定價避稅現(xiàn)狀分析
（一）在華跨國公司轉移定價的操作方式。
1.實物交易中的轉移定價。實物交易中的轉移定價具體包括產品、設備、原材料、零部件購銷、投入資產估價等業(yè)務中實行的轉移定價，其主要手段是采取“高進低出”或“低進高出”，借此轉移利潤或逃避我國稅收。
2.貨幣、證券交易中的轉移定價。主要是指跨國公司關聯(lián)企業(yè)間貨幣、證券借貸業(yè)務中采用的轉移定價，通過自行提高或降低利率，在跨國公司內部重新分配利潤。
3.勞務轉讓中的轉移價格。勞務交易不同于商品交易，其價格彈性大、成本和成效難確定，價格轉移具有更大的隱蔽性。一方面外方向中方收取高額的服務費，以增大成本費用，減少利潤逃稅避稅；另一方面外方對中方所提供的服務，則少報甚至不報服務費，以減少中方利潤。
（二）在華跨國公司轉移定價的避稅手段。
1.利用各國所得稅稅率的不同而避稅
利用稅率上的差異實現(xiàn)避稅是跨國公司常用的避稅手段之一。當高稅率國家的子公司向低稅率國家的子公司出售產品或服務時，采用定低價；當高稅率國家從稅率國家進口產品或勞務時，采用定高價。通過各種“高進低出”的做法，在所得稅稅率不變的情況下，可減少所得稅的稅負。
2.通過避稅港實施避稅
避稅港是指所得稅稅率特別低或不征所得稅的國家和地區(qū)，如巴拿馬、列支敦士登、巴哈馬群島等。這些國家和地區(qū)出于一定經濟目的的考慮，有意識地實行遠低于國際一般稅收水平的稅收制度。許多跨國公司在這些國家和地區(qū)設有大量的子公司，并通過子公司低價收購、高價賣出，因此取得了雙方利益，從而減輕了總公司的稅負。
3.通過關稅環(huán)節(jié)避稅
對于按“從價稅”或“混合稅”計征的關稅來說，跨國公司在進行內部交易時，可利用不同國家或地區(qū)的子公司，以較低的發(fā)貨價格，減少納稅基數(shù)和納稅額，降低進口稅，從而達到減少關稅的目的。
三、在華跨國公司轉移定價反避稅規(guī)制的政策建議
（一）認真實施新企業(yè)稅法，完善轉移定價稅制立法。
1.認真實施新的企業(yè)稅法，稅企密切合作。我國新的企業(yè)稅法在2008年1月1月開始實施，終于統(tǒng)一了內外企業(yè)所得稅收制度。統(tǒng)一稅前列支標準，做到稅負公平，但在過渡期一定會遇到各種問題，實施中會有一定困難，這就要求稅務部門和企業(yè)密切合作。
2.完善我國的轉移定價稅制。針對目前轉移定價稅制存在的問題，應該制定完 善、規(guī)范、全面、權威、專門的《轉移定價稅制實施細則》，至少包含：關聯(lián)企業(yè)認定、業(yè)務范圍、調整方法、可比價格資料的獲取、詳細的分類調整、稅務當局的權力、相應調整、處罰規(guī)定、調整期限、預約定價制、資本弱化制度等。
（二）借鑒國外經驗，穩(wěn)步推行預約定價制
1.轉移定價避稅的國際治理。世界各國轉移定價稅制較為成熟的做法包括：嚴格審核關聯(lián)企業(yè)的認定、完善收入和費用配比原則、建立資本弱化稅制、制定預約定價制度等。美國、日本等發(fā)達國家，其轉移定價相關性法規(guī)比較完善，在執(zhí)行措施、管理水平和預約定價協(xié)議的推行等方面處于世界前列，體現(xiàn)了相當出色的成效。
2.與我國實際相結合，穩(wěn)步推行預約定價制。我國引進預約定價制時間較晚，根據(jù)我國外商投資企業(yè)規(guī)模小的特點，我國在制定預約定價操作規(guī)程時可以借鑒美國、加拿大等的做法，對外商投資企業(yè)進行分類管理，專門制定適合于中小型企業(yè)的預約定價規(guī)則。
（三）加強國際稅收合作與協(xié)調。
1.積極參與國際稅收協(xié)定的簽訂。為保證在國際稅收協(xié)定背景下轉移定價調整的順利實施，避免因轉移定價調整造成不可避免的國際雙重征稅，我國應該與更 多的國家簽訂國際稅收協(xié)定。
2.形成亞太地區(qū)國際稅收合作與協(xié)調組織。針對我國還未與稅收流失最嚴重的臺灣等地區(qū)簽訂稅收協(xié)定以及我國在轉移定價征管方面還存在很多缺陷，缺乏國 際行情、信息的情況，應形成亞太地區(qū)國際稅收合作與協(xié)調組織，使包括轉移定價在內的國際稅收問題得以順利處理。
參考文獻：
［論文關鍵詞］加工貿易；知識密集型；深加工結轉；國際化經營
［論文摘要］隨著科技革命的加速和知識經濟的興起，高新技術產業(yè)內貿易和企業(yè)內貿易趨勢越來越明顯。一國可以通過加工貿易方式與發(fā)達國家之間開展高級形態(tài)的產業(yè)內加工貿易業(yè)務，出口資本密集型產品。因此可以說，加工貿易是發(fā)展中國家參與全球高新技術國際分工的有效途徑。
一、引言
一般貿易出口是國內產品在國際市場實現(xiàn)價值的重要環(huán)節(jié),是我省的傳統(tǒng)貿易方式。隨著開放型經濟的發(fā)展，在外貿體制改革、經濟全球化和國際產業(yè)資本轉移等因素綜合作用下，“九五”開始，加工貿易也在浙江的貿易發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。
二、什么是加工貿易
加工貿易指從境外保稅進口全部或部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料（下稱進口料件），經境內企業(yè)加工或裝配后，制成成品出口的經營活動，包括來料加工和進料加工1。由于浙江加工貿易的特殊稅制安排，可以在保證出口的同時，有效緩解出口退稅的壓力，因此一般貿易有向加工貿易發(fā)展的趨向。
三、浙江省發(fā)展加工貿易的原因以及面臨的問題
赫克歇爾—俄林模型（生產要素稟賦理論）假定各國的勞動生產率是一樣的（即各國生產函數(shù)相同），在這種情況下，產生這種比較成本差異的原因有兩個：
一是各國生產要素稟賦比率的不同；另一個是生產各種商品所使用的各種生產要素的組合不同，亦即使用的生產要素的比例不同2。而我省的勞動力相對豐裕，有適合進行加工貿易的生產要素——勞動力資源。在加工勞動密集型商品上有比較優(yōu)勢，而且我省有較多的科技人才，有發(fā)展加工貿易產業(yè)的潛力。
不同貿易方式在國民經濟發(fā)展中的作用是不同的，總體上看，浙江外貿長期是高一般貿易低加工貿易，一般貿易對浙江國民財富的貢獻和綜合效應高于加工貿易。加工貿易在浙江的發(fā)展仍具有一定的挑戰(zhàn)，我國仍處于加工貿易的傳統(tǒng)發(fā)展階段，加工貿易的主體仍是勞動密集型產業(yè)。我省加工貿易的產品加工環(huán)節(jié)單一，產業(yè)鏈條短，僅從事簡單的組裝、裝配等勞動密集型環(huán)節(jié)，產品增值率低，加工貿易管理措施滯后，手續(xù)復雜，結構不夠合理3。原材料供應緊張以及出口退稅等都使加工貿易受到一定的困難，當然機遇與挑戰(zhàn)是并存的。我們應對加工貿易在發(fā)展過程中遇到的問題作出相應的對策。
四、浙江省應怎樣發(fā)展加工貿易
我省在發(fā)展加工貿易的過程中要及時作出各種對策，以促進我省的經濟增長，對此我作出了以下幾點：
（一）積極引導和鼓勵出口企業(yè)開展加工貿易
加工貿易具有“兩頭在外，大進大出”的特點，在發(fā)展加工貿易過程中能帶來國外先進設備、先進技術、先進管理方法以及市場信息，而且能拓寬與國際接軌的渠道，促進外資進入，而外商投資規(guī)模的擴大與質量的提高，又能進一步推動加工貿易發(fā)展，同時有利于減輕地方政府財政壓力4。
我省應積極鼓勵加工企業(yè)，簡化境外加工貿易業(yè)務的審批程序。建議對境外加工貿易，可實行登記制；對部分國有企業(yè)，可根據(jù)企業(yè)的具體情況區(qū)別對待，對那些經營管理不善的國有企業(yè)不能到境外從事加工貿易。加強商會、行業(yè)協(xié)會的協(xié)調和服務。充分發(fā)揮我省進出口商會、行業(yè)協(xié)會作用，對我省開展境外加工貿易的企業(yè)、行業(yè)進行協(xié)調。同時，為企業(yè)提供各種信息服務。結合我省產業(yè)結構調整和國有企業(yè)改革，制定我省開展境外加工貿易的行業(yè)政策。對于各行業(yè)開展境外加工貿易的規(guī)劃，要有計劃、有步驟、分期分批地轉移我省的成熟產業(yè)和多余生產力，擴大我省成套設備和原材料的出口。
（二）促進加工貿易深加工結轉增長
加工貿易深加工結轉是指加工貿易企業(yè)將保稅料件加工的成品或半成品結轉至另一加工貿易企業(yè)深加工后復出口的經營活動。未經加工的保稅進口料件不得直接結轉。國家下調出口退稅率和海關修訂的加工貿易深加工結轉管理辦法，為這種轉化創(chuàng)造了條件。出口退稅率低于增值稅后，一般貿易出口轉為加工貿易出口，可節(jié)省企業(yè)稅負。浙江省有30%左右的原料是以一般貿易直接或間接進口的，從理論上講，這部分進出口基本上可以轉化為加工貿易。據(jù)測算，浙江省一般貿易出口的傳統(tǒng)產
品有15%是可以轉化為加工貿易的，目前只轉化了2%左右，發(fā)展加工貿易潛力還很大5。但由企業(yè)的管理局限和深加工結轉的原料、半成品、成品還沒有建立流轉順暢的交易平臺，這些都影響了傳統(tǒng)產品開展加工貿易。因此，促進深加工結轉刻不容緩，我省要嚴格加工貿易深加工結轉管理。利用計算機異地報關系統(tǒng)和加工貿易分冊，規(guī)范加工貿易的深加工結轉管理。
（三）優(yōu)化加工貿易的發(fā)展環(huán)境
我們應該努力為加工貿易企業(yè)營造良好的經營環(huán)境。加快政府職能轉變，進一步下放外資項目審批和加工貿易合同審批權，簡化審批手續(xù)，不斷提高工作效率和服務水平。建立健全關貿、稅貿、銀貿部門聯(lián)席會議制度，形成聯(lián)動機制和管理合力，及時解決企業(yè)遇到的困難和問題，為加工貿易進出口提供更多的便利。
面對我省加工貿易滯后的嚴峻形勢，各級各部門必須齊心協(xié)力，加大對加工貿易的支持力度，為進一步擴大我市的加工貿易提供必要的保障。一是進一步加大加工貿易的宣傳力度。利用新聞媒介和輿論陣地，推廣先進經驗，進行政策推薦，加強業(yè)務指導，引導企業(yè)積極開展加工貿易業(yè)務。二是加快加工貿易專業(yè)人才的培養(yǎng)和引進工作。通過向外引進、組織培訓、崗位鍛煉等方式，造就一批加工貿易人才。三是不斷加強加工貿易信息工作。幫助重點加工貿易企業(yè)建立“聯(lián)網監(jiān)管”模式，企業(yè)與外經貿局、海關、國稅等部門實行聯(lián)網，及時解決企業(yè)在出口退稅、貨物通關、分類管理等環(huán)節(jié)中遇到的問題。
（四）加快企業(yè)國際化經營的戰(zhàn)略
我省外貿企業(yè)中中小型民營企業(yè)占了相當大的比例，開展對外貿易起步較晚，國際化經營經驗不足，再加上管理體制不順，生產技術落后，缺乏專業(yè)外貿人才，不懂加工貿易操作流程，使開展加工貿易受到很大制約6。企業(yè)領導要樹立國際化經營的意識，加強與國外企業(yè)的合作。一是走出去，在原料供應地和產品銷售市場設立分支機構或直接投資，及時掌握國外信息，組織生產、銷售；二是引進來，通過引進國外先進技術或資金，在國內合作興辦企業(yè)或公司，利用國外合作商在信息和渠道方面的優(yōu)勢，迅速打入國際市場。
適應新形勢下加工貿易企業(yè)的發(fā)展，要繼續(xù)加強推進加工貿易聯(lián)網監(jiān)管工作，使加工貿易的管理走向科學化、規(guī)范化、信息化的軌道。一是加強外經貿、海關、稅務、外管、銀行等部門的合作，并對各部門的加工貿易管理模式進行整合，制定規(guī)范的加工貿易辦理流程，使企業(yè)一目了然，提高辦事效率。二是要盡快實現(xiàn)加工貿易企業(yè)與外經貿專用網、海關聯(lián)網，并對加工貿易實行統(tǒng)一的格式標準，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享以利于提高加工貿易的通關效率；在此基礎上，進一步實現(xiàn)與外匯、稅務、銀行、檢驗檢疫等其他部門的統(tǒng)一聯(lián)網，形成信息化的“大通關”機制。三是各部門要根據(jù)國家對口部門的有關規(guī)定，結合我市實際，擬訂進一步促進我省加工貿易發(fā)展的管理辦法；對已建立的促進加工貿易發(fā)展工作領導小組及辦公室，要經常性地開展活動，以研究解決我省加工貿易工作的重大問題。
「關鍵詞內部市場、稅法規(guī)制、外部化
一、問題的提出
在現(xiàn)實的經濟生活中，有一類現(xiàn)象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿易；企業(yè)集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經濟活動；許多單位的后勤部門，對內部機構和職工提供著形式多樣的有償服務，等等。諸如此類的內部交易現(xiàn)象，本文統(tǒng)稱為“內部市場”現(xiàn)象。
所謂“內部市場”，是指組織體的內部機構、成員之間通過經濟活動而形成的市場。它是在“內部人”之間照一定的“內部規(guī)則”從事交易活動而構成的市場（注1）。內部市場的存在，使市場經濟所要求的統(tǒng)一市場被分成了內部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規(guī)則被分為“內部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內外有別的“二元分立”，對經濟發(fā)展和制度建設已產生了重要影響（2）。
過去，人們對外部市場普通關注較多，而對內部市場的存在則多予忽視。在制度建設上，人們通?？紤]的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規(guī)范，而對內部交易的規(guī)制則疏于建構。但事實上，由于諸多因素的影響，“內外有別”的兩個市場將長期延續(xù)，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應是經濟學和法學領域的重要課題（3）。
本文依據(jù)參加主體的不同，把內部市場分為兩類：一類是“企業(yè)的內部市場”，如跨國公司或企業(yè)集團的關聯(lián)交易等所形成的內部市場；另一類是“非企業(yè)的內部市場”，如機關內設的后勤機構因提供相關服務而形成的內部市場。對于企業(yè)的內部市場，雖然研究尚待深入，但已經有了一些研究成果，如有關關聯(lián)交易的研究，有關轉讓定價制度的研究等；對于“非企業(yè)的內部市場”，則無論是經濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關聯(lián)交易或轉讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關聯(lián)交易的規(guī)制等問題的基礎上，進一步說明對非企業(yè)內部市場的制度取舍和規(guī)制選擇。
基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業(yè)內部市場的成因，以及相應的稅法規(guī)制；非企業(yè)內部市場的成因，以及相應的稅法規(guī)制；同時，還要提出對相關問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內部市場是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情況努力壓縮或清理內部市場，逐步建立統(tǒng)一的市場和統(tǒng)一的法制，增進稅法適用的普遍性。
二、對企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制
價格在市場經濟中的重要地位是人所共知的。從經濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內部轉讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉讓定價是在內部的關聯(lián)交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業(yè)內外兩個市場的承認。
企業(yè)的內部市場，是通過關聯(lián)企業(yè)之間的關聯(lián)交易形成的。隨著跨國公司、企業(yè)集團的發(fā)展，企業(yè)內部的關聯(lián)交易越來越多，從而已經形成了規(guī)模龐大的內部市場。各類企業(yè)的內部市場，既可能局限于一國內部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規(guī)定了相應的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制問題，有必要對內部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經濟與法律方面的原因更應著重探討。
（一）企業(yè)內部市場形成的經濟和法律原因
從經濟學理論來看，傳統(tǒng)的國際貿易理論建立在完全競爭框架下，已經受到了很多批評和挑戰(zhàn)，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿易的現(xiàn)狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿易在人均國民收入、勞動生產率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規(guī)模可觀的內部市場？這使得學者更加注意引入產業(yè)組織理論（Industrial Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉變（5）。
