發(fā)布時(shí)間：2022-04-09 10:40:39
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的所得稅法實(shí)施條例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人在接受記者采訪時(shí)指出，企業(yè)所得稅法即將于*年1月1日起施行，為確保企業(yè)所得稅法的順利施行，有必要制定實(shí)施條例，對(duì)企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定進(jìn)行細(xì)化。實(shí)施條例將與企業(yè)所得稅法同步施行。
細(xì)化納稅人范圍
實(shí)施條例對(duì)企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人作了細(xì)化規(guī)定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。
按照國際通行做法，企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務(wù)，即居民企業(yè)就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。同時(shí)，為了防范企業(yè)避稅，對(duì)依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)也認(rèn)定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應(yīng)當(dāng)就其取得的與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的境外所得納稅。
為此，實(shí)施條例對(duì)“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”的政策含義作了明確，即指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)；對(duì)非居民企業(yè)所設(shè)立的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的政策含義也作了明確，即指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)、工廠、農(nóng)場(chǎng)、提供勞務(wù)的場(chǎng)所、從事工程作業(yè)的場(chǎng)所等，并明確非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，包括委托單位和個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
工資支出稅前扣除
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。為此，實(shí)施條例規(guī)定，工資薪金支出實(shí)行稅前扣除。
稅務(wù)總局有關(guān)專家指出，現(xiàn)行稅則對(duì)內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。實(shí)施條例的規(guī)定統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，有利于構(gòu)建公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
與此同時(shí)，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)也將實(shí)行稅前扣除。實(shí)施條例繼續(xù)維持了職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，而且，由于計(jì)稅工資已經(jīng)放開，實(shí)施條例將“計(jì)稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。
此外，實(shí)施條例調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除，統(tǒng)一了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除?，F(xiàn)行稅則對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對(duì)外資企業(yè)則沒有限制。實(shí)施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策。
技術(shù)創(chuàng)新可享優(yōu)惠
據(jù)了解，《實(shí)施條例》對(duì)稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的范圍和辦法作了進(jìn)一步明確，包括從事蔬菜種植、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)在內(nèi)的共七類企業(yè)將享有稅收優(yōu)惠政策。
其中，企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。對(duì)企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計(jì)入收入總額。
尤其值得一提的是，實(shí)施條例對(duì)符合技術(shù)創(chuàng)新要求的企業(yè)所得稅優(yōu)惠作出了具體規(guī)定。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干稅務(wù)處理問題通知如下：
一、關(guān)于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題
企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。
二、20*年1月1日以前計(jì)提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題
根據(jù)《實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。
20*年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提的各類準(zhǔn)備金，20*年1月1日以后，未經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額。
三、關(guān)于特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的稅前扣除問題
企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，按照《財(cái)政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔20*〕104號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕10號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈(zèng)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及《實(shí)施條例》第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計(jì)算扣除。
四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問題
軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔20*〕1號(hào)）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對(duì)于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費(fèi)中扣除職工培訓(xùn)費(fèi)用的余額，一律按照《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。
論文摘要:隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,必須對(duì)這些差異進(jìn)行充分認(rèn)識(shí),以確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進(jìn)行。
會(huì)計(jì)上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認(rèn)兩個(gè)方面。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,必須對(duì)這些差異進(jìn)行充分認(rèn)識(shí),以確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進(jìn)行。
一、收入確認(rèn)范圍上的差異
