發(fā)布時間：2023-06-12 16:02:05
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的反舞弊調(diào)查的方式樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞:聯(lián)通;內(nèi)控制度;風險管控
中圖分類號:F27文獻標識碼:A
美國《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX法案)第404條款規(guī)定:在美上市企業(yè)必須保證公司管理層建立和維護內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應控制程序充分有效的責任體系,同時提供管理層最近財務年度對內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的證明及內(nèi)控機制評價的報告。如此苛刻的條款幾乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中國聯(lián)通作為在美國、上海和香港同時上市的公司也不例外。為滿足薩班斯法案的要求,自2005年末開始,中國聯(lián)通著手進行內(nèi)控建設,財務報告的真實性及完整性更是重中之重。經(jīng)過一年多的摸索、實踐,中國聯(lián)通結(jié)合公司特點和控制重點,逐步建立健全了內(nèi)部控制體系,并于2007年順利通過了外部審計師對中國聯(lián)通的內(nèi)控審計,從2008年開始每年根據(jù)實際情況變化不斷完善內(nèi)控體系,以真正實現(xiàn)向管理要效益的目的。中國聯(lián)通通過不斷完善制度建設,推進內(nèi)部控制有效實施。
一、梳理業(yè)務流程,制定《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》
在諸多繁雜的工作中,流程梳理無疑是第一步,聯(lián)通總部將各項業(yè)務進行了認真研究和梳理,制定了《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》,內(nèi)容涵蓋公司的經(jīng)營管理、IT系統(tǒng)控制、投融資管理、財務監(jiān)控、法律法規(guī)監(jiān)督等,涉及資本性支出、收入、成本費用、資金及資產(chǎn)、財務及信息披露、其他等6個方面共351個業(yè)務流程,并用文字、流程圖、風險控制文檔等多種形式,將各業(yè)務和事項的風險類型、控制目標、關(guān)鍵控制點、控制措施、控制頻率加以規(guī)定和說明,形成與經(jīng)營管理制度有機結(jié)合的內(nèi)部控制。各省及各地市分公司依照總部內(nèi)控流程進行本地化,既要滿足薩班斯法案的要求,更要達到加強管理、降本增效的要求。《中國聯(lián)通內(nèi)控制度規(guī)范》使企業(yè)員工了解和掌握了內(nèi)部機構(gòu)設置及權(quán)責分配情況,同時也促進企業(yè)各層級員工明確職責分工,正確行使職權(quán),并加強對權(quán)責履行的監(jiān)督。
二、制定《中國聯(lián)通財務與信息披露關(guān)鍵控制》,防范與控制財務報告風險
為規(guī)范和統(tǒng)一各分、子公司財務及信息披露的流程,滿足公司內(nèi)部管理、會計核算和對外信息披露的需求,防范與控制財務報告風險,中國聯(lián)通制定了《中國聯(lián)通財務與信息披露關(guān)鍵控制》,詳細列示了財務與信息披露環(huán)節(jié)必不可少的一些關(guān)鍵控制。對風險的控制頻率分為隨時、日、周、月度、季度、年度。風險的控制類型分為預防性及發(fā)現(xiàn)性。從憑證的錄入、往來賬的核對、共同費用的分攤、一次性調(diào)整和非正常會計事項的調(diào)整、業(yè)務的計算、財務相關(guān)賬的控制等環(huán)節(jié)進行關(guān)鍵控制,并采取相應的控制措施。
三、制定《財務報告編制規(guī)范實施細則》,強化財務報表分析
(一)按月報送財務分析報告。月度財務分析報告以集團口徑合并損益表項目分析為主。為規(guī)范月度財務分析,聯(lián)通總部制定了月度財務分析報告模板,對損益表項目分別設置了重要性水平,對波動超過重要性水平的項目,按其程度自動提示為“需重點說明”、“必須說明”和“需要關(guān)注”的項目。各級分、子公司完成月報編制后,對上述三類超過重要性水平的項目進行合理性分析,并說明變動原因。合理性分析從會計處理的完整性、準確性和生產(chǎn)經(jīng)營對財務數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響等角度進行,目的在于防范由于會計處理的不正確、不及時而導致的財務報告錯報和漏報風險。
(二)報表編制完成后,對報表數(shù)據(jù)的準確性、數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的合理性、報表的完整性等內(nèi)容進行審查
1、利用財務軟件、ERP和報表軟件的功能,設置了會計報表邏輯性、合理性校驗公式。總部根據(jù)不同時期需審核的重點,不定期修訂會計報表校驗公式。各級分、子公司對校驗公式審核出現(xiàn)問題的報表項目,記錄分析并查找原因,通過更正會計處理錯誤、查找和解釋報表數(shù)據(jù)異常原因等方式,解決會計報表審核中出現(xiàn)的問題。在季度會計報表審核完成后,上報《會計報表審核說明書》。
2、季度、中期和年度財務報告初稿完成后,組織相關(guān)財務人員對財務報告進行會審,并形成相應的會審記錄。
3、年度財務報告是公司一年經(jīng)營活動成果的綜合反映,涉及到公司生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié),各級公司在年度財務報告初稿完成后,組織市場、信息化、人力、運行維護、網(wǎng)絡建設等部門,對年度決算進行會審,并形成相應的會審記錄。
4、上報季度財務報表時,同時報送其他相關(guān)說明材料,包括《會計報表審核說明書》、《業(yè)績分析報告》、公司負責人簽署的《聲明函》、公司財務負責人簽署的《聲明函》等。
四、強化職責分工,不相容職務相互分離
中國聯(lián)通在確定職責分工過程中,充分考慮不相容職務相互分離的制衡要求,參照財政部頒發(fā)的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》制定了適合本企業(yè)的《不相容職務相互分離暫行規(guī)定》,涉及的內(nèi)容有貨幣資金、營業(yè)與收款、成本費用、采購與付款、存貨、固定資產(chǎn)、工程項目、籌資、對外投資、擔保、信息系統(tǒng)處理等11個方面。不相容職務包括:授權(quán)、批準、業(yè)務經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管、稽核檢查等。根據(jù)《不相容職務相互分離暫行規(guī)定》,一人不得辦理某項業(yè)務的全過程。辦理各項業(yè)務應當配備合格的人員,并結(jié)合崗位特點和重要程度,明確財會等關(guān)鍵崗位員工輪崗的期限和有關(guān)要求,建立規(guī)范的崗位輪換制度,防范并及時發(fā)現(xiàn)崗位職責履行過程中可能存在的重要風險,以強化職責分工控制的有效性。
五、建立反舞弊控制及監(jiān)督機制,確保財務信息真實
反舞弊工作是公司內(nèi)控建設的一項重要內(nèi)容,也是確保財務信息真實準確的一項重要舉措。中國聯(lián)通制定了《反舞弊暫行規(guī)定》,建立反舞弊舉報機制和控制程序。中國聯(lián)通總部監(jiān)察室為公司反舞弊舉報受理中心,負責受理公司范圍內(nèi)舞弊行為的舉報投訴和來訪接待,并組織相關(guān)的舞弊調(diào)查。各級分公司同時要建立反舞弊機制,明確舉報渠道和受理程序,并報上級公司監(jiān)察室備案。
(一)明確舞弊的定義和主要表現(xiàn)形式。舞弊是指采用欺騙、欺詐等違法違規(guī)手段,損害公司利益,可能為個人帶來不正當利益的行為。其主要表現(xiàn)形式有:(1)虛假財務報告,即導致財務報告不實的故意行為;(2)收受賄賂、回扣,挪用、侵占資產(chǎn)等行為;(3)違反規(guī)定或未正確履行職責,給公司造成重大經(jīng)濟損失,且故意隱瞞損失事實的行為。
(二)明確反舞弊的職責。公司各級人員對防范、控制和監(jiān)督舞弊行為負有責任。各級主要領(lǐng)導是反舞弊工作第一“責任人”,應嚴格履行職責,以建立有效的反舞弊責任體系。
(三)實行責任追究制。公司對發(fā)生舞弊事件的責任人員進行責任追究,包括領(lǐng)導責任和直接責任。領(lǐng)導責任是指負有相應領(lǐng)導職權(quán)的管理人員在其主管或分管工作范圍內(nèi)因失職、失察導致發(fā)生舞弊事件,造成會計信息失真、隱瞞損失等應承擔的責任。直接責任是指公司管理人員及其相關(guān)人員在其職責范圍內(nèi),因直接操作或參與相關(guān)決策,或授意、指使、強令、縱容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正確履行職責等過失行為,造成會計信息失真、隱瞞損失等應承擔的責任。對發(fā)生的舞弊行為,將依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)及公司的處罰規(guī)定,對相關(guān)責任人進行處理,包括行政處分、免職、解聘、解除勞動合同等紀律處理,觸犯法律的,將移送司法機關(guān)。
六、加強風險評估,預防財務報告失真
中國聯(lián)通存在大量的風險,為此公司制定了《中國聯(lián)通風險評估管理辦法》。辦法規(guī)定了評估風險管理的工作內(nèi)容、風險控制責任。
(一)評估和防范的主要風險
1、經(jīng)營效益和效率性風險。即由于投資決策或經(jīng)營決策失誤以及運營效率不高可能導致公司運營效益及效率低下的風險。
2、財務報告失真風險。即由于各項經(jīng)營管理不到位,可能造成經(jīng)營數(shù)據(jù)不準確,導致會計核算的依據(jù)不真實;或未完全按會計準則、會計制度等規(guī)定進行會計核算和信息披露,反映的財務狀況和經(jīng)營成果不符合實際情況而造成財務報告失真的風險。
3、法律法規(guī)遵循性風險。即公司經(jīng)營管理活動沒有全面執(zhí)行國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定;或國家法律法規(guī)及政策的改變可能對公司業(yè)務發(fā)展和經(jīng)濟利益產(chǎn)生較大影響所帶來的風險。
(二)定期組織風險評估,落實風險控制責任。通過公司或部門辦公例會的形式及組織專項調(diào)查和抽查有關(guān)合同、控制流程等方式組織風險評估。圍繞確定的公司發(fā)展目標,揭示風險和控制缺陷,并分析判斷其對公司經(jīng)營發(fā)展以及財務報告的影響程度。對存在的主要風險,明確風險控制目標,明確具體的風險控制措施,包括業(yè)務流程控制及有關(guān)管理制度規(guī)定等,將風險控制在可接受范圍內(nèi)。
落實風險控制的責任,提出控制措施實施及整改的責任部門,將風險控制的責任和控制目標落實到具體的處室、工作崗位和人員。同時,加大監(jiān)督檢查力度,確保各項經(jīng)營活動能夠嚴格按照內(nèi)控措施規(guī)范執(zhí)行。
目前,中國聯(lián)通從總部到省級、地市、縣級公司都按照總部的統(tǒng)一規(guī)范建立了內(nèi)部控制體系,通過每年覆蓋全部單位的內(nèi)控復核性測試、覆蓋全體人員的層層培訓、上級公司將內(nèi)控體系建設納入對下級單位的考核、每年定期的更新等措施,確保了整個集團公司內(nèi)控體系執(zhí)行的有效性,也從規(guī)范性上提高了企業(yè)管理水平。
(作者單位:中國聯(lián)合網(wǎng)絡通信有限公司濱州市分公司)
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一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業(yè)舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近?！鞍最I(lǐng)犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協(xié)會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為?！睂ξ璞椎亩x還有國際內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計實務標準》、美國注冊會計師聯(lián)合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規(guī)的行為。