跨國公司的國際貿易為什么要內部化？與此相類似，為什么國內的企業(yè)也大量進行內部交易？對此，諾貝爾經濟學獎獲得者、法律經濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經典分析。他認為，內部化的實質是通過公司這種企業(yè)組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現(xiàn)比市場調節(jié)更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內部貿易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿易摩擦，推進貿易發(fā)展?？梢?，貿易的內部化，有其理論基礎和現(xiàn)實基礎。（7）
事實上，不僅在跨國公司的內部存在著大量內部貿易，即使是不從事跨國經營的企業(yè)，也可能從事關聯(lián)交易。這從我國有關關聯(lián)交易的定義中可看出（8）。事實上，企業(yè)集團的內部市場之存在自不待言，因為在集團內部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內部市場；即使是非企業(yè)集團，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方面的關系，而形成實質上的內部市場。此外，導致企業(yè)之間關聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除經濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉讓定價行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個國家內部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負區(qū)，從而導致轉讓定價的發(fā)生。例如，我國存在著內地、香港、澳門等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉移，從而形成企業(yè)的內部市場。
明確內部市場形成的經濟和法律上的成因，對于進行相應的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。
（二）相應的稅法規(guī)制
上述經濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業(yè)更傾向于通過內部市場來轉讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿易秩序，使市場關系更趨復雜化，而且也帶來了國際和國內層面的壟斷、不公平貿易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經濟和法律產生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。
應當承認，在利益驅動下，企業(yè)的內部交易是不可避免的，因而其轉讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規(guī)制是十分必要的。當然，規(guī)制應避免對相關主體的合法權益造成損害。
從上述的經濟性原因來看，對于企業(yè)的內部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關聯(lián)關系一樣，從而把內部市場變成一個法律上的外部市場，實現(xiàn)內部市場的”外部化“。這樣才符合通常應有的市場競爭規(guī)律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。
針對上述的法律性原因，要加強對內部市場的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實現(xiàn)一國稅法的統(tǒng)一適用。因為稅法的統(tǒng)一適用，在市場經濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區(qū)域，也應通過解決“區(qū)際沖突”的辦法來實現(xiàn)企業(yè)稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應規(guī)制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統(tǒng)一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。
可見，從經濟上說，企業(yè)要實現(xiàn)外部市場的“內部化”而從法律上說，國家要實現(xiàn)內部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。
由于企業(yè)的內部市場有經濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規(guī)制來說，重要的是如何引導其發(fā)展。
事實上，各國在制定轉讓定價稅制，或者在其他領域對關聯(lián)交易進行規(guī)制時，都非常強調“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當像“陌生社會”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場一樣，這樣的經濟交往才是符合市場經濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關國家機關有權進行相應的調整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經濟效果上相一致。
上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實中得到體現(xiàn)。許多國家都建立了旨在規(guī)制轉讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關對于從事關聯(lián)交易企業(yè)的應納稅額的合理調整權。這種調整權實際上是對規(guī)避稅法的內部市場行為的一種否定。由于內部市場行為較為普遍，因而這種調整權也體現(xiàn)在各類稅法中。
例如，在商品稅領域，我國在關稅制度中完稅價格的確定方面，就規(guī)定了海關對于相關主體所申報稅額的確定權；在增值稅制度、消費稅制度等領域，也強調在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關享有稅額核定權，等等（9）。又如，在所得稅領域，無論是內資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅額，稅務機關有權進行合理的調整（10）。
可見，我國對內部市場的規(guī)律集中地體現(xiàn)在關聯(lián)交易方面。對于關聯(lián)企業(yè)及其關聯(lián)交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現(xiàn)。這說明，內部市場問題已經進入了現(xiàn)行制度的視野，并已產生了相應的制度回應。（11）
總之，對企業(yè)的內部市場進行稅法規(guī)制，對于防止國際和國內層面的低稅競爭，確保國家之間與企業(yè)之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業(yè)內部市場問題已經做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內部市場的制度建設要好得多。因此，對非企業(yè)內部市場的規(guī)制應當引起足夠的重視。
三、對非企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制
（一）非企業(yè)內部市場的存在及其成因
可能是人們認為非企業(yè)內部市場對經濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設到學術研究，對非企業(yè)的內部市場問題都關注不夠，相關的制度資源也并不多見。我國目前對此類內部市場所做出的規(guī)范，主要是以國家稅務總局的《通知》或《批復》的形式存在的。盡管對這些規(guī)范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規(guī)范實際上確實在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價值。
從歷史源流上看，我國非企業(yè)內部市場的形成，與從計劃經濟向市場轉軌有關。長期的計劃經濟，使市場分工、社會化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內部人”的“內部市場”。從近些年的發(fā)展歷程來看，人們對企業(yè)這類典型的市場主體應當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業(yè)性、非營利性的主體是否應面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內部市場”的重要原因。
從主體的角度說，學校、部隊等主體的內部市場之所以能夠長期存續(xù)，還因為這些組織體內部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關系或管理與被管理的隸屬關系。這是形成內部市場的直接動因。
與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我國非企業(yè)內部市場的存在，還有經濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經濟的角度說，非企業(yè)單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應從事經營性的活動的，特別是不應對外從事經營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內部成員提供一定福利的任務，同時又要養(yǎng)一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經營活動。這樣至少可以實現(xiàn)自我服務，如果能同時解決一點財政經費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經費的需求有時甚至還是內部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內部市場便大規(guī)模地發(fā)展起來，以致于發(fā)展到不僅對內經營，而且也開始對外發(fā)展，于是又產生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關問題。
從上面的分析來看，非企業(yè)內部市場的成因是比較復雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內部市場就必然會發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質上的轉變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內部市場問題尤為必要。
針對上述的歷史和經濟原因，必須注意全面建立市場經濟體制，改變計劃經濟的觀念和影響，并調整好非企業(yè)單位在市場經濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經濟活動的經濟來源，理順各類主體之間的關系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應有的作用。
（二）對非企業(yè)內部市場的稅法規(guī)制
根據(jù)人們的通識，成熟的市場經濟要求有統(tǒng)一市場、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質上、設立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經營活動，那么，就應當把它作為一般市場主體來對待，而不應有更多的特殊待遇。
事實上，內部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規(guī)定的各項應稅收入并無本質差異。也就是說，依據(jù)可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復》作出的內外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對這些非企業(yè)性單位的營利性收入是否應當全面采取免稅政策，都是值得探討的。
應當說，在稅法上承認非企業(yè)內部市場的存在，并進行相應的規(guī)制，是在經濟過渡或稱轉軌時期不得已的現(xiàn)象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關制度也不過是對特定時期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認。對非企業(yè)的內部市場之所以給予優(yōu)惠，主要是因為這些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。
隨著各個方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內部市場轉化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠對各類營利性的主體（不管在性質上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實現(xiàn)法治、實現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎。因此，從稅法規(guī)制的角度說，并不是要強化內部市場，對其發(fā)展給予過多的鼓勵和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規(guī)制。這樣才有利于市場的統(tǒng)一化、社會化、專業(yè)化的發(fā)展。
在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經濟的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業(yè)的內部市場應當逐步轉為外部市場，使整個市場的發(fā)展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現(xiàn)，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現(xiàn)。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現(xiàn)是非常重要的。
其實，改變非企業(yè)的內部市場，已經有了相關的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場而做出的努力。例如，在《關于國務院各部門機關服務中心有關稅收政策問題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補規(guī)定，要求國務院各部門機關服務中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務機關辦理稅務登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內部市場的狀態(tài)轉為外部市場。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報對內、對外提供的服務收入、成本，以合理確定應稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務征稅（13）。這表明，北京市稅務機關對統(tǒng)一市場、統(tǒng)一稅制是有其認識的，并且，對內部市場可能造成的稅法規(guī)避問題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務總局的《通知》要更加完備一些。
四、相關的思考
在內部市場的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關的問題值得探討：
其一，綜合規(guī)制問題?！皟炔渴袌觥钡拇嬖?，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調整的難度。在稅法上如何來規(guī)制“內部市場”，在很大程度上取決于“內部市場”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調整也有賴于其他法律的調整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來看，加強對內部市場的綜合規(guī)制是非常必要的。