在收入確認(rèn)范圍上,會(huì)計(jì)收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:
會(huì)計(jì)收入。其范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出:收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義,會(huì)計(jì)收入包括:銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
從上述規(guī)定可以看出,會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入,而將在非日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn),比如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí),應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得”納入計(jì)算的范圍。
正如基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37條規(guī)定,會(huì)計(jì)利潤包括收入(狹義)減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中,雖然未對(duì)所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中,銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入屬于企業(yè)日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入一致。接受捐贈(zèng)收入和其他收入則屬于非日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益流入,相當(dāng)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”的其他收入,不形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會(huì)計(jì)收入,除了包括會(huì)計(jì)收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”,則形成會(huì)計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。
二、收入確認(rèn)條件上的差異
會(huì)計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):
(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;
(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;
(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);
(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從上述確認(rèn)條件可以看出,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā),注重收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。
所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。以銷售貨物收入確認(rèn)條件為例,所得稅收入應(yīng)為:企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán);與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。各種勞務(wù)收入確認(rèn)的確認(rèn)條件應(yīng)為:收入的金額能夠合理地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計(jì)量。企業(yè)的其他收入同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計(jì)量。因此,對(duì)所得稅收入的確認(rèn)主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
三、在收入確認(rèn)時(shí)間上的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時(shí)間。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認(rèn)時(shí)間上,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上?！堕L期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對(duì)股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實(shí)現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。
參考文獻(xiàn):
（一）中小企業(yè)的含義
中小企業(yè)是中型企業(yè)和小型企業(yè)的簡(jiǎn)稱，泛指和企業(yè)所在行業(yè)的大型企業(yè)比較，在資產(chǎn)總值、雇員數(shù)量、融資能力、營業(yè)能力等方面較小的經(jīng)濟(jì)單位。2011年6月18日，我國工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計(jì)局、國家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部聯(lián)合公布了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》，對(duì)我國十六個(gè)行業(yè)部門做出了明確規(guī)定。
（二）稅法的含義
稅收是稅收法律制度，是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范，是國家法律的重要組成部分。它是按照憲法規(guī)定，調(diào)整國家和社會(huì)成員的權(quán)利和義務(wù)的關(guān)系，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和稅收秩序，維護(hù)國家利益和納稅人的合法權(quán)利和利益的法律規(guī)范，是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和所有稅務(wù)單位和個(gè)人所得稅按照行為規(guī)則。
二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法差異的協(xié)調(diào)
（一）資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅法的協(xié)調(diào)
1.資產(chǎn)的計(jì)量?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以歷史成本為主要計(jì)量屬性?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的所有資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期預(yù)付費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為稅基”。這使得企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)與小企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)。
2.固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)處理。一是折舊的計(jì)提方法。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定：小企業(yè)是用直線法折舊的依據(jù)。小企業(yè)固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步，它需要加速折舊，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)折舊所得稅的企業(yè)所得稅基本相同。二是折舊時(shí)間?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，不包括折舊，從下月計(jì)提折舊；固定資產(chǎn)當(dāng)月減少，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。這與企業(yè)所得稅處理一致。顯然，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)處理上與《企業(yè)所得稅法》高度協(xié)調(diào)。