我國銀行業(yè)在信貸市場中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊,一方面是指銀行內(nèi)部的員工會利用自己的專業(yè)知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟利益（如獎金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產(chǎn)損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會規(guī)律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：
1.企業(yè)舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機，是直接的利益驅(qū)動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟壓力是指企業(yè)管理當局或者個人由于經(jīng)濟上的困難而產(chǎn)生的舞弊動機，包括意外財產(chǎn)損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產(chǎn)中進行補償。
2.企業(yè)舞弊的第二要素——機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會受到應有的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認。對于專業(yè)性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫(yī)生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業(yè)舞弊者造成可乘之機。
3.企業(yè)舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素——借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關(guān)的案例來自中國財經(jīng)報刊數(shù)據(jù)服務系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。
從以上的案例可以看出，導致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很小；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，壓力要素主要包括經(jīng)濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機會。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機會主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質(zhì)量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風險的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會導致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因為制度執(zhí)行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構(gòu)負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶?，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業(yè)務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發(fā)操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監(jiān)督提供指導。（2）信息不對稱?，F(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權(quán)，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監(jiān)督的話，他就會利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監(jiān)督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業(yè)的活動，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質(zhì)量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業(yè)知識，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監(jiān)督。
3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機制及進一步的改進建議
針對以上種種的騙貸行為，農(nóng)發(fā)行也提出了一些對策，如加強內(nèi)部的合規(guī)文化建設和風險內(nèi)控機制、收回基層機構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的銀行業(yè)都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計；（4）外部獨立審計。
總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，農(nóng)發(fā)行可以從以下幾個方面著手改進：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認為，當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀，又有一定的動機，借助于一定的條件，發(fā)生舞弊的可能性較大，另外，管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報告《財務報告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行業(yè)的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權(quán)的主體權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關(guān)負責人一人說了算。
第三，強化內(nèi)部控制的執(zhí)行力。內(nèi)部控制薄弱等是舞弊的信號（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德維委員會下設的發(fā)起組織委員會提交的報告中對內(nèi)部控制的定義可區(qū)分為以下五個密切聯(lián)系的組成要素：控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控?？刂骗h(huán)境是其他四個控制要素的基礎，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對上述五個內(nèi)控因素的執(zhí)行力的強化要達到以下的目標：（1）使舞弊難以發(fā)生;（2）使舞弊在某些場合下不可能發(fā)生；（3）使已產(chǎn)生的舞弊易于發(fā)現(xiàn)，并使相關(guān)的舞弊責任易于確認。
第四，建立獨立的審計委員會。COSO（1992）報告《內(nèi)部控制——整體框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司設置審計委員會的比例低于非舞弊公司，因而審計委員會能夠加強董事會對管理當局的監(jiān)督。 內(nèi)容提要：銀行中內(nèi)部人的騙貸舞弊行為給當事方銀行、國家以及人民的財產(chǎn)造成了巨大的損失。本文運用企業(yè)舞弊理論，并結(jié)合我國2002到2006年間的典型案例，對我國銀行業(yè)內(nèi)部人的騙貸舞弊行為進行了探討，最后提出了一個系統(tǒng)化的反舞弊機制：（1）確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化；（2）監(jiān)督和約束高層管理人員；（3）強化內(nèi)部控制的執(zhí)行力；（4）建立獨立的審計委員會。
一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業(yè)舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近?！鞍最I(lǐng)犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協(xié)會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為?！睂ξ璞椎亩x還有國際內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計實務標準》、美國注冊會計師聯(lián)合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規(guī)的行為。
我國銀行業(yè)在信貸市場中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊,一方面是指銀行內(nèi)部的員工會利用自己的專業(yè)知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟利益（如獎金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產(chǎn)損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會規(guī)律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：
1.企業(yè)舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機，是直接的利益驅(qū)動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟壓力是指企業(yè)管理當局或者個人由于經(jīng)濟上的困難而產(chǎn)生的舞弊動機，包括意外財產(chǎn)損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產(chǎn)中進行補償。
2.企業(yè)舞弊的第二要素——機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會受到應有的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認。對于專業(yè)性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫(yī)生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業(yè)舞弊者造成可乘之機。
3.企業(yè)舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素——借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關(guān)的案例來自中國財經(jīng)報刊數(shù)據(jù)服務系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。