其二，規(guī)制方向問題。內部市場的發(fā)展方向是應當注意的一個問題。非企業(yè)的內部市場應予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業(yè)的內部市場，由于它本身就是經濟發(fā)展的結果，也是市場主體的需求，因而這種內部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應的制度創(chuàng)新，尤其要針對國際和國內的諸多轉讓定價問題，制定相應的制度，以進行有效的規(guī)制。通過規(guī)制，引導內部市場的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。
其三，規(guī)制的內部化問題。外部的市場價格與內部的轉讓定價的區(qū)分，不僅已承認了外部市場與內部市場的劃分，而且對法律的調整所產生的影響是很大的。由于關聯(lián)交易大量存在，而法律在設計上又主要是用來調整外部關系，因此，如何實現(xiàn)法律規(guī)制的“內部化”，以提高法律調整的實效，同樣是一個值得重視的問題。
過去，法律的調整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調整的社會關系之外的相關主體的利益，從而產生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調整更加“內斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。
其四，規(guī)制政策問題。規(guī)制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據(jù)可稅性原理，如果屬于第三部門的機構從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關的問題（14）。
其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問題。內部市場的稅法規(guī)制也帶來了稅法理論的發(fā)展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內部市場而形成的轉讓定價方面的“預約定價制度”（APAS）（15），就已經對稅收的強制性特征提出了挑戰(zhàn)。對于這些問題應如何認識，非常值得進一步研究。
其六，內外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經貿規(guī)則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應然性。因此，對于在內資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內外有別的兩套稅制，人們一般都認為應當廢除：而對于有內部市場和外部市場之間存在的內外有別問題應當如何處理，與是否含有涉外因素的“內外有別”是否應屬同一性質？諸如此類的問題還應進一步深入研究。
五、結論
內部市場是重要的經濟現(xiàn)象，加強對內部市場的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領域。
此外，內部市場存在的道德風險問題值得關注。事實上，即使國家給予許多優(yōu)惠，內部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應享有這些優(yōu)惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內部市場的存在不僅會引發(fā)稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據(jù)具體情況，對內部市場予以清理、轉化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場，并實行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。
「注釋
[1] 這里的內部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內市場。我認為，確定內部市場存在的關鍵要素，是內部人、內部規(guī)則、內部交易。這里的內部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區(qū)；這里的內部規(guī)則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內部交易是內部人按照內部規(guī)則所從事的經濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內部市場。
[2] 僅從法律的角度說，如果內部市場所遵行的內部規(guī)則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內，對內部市場進行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過內部市場轉移利潤以逃避繳納所得稅義務的問題，許多國家都建立了規(guī)范關聯(lián)交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等即有此類規(guī)定）。這些都體現(xiàn)了內部市場的存在對制度建設的影響。
[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內外兩個市場的規(guī)制也是有意義的。
[4] 對于轉讓定價，可以從價格分類的角度做靜態(tài)的理解；同時，也可以從轉移利潤等角度做動態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動態(tài)的轉讓定價的行為，從而控制靜態(tài)的轉讓定價的形成，進而對有關商品和所得方面的稅收進行控制。
[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內部規(guī)模經濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經濟的角度，都作了重要的研究。
[6] 1991年的諾貝爾經濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經濟學的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質》（或譯為《企業(yè)的本質》、《公司的本質》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。
[7] 研究和評介跨國公司內部貿易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內國際貿易理論》，載于《國際貿易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內部貿易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。
[8] 根據(jù)我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)，是指有下列關系之一的公司、企業(yè)、其他經濟組織：1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關聯(lián)的關系。這種定義與美國《國內收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類似的。
[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關稅條例〔S〕。第17條。
[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。
[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關于關聯(lián)企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說明我國對關聯(lián)企業(yè)的規(guī)制已經有了一定的制度基礎。
[12] 參見《北京市地方稅務公報》〔J〕。
[13] 可稅性理論主要說明，征稅對象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對象可稅性的因素主要有三個，即收益性、公益性和營利性。通常具有收益性和營利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學家》2000年第5期。
區(qū)域經濟一體化是兩個或兩個以上的經濟體,為了達到最佳配置生產要素的目的,以政府的名義通過談判協(xié)商實現(xiàn)成員之間互利互惠及經濟整合的制度性安排。區(qū)域經濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿易、收入和投資的需要,又有實現(xiàn)增長和發(fā)展的要求;既有獲取市場準入適應區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經濟活動和經濟行為,同時也是我們所討論的財政問題。可見,區(qū)域經濟一體化的財政問題,是和區(qū)域經濟一體化相伴而生并由區(qū)域經濟一體化的主體———政府的經濟活動和經濟行為決定的。
遺憾的是,區(qū)域經濟一體化的理論模型中卻很少直接關注財政問題。以被視為區(qū)域經濟一體化的理論核心的關稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿易創(chuàng)造效應、貿易轉移效應、規(guī)模經濟效應、競爭效應、技術創(chuàng)新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區(qū)域經濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產、消費、資源配置、收入分配、國際貿易、經濟增長等國民經濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關稅及其效應分析這一財政問題出發(fā),而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產品”引入關稅同盟的福利效應分析,并得出了關稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業(yè)政策以及對工業(yè)化目標的偏好的結論(田青,2005),但總體看來,區(qū)域經濟一體化的理論模型基本上是在國際貿易和國際經濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關注到區(qū)域經濟一體化中的政府經濟活動及其對區(qū)域經濟一體化的影響,也沒有對區(qū)域經濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經濟一體化發(fā)展的制約。
總之,區(qū)域經濟一體化的財政問題,是由區(qū)域經濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經濟活動和經濟行為性這一特征決定的,是區(qū)域經濟一體化產生和發(fā)展過程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經濟一體化理論所關注的重要現(xiàn)實問題。它不僅涉及到區(qū)域經濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區(qū)域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為的系統(tǒng)闡述,是對區(qū)域經濟一體化的各國財稅制度協(xié)調及發(fā)展的研究。也就是說,區(qū)域經濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經濟一體化的各國政府的經濟活動和經濟行為本身,而且還關系著區(qū)域經濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關系的協(xié)調;同時,將財政問題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經濟活動的角度闡明區(qū)域經濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經濟一體化的理論,而且將直接推動區(qū)域經濟一體化的持續(xù)協(xié)調發(fā)展。
二、國際財政的理論體系和分析框架
一般而言,國際財政是伴隨著國際經濟活動的擴展和國家間經濟依賴的日益加強而在財政關系領域形成的一種國際經濟現(xiàn)象,是財政和國際經濟相結合的產物。關于國際財政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權力機構或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經濟中的財政,是國家財政在國際經濟中的延伸或變種,是國際經濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經濟交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國與國之間的財政關系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協(xié)調性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國發(fā)展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現(xiàn)代國家占據(jù)主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權力機構或世界政府,國際財政就只能是國際環(huán)境下財政的作用問題。它主要表現(xiàn)為對國際經濟活動中的國家財稅制度協(xié)調和財政利益分配,是國家參與國際經濟活動的一種資源配置方式,其本質是國家間的財政關系。
在現(xiàn)代市場經濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實基礎。首先,國際財政作為國際經濟活動中財政問題的國際化,其基礎是市場經濟;而由市場經濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構成為各國政府參與國際經濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現(xiàn)各國政府間的財政協(xié)調和合作,是國際財政存在的現(xiàn)實基礎。
從國際財政產生和存在的理論和現(xiàn)實基礎的角度出發(fā),國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現(xiàn)各國財政的協(xié)調和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權力機構,也就不可能有一個制定、頒布和執(zhí)行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協(xié)調(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財政協(xié)調是以既有國家為基礎的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調財政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國際稅收協(xié)定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調財政合作的一致性和強制性,往往是區(qū)域經濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內部廢除關稅、統(tǒng)一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據(jù)不同的國際經濟發(fā)展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側重點。一般而言,國際財政協(xié)調是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協(xié)調來展開。①
三、國際區(qū)域財政研究的基本框架
伴隨著區(qū)域經濟一體化而產生的財政問題,是國際經濟活動中政府經濟活動和經濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經濟一體化的財政問題的理論基礎和分析框架。也就是說,區(qū)域經濟一體化的財政問題實質上就成了區(qū)域經濟一體化的國際財政問題。因此,從區(qū)域經濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結合的角度,我們可以構建區(qū)域經濟一體化的國際財政研究框架。