3.資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備處理。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)所得稅法》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將按照資產(chǎn)的成本計(jì)量，沒有規(guī)定資產(chǎn)減值，實(shí)現(xiàn)了與《企業(yè)所得稅法》的有效協(xié)調(diào)。
4.資產(chǎn)減值處理?！薄缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：小企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按成本計(jì)量，不包括資產(chǎn)減值?！逼髽I(yè)所得稅《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)的稅收基礎(chǔ)。公司持有的資產(chǎn)增值或貶值期間的資產(chǎn)，除了在國務(wù)院財(cái)政和稅務(wù)部門可以確認(rèn)的利潤或虧損，不得調(diào)整資產(chǎn)的稅收基礎(chǔ)?！薄镀髽I(yè)所得稅法》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將按照資產(chǎn)的成本，沒有規(guī)定資產(chǎn)減值，實(shí)行“有效協(xié)調(diào)的企業(yè)所得稅法”。
（二）會(huì)計(jì)與稅務(wù)負(fù)債的協(xié)調(diào)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在負(fù)債處理上與稅法協(xié)調(diào)準(zhǔn)要體現(xiàn)在利息費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)上。小企業(yè)長期貸款利息計(jì)提處理時(shí)間點(diǎn)與所得稅法保持一致?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求在應(yīng)付利息日計(jì)提利息（不一定是“資產(chǎn)負(fù)債表日”），其利息的計(jì)提時(shí)點(diǎn)和所得稅法保持了一致。長期貸款為小企業(yè)提供利息的會(huì)計(jì)處理時(shí)間和所得稅協(xié)議。
（三）收入會(huì)計(jì)處理與稅法的協(xié)調(diào)
1.確認(rèn)收入和稅法的協(xié)調(diào)“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第59條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)在貨物發(fā)出和收付款或接受付款的權(quán)利，確認(rèn)收入商品銷售，并規(guī)定的收入，以實(shí)現(xiàn)不同結(jié)算方式的識(shí)別。如貨物買賣的支付，支付手續(xù)完成后確認(rèn)收入；銷售商品按付款方式預(yù)付；商品銷售收入的確認(rèn)；根據(jù)商品的分期付款銷售；在合同期內(nèi)收貨物確認(rèn)；對(duì)于運(yùn)費(fèi)的支付銷售商品，在條件接收確認(rèn)收貨。企業(yè)所得稅法、實(shí)施細(xì)則18條至24條對(duì)不同收入的確認(rèn)、分期收款等規(guī)定與小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，對(duì)小企業(yè)的銷售、收入沒有明確規(guī)定，但前19項(xiàng)《增值稅暫行條例》第33條規(guī)定的有關(guān)規(guī)定，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在同一天收到銷售憑證。根據(jù)不同時(shí)間的貨物銷售或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)，確定銷售結(jié)算。確認(rèn)所得稅法的“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，實(shí)現(xiàn)完全統(tǒng)一。
2.協(xié)調(diào)“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60條規(guī)定的小企業(yè)，小企業(yè)應(yīng)根據(jù)從買方收到或應(yīng)收款的合同或約定的價(jià)格，確定銷售收入金額。涉及現(xiàn)金折扣、銷售收入的商品，應(yīng)在扣除現(xiàn)金折扣金額的，涉及商業(yè)折扣的，銷售金額須按照扣減金額確定。本協(xié)議的規(guī)定和《增值稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》。
（四）利潤及利潤分配會(huì)計(jì)處理與稅法的協(xié)調(diào)
1.政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理與稅法的協(xié)調(diào)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)小企業(yè)的稅收政策進(jìn)行了明確，體現(xiàn)在二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第九項(xiàng)所稱的其他收入是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項(xiàng)至第八項(xiàng)收入之外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)盈余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！逼渲醒a(bǔ)貼收入指企業(yè)獲得的財(cái)政補(bǔ)貼和其他收入補(bǔ)貼。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在政府補(bǔ)貼上并無差異。
2.稅前扣除的營業(yè)外收入與稅法是協(xié)調(diào)的。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法》實(shí)施的規(guī)定基本一致，主要有：存貨短缺、損壞、破壞或虧損，非流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、壞賬損失、長期債券投資損失、自然災(zāi)害損失等不可抗力因素、公益性捐贈(zèng)支出等。
三、結(jié)論
實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，督促小企業(yè)發(fā)展，建賬建制，并不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅有利于依法治稅，加強(qiáng)小企業(yè)的稅收征管，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際負(fù)擔(dān)能力征稅，促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)的公平性，有助于國家稅收優(yōu)惠政策到位。
關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；特別納稅；調(diào)整對(duì)策
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國的國際稅收領(lǐng)域中對(duì)避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理增加了勝算。特別納稅的調(diào)整主要是，引入了獨(dú)立交易原則、借鑒了國際經(jīng)驗(yàn)和增加了對(duì)避稅行為的加息條款。這些是新企業(yè)所得稅法中對(duì)特別納稅進(jìn)行調(diào)整的主要內(nèi)容，本文對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業(yè)所得稅
