發(fā)布時(shí)間：2023-10-07 15:57:25
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的采購(gòu)審計(jì)案例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
在日常會(huì)計(jì)核算中，該科目可能與稅收有關(guān)聯(lián)的事項(xiàng)一般僅是上述涉及增值稅的處理。但是，如果企業(yè)故意利用未收到材料發(fā)票“必須進(jìn)行”估價(jià)來(lái)延遲材料入賬以調(diào)節(jié)對(duì)耗用材料的稅前扣除時(shí)間，這就影響到計(jì)稅所得額，本案例就源于這方面的問(wèn)題。
案例
某審計(jì)組審計(jì)設(shè)在老革命根據(jù)地的A公司，被審計(jì)年度是A公司享受免征企業(yè)所得稅三年的最后一年。審計(jì)組在進(jìn)行審計(jì)前分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司被審計(jì)年度的利潤(rùn)額比上年度大幅增加，利潤(rùn)率奇高。審計(jì)人員認(rèn)為，A公司很可能為了充分享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠而在免稅期的最后一年推遲成本結(jié)轉(zhuǎn)和費(fèi)用攤銷(xiāo)，或提前實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，由此決定將這方面的問(wèn)題作為對(duì)企業(yè)所得稅項(xiàng)目審計(jì)的重點(diǎn)。
審計(jì)組進(jìn)點(diǎn)后發(fā)現(xiàn)，A公司被審計(jì)年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上年度相比不僅增幅不大，而且各項(xiàng)主要費(fèi)用也未下降，但銷(xiāo)售成本率卻大幅下降，說(shuō)明A公司利潤(rùn)額的增加主要來(lái)自產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的降低，由此推斷A公司很可能存在少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的問(wèn)題。仔細(xì)審計(jì)后發(fā)現(xiàn)，少結(jié)轉(zhuǎn)成本的問(wèn)題主要發(fā)生在被審計(jì)年度的12月份，盡管A公司當(dāng)月的產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量與結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的數(shù)量一致，但結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的產(chǎn)品平均單價(jià)明顯偏低，從而使得12月份的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本與按平時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的單價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)相比少結(jié)轉(zhuǎn)了約300萬(wàn)元。
審計(jì)組與A公司溝通此問(wèn)題后，A公司做了如下解釋。在被審計(jì)年度的11月，A公司購(gòu)進(jìn)一批原協(xié)議價(jià)300萬(wàn)元的甲原材料，已驗(yàn)收入庫(kù)并在當(dāng)月全部耗用生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品也于次月實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售。但是，由于在甲原材料的價(jià)格問(wèn)題上與供貨方發(fā)生糾紛，直至次年6月初雙方才達(dá)成一致意見(jiàn)并結(jié)清了320萬(wàn)元貨款，A公司也于6月中旬才收到了320萬(wàn)元原材料的發(fā)票。但是，在沒(méi)有收到該發(fā)票以前，A公司每月均按計(jì)劃成本暫估入賬，作借“材料采購(gòu)”300萬(wàn)元，貸記“應(yīng)付賬款――暫估應(yīng)付賬款”300萬(wàn)元，下期期初做相反分錄予以沖回。直至次年6月收到發(fā)票后正式作借記“材料采購(gòu)”320萬(wàn)元，貸記“銀行存款”320萬(wàn)元后才處理完畢(假設(shè)先不考慮增值稅)。但是，審計(jì)人員馬上指出，按照正常會(huì)計(jì)核算程序不會(huì)造成少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的情況，但A公司又解釋說(shuō)，他們公司在進(jìn)行非涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理時(shí)執(zhí)行的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如上述對(duì)材料的估計(jì)入賬)，但在進(jìn)行涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理時(shí)實(shí)際上執(zhí)行的是“稅務(wù)會(huì)計(jì)”，即直接按稅法的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)定執(zhí)行，如上述甲原材料的發(fā)票在當(dāng)年度的12月份仍未收到，在