區(qū)域經濟一體化的國際財政研究框架,本質上就是要詮釋區(qū)域經濟一體化中的政府主導性和政府經濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現(xiàn)區(qū)域內外各經濟體的財政協(xié)調和財政合作,促進區(qū)域經濟一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統(tǒng)區(qū)域經濟一體化的理論中引入政府及其經濟活動———財政這一變量,一種解決區(qū)域經濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區(qū)域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區(qū)域財政導論、國際區(qū)域財政支出、國際區(qū)域財政收入和國際區(qū)域財政政策等四部分構成。
國際區(qū)域財政導論主要闡述國際區(qū)域財政的含義、產生、研究范圍及方法等內容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區(qū)域財政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區(qū)域經濟一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國際區(qū)域財政就是國際財政在區(qū)域經濟一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經濟一體化中的國家和國家間的財政關系,是我們從區(qū)域經濟一體化的主體———政府經濟活動和經濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區(qū)域財政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實基礎。區(qū)域經濟一體化,本質上是建立在市場經濟基礎上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區(qū)域市場失靈,就成為了國際區(qū)域財政產生的理論基礎。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經濟一體化的各經濟體不斷尋求財政協(xié)調與合作的努力,現(xiàn)實地演繹了國際區(qū)域財政的存在。總體看來,國際區(qū)域財政研究的性質依然是財政學和國際經濟學的有機結合,研究范圍也包含著財政協(xié)調、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經濟一體化中存在。在研究方法上,國際區(qū)域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發(fā),1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結合。
國際區(qū)域財政支出主要探討國際區(qū)域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉移支出的性質或類似于政府間轉移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經濟學的重要研究內容之一。綜合國際經濟學領域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區(qū)域財政支出中國際投資的框架。從現(xiàn)實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域層次的和多邊層次的投資制度構成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國際經濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統(tǒng)的國家財政和國際經濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經濟矛盾和促進國際經濟關系的協(xié)調,更多地是作為一種短期性、政治性和經濟戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區(qū)域經濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規(guī)律和運行規(guī)則總體上與作為國際區(qū)域財政支出形式的內容和要求是不相適應的。因此,要實現(xiàn)區(qū)域經濟一體化中各經濟體之間收入的公平分配和促進區(qū)域經濟的均衡發(fā)展,必須著力構建一個能有效協(xié)調區(qū)域財政關系的經?；⒅贫然膰H援助制度。
國際區(qū)域財政收入主要研究國際稅收、國際債務和區(qū)域國際組織的會費籌集等問題及其經濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區(qū)域財政收入中最主要的內容。國際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協(xié)調、國際稅收合作與國際稅收組織、貿易與稅收摩擦、反吸收調查等領域的深入研究和擴展。由于受區(qū)域經濟一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國際區(qū)域財政中的國際稅收除國際稅收協(xié)調這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區(qū)域財政研究的國際稅收,必須密切關注和分析研究區(qū)域經濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關于國際債務的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務分析中找到較為完整的內容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進區(qū)域經濟穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國際債務的規(guī)模及效應和債務監(jiān)控體系,構建一個與之相適應的高效的國際債務運行機制和風險防范體系,就成為了國際區(qū)域財政框架中的國際債務研究的主要內容。此外,為了避免如聯(lián)合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關于區(qū)域國際組織的會費籌集方式,使區(qū)域國際組織能夠高效正常運轉,確保其對區(qū)域社會經濟發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。
國際區(qū)域財政政策主要研究區(qū)域內外財政政策協(xié)調機制及其實現(xiàn)。在區(qū)域經濟一體化過程中,經濟政策的國際協(xié)調是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國和區(qū)域經濟的穩(wěn)定運行,獲得經濟開放帶來的多方面利益,只是這種協(xié)調要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區(qū)域財政協(xié)調的理論分析指出,協(xié)調政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協(xié)調計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區(qū)域財政政策的協(xié)調,又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內財政政策的協(xié)調,又包括區(qū)域內外財稅政策之間的協(xié)調;而狹義主要是指區(qū)域內財政政策的協(xié)調,即各國在制定國內政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現(xiàn)財政政策的協(xié)調。從政策協(xié)調的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協(xié)調、全面協(xié)調及聯(lián)合行動等層次;從協(xié)調方式的角度,可以分為相機性協(xié)調和規(guī)則性協(xié)調兩種。還需指出的是,國際區(qū)域財政政策協(xié)調還涉及到區(qū)域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調,它們共同構成區(qū)域宏觀政策協(xié)調的主要內容。
總之,國際區(qū)域財政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對區(qū)域經濟一體化的發(fā)展有著直接而深遠的影響。而國際區(qū)域財政研究基本框架的構建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經濟一體化中政府經濟行為及其效應分析提供了較為完整的思路和方法。
注釋:
①馬斯格雷夫教授從財政的國際協(xié)調和發(fā)展財政兩個方面概括和總結了國際財政的基本內容;而董勤發(fā)則是結合財政的經濟職能從國際財政合作形式的角度來構建國際財政的理論體系。
②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財政也多以行政區(qū)劃確立的社會、政治、經濟區(qū)域為研究對象,但本文所論之區(qū)域指的是國際區(qū)域,國際區(qū)域財政指區(qū)域經濟一體化的國際財政。
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關鍵詞：稅務會計模式；混合型模式；財稅分離
稅務會計是會計學的一個重要分支，出現(xiàn)時間與財務會計大致相同，甚至早于財務會計，其在企業(yè)稅收籌劃、反映企業(yè)納稅義務履行情況、監(jiān)督企業(yè)正確處理分配關系、促進企業(yè)改善經營管理等方面具有重要作用。目前，各國對于稅務會計有了較長時間的理論研究，稅務會計模式不斷發(fā)展完善，在全球范圍內大致形成了以美國為代表的財稅分離模式、以法國為代表的財稅統(tǒng)一模式及以日本為代表的混合型模式。同時，我國對于稅務會計方面的理論研究起步較晚，發(fā)展還不成熟，且一般將稅務會計視為財務會計的一部分，重視程度不高。建立適當?shù)亩悇諘嬛贫?，不僅是會計學科自身發(fā)展的內在要求，更是完善我國稅制的迫切要求。本論文以我國當前的稅收制度和會計制度為基礎，從分析稅務會計模式發(fā)展完善的必要性出發(fā)，運用分析對比的方法，與國內外發(fā)展較為成熟的稅務會計模式進行比較，直觀對比出發(fā)展背景、歷程、成效差異等，以期找出可資借鑒的成功經驗，探索出符合我國稅務會計發(fā)展的模式。
一、我國稅務會計模式建立的必要性
1．設立企業(yè)稅務會計是合理把控稅收制度與會計制度差異的必然要求上世紀90年代以來，我國稅制改革伴隨著經濟體制改革的不斷深入，尤其是從1994年稅制改革開始，稅收制度與企業(yè)財務制度之間的差異逐步擴大。稅務會計與財務會計均是以貨幣作為計量單位的一種會計核算管理活動，但稅務會計因與稅法有特定聯(lián)系，相對于財務會計更加復雜。稅務會計是在稅收法規(guī)和會計制度的雙重約束下，進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統(tǒng)。二者的處理方法、計算目的、核算程序和結果等有很大差異性，這就要求稅務會計從財務會計中分離出來，保持相對的獨立性。尤其是2006年我國財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，使得會計制度與稅收制度的差異日趨明顯。因此，只有完善我國稅務會計制度的建立，才能充分發(fā)揮稅務會計和財務會計各自的職能，規(guī)范我國會計制度。2．設立企業(yè)稅務會計是完善稅收制度并保證稅收征管的重要措施首先，設立企業(yè)稅務會計有利于完善稅收制度，它的建立有利于優(yōu)化當前我國的稅收制度結構，是對稅制基層結構的補充。其次，設立稅務會計有助于保證國家稅款的征收工作。企業(yè)配備既精通會計業(yè)務，又熟知稅收法律相關規(guī)定的人員，不僅能保證國家稅款及時、公平、足額征收，還能保證企業(yè)在合理、合法納稅的基礎上充分使用稅收優(yōu)惠，為企業(yè)獲得最大化的經濟效益。再次，設立企業(yè)稅務會計，建立完善的稅務體系，明晰稅企權責，讓稅務人員從繁雜的財務報表檢查中解脫出來，從而大大提高稅務工作的效率。3．設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)追求自身最大利益的必然選擇稅收籌劃，即合理避稅，是指納稅人在遵守國家相關法律及稅收相關法規(guī)的前提下，按照國家稅收政策及法規(guī)的導向，事前選擇對企業(yè)自身稅收利益最大化的納稅方案來處理企業(yè)的生產、經營、投資及理財?shù)然顒印６愂栈I劃可以在合法的前提下擴大企業(yè)的利潤，是企業(yè)在追求自身利益最大化的過程中的必經之路。然而，企業(yè)只有建立起完善的稅務會計制度，認識到稅收籌劃的重要性，把稅收籌劃作為企業(yè)的一項正式的工作來處理，才能充分利用稅收籌劃給企業(yè)帶來利益，才能不斷追求自身利益的最大化。
二、美、法、日三種稅務會計模式比較分析
1．美國：財稅分離的稅務會計模式從法律制度看，美國采用的是海洋法系，即普通法系。其形成并且在生活中真正起作用的法律體系并不是如中國的憲法般具體的法律條文，而是主要依據(jù)經美國法院判例給予解釋，成文法再進行補充。稅法作為法律體系的一部分，其使用狀況也不例外。各州分散獨立的法律體制，國家沒有系統(tǒng)地、完整地對企業(yè)的會計行為進行統(tǒng)一規(guī)范。從經濟體制看，美國實行市場經濟體制，政府只在宏觀上施加一定的影響，并不直接干預經濟，經濟具有高度的自由和開放性，市場決定供求，遵循公認會計原則，為投資者提供決策有用的信息。從會計規(guī)范的形式來看，美國由于其會計核算規(guī)范為民間管理方式，因此，會計核算規(guī)范均以公認的會計原則為核心，其立法對會計核算規(guī)范并無直接影響。美國強調投資者利益的保護，這種“投資者導向型會計模式”極大程度的保護了企業(yè)經濟利益，使企業(yè)的財務會計能夠自覺遵循會計原則，同時其完全不受稅法的約束，所以會計核算、提供的相關信息相對客觀、公允和真實。從企業(yè)組織形式看，獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責任公司、股份有限公司、有限合伙企業(yè)等企業(yè)形式在美國非常豐富多樣，以股份制企業(yè)為主。美國作為全球證券業(yè)最為發(fā)達的國家，企業(yè)資本的構成與法國、日本相比，自有資本占比高達55％，法國占比為36．8％，而日本只占19．8％。從融資渠道看，美國企業(yè)主要通過資本市場募集資金，投資人與基金管理人通常依據(jù)公司的財務狀況和企業(yè)未來的前景作為是否持股或持股多少的重要參考。由于美國有發(fā)達的金融市場和完全自由開放的市場經濟體制，企業(yè)在融資渠道的選擇上優(yōu)先選擇證券市場，而銀行只是輔助渠道。由于美國財務會計過于強調保護投資者利益，不受稅法約束，這種投資者導向型會計模式推動企業(yè)財務會計發(fā)展日臻完善，但需要統(tǒng)籌相關稅務和計算、核算應繳稅款時，就須根據(jù)美國復雜的稅法同步進行復雜的納稅調整。即使涉稅會計比較復雜，但美國這種稅務會計模式能夠較好地發(fā)揮財務會計和稅務會計的應有作用，因此還是能被諸多國家廣泛采用。2．法國：財稅統(tǒng)一的稅務會計模式法國的會計準則與稅法的要求基本統(tǒng)一，采用的稅務會計模式也是財稅統(tǒng)一型的模式，政府和稅法占據(jù)主導地位，會計服從稅法。法國這種財稅統(tǒng)一的會計模式明確要求：企業(yè)會計準則要與稅法的要求一致，強調繳納稅款與股東的財務報表要一致，決不允許稅務會計與財務會計存在差異，企業(yè)必須嚴格按照國家稅法的有關規(guī)定來處理會計相關事項。這種“政府稅收導向型”的會計模式，會計職業(yè)團體的力量較弱，過分強調按稅法規(guī)定編制財務報表，雖然可以保證稅款及時、足額征收，滿足稅務需要，但在一定程度上忽視了企業(yè)的實際狀況，反映不夠真實、公允，滿足不了會計信息使用者的需求。從法律制度看，法國采用大陸法系，適用于成文法，法律既系統(tǒng)完整，又清晰具體，邏輯縝密。法國政府通常在一定的時候借助法律使用行政等手段來干預經濟活動，會計服從于稅法，企業(yè)的財務會計往往受到公司法典、稅法典和證券法典等諸多法典的影響，以國家利益為導向。由于稅法優(yōu)先會計規(guī)則，稅務部門不僅可以確定企業(yè)納稅申報的財務報表的格式和內容，而且還可規(guī)定企業(yè)的實際財務會計和報告實務。從經濟體制看，法國是市場經濟體制，體現(xiàn)很強的計劃性，政府從宏觀和微觀兩個層面全方位立體地干預調控經濟，在經濟調控中扮演著至關重要的角色。政府認為企業(yè)對未來市場短期的預測應由市場來解決，而國家對整個市場中長期的預測則由國家計劃解決。因此，政府干預經濟既有宏觀層面，也有微觀層面，由此可見，計劃在經濟活動中發(fā)揮著至關重要的作用。從企業(yè)組織形式看，法國有股份有限公司、有限責任公司、合伙企業(yè)等企業(yè)組織形式。國有化占比較大，在國民經濟生活中擔負著重要作用。