（一）簡(jiǎn)述企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅主要是指我國政府針對(duì)企業(yè)征收的一種稅，主要的對(duì)象是我國的內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位。簡(jiǎn)而言之，企業(yè)所得稅就是政府根據(jù)企業(yè)所得和其它所得征收的一種稅。企業(yè)所得是指企業(yè)所獲取的經(jīng)濟(jì)利潤，包括貨物銷售所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、租金所得、提供勞務(wù)所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業(yè)在繳納所得稅之前，有一項(xiàng)重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業(yè)所得稅法中，明確的規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其它支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。企業(yè)所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關(guān)，這讓很多企業(yè)都不能準(zhǔn)確的界定，引發(fā)了一定的爭(zhēng)議。
（二）稅前扣除堅(jiān)持的原則
針對(duì)新企業(yè)所得稅中對(duì)稅前扣除規(guī)定引發(fā)的爭(zhēng)議，我國在2012年的時(shí)候，頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。企業(yè)在新的法律、法規(guī)中，應(yīng)該采取有效的措施，對(duì)企業(yè)的管理進(jìn)行有效的調(diào)整，保證按照法律法規(guī)實(shí)施納稅義務(wù)。例如，企業(yè)在計(jì)算所納稅額的時(shí)候，進(jìn)行稅前扣除，一定要堅(jiān)持稅法優(yōu)先的原則。比如，企業(yè)中實(shí)施的職工福利范圍，在我國的財(cái)務(wù)部和國稅函都設(shè)置了相關(guān)的規(guī)定，而且還存在一定的差異。針對(duì)這一點(diǎn)，國家稅務(wù)總局給出了明確的回答，企業(yè)在計(jì)算所得稅的時(shí)候，應(yīng)該按照國稅函的文件進(jìn)行計(jì)算和處理；企業(yè)的會(huì)計(jì)在進(jìn)行處理的過程中，應(yīng)該按照我國財(cái)政部財(cái)通的文件實(shí)施。如果不一致，就按照稅法的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行稅前扣除的時(shí)候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時(shí)效性、可追性和一直性。例如，企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日到財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日這段時(shí)間內(nèi)所發(fā)生的涉及到稅前扣除的調(diào)整事項(xiàng)，包括會(huì)計(jì)政策、差錯(cuò)和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨(dú)立交易原則
（一）獨(dú)立交易原則
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，獨(dú)立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業(yè)所得稅法中也把企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來對(duì)獨(dú)立交易原則的履行程度作為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅收的一項(xiàng)標(biāo)尺，并且在新企業(yè)所得稅的實(shí)施條例中，針對(duì)獨(dú)立交易原則作出了新的解釋：“獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。”這一解釋，對(duì)獨(dú)立交易原則作出了更加準(zhǔn)確的表述，相對(duì)來說比較全面和簡(jiǎn)潔。
（二）獨(dú)立交易中的調(diào)整對(duì)策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅(qū)動(dòng)主要是因?yàn)槭澜绺鲊髽I(yè)所得稅的制度存在一定的差異。因?yàn)楦鲊鴮?duì)稅務(wù)計(jì)算的方法和依據(jù)都不相同，所以納稅人很有可能會(huì)按照企業(yè)所需要的利益，在缺乏充分競(jìng)爭(zhēng)的情況下，自行制定企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格，實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品利潤的轉(zhuǎn)移，逃避應(yīng)納的企業(yè)所得稅額。企業(yè)堅(jiān)持獨(dú)立交易原則的原理主要是，將企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進(jìn)行比較的情況下，與沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)交易所產(chǎn)生的收入或者利潤水平進(jìn)行對(duì)比。如果對(duì)比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因?yàn)榇嬖谝欢ǖ年P(guān)聯(lián)關(guān)系，致使企業(yè)不能按照正常的市場(chǎng)交易和營業(yè)常規(guī)獲取應(yīng)得的經(jīng)濟(jì)收入或者利益，導(dǎo)致企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)繳納的稅收減少。針對(duì)這種情況，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)對(duì)獨(dú)立交易原則進(jìn)行合理的調(diào)整。在稅務(wù)管理中，以獨(dú)立交易原則作為基礎(chǔ)，不斷的研究和發(fā)展出不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業(yè)在繳納所得稅中出現(xiàn)的問題，保證我國稅務(wù)管理工作的順利實(shí)施。稅務(wù)管理部門在調(diào)整稅務(wù)的過程中，應(yīng)該堅(jiān)持一定的前提條件，包括企業(yè)的經(jīng)營管理不符合獨(dú)立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的合理方法
稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定企業(yè)的關(guān)聯(lián)方開展的關(guān)聯(lián)貿(mào)易不符合獨(dú)立交易原則之后，應(yīng)該采取有效的措施，應(yīng)用合理的方法進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整。為了保證我國稅務(wù)管理的科學(xué)性和合理性，我國在新企業(yè)所得稅法中的實(shí)施條例中，列舉出了很多符合獨(dú)立交易原則的方法，并且對(duì)每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業(yè)所得稅法的實(shí)施條例中規(guī)定，符合獨(dú)立交易原則的方法有可比非受控價(jià)格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價(jià)格法和交易凈利潤法等。在新企業(yè)所得稅法中對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法進(jìn)行了新的規(guī)定，規(guī)范了傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，增加了新的利潤交易調(diào)整方法，在一定程度上體現(xiàn)了“最優(yōu)法”的原則；針對(duì)不同的交易類型，設(shè)置了不同的定價(jià)轉(zhuǎn)讓調(diào)整方法。例如，再銷售價(jià)格法主要適用于企業(yè)的分銷商不會(huì)加工增值再銷售商品或者產(chǎn)品增加價(jià)值比較小的情況。
四、總結(jié)
我國是社會(huì)主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規(guī)。在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，出臺(tái)新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我國企業(yè)的發(fā)展實(shí)情，結(jié)合我國綜合發(fā)展的需要，按照一定的科學(xué)原則制定的，需要企業(yè)認(rèn)真的理解，根據(jù)新的法規(guī)，作出相應(yīng)的調(diào)整，才能適應(yīng)新的稅法要求。
參考文獻(xiàn)：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項(xiàng)的調(diào)整[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2008，28（05）：68-70.