從以上的案例可以看出，導致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很小；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，壓力要素主要包括經(jīng)濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致銀行業(yè)內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機會。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機會主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質(zhì)量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風險的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會導致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因為制度執(zhí)行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構(gòu)負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶?，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業(yè)務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發(fā)操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監(jiān)督提供指導。（2）信息不對稱?，F(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權(quán)，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監(jiān)督的話，他就會利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監(jiān)督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業(yè)的活動，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質(zhì)量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業(yè)知識，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監(jiān)督。
3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機制及進一步的改進建議
針對以上種種的騙貸行為，農(nóng)發(fā)行也提出了一些對策，如加強內(nèi)部的合規(guī)文化建設和風險內(nèi)控機制、收回基層機構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的銀行業(yè)都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務經(jīng)營過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計；（4）外部獨立審計。
總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，農(nóng)發(fā)行可以從以下幾個方面著手改進：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認為，當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀，又有一定的動機，借助于一定的條件，發(fā)生舞弊的可能性較大，另外，管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報告《財務報告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行業(yè)的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權(quán)的主體權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關(guān)負責人一人說了算。
資金是企業(yè)生存與發(fā)展的基礎，是企業(yè)進行經(jīng)營活動的血脈，其高流動性使之能任意轉(zhuǎn)換為其他任何類型的資產(chǎn)，極易引發(fā)貪污、詐騙、挪用等違法亂紀的行為。因此，必須建立健全資金的內(nèi)部控制制度。一個完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督檢查五方面，企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，為達到企業(yè)經(jīng)營目標，實現(xiàn)貨幣資金控制目的，應從這五方面分析、建立和完善資金內(nèi)部控制機制。
一、貨幣資金的概念
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范――貨幣資金》，貨幣資金是指單位所擁有的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。根據(jù)貨幣資金的收支使用范圍，從企業(yè)資金安全角度分析，還應包括與貨幣資金相關(guān)的收支業(yè)務及其相關(guān)票據(jù)、印鑒的管理。
二、貨幣資金內(nèi)部環(huán)境
內(nèi)部環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是實施內(nèi)部控制的基礎。貨幣資金內(nèi)部環(huán)境主要包括組織機構(gòu)設置與權(quán)責分配，員工的誠信度、道德觀和能力，董事會的重視程度和提供的指導。
（1）員工的誠信度、道德觀和能力。在內(nèi)部控制各個環(huán)節(jié)，單位內(nèi)部的各個崗位都處于相互牽制和制約之中，如果員工的誠信度不高，能力不夠，在工作中出現(xiàn)疏忽大意，均可以導致某項控制失效。（2）組織機構(gòu)設置與權(quán)責分配。管理層是貨幣資金內(nèi)部控制環(huán)境中的決定性因素，在現(xiàn)代企業(yè)框架下，決策者的領(lǐng)導風格、管理方式、知識水平、法制意識、道德觀念等方面都直接影響貨幣資金內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。管理層可以通過職責分工、授權(quán)批準等加強貨幣資金的監(jiān)督。（3）董事會的重視程度和提供的指導。主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計機構(gòu)設置、反舞弊機制的建立上。內(nèi)部審計是單位的自我評價，內(nèi)部審計可協(xié)助管理者或單位領(lǐng)導監(jiān)督控制措施和程序的有效性，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)。
三、風險評估
風險評估是及時識別、科學分析和評價影響貨幣資金內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的各種不確定因素并采取應對策略的過程，是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。
貨幣資金內(nèi)部控制的主要目的是實現(xiàn)企業(yè)貨幣資金開支的合理、合法和貨幣資金回收的安全可靠，防止貪污舞弊行為，保證資產(chǎn)的安全，保證會計資料的正確，滿足生產(chǎn)和經(jīng)營的需要，提高貨幣資金的使用效益。
企業(yè)日常業(yè)務中，貨幣資金的管理風險較大，很容易發(fā)生丟失、短缺，甚至被擠占和挪用的現(xiàn)象。貨幣資金管理方面的風險主要在以下幾方面:
（1）貨幣資金收支業(yè)務不符合相關(guān)法律、法規(guī)及內(nèi)部規(guī)定，如貨幣資金的收支未得到適當授權(quán)批準，虛假的付款申請被執(zhí)行。
（2）貨幣資金業(yè)務不符合公司資金預算與計劃管理，資金存量與運用不符合公司經(jīng)營管理需要。
（3）未通過有效的資金規(guī)劃管理，如資金庫存過多，資金成本較高。
（4）未建立各項資金管理制度，或制度被超越、形同虛設等，如沒有現(xiàn)金盤點制度，月末出納獲取銀行對賬單并編制余額調(diào)節(jié)表。
（5）現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價物的交易沒有被正確地記錄，如現(xiàn)金交易重復入賬，現(xiàn)金交易記賬遺漏或現(xiàn)金交易記賬錯誤。
四、控制措施
控制措施是根據(jù)風險評估結(jié)果結(jié)合風險應對策略所采取的確保企業(yè)內(nèi)部控制目標得以實現(xiàn)的方法和手段，是實施內(nèi)部控制的具體方式。貨幣資金控制措施主要包括職責分工控制、授權(quán)控制、現(xiàn)金和銀行存款控制、票據(jù)及有關(guān)印章控制等。
職責分工控制。建立貨幣資金業(yè)務的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。貨幣資金業(yè)務的不相容崗位包括：（1）貨幣資金支付的審批與執(zhí)行；（2）貨幣資金的保管與盤點清查；（3）貨幣資金的會計記錄與審計監(jiān)督。同時出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務賬目的登記工作。
授權(quán)控制。建立貨幣資金授權(quán)制度和審核批準制度，并按照規(guī)定的權(quán)限和程序辦理貨幣資金支付業(yè)務。（1）支付申請。企業(yè)有關(guān)部門或個人用款時，應當提前向經(jīng)授權(quán)的審批人提交貨幣資金支付申請，注明款項的用途、金額、預算、限額、支付方式等內(nèi)容，并附有效經(jīng)濟合同、原始單據(jù)或相關(guān)證明。（2）支付審批。審批人根據(jù)其職責、權(quán)限和相應程序?qū)χЦ渡暾堖M行審批。對不符合規(guī)定的貨幣資金支付申請，審批人應當拒絕批準，性質(zhì)或金額重大的，還應及時報告有關(guān)部門。（3）支付復核。復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核，復核貨幣資金支付申請的批準范圍、權(quán)限、程序是否正確，手續(xù)及相關(guān)單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付企業(yè)是否妥當?shù)?。復核無誤后，交由出納人員等相關(guān)負責人員辦理支付手續(xù)。（4）辦理支付。出納人員應當根據(jù)復核無誤的支付申請，按規(guī)定辦理貨幣資金支付手續(xù)，及時登記現(xiàn)金和銀行存款日記賬。
現(xiàn)金控制。主要包括：企業(yè)對超過庫存限額的現(xiàn)金應當及時存入開戶銀行；根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實際情況，確定本企業(yè)的現(xiàn)金開支范圍和現(xiàn)金支付限額；不屬于現(xiàn)金開支范圍或超過現(xiàn)金開支限額的業(yè)務應當通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算；企業(yè)現(xiàn)金收入及時存入銀行，不得坐支現(xiàn)金；企業(yè)借出款項必須執(zhí)行嚴格的審核批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金；企業(yè)取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得賬外設賬，嚴禁收款不入賬；定期和不定期地進行現(xiàn)金盤點，確?，F(xiàn)金賬面余額與實際庫存相符。
銀行存款控制。主要包括：嚴格按照《支付結(jié)算辦法》等國家有關(guān)規(guī)定，加強對銀行賬戶的管理，嚴格按照規(guī)定開立賬戶，辦理存款、取款和結(jié)算；銀行賬戶的開立應當符合企業(yè)經(jīng)營管理的實際需要，不得隨意開立多個賬戶，禁止企業(yè)內(nèi)設管理部門自行開立銀行賬戶；定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審批擅自開立銀行賬戶或者不按規(guī)定及時清理、撤銷銀行賬戶等問題，及時處理并追究有關(guān)責任人的責任；加強對銀行結(jié)算憑證的填制、傳遞及保管等環(huán)節(jié)的管理與控制。嚴格遵守銀行結(jié)算紀律，不得簽發(fā)沒有資金保證的票據(jù)或遠期支票，套取銀行信用；不得簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實交易和債權(quán)債務的票據(jù)；不得無理拒絕付款，任意占用他人資金；不得違反規(guī)定開立和使用銀行賬戶。指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并指派對賬人員以外的其他人員進行審核，確定銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額是否調(diào)節(jié)相符；加強對銀行對賬單的稽核和管理；出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作。