從融資渠道看，由于證券市場不夠發(fā)達，投資者普遍樂于購買國債而不愿意購買或持有股票，企業(yè)所需資金通常來源于政府或銀行。由于法國要求企業(yè)的會計準則要與稅法的要求保持一致，因此，法國的稅務會計模式有其明顯特征，即財務會計與稅務會計相互統(tǒng)一。3．日本：財稅混合型的稅務會計模式相較美、法兩國，日本的稅務會計模式既不像美國強調經濟自由，會計要保持獨立而采用的財稅分離模式，也不像法國強調稅法優(yōu)先會計法則而采用的財稅合一模式，日本采用的是一種協(xié)調特征下混合型的稅務會計模式，中和二者特征，更靈活。從法律制度看，日本采用大陸法系，使用具體而詳細的法律條文。日本在會計規(guī)范方面，除了企業(yè)會計準則，商法、稅法和證券交易法都是重要依照。日本的商法適用于所有產業(yè)活動單位法人和個體工商戶，是處理一切社會經濟活動的民事法律的總規(guī)范，旨在全力維護債權人的合法利益，充分保障國家的稅收。商法、證券交易法既是法律，同時也是會計規(guī)范具體的條文。會計準則雖然原則條例數(shù)量多且內容細致，但其實際上是對商法、稅法以及證券交易法的補充。日本的證券交易法，用來規(guī)范股票發(fā)行和流通，稅法對企業(yè)會計有直接影響，日本公司的財務報表所列示的費用扣減以及收益遞延等項目必須是稅法允許的。從經濟體制看，日本是市場經濟體制，政府主導市場，同時不排斥市場這只“看不見的手”調節(jié)市場經濟活動，以讓市場自由有序、充滿活力。但是日本政府這只“看得見的手”也會采取計劃調控、宏觀調控、對企業(yè)施加影響等方式參與經濟調控。從會計規(guī)范方式看，日本的會計準則與商法、稅法和證券交易法三套法系互為補充，前者在會計處理方面規(guī)定較為系統(tǒng)，后者則更為詳細具體，會計與稅法相互協(xié)調。相比美國和法國，日本的會計準則沒有形成完善的系統(tǒng)，也沒有形成國家層面的總計劃，所以日本的稅務會計是一種宏觀統(tǒng)籌欠缺，沒有完整系統(tǒng)理論支撐的會計體系。從企業(yè)組織形式看，日本企業(yè)絕大多數(shù)是股份公司，中小企業(yè)眾多，雖然大企業(yè)數(shù)量較少，但在經濟活動中卻占有主導性地位，大企業(yè)之間相互持股組建起企業(yè)集團，便于維護企業(yè)長期穩(wěn)定。從融資渠道看，日本企業(yè)的資金來源渠道主要是企業(yè)集團和有影響力的商業(yè)銀行，所以政府和投資人都對財務會計有所要求。前文說到的日本的商法、稅法和證券交易法三套法律與企業(yè)會計關系密切，對會計具有直接影響。同時，日本的會計模式以企業(yè)為導向，重視為企業(yè)管理服務，會計準則的制定就是為企業(yè)經營管理服務，以促進企業(yè)管理水平的提升進而實現(xiàn)納稅及時、公平，形成了日本會計與稅法相互協(xié)調的稅務會計模式。
三、我國稅務會計模式探討
我國是社會主義市場經濟體制，在調節(jié)方式上與法國、日本有一定的相似性，政府在一定時候會采取一定的手段干預經濟，經濟活動是在國家宏觀調控下充分發(fā)揮市場的調節(jié)作用。國家不僅是資產的所有者，而且具有管理職能，這種既當“裁判員”又當“運動員”的雙重扮演身份使得我國的產權關系比西方國家更加復雜。同時，我國的資本市場一方面上市公司以國資背景為主導，另一方面民間投資活躍度和理性度不夠，市場主體和渠道較為單一，發(fā)展不夠成熟均衡。因此，我國稅務會計模式探討不能照抄照搬國外已有的成熟的模式。在這一點上，我國的經濟體制處于日本和法國中間，正從法國的經濟形式向日本的經濟形式轉變。從法律制度看，我國屬于大陸法系，與法國、日本等大陸法系國家一樣適用于成文法。我國法律不僅體系完整，而且規(guī)定明確，具有絕對的權威，對會計模式也具有剛性的影響。因此，稅法與會計關系密切。從會計規(guī)范方式看，經過長時間的會計改革和稅制改革，我國當前是以包括會計制度、會計準則等的《會計法》為中心，規(guī)范著財務會計核算行為。從企業(yè)組織形式看，有限責任公司占絕大多數(shù)，中小企業(yè)較多，能達到上市要求的大企業(yè)較少。從融資渠道看，我國銀企關系十分緊密，但銀行對企業(yè)的門檻要求較高，實力較強的大企業(yè)能輕易從銀行獲得貸款，另一方面很多資金周轉不靈的小企業(yè)卻很難通過正規(guī)渠道向銀行貸款，只好向小型的信貸機構尋求貸款。由此可見，我國目前的會計環(huán)境與法國、日本比較接近，尤其是在經濟、法規(guī)等背景因素上，而與美國等具有高度自由的市場經濟和高度發(fā)達的資本融資市場的西方發(fā)達國家相距甚遠。事實上，我國的稅務會計模式也較傾向于日本的財稅協(xié)調稅務會計模式。根據(jù)會計發(fā)展的國際化潮流，稅務會計與財務會計將逐漸由二者合一的模式發(fā)展為二者協(xié)調并存再到二者分離的稅務會計模式，但就我國的發(fā)展現(xiàn)狀來看，財稅分離的稅務會計模式究竟適不適合我國，還需進一步摸索探討。從改革開放至今，近四十年時間，我國經濟社會方方面面發(fā)生了翻天覆地的變化。但作為發(fā)展中國家，我國還有許多需要不斷完善的方面。在改革的進程中，政府不可避免的采用計劃和宏觀調控的手段干預經濟是非常正確的選擇。就我國當前國情而言，實行日本的財稅協(xié)調的稅務會計模式是較為合理的。綜上所述，美國財稅會計分離的模式應是我國稅務會計模式發(fā)展的遠期目標。就目前而言，應該選擇財稅適度分離，明確財稅不同的目標，制訂相應措施保證財稅目標的實現(xiàn)，積極完善我國稅務會計的理論體系。美國已開了稅務會計理論體系先河，形成了完整的稅務會計理論框架；法國仍然堅持傳統(tǒng)處理，同時也在進行改進；日本也形成了具有明顯特色的財稅會計建設理論?？傊?，與美、法、日三國財稅會計相比較，我國應借鑒吸收并建立適合于我國國情且有利于我國經濟長遠發(fā)展的理論體系。有朝一日，我國市場經濟體制高度發(fā)達、法治化程度明顯提高、股份制企業(yè)日臻完善、民眾法治觀念大為改變時，財稅完全獨立的目標將指日可待。在這種會計模式下，稅務會計將賦予以下三方面的職能：
（一）核算反映職能
稅務會計的核算反映職能，即對企業(yè)的涉稅活動進行核算和反映，是稅務會計最基本的職能。稅務會計依據(jù)財務會計信息，根據(jù)國家稅收法律、實施條例以及會計準則和有關規(guī)章制度，將會計信息調整為稅務信息，從而全面核算企業(yè)稅款的形成、計算、繳納、補退等相關內容，并以價值形式客觀真實公允地反映會計納稅活動，為國家組織財稅收入提供可靠準確的信息資料和決策依據(jù)。與此同時，通過加強對稅務會計提供的信息進行分析研究，一方面可以為企業(yè)改善經營管理、提高經濟效益，另一方面也可以進一步拓展稅源、增加國家的財政收入。
（二）監(jiān)督管理職能
稅務會計的監(jiān)督管理職能，即以價值形式對納稅人進行全面核算的納稅活動過程，同時也是稅務會計進行監(jiān)督管理的過程?？梢哉f稅務會計監(jiān)督管理職能寓于核算反映職能之中，即通過稅務會計系列核算方法，可以有效地監(jiān)督會計主體的納稅活動是否與國家稅收法律條款相一致，進而監(jiān)督會計主體稅款的形成、計算和繳納狀況，以此達到稅收宏觀調控的目的。由于稅收具有強制性，其監(jiān)督管理職能也因此具有強制性的特點。通過強制性的監(jiān)督管理，一方面可以保證納稅人自覺申報納稅、正確計算并及時繳納稅款，另一方面也可以保證國家稅收政策和稅法的貫徹實施，確保國家稅收收入的穩(wěn)定增長。
（三）預測和決策職能
稅務會計的預測和決策職能，即稅務會計通過核算和反映納稅人納稅活動的全過程，對企業(yè)的經濟行為進行監(jiān)督管理，進而幫助納稅人對其稅務活動進行科學預測和決策。納稅人通過對稅務會計信息進行分析，依據(jù)國家稅收優(yōu)惠政策，主動規(guī)避較高的稅負，進行合理稅收籌劃，從而達到稅后利潤最大化的目的。稅務會計還應加強企業(yè)與稅務機關的聯(lián)系，了解政府的宏觀導向，更好地促進整個企業(yè)的快速運轉，為企業(yè)帶來更多的利潤。
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關鍵詞：證券投資基金;發(fā)展經驗;東南亞國家;政策啟示
中圖分類號：F830.91 文獻標識碼： B 文章編號：1674-2265（2015）08-0075-08
一、引言
實體經濟的發(fā)展離不開金融的有效支持，基金作為最重要的機構投資者之一，對維護證券市場的穩(wěn)定發(fā)展起著非常重要的作用。東南亞國家的證券投資基金業(yè)近幾十年來發(fā)展迅速，對該地區(qū)的實體經濟發(fā)展起到了有效支持作用。因此，研究東南亞基金的發(fā)展無疑具有較好的現(xiàn)實意義。證券投資基金是指通過發(fā)售基金份額，將眾多投資者的資金集中起來，形成獨立財產，由基金托管人托管、基金管理人管理，以投資組合的方法進行證券投資的一種利益共享、風險共擔的集合投資方式。證券投資基金起源于19世紀60年代的英國，因具有專家理財、分散風險、方便投資等優(yōu)勢，在世界范圍內發(fā)展迅速。證券投資基金不僅給投資者提供了多樣化的投資選擇，還具有穩(wěn)定和規(guī)范本國證券市場發(fā)展的作用。我國證券投資基金從1998年開始發(fā)展至今，已取得了長足進步，尤其是2013年6月新《證券投資基金法》的實施，蘊含了對基金業(yè)未來發(fā)展的前瞻。截至2014年11月底，我國境內共有基金管理公司95家，管理資產合計60912.67億元，其中公募基金數(shù)量1855只，管理的公募基金規(guī)模42386.35億元。證券投資基金已成為我國機構投資者的主導力量，是我國金融業(yè)的一個重要組成部分，對證券市場的發(fā)展產生了深遠影響。然而，學術界研究普遍認為我國的證券投資基金到目前為止還存在許多問題。孫黛（2013）指出我國證券投資基金存在選擇品種較少、內部控制不足、監(jiān)管不到位等問題;劉秉文（2009）認為我國證券投資基金普遍存在羊群效應，基金的羊群效應加劇了我國證券市場的波動性;許輝、祝立宏（2009）通過實證分析發(fā)現(xiàn)我國證券投資基金和資本市場還未形成相互促進、共同發(fā)展的良性互動。由此可見，我國證券投資基金發(fā)展尚不成熟，基金產品、投資管理和監(jiān)管方面還有待進一步完善。
東南亞國家的證券投資基金在近30年來發(fā)展迅猛，對該地區(qū)經濟所起的推動作用日益重要，尤其是作為亞洲地區(qū)重要基金管理中心的新加坡。截至2013年12月底，新加坡基金資產管理總值達18180億新元，折合人民幣約85033.3億元①，資金募集來源與投資范圍遍布亞太、歐洲及北美地區(qū)，其基金業(yè)的發(fā)展與管理經驗對于我國基金業(yè)具有十分重要的借鑒意義。陳潔民（1998）指出新加坡證券投資基金快速發(fā)展的主要原因有：投資環(huán)境的改善、投資者數(shù)量的增加和質量的提高、政府的支持等;吳煒（1999）分析了亞洲金融危機之后新加坡政府針對基金業(yè)的新措施，指出新加坡以發(fā)展資本市場和基金管理業(yè)為主打造亞洲金融中心的構想。不只是新加坡，東盟國家在世界和區(qū)域經濟中的地位正得到提升。2015年，東盟國家計劃把新加坡、泰國、馬來西亞等7國的8個證券交易所連接起來，成立一個覆蓋5.2億人口，擁有3000余家上市公司，總市值超過2萬億美元的世界第七大證券交易所，東盟金融市場的發(fā)展越來越受世人關注，此外東盟國家和我國在社會文化方面具有許多相似之處。因此，研究該國家聯(lián)盟投資基金發(fā)展過程中的經驗和教訓，對于我國基金業(yè)的發(fā)展具有很好的參照和借鑒作用。
在東南亞11個國家中，本文將選取新加坡、泰國和馬來西亞三國進行重點分析，原因如下：一是總體經濟方面，11國中新加坡、泰國和馬來西亞三國的經濟形勢較好，總體經濟水平較高。具體數(shù)據(jù)如表1。
由表1數(shù)據(jù)可見：新、馬、泰三國總GDP及人均GDP均排在東盟國家前列。印尼總GDP最高，但其人口最多、國土面積最大，人均GDP表現(xiàn)差強人意;文萊人均GDP較高，但人口及國土面積過小，不適合做對比分析。東盟國家中新加坡率先成為新興工業(yè)化國家，馬來西亞、泰國等已處于工業(yè)化中期階段，與我國相類似。因此，綜合考慮之下選擇新、馬、泰三國分析較為合適。
二是資本市場運行方面，總體而言，新、馬、泰三國是東盟中市場經濟運作最好的三個國家，進入福布斯排行榜的企業(yè)占東盟上榜總企業(yè)數(shù)的82%，世界經濟論壇的《2014―2015年度全球競爭力報告》中，新加坡排名第2，馬來西亞排名第20，均高于我國。在證券市場中，三國的股票與債券發(fā)行總額占GDP的比重在東盟國家排名靠前，且目前新加坡是亞洲重要的基金管理中心，泰國和馬來西亞也有值得關注和研究的基金品種，故新、馬、泰三國代表著東盟地區(qū)金融市場運行的最高水平，在基金運作方面均有值得我國學習和探討的方面。三是社會文化方面，東南亞地區(qū)是世界華人、華僑最集中和人數(shù)最多的地區(qū)之一。其中，新加坡的華人占當?shù)厝丝诒壤?7%，馬來西亞占23.7%，泰國占11%?？梢娺@三國在社會環(huán)境與文化背景方面與我國最為相似，同時我國也對新、馬、泰三國最為熟知，因此研究這三個國家的基金發(fā)展現(xiàn)狀對于我國具有較好的借鑒意義。
二、東南亞三國證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）新加坡證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
新加坡作為亞洲金融中心，也是重要的基金管理中心。新加坡具有良好的金融市場發(fā)展基礎。自1959年新加坡第一只基金――新加坡基金問世以來，基金業(yè)發(fā)展迅速，不僅基金品種日益豐富，基金的資金募集來源及投資領域也向全球范圍擴大。新加坡實行的是政府主導戰(zhàn)略，政府提供一系列激勵政策，以鼓勵國際性的基金管理公司在新加坡境內扎根，推動新加坡向地區(qū)性、國際性基金管理中心邁進。新加坡的證券投資基金中私募投資基金所占份額較大，其中對沖基金發(fā)展最為迅猛。新加坡的公募基金被稱為集合投資計劃（CIS），其中最主要是單位信托。表2為2009―2013年新加坡資產管理總值及主要證券投資基金管理總值。
由表2中數(shù)據(jù)可以看出，新加坡基金業(yè)所管理的資產總規(guī)模大于我國。近年來新加坡對沖基金規(guī)模不斷擴大，私募基金所占比例遠大于公募基金，表明其基金管理領域成熟程度遠高于我國，相關的銷售平臺、監(jiān)管機制以及公民的基金投資意識均處于領先水平。從基金的募集來源與投資方向看，2013年新加坡基金業(yè)所募集的資金中約有77%來源于新加坡以外地區(qū)，并有67%的資金投資于亞太地區(qū)市場;集合投資計劃中約有78%的資金投資于亞太地區(qū)證券市場，由此可見新加坡作為亞洲金融中心，其離岸基金占據(jù)了主要市場份額。
1997年新加坡開始實行中央公積金投資計劃（CPF Investment Scheme，CPFIS）。在該計劃下，成員可將其普通賬戶及特別賬戶③中超過一定比例的公積金通過購買股票（限于藍籌股）或共同基金的形式投資于資本市場，風險與收益均由個人承擔。政府鼓勵成員實現(xiàn)投資組合多樣化并分散風險，總投資額可達普通賬戶及特別賬戶的余額總和，成員還可以將其普通賬戶的全部余額投資于基金產品。截至2012年6月底，新加坡中央公積金規(guī)模為2192.67億新元，普通賬戶與特別賬戶累計結余共1396.32億新元。歷年中央公積金投資計劃中，單位信托基金所占資產配置比例如表3所示。
近年來中央公積金投資計劃下的單位信托基金一直占據(jù)20%左右的份額。截至2012年6月底，實際參加普通賬戶投資計劃的成員為89.6萬人，資金規(guī)模為230.72億新元，其中單位信托為40.12億新元;實際參加專門賬戶投資計劃的成員為45.2萬人，資金規(guī)模為63.58億新元，其中單位信托為12.01億新元。中央公積金投資計劃增加了單位信托基金的資金供給，提高了本國公民投資于基金的參與度，對促進公民對基金行業(yè)的理解、培養(yǎng)基金管理人才起到了重要作用。
（二）泰國證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
泰國的證券投資基金被稱為共同基金。相較于東南亞的其他國家，泰國證券投資基金業(yè)務起步較早。1975年泰國第一只封閉式共同基金――永盛基金（Sinpinyo Fund）成立，之后30多年來，共同基金市場發(fā)展迅速，如今共同基金總數(shù)已過千只。泰國的共同基金種類與我國的投資基金比較相似，股票類共同基金和債券類共同基金是整個基金市場的主要品種。表4為2006―2010年泰國共同基金市場的主要數(shù)據(jù)。
近幾年泰國共同基金呈波動增長的趨勢。2008年因國內政局不穩(wěn)定，國內經濟增長放緩，再加上全球金融危機的擴散，使得泰國共同基金出現(xiàn)整體衰退。2010年經濟逐步回暖之后，基金業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，2012年泰國共同基金的資產凈值為26144.02億泰銖，同比增長25.5%，共同基金價格效應和基金市場的資金凈流入量成為資產凈值增長的主要驅動力，其中債券共同基金是推動市場增長的主要產品。
國家基金是20世紀80年代中后期在泰國基金市場上得到迅速發(fā)展的一個品種，它是指資本來源于國外，并投資于某一特定國家的跨國信托投資品種。由于當時泰國市場上的證券數(shù)量有限，國家基金便成為境外投資者追逐的主要目標。2010年之后泰國投資外國的共同基金（FIF）、長期共同基金（LTF）凈值均大幅增長，成為共同基金市場關注的焦點。