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方 利息支出 所得稅
■一、政策簡(jiǎn)介
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的具體范圍進(jìn)行了明確,債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資;權(quán)益性投資采用的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念,其范圍包括投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財(cái)稅[2008]121號(hào)又進(jìn)一步規(guī)定了企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例標(biāo)準(zhǔn):金融企業(yè)為5:1,其他企業(yè)為2:1。同時(shí),財(cái)稅[2008]121號(hào)還規(guī)定了例外條款,即關(guān)聯(lián)方利息支出符合獨(dú)立交易原則或者借款企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際發(fā)生的利息支出準(zhǔn)予扣除,此項(xiàng)例外條款類似于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集團(tuán)的乙公司借款3000萬元用于生產(chǎn)經(jīng)營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則。甲公司的權(quán)益性投資為1000萬元,其所得稅稅負(fù)為25%,乙公司的所得稅稅負(fù)為15%,甲、乙兩公司均為境內(nèi)非金融企業(yè)。請(qǐng)計(jì)算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進(jìn)行相關(guān)分析。
■三、案例分析
1、交易獨(dú)立性分析
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則,是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)證明資料以證明此筆借款業(yè)務(wù)符合獨(dú)立交易原則。對(duì)于這類關(guān)聯(lián)交易,建議甲公司最好事先提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)后達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排,以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后引起不必要的反避稅調(diào)查。
2、實(shí)際稅負(fù)的比較
甲公司實(shí)際稅負(fù)為25%,乙公司實(shí)際稅負(fù)15%,顯然,甲公司的實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方乙公司的實(shí)際稅負(fù)。至此,甲公司無法證明其交易符合獨(dú)立性原則且其實(shí)際稅負(fù)高于乙公司。因此,甲公司關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。
3、借款金額的限定
根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)第一條第二款規(guī)定,企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例:金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業(yè)且其權(quán)益性投資為1000萬元,其從關(guān)聯(lián)方乙公司借款所發(fā)生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產(chǎn)生的利息外,關(guān)聯(lián)借款中的另外1000萬所產(chǎn)生的借款利息100萬元不得稅前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,實(shí)際支付的利息是按合同利率計(jì)算的,由此似乎得出結(jié)論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應(yīng)為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定:“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予扣除?！?根據(jù)此規(guī)定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業(yè)同期同類貸款利率8%計(jì)算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個(gè)結(jié)論相互矛盾,到底應(yīng)該是8%還是10%?應(yīng)如何選擇?