票據(jù)及有關(guān)印章控制。主要包括：加強與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責權(quán)限和處理程序，并專設登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和盜用；企業(yè)因填寫、開具失誤或者其他原因?qū)е伦鲝U的法定票據(jù)，應當按規(guī)定予以保存，不得隨意處置或銷毀。對超過法定保管期限、可以銷毀的票據(jù)，在履行審核批準手續(xù)后進行銷毀，但應當建立銷毀清冊并由授權(quán)人員監(jiān)銷；設立專門的賬薄對票據(jù)的轉(zhuǎn)交進行登記；對收取的重要票據(jù)，應留有復印件并妥善保管；不得跳號開具票據(jù)，不得隨意開具印章齊全的空白支票；加強銀行預留印鑒的管理。財務專用章應當由專人保管，個人名章應當由本人或其授權(quán)人員保管，不得由一個人保管支付款項所需的全部印章；空白支票、密碼與印鑒的保管必須分離。
五、信息與溝通
信息與溝通是及時、準確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層級之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程，是實施內(nèi)部控制的重要條件。
信息包括內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息主要包括會計信息、生產(chǎn)經(jīng)營信息、資本運作信息、人員變動信息等。如企業(yè)管理層可以通過資金日報表掌握每日資金余額及需求，正確作出資金調(diào)度和使用計劃；通過生產(chǎn)經(jīng)營信息，掌握企業(yè)組織生產(chǎn)即將采購材料所需占用資金。
外部信息主要包括政策法規(guī)信息、經(jīng)濟形勢信息、市場競爭信息、行業(yè)動態(tài)信息、客戶信用信息等。如企業(yè)管理層可以通過對國家利率政策的了解，可以對企業(yè)庫存資金或貸款是否提前歸還作出判斷；通過對原材料價格的波動了解，作出企業(yè)是否準備資金采購材料的決定。
六、監(jiān)督檢查并建立健全內(nèi)部控制機制
監(jiān)督檢查，是指企業(yè)對其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進行監(jiān)督檢查與評估，并作出相應處理的過程。企業(yè)結(jié)合內(nèi)部控制監(jiān)督檢查工作，定期對內(nèi)部控制的健全性、合理性與有效性進行自我評估。評估報告應當全面反映企業(yè)一定時期內(nèi)建立與實施內(nèi)部控制的總體情況。
根據(jù)風險評估及監(jiān)督檢查，企業(yè)應從以下幾方面不斷完善和健全貨幣資金內(nèi)部控制：
（1）建立內(nèi)部審計機構(gòu)。健全內(nèi)部審計機構(gòu)、加強內(nèi)部審計監(jiān)督是營造守法、公平、正直的內(nèi)部環(huán)境的重要保證。企業(yè)加強內(nèi)部審計工作，在企業(yè)內(nèi)部形成有權(quán)必有責、用權(quán)受監(jiān)督的良好氛圍。設立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，保證內(nèi)部審計機構(gòu)具有相應的獨立性，并配備與履行內(nèi)部審計職能相適應的人員和工作條件。未設立內(nèi)部審計機構(gòu)的企業(yè)，由董事會授權(quán)或者企業(yè)章程規(guī)定的有關(guān)機構(gòu)承擔上述職責。
內(nèi)部審計機構(gòu)的組織領(lǐng)導體制，依照法律規(guī)定和企業(yè)章程確定。內(nèi)部審計機構(gòu)不得置于財會機構(gòu)的領(lǐng)導之下或者與財會機構(gòu)合署辦公。
內(nèi)部審計機構(gòu)依照法律規(guī)定和企業(yè)授權(quán)開展審計監(jiān)督，其工作范圍不應受到人為限制。內(nèi)部審計機構(gòu)對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，視具體情況，可以直接向?qū)徲嬑瘑T會或者董事會報告。
（2）建立反舞弊機制。有效的反舞弊機制，是企業(yè)防范、發(fā)現(xiàn)和處理舞弊行為、優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境的重要制度安排。企業(yè)要建立健全反舞弊機制，明確有關(guān)部門在反舞弊工作中的職責權(quán)限和協(xié)調(diào)機制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，建立情況通報制度，及時防范因舞弊而導致內(nèi)部控制措施失效、影響內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的風險。
企業(yè)要完善投訴、舉報管理制度，必要時可考慮設置舞弊舉報熱線，明確投訴、舉報處理程序、辦理時限和辦結(jié)要求，確保投訴、舉報成為企業(yè)反舞弊和加強內(nèi)部控制的重要途徑。企業(yè)要確保投訴舉報管理制度及時、有效地傳達至全體員工。
（3）建立健全制度。建立和完善貨幣資金會計控制制度。要建立和完善適合各單位特點的、切實可行的會計內(nèi)控制度，避免會計內(nèi)控制度與實際應用相脫節(jié)。在執(zhí)行過程中，應針對易發(fā)生問題和可能出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)，重點從以下幾方面有效防范差錯及舞弊行為，保護資金安全，提高資金使用率。①明確崗位職責權(quán)限，建立嚴格的授權(quán)批準制度。②建立有效的財務稽核對證制度。③實行崗位輪換制。④加強會計電算化操作控制。
金亞科技財務舞弊
一、金亞科技財務舞弊事件回顧
金亞科技股份有限公司（以下簡稱“金亞科技”或“公司”）于1999年11月18日成立于成都市蜀西路50號，注冊資本人民幣26460萬元。2009年10月15日，公司首次公告發(fā)行股份3700萬股，發(fā)行價格11.3元，實際募集金額41810萬元，發(fā)行市盈率45.2倍；2014年5月6日，公司增發(fā)171萬股，發(fā)行價格4.92元，實際募集金額841.32萬元。截至2016年2月29日，金亞科技注冊資本增至人民幣34553.6萬元。
然而，作為掛牌創(chuàng)業(yè)板的首批上市公司，金亞科技及其實際控制人周旭輝因涉嫌違反法律法規(guī)，于2015年6月被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查。公司根據(jù)立案調(diào)查通知書開展財務自查，并于2015年8月27日通過公司董事會審議，了《關(guān)于對以前年度重大會計差錯更正與追溯調(diào)整》的公告。金亞科技在多項會計科目處理中，違反《企業(yè)會計準則》，賬實不符，虛增利潤：從此次披露的2014年財務報表調(diào)整情況來看，合并資產(chǎn)負債表項目中，未分配利潤調(diào)減了30761.49萬元、盈余公積調(diào)減了671.64萬元，股東權(quán)益合計調(diào)減了31433.13萬元；合并利潤表項目中，營業(yè)總收入調(diào)減了3033.17萬元。
對于財務報表外部使用者而言，企業(yè)財務數(shù)據(jù)的真實性是所有財務分析的基礎和前提，對投資決策起著重大的作用。在無法核實企業(yè)原始憑證的情況下，通過比較企業(yè)與其他相關(guān)企業(yè)（主營業(yè)務相似的企業(yè)）的財務情況，成為識別財務舞弊的重要手段。
二、金亞科技財務指標比較
金亞科技主要從事數(shù)字電視系統(tǒng)前后端軟、硬件產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及服務，為中小數(shù)字電視運營商提供端到端整體解決方案，屬于數(shù)字電視行業(yè)。從該行業(yè)來看，系統(tǒng)供應商和設備制造商數(shù)目眾多、規(guī)模不一，技術(shù)水平層次不齊。2010年，國務院決定加快推進電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)三網(wǎng)融合，金亞科技在這一形勢下，主打“三網(wǎng)融合”概念，重新定位市場。
在此，本文選擇了擁有“三網(wǎng)融合”概念的同洲電子股份有限公司（以下簡稱“同洲電子”）、吉視傳媒股份有限公司（以下簡稱“吉視傳媒”）、北京歌華有線電視網(wǎng)絡股份有限公司（以下簡稱“歌華有線”）、江蘇銀河電子股份有限公司（以下簡稱“銀河電子”）來做參照分析。
資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和主營業(yè)務利潤率是衡量公司財務能力、運營能力和盈利能力的重要指標。通過比較其標準差率，消除各公司由于經(jīng)營規(guī)模不同所造成的差異，從而更客觀地反映了企業(yè)的真實財務情況。
（一）財務能力指標
根據(jù)金亞科技未調(diào)整的財務數(shù)據(jù)顯示，2010年至2014年期間，公司資產(chǎn)負債率均值為35%，處于行業(yè)平均水平，但其波動率遠高于其他企業(yè)。金亞科技五年方差值為0.0274，標準差率為0.0775，為同洲電子、歌華有線和銀河電子三家企業(yè)標準差率均值的16.85倍。
值得關(guān)注的是，2011年資產(chǎn)負債率突增，增長率為122.22%。同時，公司自2012年后負債金額繼續(xù)高速增長，權(quán)益總額卻有所減少。2012年，公司負債權(quán)益比率為67.06%，至2013年，這一指標升至117.35%。
（二）運營能力指標
從凈資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的均值來看，金亞科技亦處于行業(yè)中游，表現(xiàn)穩(wěn)定。但從標準差率來看，公司凈資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率波動幅度較大，為同洲電子的6.7倍，銀河電子的3.86倍。
（三）盈利能力指標
盈利能力指標一向是投資者最為關(guān)注的指標之一。在經(jīng)營同類主營業(yè)務的企業(yè)中，金亞科技的主營業(yè)務利潤率處于行業(yè)上游，但其利潤率的不穩(wěn)定性也遠高于同類企業(yè)。
三、金亞科技財務舞弊所帶來的啟示
根據(jù)＼[2016-011＼]號《金亞科技股份有限公司關(guān)于自查報告的公告》披露內(nèi)容來看，公司披露其在內(nèi)控管理上存在重大疏漏，具體體現(xiàn)在四大表現(xiàn)：銷售回款和采購付款會計處理有誤，根據(jù)銷售合同確認營業(yè)收入、營業(yè)成本、應收賬款時未遵循謹慎性會計原則，漏記銷售費用和年終獎金情況，以及資金被大股東占用的情況，造成賬實不符。
全國反虛假財務報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（簡稱COSO）曾指出，財務舞弊主要通過高估收入和資產(chǎn)，低估費用和負債來實現(xiàn)。由于企業(yè)投資決策往往以利潤為中心。因此，基于“收入-費用=利潤”的原則，利潤舞弊不外乎從收入和費用兩方面著手。金亞科技通過擴大銷售核算范圍虛增收入、提前確認收入等方式增加收入，調(diào)節(jié)各類費用支出來虛增利潤。
回顧企業(yè)往年的審計報告，公司財務舞弊未能及時披露，且企業(yè)內(nèi)部控制上的疏漏也未能得到揭示，對投資者的決策存在著重大誤導。提高審計質(zhì)量成為各方投資者最迫切的心聲。作為投資者賴以信任的第三方中介機構(gòu)，會計師事務所應還原公司真實可信的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但事實上，部分會計師事務所受限于各項審計費用及合作關(guān)系，未能嚴格執(zhí)行必要的程序，對審計質(zhì)量產(chǎn)生巨大的影響。
作為投資者，在未能直接接觸原始憑證的前提下，如何在運用財務報表時，查找異常現(xiàn)象，顯得至關(guān)重要。在先前財務特征的比較中不難發(fā)現(xiàn)，金亞科技無論在企業(yè)的財務能力、運營能力還是盈利能力，其平均值均未出現(xiàn)異常，且趨勢與同類企業(yè)相比也無明顯違背常理之處，但通過分析其標準差率，不難發(fā)現(xiàn)其波動情況異于同類企業(yè)。
參考文獻：