（三）馬來西亞證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀
馬來西亞的證券投資基金業(yè)起步較晚，直到1985年，馬來西亞才采取一系列金融改革措施促進其證券市場的發(fā)展。1995年，馬來西亞政府為了吸引外資，加快了通過證券投資基金吸引外資的步伐，投資基金業(yè)進入了快速發(fā)展時期。
由表5數(shù)據(jù)可見，馬來西亞的單位信托基金規(guī)模大于泰國，與新加坡和我國相比還有一定差距，但表現(xiàn)出快速發(fā)展的態(tài)勢。此外，馬來西亞信托基金中的一個特殊品種――伊斯蘭基金在次貸危機之后越來越多地受到金融界關注。伊斯蘭基金（Islamic funds）是指遵守伊斯蘭教法所規(guī)定的投資原則的基金，只能投資股票，禁止一切與利息和投機相關的投資活動，并且必須去掉收入組合里被伊斯蘭教教法視為“不潔”的成分。伊斯蘭基金結合了社會責任和以信仰為本的道德原則，是金融和信仰的混合物。馬來西亞有60%的人口信仰伊斯蘭教，隨著馬來西亞穆斯林人口以及人均收入的逐年增長，伊斯蘭基金的地位舉足輕重。表6列出了2008―2012年單位信托基金中的伊斯蘭基金數(shù)量和凈值。
從表6可以看出，伊斯蘭基金在馬來西亞單位信托基金中已占有一定份額，且規(guī)模在不斷擴大。盡管伊斯蘭基金目前仍處于發(fā)展的初級階段，但由于伊斯蘭基金遵循嚴苛的運營模式，不能投資金融服務和衍生工具等投機產品，所以在源頭上降低了投資風險，即便是在次貸危機中也保持了良好的收益。在全球加強金融監(jiān)管、防范系統(tǒng)性風險的背景下，全球傳統(tǒng)金融體系與伊斯蘭金融的合作日益加強，伊斯蘭基金也開始逐步擴展市場，尋求國際間的合作。
三、東南亞三國證券投資基金的發(fā)展經驗
（一）新加坡證券投資基金的發(fā)展經驗
總體來看，新加坡國土面積小、人口少，其基金業(yè)發(fā)展更具有國際化的特點，目前新加坡已與中國香港一同成為亞太地區(qū)基金管理投資中心。在資金來源與去向方面，新加坡具有“兩頭在外”的特點，即資金大部分來自于海外，并主要投向海外;在管理機制方面，新加坡主要實行政府主導型戰(zhàn)略，為吸引境外資金和基金管理公司，政府在優(yōu)惠政策上力度較大，對非居民交易給予稅收優(yōu)惠，但對非居民交易賬戶與國內賬戶實行嚴格的分離監(jiān)管;在基金品種方面，新加坡私募基金份額遙遙領先，遠高于中國香港，而公募基金則占比例較小，對沖基金發(fā)展迅速，基金品種不斷創(chuàng)新。新加坡在證券投資基金管理方面有以下幾點經驗值得借鑒：
1. 優(yōu)化銷售服務。2014年5月，新加坡單位信托基金網上銷售平臺將客戶購買股票基金所需支付的開端銷售費（initial sales charge）④降低到0.5%，遠低于銀行售賣單位信托基金時3%的銷售費。一方面，網絡銷售平臺本身具有低成本優(yōu)勢;另一方面，降低申購費也是海外基金業(yè)的普遍趨勢。若申購費較高，一些銷售機構或多或少會受傭金影響，向客戶推薦不適合的產品。目前，一些國家例如英國和澳大利亞的基金銷售業(yè)已廢除征收申購費，轉而定期征收平臺費（platform fee），以去除投資者和銷售商之間的利益沖突。平臺費的做法也對基金的投資管理形成一種隱性考核，只有對投資表現(xiàn)滿意的客戶才會繼續(xù)留在平臺，支付平臺費。此外，在基金購買方式上，新加坡投資產品分銷商 dollarDEX 允許投資者使用信用卡通過該公司網站購買超過 100 種的單位信托，成為新加坡第一家允許客戶以信用卡結算網上交易的基金分銷商。用信用卡購買單位信托，意味著投資者可享有55 天的免息貸款，此舉無疑吸引了更多基金投資者，而我國還不允許用信用卡進行基金投資活動。因此，完善網絡基金銷售平臺、降低收費、提高銷售服務的做法是值得我國借鑒的。
2. 發(fā)展私募基金。近年來新加坡私募投資基金迅速發(fā)展，其規(guī)模遠超公募基金，使新加坡成為東南亞區(qū)域私募基金樞紐，這都歸功于新加坡穩(wěn)定的政治形勢、完善的法律、健全的商業(yè)體制以及地理優(yōu)勢。目前，我國的私募基金管理規(guī)模已超公募基金。因此，完善私募基金監(jiān)管、進一步創(chuàng)新私募產品成為接下來的發(fā)展重點，而新加坡的發(fā)展經驗值得借鑒。新加坡1999年推出了精品基金管理公司（BFM）發(fā)牌計劃，BFM是管理面向特定熟練投資者的規(guī)模相對較小的基金管理公司，它的運作與私募基金頗為相似，該計劃下只要基金的管理金額、繳付資本、基金經理人的數(shù)量及資歷和面向的客戶符合要求，便可獲得牌照進行基金運營。該計劃提高了私募基金的審批效率，又從源頭上控制了私募基金的風險，使得新加坡的私募基金先人一步取得高速發(fā)展。我國的私募基金剛納入證監(jiān)會監(jiān)管范疇，應在信息披露、基金經理及投資者資格、契約規(guī)范、公司資本結構等方面做出相應的特殊規(guī)定，使私募基金健康穩(wěn)定發(fā)展。另外，在對沖基金的發(fā)展上，新加坡早在2001年年底便實行對沖基金零售化，出臺對沖基金指引，規(guī)定了對沖基金的投資門檻和發(fā)售對象。對沖基金首先需要多樣化的金融衍生工具作為投資標的，其次對沖基金風險極高，它的發(fā)展必須以成熟的金融市場和強有力的監(jiān)管為前提。我國現(xiàn)已開始推進發(fā)展對沖基金，因此應加快金融產品創(chuàng)新，出臺對沖基金指引和監(jiān)管政策，為對沖基金的發(fā)展提供基礎和保障。
3. 中央公積金投資。新加坡實行中央公積金投資計劃，公積金大部分由新加坡政府投資公司具體投資運作，特定賬戶余額可由公積金成員自主投資。中央公積金投資計劃對單位信托基金的發(fā)展起到了很好的促進作用。目前，新加坡政府投資公司已躋身于全球最大的100家基金管理公司行列，其運用市場化的管理模式和專業(yè)化的投資理念，在北美、歐洲和東亞等區(qū)域進行投資。我國的養(yǎng)老基金、社保基金規(guī)模龐大。截止到2012年，我國企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險結余22968億元，現(xiàn)行體制下上述資金只能進行銀行儲蓄和購買國債，機會成本很高，隱性損失巨大。因此，可借鑒新加坡中央公積金管理體制，將具有一定相似屬性的資金，尤其是長期結余的資金，集中起來，通過市場化方式，進行投資運營，減少管理成本，發(fā)揮規(guī)模效應。我國目前正在探討?zhàn)B老金入市機制。如果該設想切實可行，巨額的養(yǎng)老金將對我國資本市場起到巨大的刺激作用。
（二）泰國證券投資基金的發(fā)展經驗
泰國的共同基金業(yè)規(guī)模雖不大，但其業(yè)績和制度卻處于世界前列。2013年晨星公司從對24個國家和地區(qū)投資共同基金的投資者進行的一項投資經驗調查發(fā)現(xiàn)，泰國的投資級別被投資者列為B級，與荷蘭、新加坡和中國臺灣評級持平，并列第3位，高于多個研究對象國家和地區(qū)。這主要歸功于泰國實行的有利投資的稅制優(yōu)惠，如不扣差額稅收、減免長期基金的投資收入所得稅等，這些優(yōu)惠使得投資者收益增加，據(jù)相關財務和稅務規(guī)定評估的業(yè)績表現(xiàn)處于較好水平。
我國可以借鑒泰國的稅制優(yōu)惠政策，考慮降低手續(xù)費，提高投資者的收益。在基金營銷方面，我國未來將更多地依靠直接銷售渠道和目前流行的網絡渠道展開營銷，信息公開便更為重要，客戶接觸了解的信息越多，對投資決策就越有幫助，也能促使其嘗試投資多樣化基金產品。基金公司在發(fā)行基金時，也必須審時度勢推出易于進行市場營銷和符合客戶要求的產品。
（三）馬來西亞證券投資基金的發(fā)展經驗
馬來西亞單位信托基金市場成長迅速的主要原因是政府推動和放寬管制。與新加坡類似，馬來西亞政府采取一系列措施吸引外國基金機構在吉隆坡建址營業(yè)，包括減免稅收、放寬基金所得收益匯出的限制等，馬來西亞政府還允許外國單位信托投資公司持有本國公司的大部分股權，用外資活躍馬來西亞單位信托基金市場，并且馬來西亞政府同樣在很早便允許公積金會員從公積金賬戶提取款項進行單位信托基金的投資，增加單位信托基金的資金來源。此外，在基金營銷方面，馬來西亞注重對單位信托知識的宣傳和基金促銷人才的培養(yǎng)，并且允許國內外資銀行以分銷商身份促銷單位信托基金管理公司的基金，擴寬促銷渠道。在利用外資促進基金業(yè)的發(fā)展方面，馬來西亞的政策是一個很好的借鑒。
馬來西亞單位信托基金中的一大特色產品是伊斯蘭基金。2009年馬來西亞與中國香港簽署《互相合作發(fā)展伊斯蘭資本市場及伊斯蘭集體投資計劃的聲明》，將中國香港作為伊斯蘭基金銷售平臺。2014年6月，馬來西亞第四大綜合金融服務集團RHB宣布在中國香港推出首個符合回教教義的主動式管理平衡基金，這是首個跨境銷售的伊斯蘭基金，借助中國香港伊斯蘭基金將有望進一步向亞洲地區(qū)延伸。我國擁有約5000萬伊斯蘭人口，伊斯蘭金融的發(fā)展?jié)摿Ω?，目前我國的房地產市場上已出現(xiàn)伊斯蘭基金的身影，我國在今后可以考慮與馬來西亞合作引進伊斯蘭證券投資基金，在恰當時期發(fā)展本地伊斯蘭基金市場，徐甜（2011）認為在我國銀監(jiān)會的推動下，寧夏回族自治區(qū)有望在國內率先試水伊斯蘭金融。
四、對我國證券投資基金發(fā)展的啟示
通過對東南亞三國證券投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀及經驗分析，可歸納提出對我國證券投資基金發(fā)展的幾點有益啟示：
（一）推進基金產品創(chuàng)新
基金是金融市場發(fā)展到一定程度的產物，基金業(yè)的發(fā)展壯大取決于資本市場的發(fā)展，包括投資標的物的發(fā)展、投資者的教育、潛在市場的培育、市場制度的建設和法律法規(guī)體系的完善。在我國現(xiàn)階段，金融體制改革還有待進一步深入、市場尚未成熟、投資者的投資意識不強，加之受投資環(huán)境和投資標的物過少的限制，盡管我國基金產品種類較多，但大部分基金產品存在同質化傾向，并未真正起到基金實現(xiàn)多元化投資的作用。與我國相比，新加坡?lián)碛虚_放的資本市場和發(fā)達的金融衍生工具，成為少數(shù)允許個人投資對沖基金的地區(qū)之一。我國為防范風險，金融衍生工具數(shù)量有限，一些杠桿較高的操作被嚴格禁止，資本市場也未完全開放，這均阻礙了基金產品創(chuàng)新的進程。因此，我國還需進一步發(fā)展多層次資本市場，加快市場開放的步伐，加快金融產品改革創(chuàng)新，推進基金產品的創(chuàng)新，提高投資者的投資意識，發(fā)揮基金投資分散風險及穩(wěn)定市場的作用。
（二）完善基金業(yè)評價體系
新加坡基金業(yè)在亞洲金融危機后曾面臨一個問題――基金市場的投資回報缺乏可比性。由于新加坡的基金市場國際化程度較高，各國的基金管理公司會運用各自慣例的評價標準，使得整個市場缺乏統(tǒng)一、客觀的評價體系，這便給基金經理人提供了機會，他們可以選擇最有利的衡量標準來提高自己的績效，誤導投資者。我國雖不似新加坡?lián)碛斜姸嗖煌瑖业幕鸸芾砉?，但也缺乏統(tǒng)一權威的評價體系，各種基金評價機構均有自己不同的評價方法，基金公司在評價和宣傳上也往往采用對自己最有利的方式。因此，我國可以考慮建立本國的獨立性基金評價機構，借鑒國外機構的評價方法，制定統(tǒng)一的標準，確保公信力。此外，在評價指標選擇上，還應綜合考慮各種因素，避免過分看重投資收益率，導致基金管理人為追求高回報而放棄招募說明書所標明的投資風格的現(xiàn)象。最后，還應加強具有公正性和權威性的法律、會計、審計等中介機構的建設，最終形成完整有效的外部監(jiān)督和評價機制。
（三）創(chuàng)新營銷方式和渠道
我國基金公司在推出和銷售基金產品時，很大程度上不是以需定產，沒有考慮投資者的認可程度，而是以產定需，下達一定的任務指標，銷售者常推薦不適合的基金產品，投資者大多只能被動或盲目購買產品。要拓寬基金的銷售渠道，就必須加強客戶的偏好研究，對基金客戶進行的研究，需要從不同區(qū)域、不同年齡層次、不同收入、不同風險偏好角度出發(fā)，瞄準特定的群體推出適合的產品。在這一方面我國可以借鑒馬來西亞的伊斯蘭基金，推出針對市場需要的特色基金產品。
我國現(xiàn)階段基金銷售網絡以銀行代銷、券商代銷、基金公司直銷為主體，這三方均建立了各自的營銷體系和客戶網絡，其中商業(yè)銀行以其營業(yè)網點遍布全國的優(yōu)勢在基金銷售份額中占絕大部分。為拓寬營銷渠道，政府可以考慮將更多的機構納入基金營銷體系中，例如投資顧問公司、保險機構、農村信用合作社等，引入競爭;也可以借鑒新加坡經驗，設立專業(yè)的區(qū)域性基金銷售公司，構建一體化基金網上交易平臺，以降低成本;同時培養(yǎng)基金銷售員和經紀人，在經濟落后地區(qū)加大基金知識的普及，發(fā)掘潛在市場。
（四）改善稅收優(yōu)惠制度
東南亞三國均運用了稅收優(yōu)惠政策吸引外資和發(fā)展基金業(yè)，我國也應借鑒和完善本國的稅收優(yōu)惠政策，使我國稅收政策逐步與國際接軌。我國目前的證券投資基金稅收優(yōu)惠政策還過于籠統(tǒng)，主要集中在降低投資收益所得稅上，我國還應該考慮制定更多優(yōu)惠政策以吸引機構投資者和保護投資者權益，例如對基金凈收益分配不同比例使用不同的稅收優(yōu)惠，鼓勵基金管理公司多分紅，還可以對養(yǎng)老金、企業(yè)年金給予更大的稅收優(yōu)惠，包括免收營業(yè)稅、利息收入所得稅等，鼓勵養(yǎng)老金進入基金投資領域。
注：
①根據(jù)2015-1-19 16：29 1SGD=4.6772CNY匯率折算。
②新加坡金融管理局《資產管理活動調查報告》所公示的資產管理總值不僅包括證券投資基金資產管理總值，還包括私募股權基金、不動產投資管理、房地產投資信托基金（REIT）所管理的資產總值。
③新加坡55歲以下成員中央公積金賬戶分為三個：普通賬戶、保健賬戶和特別賬戶，其中保健賬戶儲蓄主要用于醫(yī)療保健，不可進行投資活動。
④開端銷售費，國內一般稱為申購費，即購買基金時的費用。
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The Development Experience of Securities Investment Fund in Southeast Asian Countries
――Taking Singapore， Thailand and Malaysia as Examples
Xu Lin Qiu Mengyuan
（School of Economics and Commerce，South China University of Technology，Guangzhou Guangdong 510006）
注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育，是指注冊會計師為保持和提高其專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，掌握和運用相關新知識、新技能、新法規(guī)所進行的學習與研究。由于各國的會計職業(yè)發(fā)展水平不同，各國注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育存在明顯的差異。以下試對美國、加拿大、荷蘭以及中國的注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育進行比較分析。
一、注冊會計師參加后續(xù)教育時間的國際比較
各國對注冊會計師參加后續(xù)教育的時間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)對不同類型的會員，規(guī)定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業(yè)務(public practice)的會員(即在會計師事務所工作的注冊會計師)，每三年必須完成120小時的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于20小時;對于那些從事非公開業(yè)務(not public practice)的會員(即不在會計師事務所工作的注冊會計師)，則每三年必須完成90小時的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于15小時;對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續(xù)教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業(yè)務轉向非公開業(yè)務、或者情形相反，則三年期法定的累計學習時間應予以調整，按公開業(yè)務每年40小時、非公開業(yè)務每年30小時計算所需要的總學時。
加拿大注冊會計師協(xié)會(CICA)規(guī)定，每個會員在三年內必須完成100小時的后續(xù)職業(yè)教育課程學習。
荷蘭注冊會計師協(xié)會(Royal NIVRA)規(guī)定，會員每年參加后續(xù)教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協(xié)會(CICP)規(guī)定，執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育的時間，三年累計不得少于180學時，其中每年接受后續(xù)教育培訓時間不得少于40學時;接受脫產后續(xù)教育的時間三年累計不得少于120學時，其中每年接受脫產后續(xù)教育培訓時間不得少于20學時。