在本案例中,僅根據(jù)稅法及條例別納稅調(diào)整條款及財(cái)稅[2008]121號(hào)的規(guī)定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當(dāng)?shù)?應(yīng)再結(jié)合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標(biāo)準(zhǔn)為銀行同期同類貸款利率8%的結(jié)論。
■四、案例結(jié)論
通過上述分析可知,甲公司接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,符合稅法規(guī)定的限額為2000萬元,符合稅法規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)為8%,于是可以得出結(jié)論:2008年甲公司可在稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
■五、幾點(diǎn)思考
1、符合例外條款的關(guān)聯(lián)方利息支出能否全額扣除
財(cái)稅[2008]121號(hào)例外條款的內(nèi)容是:“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”。根據(jù)這一規(guī)定,只要交易符合獨(dú)立性原則或?qū)嶋H稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際發(fā)生的利息支出就可以稅前扣除。符合財(cái)稅[2008]121號(hào)例外條款的關(guān)聯(lián)方利息支出應(yīng)遵循“憑票、據(jù)實(shí)、限額” 扣除原則。
2、實(shí)際稅負(fù)=實(shí)際稅率
由于新企業(yè)所得稅法規(guī)定了很多稅收優(yōu)惠,其中:減免稅優(yōu)惠和抵免所得稅優(yōu)惠,均會(huì)造成實(shí)際應(yīng)納所得稅額小于應(yīng)納所得稅額,致使實(shí)際稅負(fù)與實(shí)際稅率相背離。若實(shí)際應(yīng)納所得稅額等于應(yīng)納所得稅額,則實(shí)際稅負(fù)等于實(shí)際稅率;若實(shí)際應(yīng)納所得稅額小于應(yīng)納所得稅額,則實(shí)際稅負(fù)小于實(shí)際稅率。因此,實(shí)際稅負(fù)不是實(shí)際稅率,兩者不能等同使用。
3、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息是否受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限制
假設(shè)甲、乙兩公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,則甲公司的借款利息扣除不適用財(cái)稅[2008]121號(hào)文件,不受債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例限制,只要取得發(fā)票并且利率不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率,其實(shí)際發(fā)生的借款利息支出即可全額扣除。
國際上的所得稅會(huì)計(jì)處理方法經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國借鑒了國際上所得稅會(huì)計(jì),結(jié)合我國國情和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施狀況,于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》,建立并實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的所得稅會(huì)計(jì)體系。
新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有以下主要特點(diǎn)：一是永久性差異，產(chǎn)生于某一會(huì)計(jì)期間,由于會(huì)計(jì)與稅法在收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)口徑的不同,導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得之間存在差異。這種差異在本期發(fā)生,以后各期不作轉(zhuǎn)回處理,如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等。二是暫時(shí)性差異。它是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。三是資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。四是有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債,將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。五是資產(chǎn)負(fù)債表日。對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納返還的所得稅金額計(jì)量。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的重大變化，表現(xiàn)在以下幾方面：一是法律層次得到提升，改變了過去內(nèi)資企業(yè)所得稅以暫行條例(行政法規(guī))形式立法的做法；二是制度體系更加完整，在完善所得稅制基本要素的基礎(chǔ)上，充實(shí)了反避稅等內(nèi)容；三是制度規(guī)定更加科學(xué)，借鑒國際通行的所得稅處理辦法和國際稅制改革新經(jīng)驗(yàn)，在納稅人分類及義務(wù)的判定、稅率的設(shè)置、稅前扣除的規(guī)范、優(yōu)惠政策的調(diào)整、反避稅規(guī)則的引入等方面，體現(xiàn)了國際慣例和前瞻性；四是更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新要求，建立稅收優(yōu)惠政策新體系，實(shí)施務(wù)實(shí)的過渡優(yōu)惠措施，服務(wù)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。
新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了五個(gè)方面的統(tǒng)一，并規(guī)定了兩個(gè)方面的過渡政策。具體是：統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)，統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率，統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一并規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一并規(guī)范稅收征管要求。除了上述“五個(gè)統(tǒng)一”外，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了兩類過渡優(yōu)惠政策。一是對(duì)新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。二是對(duì)法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，給予過渡性稅收優(yōu)惠。同時(shí)，國家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)，可以按照國務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠政策。
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例出臺(tái)后，對(duì)企業(yè)所得稅的基本稅制要素、重大政策問題以及主要的稅收處理作了明確，但由于企業(yè)所得稅涉及各行各業(yè)，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面密切相關(guān)，還無法做到對(duì)所有企業(yè)、所有經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的所得稅處理逐一規(guī)定。因此，針對(duì)企業(yè)所得稅制度的特點(diǎn)，結(jié)合我國二十多年的稅收立法實(shí)踐，新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例出臺(tái)后，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門還將根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，作出新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的配套規(guī)定。通過這樣制度安排，形成企業(yè)所得稅法律、行政法規(guī)和規(guī)章及其規(guī)范性文件的三個(gè)層次的制度框架，形成一個(gè)體系完備、符合國際慣例、便于操作的企業(yè)所得稅制度體系。