[1]談禮彥.萬福生科造假事件回顧思考.財會月刊，2014（4）.
[2]王蕓，詹懿.“萬福生科案”對注冊會計師識別財務造假的啟示.審計月刊，2013（9）.
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制
會計控制
管理控制
隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展和科學技術(shù)的進步，信息技術(shù)高度發(fā)展，全球經(jīng)濟一體化的進程加速，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，所面臨的風險也逐漸的加大。企業(yè)為了減少經(jīng)營風險，在激烈的競爭中立于不敗之地，加強約束、規(guī)范企業(yè)的管理行為，完善內(nèi)部控制體系，從而提高經(jīng)營管理效率和經(jīng)濟效益。因此，內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標志。
一、內(nèi)部控制的概述
所謂內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。按其控制的目的不同，可以分為會計控制和管理控制。會計控制是與保護財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務活動的合法性有關(guān)的控制；管理控制是指與保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及經(jīng)營目標的實現(xiàn)有關(guān)的控制。會計控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計控制，也可用于管理控制。
內(nèi)部控制審計的作用是指審計人員對被審計單位內(nèi)部控制的調(diào)查、測試和評價，即通過調(diào)查了解被審計單位內(nèi)部控制的建立和實施情況，并進行相關(guān)測試來對其健全性和有效性做出評價，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和規(guī)模。它可以減少對報表項目和相關(guān)賬戶的測試工作量，提高審計結(jié)論的可信度，保證審計工作質(zhì)量，提高審計工作效率。同時，通過內(nèi)部控制的檢查，可以向被審計單位管理者指出其內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，并提出糾正和完善的建議和措施。
二、內(nèi)部控制規(guī)范基本結(jié)構(gòu)及內(nèi)容
內(nèi)部控制規(guī)范的基本結(jié)構(gòu)如下：第一章總則；第二章內(nèi)部環(huán)境，包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機構(gòu)設置與權(quán)責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機制、反舞弊機制等；第三章風險評估，包括目標設定、風險識別、風險分析、風險應對等內(nèi)容；第四章控制措施；第五章息與溝通；第六章監(jiān)督檢查；第七章組織實施；第八章附則。
內(nèi)部控制規(guī)范具體內(nèi)容包括：(1)內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機構(gòu)設置與權(quán)責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機構(gòu)設置、反舞弊機制等。(2)風險評估。風險評估主要包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對。(3)控制措施?？刂拼胧┙Y(jié)合企業(yè)具體業(yè)務和事項的特點與要求制定，主要包括職責分工控制、授權(quán)控制、審核批準控制、預算控制、財產(chǎn)保護控制、會計系統(tǒng)控制、內(nèi)部報告控制、經(jīng)濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術(shù)控制等。(4)信息與溝通。信息與溝通主要包括信息的收集機制以及企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部有關(guān)方面的溝通機制等。(5)監(jiān)督檢查。監(jiān)督檢查主要包括對建立并執(zhí)行內(nèi)部控制的整體情況進行持續(xù)性監(jiān)督檢查，對內(nèi)部控制的某一方面或者某些方面進行專項監(jiān)督檢查，以及提交相應的檢查報告、提出有針對性的改進措施等。新內(nèi)部控制規(guī)范在結(jié)構(gòu)上和內(nèi)容上重點突出和強調(diào)公司治理、內(nèi)部環(huán)境、風險控制等內(nèi)容的擴展。
三、內(nèi)部控制規(guī)范基本原則
內(nèi)部控制規(guī)范的基本原則有合法性原則，即內(nèi)部控制應當符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定和有關(guān)政府監(jiān)管部門的監(jiān)管要求；全面性原則，即內(nèi)部控制在層次上應當涵蓋企業(yè)董事會、管理層和全體員工，在對象上應當覆蓋企業(yè)各項業(yè)務和管理活動，在流程上應當滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)；重要性原則，即強調(diào)內(nèi)部控制應當針對重要業(yè)務與事項、高風險領(lǐng)域與環(huán)節(jié)采取更為嚴格的控制措施；有效性原則，即內(nèi)部控制應當能夠為內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)提供合理保證；制衡性原則，即要求企業(yè)的機構(gòu)、崗位設置和權(quán)責分配應體現(xiàn)權(quán)責分明和有利于相互制約、相互監(jiān)督，履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責的部門應當具有良好的獨立性，任何人不得擁有凌駕于內(nèi)部控制之上的特殊權(quán)力；適應性原則，即內(nèi)部控制應當合理體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務范圍、業(yè)務特點、風險狀況以及所處具體環(huán)境等方面的要求，并隨著企業(yè)外部環(huán)境的變化、經(jīng)營業(yè)務的調(diào)整、管理要求的提高等不斷改進和完善；成本效益原則，即內(nèi)部控制應當在保證有效性的前提下，合理權(quán)衡成本與效益的關(guān)系，爭取以合理的成本實現(xiàn)更為有效的控制。
四、內(nèi)部控制測試的目的、方法、內(nèi)容
(一)內(nèi)部控制測試的目的：內(nèi)部控制測試目的是查找內(nèi)部控制設計和執(zhí)行方面的問題，為內(nèi)部控制體系有效性提供合理保證。
(二)內(nèi)部控制測試的方法：內(nèi)部控制測試的方法有詢問、觀察、檢查、再執(zhí)行。詢問是通過口頭或書面的方式對執(zhí)行控制的相關(guān)人員提出問題，根據(jù)被詢問人的回答確定控制是否存在并有效運行，以及控制執(zhí)行人對控制的理解程度。觀察是針對正在執(zhí)行的控制或步驟進行現(xiàn)場見證，從而判斷控制是否存在并有效運行，并獲取控制證據(jù)。檢查是通過查看與控制相關(guān)的文檔性記錄，判斷控制有效性和控制執(zhí)行總體情況的一種方法。再執(zhí)行是通過重新執(zhí)行某項控制，檢查該控制實際執(zhí)行結(jié)果是否準確的方法。檢查與詢問結(jié)合運用，并進行適當?shù)脑賵?zhí)行程序，確認控制確實有效執(zhí)行。
(三)內(nèi)部控制測試的內(nèi)容包括公司層面、業(yè)務活動層面、信息系統(tǒng)層面三個層面的測試。
1 公司層面測試內(nèi)容包括反舞弊程序與控制、經(jīng)營活動分析、職業(yè)道德、高管基調(diào)、舉報和違規(guī)處理、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責任分配、培訓、業(yè)績考核、人力資源政策、信息與溝通、內(nèi)部審計等十二個主題，主要針對公司較高層次和具有廣泛影響的內(nèi)部控制有效性進行檢查。
【關(guān)鍵詞】 農(nóng)業(yè)上市公司 舞弊動因 對策
一、前言
在對我國上市公司中所有農(nóng)業(yè)類的上市公司回顧分析之后，筆者篩選出了6家典型農(nóng)業(yè)上市公司舞弊的案例，它們分別是銀廣夏、藍田股份、豐樂種業(yè)、草原興發(fā)、綠大地、萬福生科。這六家上市公司無論從舞弊的規(guī)模，舞弊的手法，還是對我們資本市場造成的影響的程度，都堪稱是舞弊案件的典型。筆者對這六家公司的舞弊案做了簡單介紹回顧。
“中國藍籌第一股”的銀廣夏案件。銀廣夏于1994年上市，短短的五年間，其業(yè)績水平和股價溢價程度創(chuàng)造了A股市場上的神話。將近7倍的股價上漲程度，讓其成了那些年眾人瘋搶的股票。然而，2001銀廣夏被爆出公司業(yè)績長期作假，其股價由25.6元直接跌至0.4元，蒸發(fā)了數(shù)十億元的市值。
藍田股份案件。藍天股份案件與銀廣夏如出一轍，藍田股份也是因為其驕人的業(yè)績贏得了眾多投資者的青睞。該公司在1999、2000年間，虛增營業(yè)收入36億元，對實際收入夸大了近6倍，同時，也將虧損掩蓋成9億元的凈利潤。
豐樂種業(yè)案件。豐樂種業(yè)在2003年被證監(jiān)會查出在1997―2001年期間一直存在著財務造假行為，虛構(gòu)收入累計達1.8億元，虛構(gòu)利潤達1.5億元，其他虛構(gòu)部分共計十余項。
草原興發(fā)案件。該公司在2006年被查出虛構(gòu)銀行存款，共累計虛構(gòu)資產(chǎn)14億元，累計虛構(gòu)利潤13億。
中小板首例欺詐發(fā)行股票案――綠大地案件。2011年上市的綠大地，上市前和上市后都曾有過多次虛增資產(chǎn)的造假行為，先后通過注冊和購買方式共計35家關(guān)聯(lián)公司，進行虛增資產(chǎn)和收入。
創(chuàng)業(yè)板造假上市第一案――萬福生科案，依據(jù)對萬福生科的判決書，經(jīng)司法會計鑒定，在2011年年報中，萬福生科虛增營業(yè)收入2.86億元，虛增凈利潤5815萬元。
從目前公開的數(shù)據(jù)來看，我國農(nóng)業(yè)上市公司中存在財務造假行為的占農(nóng)業(yè)上市公司整體比例達到了15.38%。農(nóng)業(yè)上市公司財務欺詐行為發(fā)生頻率太高，因此，研究農(nóng)業(yè)上市公司財務造假的動因和相應的規(guī)避策略，是十分有必要的。
二、上市公司財務舞弊的動因分析
根據(jù)農(nóng)業(yè)類上市公司的經(jīng)營特點，筆者認為農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊的動因主要來源于兩個方面，第一個是經(jīng)濟利益，主要有低利潤和規(guī)模不經(jīng)濟兩個方面的因素。第二個是經(jīng)營風險，農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展受環(huán)境和自然因素的影響較大，農(nóng)業(yè)公司的產(chǎn)量和質(zhì)量會因氣候變化、環(huán)境變化等因素的變化而大幅變化。
1、經(jīng)濟利益方面
農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤低是困擾整個農(nóng)業(yè)類企業(yè)的重大議題，也是制約三農(nóng)發(fā)展的重要阻力。這是因為歷史上，我國在建國初期的很長一段時間內(nèi)，實行農(nóng)業(yè)支持工業(yè)的發(fā)展策略，導致了我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的先天性不足。另一個方面的原因是農(nóng)業(yè)企業(yè)整體規(guī)模較小、行業(yè)壁壘較低，農(nóng)村土地集體所有，農(nóng)業(yè)從業(yè)人口規(guī)模大，農(nóng)業(yè)從業(yè)者整體文化水平較低，人力資本不夠，機械化程度不高等原因，使得農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)難以形成完整的產(chǎn)業(yè)鏈。此外，農(nóng)產(chǎn)品本屬于全民消費產(chǎn)品，為顧及民生問題，國家對其價格進行了嚴格的管控，很難有上漲的區(qū)間。反之，隨著物價水平的上升，農(nóng)村勞動力的流失以及由此導致的人力成本的上升，造成了整個農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營成本的上升。