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月相關(guān)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本時(shí)，就在結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的產(chǎn)品單價(jià)中直接扣除了其中耗用的甲原材料部分的單價(jià)成本，從表面上看造成了全月結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本降低了300萬(wàn)元，但實(shí)際上是對(duì)無(wú)發(fā)票購(gòu)進(jìn)的甲原材料按照稅法規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)整，直到次年6月收到發(fā)票時(shí)再在當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本中增加了該320萬(wàn)元的原材料金額，并列入稅前扣除。至此，A公司對(duì)該筆320萬(wàn)元的原材料僅是因發(fā)票問(wèn)題而延遲了入賬時(shí)間，并未重復(fù)列支。
至此，盡管造成A公司被審計(jì)年度免征企業(yè)所得稅計(jì)稅所得額奇高的原因已經(jīng)查明，但審計(jì)組內(nèi)對(duì)此問(wèn)題的處理卻出現(xiàn)了兩種不同意見(jiàn)：第一種意見(jiàn)認(rèn)為，A公司這樣處理是正確的，沒(méi)有購(gòu)進(jìn)發(fā)票就不好稅前扣除，這是符合稅法以票管稅基本原則的，再說(shuō)是在企業(yè)所得稅匯算清繳以后收到發(fā)票，所以沒(méi)有允許在被審計(jì)年度扣除是正確的，推遲到次年度扣除也是合理的。而第二種意見(jiàn)認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則和財(cái)稅字[1996]079號(hào)關(guān)于企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣的規(guī)定，上述320萬(wàn)元原材料的耗費(fèi)應(yīng)在耗用當(dāng)年扣除，次年6月收到發(fā)票后應(yīng)該作追溯調(diào)整，不可轉(zhuǎn)移到以后年度補(bǔ)扣。兩種意見(jiàn)一時(shí)誰(shuí)也說(shuō)服不了誰(shuí)，審計(jì)組長(zhǎng)決定先核實(shí)A公司解釋的正確性。
核實(shí)的結(jié)果還是印證了那句老話：真的假不了，假的真不了。最終查明，上述所謂的原材料價(jià)格糾紛純粹是一場(chǎng)騙局，是A公司為了所謂的“合理避稅”而精心謀劃，為了達(dá)到充分享受減免企業(yè)所得稅的目的，A公司與其有多年購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系的甲原材料供應(yīng)商商定，以價(jià)格糾紛為由，將被審計(jì)年度11月份的一筆300萬(wàn)元的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)推遲到次年6月開(kāi)票并付款，以為這樣可以通過(guò)稅前扣除問(wèn)題將次年度的征稅利潤(rùn)變成前一年度(即被審計(jì)年度)的免稅利潤(rùn)，達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的，結(jié)果不僅是“竹籃打水”，而且是“賠了夫人又折兵”。另外，A公司多付給對(duì)方的20萬(wàn)元，從表面上看是雙方對(duì)糾紛協(xié)商后A公司妥協(xié)而多付了20萬(wàn)元，實(shí)際上是A公司為了感謝供應(yīng)商對(duì)其所謂“避稅”的配合及延遲付款的利息。因此，所謂因價(jià)格糾紛而估價(jià)入賬純粹是弄虛作假的偷稅行為。最終，A公司不得不接受了補(bǔ)交滯納金、稅款及罰款的處罰。
分析
為了充分享受對(duì)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，A公司精心導(dǎo)演了所謂的“合理避稅”，請(qǐng)其供貨商配合上演了一場(chǎng)虛假的價(jià)格糾紛，造成沒(méi)有發(fā)票入賬而不得不將原材料估價(jià)入賬同時(shí)又不可以稅前扣除的假象，A公司以為可以鉆稅法的空子，結(jié)果是“偷雞不成蝕把米”。事實(shí)上，由于上述案例中審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)豐富，對(duì)A公司的審計(jì)前分析比較充分，使得整個(gè)審計(jì)很順利地找到了A公司問(wèn)題的癥結(jié)所在。另外，對(duì)A公司早已導(dǎo)演好的騙局，由于審計(jì)人員精湛的業(yè)務(wù)素質(zhì)和高度的職業(yè)敏感而沒(méi)有上當(dāng)。實(shí)際上，從A公司賬面核算的情況來(lái)看，由于材料采購(gòu)科目在長(zhǎng)達(dá)六個(gè)月的時(shí)間里出現(xiàn)了連續(xù)估價(jià)入賬的異?，F(xiàn)象，所以，審計(jì)人員只要審計(jì)了材料采購(gòu)科目也會(huì)發(fā)現(xiàn)此問(wèn)題，從而查明情況。
另外，此案例提示審計(jì)人員需注意兩大問(wèn)題：