二、對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的思考
新企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即以企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)賬簿資料，分析計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，細(xì)節(jié)問題比較多，為深入貫徹科學(xué)發(fā)展觀，針對(duì)一些具體的操作性問題，探討規(guī)范性的具體操作，本文主要通過下面兩個(gè)具體業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理的思考，以有助于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例得以進(jìn)一步的細(xì)化和順利實(shí)施。
1.分期收款銷售商品
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)銷售商品，有時(shí)會(huì)采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回（通常為超過3年）。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同回協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，實(shí)際利率是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照實(shí)際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。
企業(yè)所得稅法的規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
上述主要的差異是收入的確認(rèn)金額和時(shí)間不一致。就所得稅會(huì)計(jì)的處理舉例說明如下：
例：20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬元。企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%。
財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表單位：萬元
年份（t）未收本金At＝At-1-Dt-1財(cái)務(wù)費(fèi)用B＝A×7.93%收現(xiàn)總額
C已收本金D＝C-B
20×5年1月13日1 600
20×5年12月31日1 600126.88400273.12
20×6年12月31日1 326.88105.22400294.78
20×7年12月31日1 032.1081.85400318.15
20×8年12月31日713.9556.62400343.38
20×9年12月31日370.5729.43*400370.57
總 額4002 0001 600
根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元。根據(jù)下列公式：
未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額可以得出：
400×（P/A，r，5）=1600（萬元）
可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。
當(dāng)r=7％時(shí)，400×4.1002=1640.08＞1600萬元
當(dāng)r=8％時(shí)，400×3.9927=1597.08＜1 600萬元
因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：
現(xiàn)值 利率
1 640.087％
1 600 r
1 597.088％
1640.08-16001640.08-1597.08=7%-r7%-5%
r=7.93％
根據(jù)上表的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）20×5年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值是20 000 000元，但其計(jì)稅基礎(chǔ)就應(yīng)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，按照合同約定的收款日期及金額確定，由于合同約定的收款日期每年12月31日，所以在20×5年1月1日不應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入及其銷項(xiàng)稅額，即長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，庫存商品的賬面價(jià)值為零，由于稅法不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以，根據(jù)配比原則主營業(yè)務(wù)成本也不確認(rèn)，所以庫存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為原賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期應(yīng)收款（價(jià)款） 20 000 000
長期應(yīng)收款（銷項(xiàng)稅額） 3 400 000
所得稅費(fèi)用 5 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入16 000 000
其他應(yīng)付款（銷項(xiàng)稅額）3 400 000
遞延所得稅負(fù)債5 000 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益4 000 000
借：主營業(yè)務(wù)成本15 600 000
貸：庫存商品15 600 000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 3 900 000
貸：所得稅費(fèi)用 3 900 000
注：遞延所得稅負(fù)債=20 000 000×25%=5 000 000
遞延所得稅資產(chǎn)=15 600 000×25%=3 900 000
（2）20×5年12月31日收取貨款時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定可確認(rèn)本次合同收款日的收入，同時(shí)轉(zhuǎn)回部分遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。
借：銀行存款 4 680 000
貸：長期應(yīng)收款（價(jià)款）4 000 000
長期應(yīng)收款（銷項(xiàng)稅額） 680 000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1 268 800
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 268 800
借：其他應(yīng)付款（銷項(xiàng)稅額）680 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅銷項(xiàng)稅額680 000
20×5年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備事項(xiàng)的應(yīng)納稅所得額=400-312=88萬元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅負(fù)債（400×25%） 1 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅（88×25%）220 000
遞延所得稅資產(chǎn)（312×25%）780 000
（3）20×6年12月31日收取貨款時(shí)：
借：銀行存款4 680 000
貸：長期應(yīng)收款（價(jià)款） 4 000 000
長期應(yīng)收款（銷項(xiàng)稅額） 680 000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 052 200
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 052 200
借：其他應(yīng)付款（銷項(xiàng)稅額） 680 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅銷項(xiàng)稅額680 000
20×6年度甲公司分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備事項(xiàng)的應(yīng)納稅所得額=400-312=88萬元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅負(fù)債（400×25%） 1 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅（88×25%）220 000