從上述各國注冊會計師參加后續(xù)教育時間來看，中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定的時間無疑是最長的，同時規(guī)定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業(yè)起步不久，注冊會計師整體素質不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學習方式的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會和各州會計理事會全美協(xié)會(NASBA)經過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學習方式：一種是有組織的學習活動(sponsored learning activities)，在該方式下，組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式;另一種為自主的學習活動(self-directed learning activities)，在該方式下，學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。
加拿大注冊會計師協(xié)會職業(yè)后續(xù)教育培訓主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。
荷蘭注冊會計師協(xié)會下設有專門負責職業(yè)后續(xù)教育的機構后續(xù)教育委員會(VERA)。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據(jù)自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續(xù)教育委員會組織的培訓，也可以在公司、大學學習或在家自學。
中國注冊會計師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有：脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業(yè)課題研究以及個人專業(yè)學習與實務研究等。
從上述各國注冊會計師協(xié)會認可的學習方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導位置，而自主學習則處于從屬地位。另外，就自主學習層面來講，各國注冊會計師協(xié)會對其的重視程度有所不同。在會計職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等，自主學習方式的認同度較高，而在會計職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國，自主學習方式的認同度較低。
三、后續(xù)教育課程設置的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會設置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會員的不同職業(yè)發(fā)展階段設計，以滿足不同層次的培訓要求。具體分為：(1)基礎課：用于新會員，該課程知識面窄，強調基本原則和技能;(2)中級深：在基礎課的基礎上強調實際應用;(3)高級課：強調知識的深度和應用的廣度;(4)更新課：介紹各個領域的最新發(fā)展;(5)星級課：由高級專家指導的討論課。與此同時，對于自主學習的課程，由各州會計理事會全美協(xié)會指定的后續(xù)職業(yè)教育機構負責設計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組(AEG)，該組織從1988年開始成為美國自學后續(xù)職業(yè)教育領域內的領先者。目前，該組織所設置的課程主要有：(1)計算機系列;(2)稅收系列;(3)審計和會計系列;(4)遺產計劃(estate planning)系列。
加拿大注冊會計師協(xié)會設置的課程主要包括三個部分：(1)會計、審計、財務、稅制和管理信息系統(tǒng)等領域的最新發(fā)展;(2)職業(yè)道德規(guī)范的有關課程;(3)信息技術。
荷蘭的后續(xù)教育委員會與荷蘭一些大學合作，為不同層次的會員制定不同的繼續(xù)教育課程，如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續(xù)教育課程內容時著重突出能力教育，并將其區(qū)分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業(yè)道德水準;解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等;實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內容主要包括：(1)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī);(2)獨立審計準則及其他職業(yè)規(guī)范;(3)與執(zhí)業(yè)相關的其他法規(guī);(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內容根據(jù)不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓內容各有側重。
從上述各國注冊會計師協(xié)會所設置的課程來看，各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細，而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協(xié)會在課程設置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來，隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。 四、后續(xù)教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會規(guī)定會員應定期報告參加后續(xù)教育的情況，日期為會員加入?yún)f(xié)會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協(xié)會還規(guī)定了報告寬限期(grace period)法定報告日后2個月內。對于報告的格式，該協(xié)會要求采用統(tǒng)一標準，即在年度會費報告中包含下列的陳述：在繳納會費時，我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關規(guī)定。同時該協(xié)會要求，在陳述報告時，必須提供相應的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協(xié)會針對兩種不同的學習方式，提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員，該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業(yè)后續(xù)教育的學時等;而對于參加自主學習方式的學員，在完成自主學習活動之后，學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結，并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數(shù)表示滿意，則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數(shù)，則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協(xié)會規(guī)定每年會員必須向協(xié)會提交一份前一年的學習報告，但對未完成后續(xù)教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施.而是靠會員的自律和自我責任感。
中國注冊會計師協(xié)會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案，并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況，并要經過有關機構的確認。
從上述國家后續(xù)教育的評價方式來看，可以分為兩種類型，即自我約束型和控制型。在美國、荷蘭等國，后續(xù)職業(yè)教育的觀念已經深入人心.注冊會計師的學習意愿強烈，注冊會計師協(xié)會的主要任務在于如何更好地滿足注冊會計師對于新知識、新能力的需求。而在中國，就目前來看，注冊會計師的業(yè)績評價還不僅僅取決于執(zhí)業(yè)水平的高低，而更多受到非執(zhí)業(yè)技能因素的控制。在這種背景下，注冊會計師參加后續(xù)教育的動力不足。如此說來，中國注冊會計師協(xié)會采用控制型評價方式應是一種理性選擇。
外部性理論的提出可以追溯到經濟學大師亞當•斯密那里,亞當•斯密認為:“自然的經濟制度(即市場經濟)不僅是好的,而且是出于天意人,因為在其中,每一人改善自身處境的自然努力可以被一只無形的手引導著去盡力達到一個并非他本意想要達到的目的,即“在追求他本身利益時,也常常促進社會的利益”(Smith,1776)。這種對個人利益和社會利益一致性的樂觀態(tài)度導致了經濟自由主義和政府對經濟的不干預思想。從亞當•斯密的那個時代開始,人們就已經認識到,在需要公共福利而提供公共福利對于私人企業(yè)來說卻又是無利可圖的時候,需要政府發(fā)揮作用,除此之外,政府的作用就是保證市場機制的良好運作。外部性理論的提出,英國經濟學家、劍橋學派的奠基者西奇威克功不可沒,西奇威克在其《政治經濟學原理》(Sidg-wick,1887)一書中已經看到了私人產品與社會產品的不一致問題,他從“個人對財富擁有的權利并不是在所有情況下都是他對社會貢獻的等價物”中認識到了外部性的存在,他認為經濟活動中的私人成本與社會成本、私人收益與社會收益之間并非經常一致,并舉了燈塔問題的例子來說明之:假設某個人從個人利益出發(fā)建造燈塔,這同時也起到了為他人服務的作用,得到免費服務的這些人并沒對此付出成本。而且在某種情況下,人們會額外負擔那些由于他人行為而產生的不能得到補償?shù)呢泿呕蚓癯杀尽Ｒ虼?不同于傳統(tǒng)觀點,西奇威克提出需要政府進行干涉,以解決經濟活動中的外部性問題。
一般認為,外部理論的概念是新古典經濟學的完成者馬歇爾(Marshall,1890)首次提出的。他在分析個別廠商和行業(yè)經濟運行時首創(chuàng)了“外部經濟”和“內部經濟”這一對概念。他在論述作為生產要素之一的組織時指出,擴大一種貨物的生產規(guī)模而發(fā)生的經濟效率的提高可分兩類,用兩個術語表示:一種是有賴于某產業(yè)的個別企業(yè)本身資源、組織和經營效率所帶來的經濟,稱內部經濟;另一種是有賴于該產業(yè)的一般發(fā)達所造成的經濟,叫外部經濟,它往往能因許多性質相似的小企業(yè)集中在特定的地方而獲得:在那里,生產工具、工藝方法和技能等能得到迅速交流,輔助工業(yè)也相應產生,提供種種服務。在西奇威克和馬歇爾的開創(chuàng)性研究之后,作為馬歇爾的得意門徒,福利經濟學創(chuàng)始人庇古(Pigou,1920)提出了私人邊際成本和社會邊際成本、邊際私人純產值和邊際社會純產值等概念作為理論分析工具,基本形成了靜態(tài)技術外部性理論的基本理論。庇古認為,由于邊際私人純產值和邊際社會純產值的差異,新古典經濟學中認為完全依靠市場機制可以形成資源的最優(yōu)配置從而實現(xiàn)帕累托最優(yōu)是不可能的。在現(xiàn)實世界中,私人邊際成本和私人邊際收益并非任何時候都等于社會邊際成本和社會邊際收益。庇古用燈塔、交通、污染等例子來說明經濟活動中經常存在的對第三者的經濟影響,即外部性。因此,要依靠政府征稅或補貼來解決經濟活動中廣泛存在的外部性問題。在庇古那里,市場并非萬能,政府干預主義已經抬頭,“庇古式稅收”成為用于消除經濟活動中外部性、政府干預經濟的有力措施。1928年,阿溫•楊(A.Young)在著名論文《收益遞增與經濟進步》中系統(tǒng)地闡述了動態(tài)的外部經濟思想。
所謂動態(tài)的外部性有別于在產業(yè)內對廠商和產業(yè)的分析,是指產業(yè)增長產生的勞動分工的擴大,專門從事新活動的廠商的出現(xiàn),其中一部分廠商專門為其他廠商開發(fā)資本設備或為之服務。該思想同技術的外在經濟的非市場相互依賴性幾乎沒有什么關系,而是同以貨幣外在經濟相關,后來發(fā)展成為欠發(fā)達國家的“平衡增長”學說和“聯(lián)系效應”學說(Rosenstein-Ro-dan,1943;Hirschman,1958;希托夫斯基,1954)。1952年,英國經濟學家鮑莫爾出版了《福利經濟及國家理論》一書,對他以前的外部性理論進行了綜述性研究。他認為外部性的定義是:由于工業(yè)的規(guī)模擴大,特別是在該工業(yè)中其他廠商情況不變之下增加了生產,使得一家廠商生產成本降低(提高)了。如一個地區(qū)本來魚類資源稀少,任何一家魚商如果在這里擴大作業(yè),就會增加魚的稀少性,從而提高其他魚商的成本,這樣就出現(xiàn)了負的外部性。鮑莫爾對壟斷條件下的外部性問題、帕累托效率與外部性、社會福利與外部性等問題作了較深入考察,并認為外部性理論還有好多問題沒有得到解決。第二次世界大戰(zhàn)以來,外部性理論的研究呈現(xiàn)日漸繁榮之勢,主要沿著以下三條路徑向前推進:(1)遵循庇古的研究思想,對眾多的外部不經濟問題進行了深入的探討,這些問題包括交通擁擠(1968,Mishan在他的《經濟增長的代價》一書中關注了這一問題)、石油和捕魚區(qū)相互依賴的生產者的共同聯(lián)營問題以及日益受人關注的環(huán)境污染問題。
尤其是環(huán)境外部性問題得到了廣泛的關注和研究,如英國環(huán)境經濟學家鮑莫爾在《環(huán)境政策的理論分析》中建立了一般分析模型以解釋外部性內部化方法之一的“庇古稅”的正確性(Bau-mol,1988),戴維•皮爾斯從可持續(xù)發(fā)展的角度考察了英國乃至全球的環(huán)境問題(PearceandWarford,1993)。(2)針對外部性(尤其是外在不經濟)問題,提出了眾多的“內在化”途徑。除傳統(tǒng)的政府干預方式外,1960年羅納德•科斯提出了明晰產權的思路。直到20世紀60年代之前,經濟學界基本上因襲庇古的傳統(tǒng),認為應該引入政府干預來解決因外部性引起的資源配置的非帕累托最優(yōu)問題?？扑?Coase,1960)的長篇論文《社會成本問題》引起經濟學界的高度重視,他提出了產權界定和產權的安排在經濟交易中的重要性,認為對于經濟活動中的外部性問題,無需政府干預經濟交易,市場是最有效的。此外,英國經濟學家、1977年諾貝爾經濟學獎得主詹姆斯•E•米德(J.E.Meade)曾于1972年提出了爾后為阿羅(K.Arrow)進一步發(fā)展了的另一種方式,即認為外在性的存在內在地等同于競爭性市場的缺乏。阿羅(Arrow,1969)在《經濟活動的組織》一文中解釋了通過創(chuàng)造附加市場使外部性內在化。(3)沿著馬歇爾,尤其是楊格,關于“規(guī)模經濟”(動態(tài)的外部經濟)思路進行發(fā)展。1970年齊普曼(J.S.Chipman)在《經濟學季刊》上發(fā)表了《規(guī)模的外在經濟與競爭均衡》一文,再次繼承了這一思想。
1986年芝加哥大學保爾•羅默(PaulRomer)在《政治經濟學雜志》上發(fā)表了《收益遞增與長期增長》一文,首次系統(tǒng)地建立了一個具有外部性效應的競爭性動態(tài)均衡模型;1988年羅伯特•盧卡斯(RobertLucas)在《貨幣經濟雜志》上發(fā)表了《論經濟發(fā)展的機制》一文,明確地把人力資本的外部性效應存在當作經濟增長的一個重要因素?？傊?在上述經濟學家及其追隨者的努力下,外部性理論研究已成為現(xiàn)代經濟學研究的一個新熱點。此外,斯塔雷特(Starrett,1972)曾研究了與外部性相關的經濟非凸性的有關問題;沙譜利(Shapley,1972)和舒貝克(Shubik,1969)研究了具有外部性的“核”;布坎南(Buchanan,1969)、黃有光(1991)和桑德目(Sandom,1975)等研究了同外部性有關的各種次優(yōu)問題。
二、外部性的分類及計量研究
(一)外部性的分類
在研究外部性的分類時,瓦伊納(Viner,1931)首先區(qū)分了技術外部性和貨幣外部性。瓦伊納認為在廠商之間或者在產業(yè)和它的廠商之間的價格效果是金融的外部性,這種定義從而引起了在20世紀30年代的經濟學家對貨幣外部性問題的一場辯論。形成的一致意見是,貨幣外部性是由價格體系引起的,但并不是市場故障的原因,并不影響資源配置達到帕累托最優(yōu)均衡的性質,因此和福利經濟學不相關。例如,個人增加威士忌酒的消費,結果會提高該酒的價格,由此會影響你的福利,這個事實并不危及競爭性均衡的帕累托最優(yōu)性。當帕累托最優(yōu)的競爭均衡要求的所有假設都得到滿足時,貨幣外部性與福利經濟學不相關,價格只會使供求相等,資源配置會自動達到帕累托最優(yōu)均衡。例外的情況是在不完全偶發(fā)市場和在有不對稱信息的經濟中,貨幣外部性就會影響經濟行為者的福利。而技術外部性是我們一般所研究的外部性問題,即某種消費或生產活動對消費者效用函數(shù)或生產者的生產函數(shù)的間接的非價格的系統(tǒng)的影響。澳大利亞華人經濟學家黃有光教授認為,外部性是一種經濟力量對于另一種經濟力量的“非市場性的”附帶影響,是經濟力量相互作用的結果。它反映一個事實,即經濟效果傳播到市場機制之外,并改變了接受效果的廠商的產生和由其操縱的投入之間的技術關系(黃有光,1986)。外部性首先可分為正外部性和負外部性。外部性都有兩個標志:一是它們伴隨生產或消費活動而產生;二是它們或者是積極的影響,或是消極的影響,二者必居其一。