2、經(jīng)營風險高
靠天吃飯，是農(nóng)業(yè)經(jīng)營的基本特征。諸如茶樹種植產(chǎn)業(yè)，受其土壤酸度的影響，可能在種植的前兩年間都不會形成收益，并且也可能會因為天氣干旱，導致產(chǎn)量的銳減。同時，又由于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)多為生物性資產(chǎn)，其生存狀況與市場價格有著緊密的聯(lián)系。譬如大閘蟹養(yǎng)殖企業(yè)，本身就會因養(yǎng)殖水域、繁育方式而使銷售價格存在巨大的差異，若遇到降水量較少的季節(jié)，其產(chǎn)量更是會大幅減少，品質(zhì)也會降低，市場價格自然一落千丈。
三、農(nóng)業(yè)上市公司的舞弊機會分析
1、公司治理結(jié)構(gòu)不完善
上市公司內(nèi)部控制的缺失和失效是造成農(nóng)業(yè)上市公司財務造假的一大動因。作為農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，農(nóng)業(yè)企業(yè)中的從業(yè)人員多存在著一定關(guān)聯(lián)關(guān)系，使公司的管理更多的建立在人際關(guān)系之上，而非嚴謹?shù)膬?nèi)控制度上，從而使農(nóng)業(yè)企業(yè)的執(zhí)行力較弱、效率較低、業(yè)務操作不合規(guī)等問題出現(xiàn)。這些混亂的內(nèi)部管理問題，都成為農(nóng)業(yè)企業(yè)進行財務造假的因素。
2、交易對象分散
根據(jù)我國農(nóng)業(yè)部的統(tǒng)計：截止到2012年，我國從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)約有6.6萬家，其中，有近一半的公司部分或全部采用“企業(yè)+農(nóng)戶”的經(jīng)營模式，為保證這種模式能夠得以實行，主要通過兩種方式：一種是進行利益捆綁，即農(nóng)業(yè)企業(yè)向農(nóng)戶提供諸如養(yǎng)殖、培育等多種服務，從而降低農(nóng)戶的養(yǎng)殖培育風險，保障了農(nóng)戶的產(chǎn)量和收益;另一種則是契約捆綁，在第一種模式的基礎上，以簽訂合同來對農(nóng)戶進行約束，如約定農(nóng)戶僅能使用企業(yè)提供的飼料、苗木等，同時，在產(chǎn)品繁育時期，農(nóng)戶需保證企業(yè)的優(yōu)先收購權(quán)。在這兩種經(jīng)營模式下，企業(yè)在很大程度上節(jié)約了其生產(chǎn)成本，使生產(chǎn)運營更加的高效。但另一方面，由于企業(yè)是直接面向農(nóng)戶的，則不可避免的出現(xiàn)了大量的現(xiàn)金交易、而會計憑證達不到要求的情況，從而使企業(yè)的交易過程留痕較少，真實性也難以保證。農(nóng)業(yè)企業(yè)由于行業(yè)特性所致，在采購、銷售方面一般只會和小型的農(nóng)戶或個人進行合作，面向的供應商、客戶方較為分散，且每筆金額也不大，再加之頻繁使用現(xiàn)金結(jié)算，使業(yè)務真實性難以核查，從而加大了農(nóng)業(yè)上市公司造假的沖動。
3、生物性資產(chǎn)核查難度大
農(nóng)業(yè)公司多以生物性資產(chǎn)為主，在盤查過程中難以準確的計量。以藍田股份案件為例，公司總經(jīng)理曾公開表態(tài)洪湖水域可開發(fā)的面積高達一百萬畝，目前僅開發(fā)了30%，再經(jīng)過治理，將來每畝的產(chǎn)值可以呈10倍以上的增長。但不難發(fā)現(xiàn)，作為第三方機構(gòu)對于可以開發(fā)的總面積如何進行有效的計量？以及對該水域中的魚數(shù)量多少、價值多少等等問題如何判斷？不少農(nóng)業(yè)上市公司正是利用了這一點，大肆地虛報資產(chǎn)，將自己的企業(yè)吹得“神乎其神”。
4、舞弊成本低
近年來，為鼓勵農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的全面發(fā)展，國家發(fā)改委等相關(guān)部門出臺了一系列的支農(nóng)惠農(nóng)政策，尤以稅收方面給予了最大力度的支持，使農(nóng)業(yè)企業(yè)應繳的稅收款項較其他行業(yè)要少得多，甚至有個別領(lǐng)域或企業(yè)還出現(xiàn)免稅的情況。因此，難免會出現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司胡亂套用優(yōu)惠政策，或者為騙取國家補貼而編造公司業(yè)績的情況。同時，也可能故意將補貼資金列錯，充當公司利潤。
5、監(jiān)管部門監(jiān)管不力
證監(jiān)會發(fā)行審核委員會（以下簡稱“發(fā)審委”）負責企業(yè)上市的最終審核，是企業(yè)上市的最后一個把關(guān)部門。發(fā)行審核委員會的委員正常情況下都是證監(jiān)會委派人員，或者由業(yè)內(nèi)知名人士兼職。所以，作為發(fā)行審核委員會的委員，首先要保證獨立性，做到避嫌。觀察總結(jié)近年來發(fā)生的諸多上市公司造假案件，證監(jiān)會從來沒有追究過發(fā)行審核委員會的責任。難道是這些上市公司的造假水平太高，竟然瞞過了這些委員的法眼？當然不是，相反，有可能是這些委員掙一只眼閉一只眼，擅權(quán)而為之。但是，不管是委員的水平不夠，還是擅權(quán)為之，都是失職行為，應該被追究責任，以確保發(fā)行審核委員會委員的公正性。
6、外部審計不獨立
我國目前發(fā)生的上市公司財務造假案例中，對于審計機構(gòu)而言，無外乎未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假行為和無視或參與企業(yè)造假行為兩種。審計機構(gòu)不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務造假行為則可能是由于采用的審計方法不合適、審計能力較弱、審計過程不夠盡職等，這種情況下，則應當盡快加強審計機構(gòu)專業(yè)能力的提升以及保持勤勉盡責的工作態(tài)度。然而，無視或參與上市公司財務造假行為，其根本原因是由于與企業(yè)存在著利益關(guān)系，即審計機構(gòu)沒有足夠的獨立性。諸如綠大地三次更換會計師事務所這樣的情況，企業(yè)聘任會計師審計極容易變成企業(yè)花錢購買想要的審計結(jié)果。
7、地方保護主義
由于農(nóng)業(yè)上市公司大多位于我國縣級城市，當?shù)氐恼拖嚓P(guān)機構(gòu)的守法意識較一二線城市較弱，因此，對農(nóng)業(yè)上市公司的管理力度也較弱。同樣，也為了保證當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展目標，許多政府機關(guān)也會大力扶持農(nóng)業(yè)企業(yè)上市，則可能出現(xiàn)對企業(yè)造假行為視而不見，或者協(xié)助企業(yè)進行“業(yè)績包裝”的情況。地方政府經(jīng)常給予準備上市企業(yè)很大的優(yōu)惠政策，如萬福生科以“糧食加工的農(nóng)業(yè)企業(yè)”特殊身份，不僅可以享受增值稅零稅率，還可以享受國家和地方政府對糧食企業(yè)的財政補貼。在萬福生科案發(fā)后，當?shù)卣廊恢鲃映雒婧妥C監(jiān)會進行協(xié)調(diào)。
四、治理對策
1、完善相關(guān)立法
應當進一步的執(zhí)行我國已出臺的法律法規(guī)，積極的宣傳和貫徹《會計法》以及證監(jiān)會、交易所出臺的相關(guān)上市公司管理辦法，督促企業(yè)從記賬階段及開始嚴格按照會計法等要求，進行報表的編制和財務的記錄，同時，嚴格要求上市公司按照相關(guān)管理辦法真實完整的披露財務信息。立法部門應當對現(xiàn)有的法律法規(guī)進一步的完善，制定出更為詳細的實施準則，明確財務造假的行為界定標準以及懲處標準，使在治理財務造假過程中，有合理的標準作為參考，使現(xiàn)行的法律法規(guī)更具操作性。
2、證監(jiān)會加強對農(nóng)業(yè)上市公司的監(jiān)管
就我國目前的IPO審核機制而言，證監(jiān)會對上市公司的質(zhì)量把控相對還是比較嚴格，但通過研究文中提到的6個案例不難發(fā)現(xiàn)，我國證監(jiān)會在對上市公司財務造假行為方面的處罰力度還是相對較小，如性質(zhì)如此惡劣的萬福生科案例，企業(yè)和個人僅賠償了幾十萬元。較輕的處罰力度和造假博得的利益完全無法配比，一定程度上而言，這或許也是農(nóng)業(yè)上市公司財務造假行為屢禁不止的原因之一。此外，由于我國對上市公司的質(zhì)量把控較嚴，各項要求也相對繁多，對于一家真正需要融資尋求發(fā)展的企業(yè)，若不能滿足某項要求，可能就會直接被“槍斃”，這也迫使企業(yè)不得不進行財務造假等欺詐上市的手段。所以，證監(jiān)會應當放寬對擬上市公司的部分要求，對發(fā)展快、信用好、概念優(yōu)的企業(yè)實行部分“豁免”政策，在審核過程中，應當將審核重點轉(zhuǎn)向企業(yè)的真實性來。
3、督促農(nóng)業(yè)企業(yè)有效的內(nèi)控制度
企業(yè)應當建立起完善的內(nèi)控機制，一方面，應當在財務上做到有效的隔離，能夠建立相關(guān)完善的財務制度，并嚴格遵守和執(zhí)行;另一方面，公司內(nèi)部也應在所有業(yè)務環(huán)節(jié)均建立起相關(guān)的行為準則和規(guī)范制度。其次，建議聘請具有專業(yè)能力的職業(yè)經(jīng)理人或行業(yè)專家等，以保證在對企業(yè)的日常運營和決策上更加高效和客觀。第三，還應加強企業(yè)高管以及職工的內(nèi)控意識，灌輸相關(guān)法律法規(guī)，對違法違規(guī)的行為進行提前防范。
4、外部審計加強職業(yè)道德，提高執(zhí)業(yè)水平
建議我國對現(xiàn)有的審計聘任制度進行改革，首先，嚴格杜絕項目承做的中介機構(gòu)與擬上市公司存在股權(quán)及其他的關(guān)聯(lián)關(guān)系;其次，在審計機構(gòu)的聘任上，應當直接由監(jiān)管機構(gòu)進行指派，審計結(jié)果在出具給企業(yè)的同時，備案到當?shù)刈C監(jiān)局;第三，作為其他中介方，必要時可以單獨聘請會計師事務所與審計師共同審計，或?qū)徲嫿Y(jié)果進行復核，以避免其他中介機構(gòu)的業(yè)務風險。
5、中介機構(gòu)風險防范
從上述案例中可以發(fā)現(xiàn)，很多農(nóng)業(yè)上市公司利用虛增資產(chǎn)的進行財務造假行為，主要是利用了中介機構(gòu)不甚了解農(nóng)業(yè)行業(yè)，無法對資產(chǎn)的計量方式、市場價格進行準確的評估的漏洞，從而肆無忌憚地吹噓。而中介機構(gòu)的從業(yè)人員多為金融、會計、法律背景出身，對農(nóng)業(yè)行業(yè)的認識存在很大的局限性。若想深入了解企業(yè)的情況，僅僅靠項目組人員長期的跟蹤和調(diào)查，不但降低了工作效率，也可能收效甚微，但若聘請專業(yè)的行業(yè)人員，從成本角度而言，也不大現(xiàn)實。作為具有保薦資格的券商而言，一般情況下，公司也有研究所業(yè)務。由于這些研究人員長期接觸某個行業(yè)，具有豐富的經(jīng)驗，更具發(fā)言權(quán)。建議中介機構(gòu)在項目承做時，每個項目都應配備一名行業(yè)研究員，參與公司前期盡職調(diào)查工作，同時，定期前往項目現(xiàn)場，以及參與重大問題的討論。
五、小結(jié)
對于上市公司財務造假案件的防與治，疏或堵，最根本的問題在于監(jiān)管法律的建設。監(jiān)管當局應針對我國證券市場存在的種種問題，向國外成熟金融市場學習，有針對性的、系統(tǒng)的進行法律法規(guī)的完善和修改。其法律法規(guī)完善的方向和根本目的不是罰款，而是切實保護投資者利益，維護證券市場的穩(wěn)定、有序的發(fā)展。只有這樣才能更長遠的滿足公司上市融資的需要，增加財務造假的成本，保護廣大投資者的利益，充分發(fā)揮證券市場應有的資源配置的功能。另外，在行業(yè)競爭日益激烈的今天，企業(yè)必須在組織結(jié)構(gòu)、管理模式等方面積極思考和改進，完善內(nèi)控制度，兼顧企業(yè)的短期和長期利益。與此同時，為了有效杜絕企業(yè)財務造假中介機構(gòu)與外部監(jiān)管部門都必須采取有效措施。中介機構(gòu)在提高自身建設及道德素養(yǎng)的同時努力提升服務質(zhì)量，監(jiān)管部門要加大對企業(yè)與中介機構(gòu)的監(jiān)督力度與處罰力度。只有這樣，證券環(huán)境才能得到凈化，證券市場才能長期健康的發(fā)展下去。