遞延所得稅資產(chǎn)（312×25%）780 000
（4） 20×7年及以后年度的所得稅會(huì)計(jì)處理與20×6年一致，在此不再重復(fù)。20×9年12月31日與該項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。
2.附有銷售退回條件的商品銷售
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。
企業(yè)所得稅法的規(guī)定：實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，屬于當(dāng)期的收入，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入；不屬于當(dāng)期的收入，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收到，均不作為當(dāng)期的收入。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這類特殊情況的商品銷售采取了謹(jǐn)慎性原則，是為了更公允反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等，而稅法從稅收角度認(rèn)為，只要未實(shí)際發(fā)生了退貨都必須確認(rèn)收入申報(bào)納稅。就所得稅會(huì)計(jì)的處理舉例說明如下：
例A： 甲公司是一家健身器材銷售公司。20×8年12月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為2 500 000元，增值稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于次年2月1日之前支付貨款，在次年6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)有關(guān)的增值稅額允許沖減。甲公司的賬務(wù)處理如下：
①12月1日發(fā)出健身器材時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425 000
借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%）6 250 00
貸：所得稅費(fèi)用（250萬×25%）6 250 00
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
借：所得稅費(fèi)用（200萬×25%）5 000 00
貸：遞延所得稅負(fù)債（200萬×25%）5 000 00
②次年2月1日前收到貨款時(shí)：
借：銀行存款2 925 000
貸：預(yù)收賬款2 500 000
應(yīng)收賬款425 000
③次年6月30日退貨期滿沒有發(fā)生退貨時(shí)：
借：預(yù)收賬款2 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入2 500 000
借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%） -6 250 00
貸：所得稅費(fèi)用（250萬×25%） -6 250 00
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
借：所得稅費(fèi)用（200萬×25%） -5 000 00
貸：遞延所得稅負(fù)債（200萬×25%） -5 000 00
注：退貨期滿時(shí)原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)轉(zhuǎn)回。
④次年6月30日退貨期滿，發(fā)生2 000件退貨時(shí)：
借：預(yù)收賬款2 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入1 500 000
銀行存款1 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本1 200 000
庫存商品800 000
貸：發(fā)出商品2 000 000
借：遞延所得稅資產(chǎn)（250萬×25%）-6 250 00
貸：所得稅費(fèi)用（250萬×25%）-6 250 00
借：所得稅費(fèi)用（200萬×25%）-5 000 00
貸：遞延所得稅負(fù)債（200萬×25%）-5 000 00
退貨期滿時(shí)發(fā)生退貨的情況下，賬務(wù)處理無論是退回還是確認(rèn)銷售，原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)轉(zhuǎn)回。因?yàn)樵谶@兩種情況下會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)中的差異都已消除。
關(guān)鍵詞：自然人；借款利息；所得稅；籌劃
中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）20-0222-01
一、法律法規(guī)研讀與結(jié)論
（一）法律法規(guī)研讀
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)向自然人借款的利息支出，按以下辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
1.企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第46條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。
其具體規(guī)定如下：
（1）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合下列第2條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
（2）企業(yè)如果能夠按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
2.企業(yè)向除股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第8條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第27條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。
其具體規(guī)定如下：
（1）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為。
（2）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。
3.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）的規(guī)定：
（1）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
（2）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款利息支出中不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第27條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。
同時(shí)，“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況?！巴谕愘J款利率”既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
（二）研讀結(jié)論
1.非金融企業(yè)向關(guān)聯(lián)自然人借款，利息支出稅前扣除計(jì)算的本金上限為權(quán)益投資的2倍；利率不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率。
2.非金融企業(yè)向非關(guān)聯(lián)自然人借款，利息支出稅前扣除計(jì)算的本金無上限；利率不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率。
3.金融企業(yè)的同期同類貸款利率既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某（下轉(zhuǎn)228頁）些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
二、企業(yè)所得稅籌劃實(shí)證
（一）實(shí)證資料
甲企業(yè)為自然人投資企業(yè)，實(shí)收資本1 250萬元，2014年度預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額500萬元，無借款利息支出。假定2014年初考慮自然人借款利息支出法企業(yè)所得稅籌劃，借款金額3 000萬元，可采用的同期同類貸款利率最高為15%。