所以外部性可分為四種:(1)正生產外部性,指在生產中給其他生產者或消費者帶來經濟利益。如養(yǎng)蜂;(2)負生產外部性,指在生產中給其他生產者或消費者造成損害,增加了他們的外部成本。如水污染;(3)正消費外部性,指在消費中給外界帶來利益。如私人花園的鮮花散發(fā)出芳香是私人消費的正外部性;(4)負消費外部性,指在消費中給外界造成損害。如私人住宅里播放收音機時,聲音太響太吵給外界帶來負面影響。1962年戴維斯與惠因斯頓發(fā)表了《外部因素、福利與對策論》一文,把外部性分為可分的外部性和不可分的外部性,可分的外部性是指:假定B的生產活動影響A的總福利,但A的邊際收益并非取決于B的影響,而是取決于A本身的生產活動。也就是說,廠商的成本函數(shù)并不受另一廠商的產量的影響,而是受廠商本身的產量水平的影響。在這種情況下,除外部性之外,產量、消費水平、成本都成為決定補貼和課稅的因素。不可分的外部性是指:A的邊際收益不僅取決于A本身的生產活動,而且也取決于B的生產活動。于是,成本函數(shù)不能分作兩個分開的函數(shù),它應包含A、B兩個生產單位的產品,也就是說,A的邊際成本不僅是它自己的產量的函數(shù),而且也是B的產量的函數(shù)。在這種情況下,由于缺乏充分的信息,所以補貼和課稅都是不易決定的。1978年,格林伍德與英吉納發(fā)表了《不穩(wěn)定的外部性、責任規(guī)則與資源配置》一文,把外部性分為穩(wěn)定的外部性和不穩(wěn)定的外部性兩類。穩(wěn)定的外部性是指可以掌握的外部性,人們可以通過各種協(xié)調方式,使這種外部性內在化。而不穩(wěn)定的外部性是:假定A對B的影響是任意的,那么在這種情況下,廠商就會遇到風險,廠商在考慮最大化問題時,就要把外部性的分擔和自己對風險的態(tài)度估計在內。于是究竟采取協(xié)商方式來解決還是采取合并方式來解決,這取決于廠商對于風險的預期。他們認為,在穩(wěn)定的外部性影響下,均衡的位置可使外部性內在化,但是在不穩(wěn)定的情況下,外部性內部化的效果取決于誰控制合并了的工廠以及合并后工廠對風險的態(tài)度。1962年,米德在《競爭狀態(tài)下的外部經濟與不經濟》一文中,把外部性分兩種情況,其一是“無償?shù)纳a要素”的作用,即生產中的正外部性,如蘋果園和養(yǎng)蜂場的例子。其二是來自環(huán)境對于企業(yè)的有利或不利的影響。他舉例說:假設A是小麥生產者,B是林場,土地是免費使用的。則如果B的產量增加,將導致雨水增加,轉而促進A的產量增加,這樣,林場的生產要素的邊際純產值就大于它的邊際私人純產值,即產生了正環(huán)境外部性。在外部性的分類研究中,鮑莫爾和奧肯(1985)把外部性分為公共外部性和私人外部性。
(二)外部性的計量研究
外部性計量是一個極為復雜的技術性問題,尤其是環(huán)境問題的外部性計量。從內容來看,外部性的計量研究主要包括外部費用和環(huán)境費用、外部效益和環(huán)境效益、環(huán)境質量的經濟價值、綠色國民經濟核算的定義和度量等問題。對外部性計量的研究中,福利經濟學的創(chuàng)始人庇古已經建立了初步的體系,按照傳統(tǒng)福利經濟學的觀點,某一種經濟活動的外部經濟或外部不經濟性,就是該種活動行為的社會影響與個人(或私人)影響之差。就費用而言,這種外部不經濟性所表現(xiàn)的外部費用,就是社會費用與私人費用之差值。這里所說的“私人”或“個人”是一個具備獨立決策行為的主體,可以是一個生產者、企業(yè)、消費者以及家庭等,而私人費用,就是通過市場表現(xiàn)并反映在產品或服務價格之中真正發(fā)生或支付的費用。如果某種經濟活動存在外部費用,則必然不反映在價格信號上,或者說是超越于私人費用之外。社會費用是一個相加的概念,即私人費用與外部費用之和。換句話說,社會費用是該經濟活動帶來的社會真正承擔的全部費用。舉一個簡單的例子就可說明這三者之間的關系:假設某一紡織廠每年生產10萬米棉布需要花費200萬元,而這家紡織廠的污水排放所造成附近的養(yǎng)魚場和娛樂場年漁業(yè)損失和游樂場收入損失達300萬元。在這種情況下,紡織廠生產10萬米棉布的私人費用(成本)為200萬元,其外部費用和社會費用則分別為300萬元和500萬元。當外部費用表現(xiàn)形式主要是環(huán)境污染、環(huán)境破壞或其他環(huán)境惡化現(xiàn)象時,這種外部費用就是環(huán)境費用。當然,廣義的環(huán)境顯然可以包括“外部”,但這種理解對我們所進行的分析并無多大價值。此外,邊際費用概念的運用也對環(huán)境外部性的計量分析有所幫助。簡單地說,在我們這里,邊際是指每增加一個單位數(shù)量的含義,如從三級大氣質量標準提高到二級標準,以及從消除10噸污染物增加到11噸污染物都含有“邊際”的概念。
單位數(shù)量是人為的一種確定,如同我們確定座標單位時那樣。邊際費用(MC)是指增加單位物品或服務產出時所追加的費用。例如,當我們把一個區(qū)域的大氣質量從目前的三級標準,通過環(huán)境質量管理計劃實施,提高到二級標準所需的總費用為1000萬元時,我們就可以說,大氣質量從三級到二級標準的邊際費用為1000萬元。注意一點,此處“單位物品或服務”的含義是廣泛的,可以是企業(yè)的具體產品,也可以是污染物削減量、污染物削減率以及國防水平等等,主要依據(jù)分析問題的對象而定。有了私人費用、社會費用和邊際費用這些概念,自然就可得到邊際私人費用和邊際社會費用。本文作者綜合若干環(huán)境經濟學家對環(huán)境問題計量化的研究,對上述概念間的聯(lián)系加以說明,并在此基礎上對環(huán)境外部性的計量分析進行初步的演繹和推算。一般來說,企業(yè)的邊際費用曲線體現(xiàn)了企業(yè)所承擔生產某一單位產品的全部費用,即生產要素投入,并反映在生產要素的市場價格上。這種邊際費用實際上就是邊際私人費用。假設該企業(yè)處于一個完全自由競爭的市場中,其生產的產品數(shù)量不能影響該產品的市場均衡價格,即如圖1中,該企業(yè)只能接受市場價格P0。從整個社會來看,企業(yè)的生產成本既有私人的又有外部的,因此,邊際社會費用就是邊際私人費用與邊際外部費用之和。。換句話說,MPC曲線與MSC曲線之間在各已知產出數(shù)量或水平上的垂直距離就是生產該單位產品的外部費用,如紡織廠給位于河流下游的游樂場造成的收入損失,而且紡織廠的邊際外部費用的曲線是一條常數(shù)水平線,即外部費用不隨產量大小而變化?；蛟S更實際的假設應該是,紡織廠排放廢水引起的河流污染程度隨著紡織廠產品產量增加(如果不考慮技術和工藝的變化,廢水量也隨產量等比例增加)而加重,因此,游樂場蒙受的收入損失也隨產量增加而上升。在這種情況下,MPC和MSC曲線會由縱軸上的同一點(紡織產品數(shù)量為零)開始,隨著產量增加而岔開,其極限就是紡織廠造成的水污染致使游樂場關閉的產出水平(此時河水已完全不能作為娛樂用水)。一般來說,邊際外部費用(MEC)曲線是一條直線或曲線,并翹上右上方。該幾何特性體現(xiàn)了邊際費用遞增規(guī)律。
例如,前面提到某區(qū)域大氣質量從三級到二級標準的邊際費用為1000萬元,但由于技術和工程的原因,很可能把該地區(qū)的大氣質量從二級提高到一級環(huán)境標準時所需費用是4000萬元,這樣,該地區(qū)大氣質量二級標準的邊際費用為1000萬元,而一級標準的邊際費用為4000萬元,后者是前者的4倍。不過,在此MEC與MPC間這種精確關系建立與否,并不影響由此得出的一些基本結論的正確性。簡便起見,我們仍假設MEC是一條水平常數(shù)線,但不見得總是落于MPC曲線之下。外部效益是與外部費用相對應的一個概念,表現(xiàn)的是一個經濟活動的社會效益與私人效益之差值,即外部經濟性的貨幣衡量。從數(shù)學上說,外部效益與外部費用只差一個負號,因此,前面提到的一些“私人”、“邊際”等概念在此仍然有用,只不過是重新組合出邊際社會效益、邊際私人效益和邊際外部效益這樣一類與前面相對應的概念。不過,在應用MEB概念分析外部性對資源配置影響時稍有不同的是,MEB仍與MSC和MPC結合起來考慮,即看成一種負的外部費用。另外需要注意的是,MEB隨產品數(shù)量遞增表現(xiàn)出的特性是一種邊際效益遞減規(guī)律,個別情況下表現(xiàn)為一種邊際外部效益遞增。因此,當引入外部效益時,邊際社會費用一般總是低于邊際私人費用。當外部效益表現(xiàn)為環(huán)境質量改善,從而提高人體健康水平、資產增值和美學景觀享受等有益效果時,我們稱這種外部效益為環(huán)境效益。換句話說,環(huán)境效益是環(huán)境質量的一種貨幣度量,它是環(huán)境經濟計量學或環(huán)境會計學的核心研究內容。環(huán)境質量經濟價值計量的研究在西方已經有了相當長的時間,較著名的研究機構有美國東西方中心環(huán)境與政策研究所(EAPI)等,研究方法主要有直接市場法、間接市場法等。近年來,有關環(huán)境質量經濟價值的計量研究向著更高的廣度和深度拓展,研究領域已逐漸拓展到從娛樂商品的價值到空氣污染的健康損害、改進水質的價值、生態(tài)破壞和改善的價值等相當廣泛的方面。
三、外部性的矯正及內部化
由于外部性的存在,使經濟活動中的第三者福利受到損失,從而使經濟活動中的資源配置無效率。因此,對外部性的研究,目的是如何消除外部性,通過要求外部性的制造者將造成的外部性內部化,從而達到恢復效率。但是對如何內部化外部性問題,經濟學家有不同的看法。以庇古為代表的一批經濟學家認為通過國家干預,采取稅收和津貼等方法解決外部性問題是比較好的途徑。因為征稅可以使負外部性的制造者承擔外部成本,津貼則是對正外部的一種鼓勵,這就是傳統(tǒng)的“庇古式稅”的政府干預模式。然而,奈特于1924年在《社會成本解釋中的一些錯誤》(奈特,1924)一文中,對“庇古式稅”的外部成本計算方法提出異議。奈特認為庇古不曾把使用土地的費用計算在平均成本之內,而只是把可變生產要素——勞動工資計算在內是錯誤的,只有在平均成本中計入地租費用,才可能得出生產的最優(yōu)產量。奈特還把公路的擁擠看成是由自然資源的浪費而不是由于邊際私人產值和邊際社會產值之間的差額所造成的。對外部性內部化問題的研究,科斯一反新古典經濟學傳統(tǒng),在其經典論文《社會成本問題》(Coase,1960)中提出:政府的干預并不是必要的,外部性問題可以通過重新分配產權得到解決。
科斯認為,當人們在面對A損害B這類外部性問題時,往往是考慮應該如何阻止A。其阻止的辦法無外乎要么要求A向B賠償損失,要么向他課稅,或者干脆要他停止工作。這些辦法都不盡人意,因為其結果是盡可能使B免遭損害,但卻有可能使A遭受損失。要使當事人所遭受的損失都盡可能地小,正確的思考邏輯應該是我們應準許A損害B,還是準許B損害A。為了闡述他的命題,科斯舉了在兩塊相鄰的地上,因養(yǎng)牛人的牛跑到農場主的地上去吃農作物而引起糾紛的經典案例。依照科斯的意思,后人總結為著名的“科斯定理”,即當交易成本為零時,人們之間的自愿合作或將外部性所產生的社會成本納入交易當事人的成本函數(shù),從而導致最佳效率的結果出現(xiàn)(科斯第一定理);在交易成本為正的世界中,法律規(guī)則中產權的界定對外部性問題的解決有著重要作用。法律規(guī)則的選擇應在比較各種解決辦法的成本和收益后作出,他認為允許當事人就外部性進行談判以自愿合作是解決外部性問題的有效法律規(guī)則。政府的作用即在界定當事人擁有的產權,包括進行談判的權利,而不必直接干預。這就是說,只要交易費用不為零,就可以利用明確界定它的產權,通過產權之間的自愿交換來達到資源的最佳配置,從而克服外部性,而無需拋棄市場機制。
因為只要產權界定清晰,交易各方就會力求降低交易費用,把資源使用到產出最大或成本最小的地方。所以在科斯看來,外部性完全可由私人合約得到解決,亦即基于自愿交易的私人合約行為對市場運轉有著自我修正的效能(科斯第二定理)。針對科斯的方案,斯蒂格利茨在其1997版《經濟學》一書中認為,科斯定理的應用范圍十分有限。首先,交易費用為零的社會如同沒有摩擦力的世界一樣是不存在的(針對科斯第一定理)。其次,當事人之間進行談判的成本有時可能非常高,以至于無法交易。特別是交易涉及到參與者眾多的時候,參與者之間存在的信息交流障礙、逐個談判的高昂交易成本以及“搭便車”行為,將使談判破裂。因此,政府干預是必須的,“庇古式稅”可能更有效(針對科斯第二定理)。對外部性問題內部化研究,新經濟史學派的觀點值得一提,諾斯等人認為,制度本身可以內部化外部性問題。諾斯在解釋“西方的興起”時強調:“一個有效率的經濟組織”具有一種能力,“使個人的收益率不斷接近社會收益率。”他們認為市場進化和生產力提高的歷史,也是一個外部性被內部化的過程。例如不發(fā)達國家因間接社會資本不足產生的公共性產業(yè)不足問題就不能靠市場力解決,而發(fā)達國家的產業(yè)結構較為均衡,靠市場和生產力的發(fā)展則可以解決。這就是說隨著交易發(fā)展而變得容易,原來的外部性轉變?yōu)榭捎墒袌觥盎狻钡耐獠啃?即市場瓦解了這個外部性問題。與此平行,政府效能也在進步,它對外部性的干預促進了公共政策及部門的發(fā)展,限制了原外部性危害。市場和政府的聯(lián)合作用,不斷地瓦解原有的外部性問題,使外部性中一部分得以由市場的“固有程序去解決”,另一部分納入越來越精確的公共領域管理之下。這種“固有程序”和政府的管理實質上是一種制度安排。
四、對西方經濟學界外部性理論研究的簡要評介
(一)從西方經濟學說史的演變進程來看,對外部性理論的研究,經濟學家們關于外部性概念、理論的修正與深化,直至運用這一理論去闡釋、解決社會、經濟生活中的重大問題思路與設計的理論紛爭都是與西方經濟學說史本身演變的進程并行不悖的。從亞當•斯密時代的古典政治經濟學到1871年開始的西方經濟學理論史上的“邊際革命”及隨后新古典主義體系的誕生,再到20世紀30、40年代的“凱恩斯革命”,環(huán)境經濟學界對外部性理論的每一次論爭與進展都是當時經濟學界學術思潮、成果的折射與反映?！罢深A為主”還是“市場化交易為主”這一直是西方經濟學界爭論不休的兩大問題,外部性概念提出后,在討論對外部性問題進行矯正時,新古典主義的“庇古稅”方案與新制度經濟學的交易成本、明晰產權進而引進排污費交易理論之間的爭論凸現(xiàn)、折射了政府干預和市場化交易這兩大學術思潮的交鋒。此外,從對環(huán)境經濟學的計量研究方法的演變與深化來看,也是與20世紀60年代開始的西方經濟學界重視數(shù)理研究范式的經濟學學術研究風格一脈相承的,實際上,這種范式的出現(xiàn)與深化是西方經濟研究范式上的變化在環(huán)境經濟學微觀領域的具體表象。
(二)縱觀外部性理論及環(huán)境經濟學科100余年的演變歷程,筆者認為,在研究方法上,其研究方法已經汲取并融合了現(xiàn)代經濟學的某些理論和方法。現(xiàn)代經濟學中的公共選擇理論、尋租理論、委托—理論、博弈理論、成本收益分析、邊際分析、均衡分析、制度分析、集體行動理論等理論和方法都在以外部性研究為基礎與核心的環(huán)境經濟學科的研究與發(fā)展中得到了廣泛應用,一些與之有關的研究成果也陸續(xù)涌現(xiàn),蔚為大觀。再者,進入20世紀90年代及21世紀以來,對外部性理論及環(huán)境經濟學交叉性及跨學科研究的特征也愈加明顯,它與微觀經濟學、福利經濟學、制度經濟學、政治經濟學、生態(tài)經濟學、資源經濟學、能源經濟學、人口經濟學、發(fā)展經濟學、法律經濟學等學科的相關性愈來愈強。例如,對生態(tài)稅的研究就將外部性理論研究和屬于國家宏觀經濟調控范圍的稅收與稅制政策設計結合在一起,探討稅收在資源與環(huán)境保護中的作用,生態(tài)稅研究的主要內容包括:(1)研究總結生態(tài)稅制建立的理論基礎;(2)對生態(tài)稅收設計的一般理論進行系統(tǒng)分析;(3)對國際生態(tài)稅收實踐進行比較研究;(4)從環(huán)境和資源兩個方面研究過國別經濟中在實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展國家生態(tài)稅制的若干政策取向等等。不僅如此,外部性理論研究還愈來愈體現(xiàn)出與歷史學、文學、哲學、社會學等其他社會科學相融合的尋求人文關懷的學術特征。
(三)以產權理論為代表的新制度經濟學的理論與研究方法在外部性理論的研究中得到了廣泛應用,這不僅拓寬了外部性理論的研究范圍,同時也對排污費交易等環(huán)境政策措施的應用提供了強有力的理論依據(jù)。因此,筆者認為,這對外部性理論研究的深化而言是一歷史性的飛躍,在此基礎上,外部性的研究不再停留在“坐而論道”的純理論研究狀態(tài),從而在對現(xiàn)實生活中的外部性問題的具體對策方面取得了實質性的進展。環(huán)境資源、環(huán)境質量屬于公共物品。公共物品具有非排他性、不可分割性等特征,因而在環(huán)境這一特殊商品的使用或消費中容易產生外部性問題和“搭便車”現(xiàn)象,從而導致經濟主體的利益沖突。產權理論在環(huán)境經濟問題中的應用,就是要通過產權界定、產權安排、產權經營和交易來提高環(huán)境這一特殊商品的生產和使用效率進而對排污費交易市場等特殊市場交易場所進行制度設計?，F(xiàn)在看來,在外部性理論和環(huán)境經濟學領域,與產權理論研究有關的研究課題主要有:關于市場機制與環(huán)境管理之間的關系;關于環(huán)境經濟政策與手段的經濟評價;關于在特定的經濟體制下各行為主體的環(huán)境行為的實證及理論分析;持續(xù)發(fā)展的制度結構;環(huán)境權益均衡及制度結構等。