關(guān)鍵詞：高等學校,內(nèi)部控制,審計
內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理理論的重要組成部分，它的基本思想早在西方18世紀產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了，經(jīng)過西方企業(yè)界對內(nèi)部控制的研究和探索，已經(jīng)發(fā)展的比較完善。1992年，美國反舞弊財務報告委員會下屬的發(fā)起組織委員會（COSO）了《內(nèi)部控制—整體框架》的報告，該報告認為，內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設計和組織內(nèi)部所采取的所有相應協(xié)調(diào)的方法和措施，這些方法和措施都用于保護企業(yè)的財產(chǎn)、檢查會計信息的準確性、提高經(jīng)營效率、推動企業(yè)實現(xiàn)管理目標?？梢姡瑑?nèi)部控制制度是一種強調(diào)以預防為主的制度，目的在于通過建立完善的制度和程序來防止錯誤和舞弊的發(fā)生。
一、建立內(nèi)部控制制度的重要性1、建立內(nèi)部控制制度是經(jīng)濟發(fā)展的需要。
近年來，我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸膨脹，經(jīng)營方式日趨多樣化。許多企業(yè)因內(nèi)部失控而導致企業(yè)倒閉，如巨人集團、鄭州亞細亞集團等，內(nèi)部控制的重要性日益突出。去年我國加入WTO，政府和各界人士漸漸意識到增強我國企事業(yè)單位的競爭力已經(jīng)刻不容緩。而要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須建立嚴密完善的控制系統(tǒng)，嚴格科學的管理制度，有效暢通的運行機制，只有這樣才能保證經(jīng)營目標的實現(xiàn)。高等院校在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的大潮中，也將面臨激烈的競爭，只有建立了完善的內(nèi)部控制制度，高校才能從容面對未來的挑戰(zhàn)。
2、高等院校的健康發(fā)展需要建立完善的內(nèi)部控制制度。
隨著教育體制改革的深入，高等院校已經(jīng)脫離了單靠國家財政撥款的辦學狀況，步入了多渠道籌資的辦學模式。高校自主權(quán)逐步擴大，在從事教學科研活動的同時，高校還開展對外投資、合資、租賃、創(chuàng)辦校辦企業(yè)等經(jīng)濟活動。資金使用已經(jīng)涉及到教學科研、物資采購、基本建設、后勤保障、產(chǎn)品生產(chǎn)等方方面面。要使大量的資金籌集和使用活動健康和有序的進行，就需要建立完善的內(nèi)部控制制度。然而，我國高校的內(nèi)部控制制度現(xiàn)在還不夠健全，一些違法違紀和管理混亂帶來的損失浪費等問題，事實上都可以在內(nèi)部控制方面找到原因。因此，高等院校建立完善的內(nèi)部控制制度已經(jīng)勢在必行。
二、內(nèi)部審計部門如何進行內(nèi)部控制制度評審COSO報告認為，內(nèi)部控制制度是一個貫穿整個經(jīng)濟實體管理的系統(tǒng)，所有部門、崗位都在其中充當著角色，內(nèi)部審計也不例外。而且，內(nèi)部審計在評估內(nèi)部控制有效性中充當著重要的監(jiān)控角色，既要評價內(nèi)部控制是否有效，提出完善內(nèi)部控制制度的意見；又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。各高等院校的內(nèi)部審計部門就應該擔當起這個重任，使整個學校的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠有效的發(fā)揮作用。另外，學校內(nèi)外部環(huán)境和條件不斷發(fā)生變化，引起的控制風險的變化，內(nèi)部控制也應該相應的改變，這就需要有相應的機制來監(jiān)測環(huán)境條件變化，并指明內(nèi)部控制應該如何改變。這種監(jiān)督機制就是內(nèi)部控制審計，發(fā)揮著一種使內(nèi)部控制不斷發(fā)展完善的功能。從上述內(nèi)容可以看出，內(nèi)部審計是控制運行體制和運行信息的糾偏和反饋，最終幫助學校實現(xiàn)既定的控制目標，它是學校內(nèi)部控制中很重要的一環(huán)。
內(nèi)審人員進行內(nèi)部控制評審主要按照以下幾個步驟：
（一）調(diào)查了解內(nèi)部控制審計人員在實施內(nèi)部控制評審初期，要對被審計單位的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序和計算機控制環(huán)境進行調(diào)查了解，記錄了解到的內(nèi)部控制和對了解到的內(nèi)部控制做出初步評價。在了解內(nèi)部控制時可以采取以下幾個方法：
1、詢問被審計單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)的內(nèi)部控制文件。
2、檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。包括組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務流程圖，職務說明書、程序手冊、工資記錄、內(nèi)部審計報告及工作底稿等。
3、觀察被審計單位正在進行的業(yè)務活動和內(nèi)部控制運行情況，以便了解和確定業(yè)務授權(quán)、文件記錄、程序和步驟是否與內(nèi)部控制的規(guī)定相一致。
4、選擇若干具有代表性的交易和事項進行穿行測試。
（二）記錄內(nèi)部控制如果審計準備階段準備確定信賴內(nèi)部控制進行審計，則審計人員要對被審計單位的內(nèi)部控制進行詳細調(diào)查，并將調(diào)查結(jié)果記錄下來，可以采用的方法有：流程圖法、調(diào)查表法、文字描述法。
（三）對內(nèi)部控制制度進行初步評價記錄內(nèi)部控制以后，審計人員應該對被審計單位的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和管理方面的控制進行評價，得出總體控制是否可靠的結(jié)論。
（四）測試內(nèi)部控制的有效性內(nèi)部控制測試可以采取以下兩種方式：①按照經(jīng)濟業(yè)務循環(huán)來綜合測評內(nèi)部控制；②按照會計報表項目來分別實施內(nèi)控測試。目前國際上通用的做法是以業(yè)務循環(huán)為基礎，來設計內(nèi)部控制調(diào)查和測試的內(nèi)容。審計人員進行內(nèi)部控制測試就是通過檢查被審計單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取控制有效的證據(jù)的過程。在測試的過程中，如果特定的控制環(huán)節(jié)失效，還要進一步檢查是否有恰當?shù)奶娲绦蚧蚋邔涌刂苼韽浹a控制程序上的缺陷。
進行內(nèi)部控制測試的具體方法有：①相互印證式的詢問。即對同一內(nèi)部控制，通過詢問被審計單位不同層次、不同職責的人員，了解內(nèi)部控制制度的實際運行情況。②實地觀察。即審計人員到業(yè)務處理的現(xiàn)場進行觀察，考核控制執(zhí)行情況。③審查書面資料。即通過對有關(guān)憑證、賬本、報表和各種文件資料的抽樣檢查，來確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。④重做或重新執(zhí)行某些控制程序。即審計人員在測試某項控制時，可以選擇一項經(jīng)濟業(yè)務，按照被審單位的業(yè)務處理程序從頭到尾做一遍，以驗證是否能達到理想的效果。
（五）評價內(nèi)部控制并與管理層交換意見提出改進的建議。
關(guān)鍵詞：行業(yè)監(jiān)管；效率；效果
中圖分類號：F239.2 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2008)01-0118-04
一、制度背景
如何加強對注冊會計師的行業(yè)監(jiān)管，一直是理論界和實務界備受關(guān)注的問題。盡管各個國家根據(jù)國情采取了不同的監(jiān)管方式，而且隨著利益各方博弈力量的對比和變化，各個國家在不同歷史時期不斷對監(jiān)管方式進行調(diào)適。但是20世紀末以來在世界各地不斷爆發(fā)的財務舞弊案件，如安然、世通等，使人們對注冊會計師的誠信大打折扣，也對現(xiàn)存的監(jiān)管方式提出了許多質(zhì)疑。受安然事件的影響，美國國會頒布了《Sarbanes－Oxley Act》，成了獨立的監(jiān)管機構(gòu)PCAOB，改變了100多年來行業(yè)自律的模式。其他很多國家，如英國等也進行了類似的改革和嘗試。但是監(jiān)管方式的變革似乎一直是以“被動”、“消極”的方式對危機進行著反應，如何構(gòu)建一種有效的監(jiān)管方式成為各國政府感到非常棘手的問題。
受傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟和官僚管理體制的影響，我國在對注冊會計師的行業(yè)監(jiān)管中，政府一直處于絕對壟斷地位。20世紀80年代以來，隨著改革開放和社會主義市場經(jīng)濟的逐步完善，適應環(huán)境變化的要求，我國成立了注冊會計師協(xié)會，負責行業(yè)自律工作，并分擔政府的部分職能。后來，受國內(nèi)爆發(fā)的系列舞弊案件.如東方鍋爐、藍田股份、麥科特、銀廣廈等，和國際上連續(xù)爆發(fā)的舞弊案件的影響，在世界上其他很多國家對監(jiān)管方式做出大調(diào)整的國際背景下，2002年我國財政部收回了原先賦予協(xié)會的“三權(quán)”，即對事務所的審批權(quán)、違規(guī)調(diào)查權(quán)、行政復議權(quán)。一方面，意在清政府和自律機構(gòu)之間的權(quán)限關(guān)系；另一方面，也發(fā)出了國家加強對注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)管的信號。
從組織型態(tài)來看，對注冊會計師的行業(yè)監(jiān)管，主要分為政府干預、行業(yè)協(xié)會自律和兩者結(jié)合型；從組織監(jiān)管的具體手段來看，則可以分為法律手段(包括行政、刑事、民事處罰等)、日常行政管理、資格限入、業(yè)務檢查和指導、道德懲戒和規(guī)范建設、同業(yè)互查等。那么我國目前的行業(yè)監(jiān)管模式和監(jiān)管手段的效率和效果如何?對注冊會計師的行為能夠起到多大的監(jiān)控作用?研究此問題無疑對提高監(jiān)管的效率和效果有重要的現(xiàn)實意義。
二、文獻綜述
對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的效率或效果，目前的研究文獻很少。對監(jiān)管效果，能夠檢索到的一些文獻主要是關(guān)于市場對某種監(jiān)管手段，如行政處罰等的反應。如Howe and Schlarbaum觀察到如果股票被暫停交易，其價格將在之后很長一段時間里表現(xiàn)出負的超常收益，這和Kryzanomski對加拿大證券市場股票暫停交易得出的結(jié)論一致。Smith et a1.通過研究美國證券交易委員會(SEC)依據(jù)《美國反海外貪污法案》實施的監(jiān)管后，認為上市公司違規(guī)行為的公布會引起小范圍消極的市場反應。Feroz et a1.發(fā)現(xiàn)市場對監(jiān)管行為所產(chǎn)生的反應同利潤被夸大的程度成反比。Nourayi檢驗了美國證券交易委員會對信息披露違規(guī)、未按規(guī)定保存記錄及錯誤運用GAAP準則的行為實施監(jiān)管的有效性，發(fā)現(xiàn)證券價格所產(chǎn)生的反應與違規(guī)處罰的嚴厲程度直接相關(guān)。Wu發(fā)現(xiàn)無論是監(jiān)管者要求的暫停交易還是發(fā)行人要求的暫停交易都會為股票帶來負的超常收益。
Rafael La Porta、Lopez-De-Silanes、Andrei Shleiter和Vishnv(簡稱LLSV)則從宏觀上研究了法律制度對一國資本市場的影響，在其先后發(fā)表的論文中，他們分別研究了一國的法律環(huán)境對股票市場、融資以及公司治理的影響。其基本結(jié)論是一國法律制度的健全程度會對其資本市場、融資方式產(chǎn)生影響。但是基本沒有涉及到法律執(zhí)行的具體效果。
在中國，伍利娜等研究了我國處罰公告的市場反應，發(fā)現(xiàn)借助資金違規(guī)受處罰的公司，公告日后市場反應顯著為負。陳工孟等通過對我國證監(jiān)會與交易所對違規(guī)行為處理的研究表明，證券市場對違規(guī)處理公告表現(xiàn)出負面反應，其中公開譴責、警告和罰款的處罰方式均會為股票帶來負超常收益，但公開批評這一方式卻幾乎不會對市場產(chǎn)生任何影響。㈣曹玉俊通過研究影響我國注冊會計師獨立性的因素發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管者的查處力度是影響注冊會計師獨立性的重要因素。
但是以上研究多考察了某一監(jiān)管措施的市場反應，沒有考察這些監(jiān)管措施對行為人本身產(chǎn)生的影響，而且忽視了監(jiān)管的整體效果，從嚴格意義上講不能視為是對監(jiān)管效率和效果的有效衡量。而La Porta僅研究了法律制度的完善程度對資本市場的影響。本文試圖對目前我國會計師行業(yè)監(jiān)管的效率和效果進行比較全面的考察。相對以上研究而言，由于側(cè)重于研究監(jiān)管組織的整體監(jiān)管效果，因此，本文提供的僅僅是一種研究框架，其精細度相對而言要低，但是相信對這些問題的研究，同樣能為政策制定者提供非常有益的信息。
三、研究方法與數(shù)據(jù)來源
注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的效率和效果是非常難以衡量的兩個變量。對于監(jiān)管效率，即監(jiān)管的產(chǎn)出／投入比，由于監(jiān)管成本數(shù)據(jù)難以獲得，本文假定在一定時期下，成本的投入是既定的，那么對效率的衡量主要考察其產(chǎn)出的數(shù)量，即采取的監(jiān)督措施和實施力度；由于缺乏一個像資本市場那樣的效果顯示機制，對效果的衡量主要通過被監(jiān)管對象的主觀感受或者評價來進行，即考察這些監(jiān)管措施對被監(jiān)管當事人來講形成的心理上的認可或約束，從而可能間接表現(xiàn)為某種被禁止或者被限制行為的減少。
基于以上特點，本文對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管效率和效果的研究，主要通過調(diào)查問卷的方式進行。調(diào)查分兩個角度：一是在會計師事務所層面展開，考察監(jiān)管對事務所和注冊會計師行為和態(tài)度的影響；一是針對被審計客戶進行的，即被審計客戶感受到的監(jiān)管措施對會計師或者事務所行為的影響。本論文所設計的調(diào)查問卷由山東省財政廳(2006年12月)組織發(fā)放、回收。共對全省80家會計師事務所發(fā)放調(diào)查問卷200份，收回問卷111份，回收率55.5％。除了個別問題有漏答外，均為有效作答問卷。對被審計客戶發(fā)放了問卷100份，回收58份，回收率58％，均為有效作答問卷。被調(diào)查者基本情況見表1。
從表1被調(diào)查人員的分布來看，各種組織形式、各種規(guī)模的事務所均占一定的合理比例。年齡結(jié)構(gòu)、學歷層次、獲取資格證人員的比例和收入分布情況也比較接近事務所整體情況。從年齡結(jié)構(gòu)來看，30歲以
下的占17％，31～40歲的占總?cè)藬?shù)的45％，41歲以上的占38％；從學歷層次來看，?？粕?8％，本科生占65％，研究生占7％；從資格證來看，持注冊會計師資格證的占90％；從收入來看，收入水平在4萬元以下(多為一般注冊會計師)的占42％，收入在4～7萬元的(多為項目經(jīng)理)占30％，收入在7～10萬元(多為高級項目經(jīng)理)占約17％，10萬元以上(多為合伙人或者高級管理人員)約占11％。預期這樣的調(diào)查結(jié)構(gòu)能較全面地反映事務所各層次人員的意見。
四、問卷分析
(一)各監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管效果分析
從表2可以看出，各種監(jiān)管措施的效果差別很大(有六對p值在千分位上顯著)。在所有的監(jiān)管措施中，制定完備的法律法規(guī)對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響最大，有77人選擇了有很重要影響。注協(xié)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響居于第二位，審批制度和執(zhí)業(yè)資格管理制度對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響處于第三位。此外，注冊會計師對民事處罰的關(guān)注稍強于對行政處罰的關(guān)注。加強職業(yè)道德教育和繼續(xù)教育對會計師的影響程度基：本接近。媒體對會計師的行為約束有一定作用，但是值得注意的是，與其他監(jiān)管措施明顯不同，有5人認為其有負面影響，因此，在考慮輿論控制措施時，不能忽視輿論的可操控性對會計師行業(yè)帶來的負面影響。效果最差的是同業(yè)互查制度，這可能和其推行不力以致流于形式相關(guān)。
此外，調(diào)查資料顯示，63％的注冊會計師認為目前政府部門對違規(guī)事務所的處罰力度較輕或者太輕，28％的認為目前的處罰比較合理，只有8％的認為目前的處罰較重。42％的人對注協(xié)在業(yè)務指導、信息傳遞與公告、對外協(xié)調(diào)、培訓及維權(quán)等方面的工作表示非常滿意或者比較滿意，49％的會計師表示一般，表示很不滿意的占9％。對注協(xié)安排的繼續(xù)教育培訓內(nèi)容與效果，56％的注冊會計師認為內(nèi)容效果較好，認為欠佳者占3l％。會計師或者事務所在誠信方面被的情況如下：89％的調(diào)查對象沒有面臨過被的情況，1l％的近5年年平均≤1件，每年≤2件，沒有近5年被次數(shù)平均＞2件的事務所。而在被的案件中，80％的事務所100％勝訴，20％的事務所勝訴的比例≥95％?？梢姡蟛糠值臅嫀熓聞账形幢幻袷路稍V訟風暴波及。
與預期有些差異的是，注冊會計師和會計師事務所對注協(xié)的工作認可度較高，這可能和協(xié)會自身的性質(zhì)有關(guān)。因此，如何繼續(xù)充分發(fā)揮協(xié)會的這種優(yōu)勢，以取得更好的監(jiān)管效果，是值得進一步研究的問題。而行政處罰和民事處罰的懲戒作用，尤其是民事責任的懲戒作用還沒有很好地發(fā)揮出來。
(二)各監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管效率分析
從對監(jiān)管頻率的調(diào)查情況來看，近三年內(nèi)，到會計師事務所檢查的政府部門排序如下：1、稅務部門(84次)；2、財政部門(63次)；3、審計部門(39次)；4、其他部門(29次)。稅務部門位居首次，這可能和最近幾年稅務部門加強了稅務稽查有關(guān)系。其次是財政部門，可見，在一般情況下，財政部門在對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管中起到了帶頭作用。
但是在監(jiān)管過程中，也出現(xiàn)了很多問題：首先，最大的問題是主管部門指定客戶或指定業(yè)務(43％)：其次，有關(guān)立法滯后或法規(guī)不配套(19％)；再次，對會計師事務所的檢查、監(jiān)督部門過多，經(jīng)常出現(xiàn)重復檢查或多頭監(jiān)督的情況，影響事務所正常執(zhí)業(yè)(17％)，主管部門干預審計報告的出具(11％)；最后，司法部門或政府部門的執(zhí)法力度不夠(10％)。
因此，在監(jiān)管中，首先要克服政府部門監(jiān)管中可能存在的尋租行為，增強監(jiān)管的客觀性、獨立性和權(quán)威性，提高監(jiān)管的效率和效果；其次，建立健全相關(guān)法律法規(guī)。由于相關(guān)立法效率較低，法律的供給不能滿足現(xiàn)實的需要，造成很多不良影響。而從前面的分析來看，健全的法律法規(guī)對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有良好的效果，因此應該進一步加強立法工作；再次，就是反響比較強烈的多頭監(jiān)管、重復檢查問題，這直接表現(xiàn)為監(jiān)管資源的浪費。在此次調(diào)查中，46％的注冊會計師認為應該由財政、工商、稅務等各相關(guān)部門組成聯(lián)合檢查小組，定期抽查。那么，在注冊會計師眼中，政府監(jiān)管與行業(yè)自律應該如何最有效地搭配呢?52％的會計師認為應該以行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔，40％的會計師認為兩者應該相輔相成、互為補充，主張以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的僅占8％?？梢?。注冊會計師對行業(yè)自律賦予的期望值還是比較高的。
(三)被審計客戶對會計師工作質(zhì)量、監(jiān)管效率和效果的感受和評價
收回問卷的被審計客戶身份如下：行政事業(yè)單位28人，非國有企業(yè)16人，國有企業(yè)9人，國有控股企業(yè)4人，其他1人。其中大部分客戶因?qū)徲嫎I(yè)務與注冊會計師發(fā)生聯(lián)系。
對客戶的調(diào)查顯示，4％的人認為注冊會計師在提高企業(yè)會計水平和會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮的作用很好，43％的人認為較好，49％的人認為一般，認為比較差的人占4％。49％的人認為注冊會計師堅持獨立、客觀、公正的原則很好或者較好，認為一般的占49％，認為很差的占2％。
20％的客戶認為政府對會計師事務所的監(jiān)管比較嚴格，60％的認為監(jiān)管力度不夠，20％的人認為監(jiān)管方式存在問題。對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低(主要表現(xiàn)為出具虛假的審計報告)的原因，32％的人認為是事務所內(nèi)部質(zhì)量控制問題，30％的人認為是政府干預導致，28％的人認為是注冊會計師的職業(yè)道德問題，只有10％的人將其歸因于審計技術(shù)問題。
從總體來講，客戶對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評價處于一般以上。對于注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低的原因，60％的客戶認為是會計師事務所或者會計師本身造成的，技術(shù)因素的影響不大。而政府干預在其中起的負作用，客戶和注冊會計師都有所關(guān)注。從客戶角度來講，進一步加強對會計師和事務所的監(jiān)管力度，改進監(jiān)管方式，即提高監(jiān)管的效率和效果，是需要進一步解決的問題。
五、結(jié)論和建議
調(diào)查結(jié)果顯示：不同的監(jiān)管機構(gòu)和監(jiān)管措施效果存在顯著差異。在各種的監(jiān)管手段中，制定完備的法律法規(guī)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量效果最為明顯；行業(yè)協(xié)會自律管理的效果次之；再次之是審批制度和執(zhí)業(yè)資格管理制度；而同業(yè)互查制度對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的作用沒有很好的發(fā)揮出來；輿論監(jiān)控對會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有一定影響，但是必須同時注意和避免其可能帶來的負面影響；最后，民事懲戒機制的作用沒有很好地發(fā)揮出來。
對政府各部門的監(jiān)管效率而言，財政部門在對注冊會計師的日常監(jiān)管者中發(fā)揮了重要作用。但是在監(jiān)管過程中，也出現(xiàn)了監(jiān)管者尋租(行政干預與指定審計業(yè)務)和重復監(jiān)管問題，從而影響到監(jiān)管效率。此外，有關(guān)立法部門制定相關(guān)法律法規(guī)滯后、法律不完備和執(zhí)法不力等無效率行為也直接影響到監(jiān)管效果。
此調(diào)查結(jié)果在很大程度上支持了注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中的“悖論”：一方面，為了彌補市場缺陷(純粹的行業(yè)自律監(jiān)管)，保證社會審計的有效供給，需要政府介入監(jiān)管以提高效率；另一方面，由于立法滯后、執(zhí)法不力以及政府人員尋租行為等原因卻導致監(jiān)管效率低下，很難達到理想中的監(jiān)管效果。因此，政府監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會自律之間的權(quán)力分配關(guān)系，是一個必須權(quán)衡和處理好的問題。