一是在審計(jì)中一定要重視對(duì)材料采購(gòu)此類(lèi)不經(jīng)常涉及稅收問(wèn)題的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行必要的審計(jì)，不能認(rèn)為這些科目很少涉及稅收就不重視甚至放棄審計(jì)，那就大錯(cuò)特錯(cuò)。要知道，如果企業(yè)在賬面上利用會(huì)計(jì)核算進(jìn)行逃稅，一般都會(huì)出現(xiàn)違反會(huì)計(jì)核算規(guī)程或在正常會(huì)計(jì)核算情形下不可能出現(xiàn)的異常情形，而且根據(jù)筆者的經(jīng)驗(yàn)，這些違規(guī)行為或異常情形往往會(huì)涉及到一些平時(shí)很少與稅收事項(xiàng)有關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)科目，所％審計(jì)人員一定要分析出這些會(huì)計(jì)科目的異常變化最終是否可能對(duì)稅收產(chǎn)生重大影響。正如上述案例中A公司試圖通過(guò)材料采購(gòu)科目對(duì)原材料的估價(jià)入賬，來(lái)影響企業(yè)的應(yīng)稅所得，最終達(dá)到多享受免征企業(yè)所得稅的照顧。因此，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位利用會(huì)計(jì)核算方法精心策劃的舞弊情形要保持應(yīng)有的分析和專(zhuān)業(yè)判斷能力，對(duì)違反會(huì)計(jì)核算規(guī)程或在正常會(huì)計(jì)核算不可能出現(xiàn)的異常情形予以高度的重視，特別是對(duì)出現(xiàn)的所有不經(jīng)常涉及稅收問(wèn)題的會(huì)計(jì)科目的異常變化務(wù)必予以高度重視。
二是一些被審計(jì)單位精心籌劃的偷稅行為往往以進(jìn)行納稅籌劃的面貌出現(xiàn)，從表面上看都披著合情、合理或不違法的外衣，因此，作為審計(jì)人員一方面要保持應(yīng)有的職業(yè)敏感和職業(yè)懷疑，充分運(yùn)用各種查賬技巧，不為假象所蒙蔽，要從多方面對(duì)其表面現(xiàn)象進(jìn)行審驗(yàn)，并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，以判定其真?zhèn)?如上述案例中A公司編造的“價(jià)格糾紛”)；另一方面，對(duì)被審計(jì)單位編造的各種理由、解釋等精心設(shè)計(jì)好的“臺(tái)詞”要仔細(xì)分析，冷靜思考，不要偏聽(tīng)偏信，防止被審計(jì)單位蒙混過(guò)關(guān)(如上述案例中的“以票管稅”)。
審計(jì)的重點(diǎn)
［關(guān)鍵詞］內(nèi)部審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 推行
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的研究意義
21世紀(jì)以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化，競(jìng)爭(zhēng)白熱化及科技現(xiàn)代化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨著無(wú)限想象的發(fā)展空間和市場(chǎng)機(jī)遇。我國(guó)企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)隨之不斷增大。同時(shí)，自2008年3月以來(lái)，美國(guó)華爾街原第五大投行貝爾斯登、第四大證券公司雷曼兄弟相繼宣告破產(chǎn)，美林集團(tuán)被收購(gòu)，到我國(guó)2008 年9 月“三鹿奶粉事件”無(wú)不反映出內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理體系與內(nèi)部控制體系存在著嚴(yán)重的漏洞。由此可見(jiàn)，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，增強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值，已經(jīng)成為全世界范圍監(jiān)管層與企業(yè)的重要任務(wù)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為一種新型的審計(jì)模式已經(jīng)引起許多發(fā)達(dá)國(guó)家的重視。為了滿足企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，西方國(guó)家對(duì)其基本理論和實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行深入研究，并已取得大量成果。許多國(guó)際巨頭公司均已成功運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)并取得顯著成效。而在我國(guó)，理論界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的研究主要停留在探討層面，實(shí)務(wù)界也在探索適合自己企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)方法，但基本還停留在傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)模式階段。因此，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的內(nèi)部審計(jì)的研究有其必要性和重要意義。
二、目前我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)尚處于起步階段，在全國(guó)各單位中未得到有效推廣
據(jù)山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院劉潔在其2006年3月《財(cái)會(huì)月刊》發(fā)表的《內(nèi)部審計(jì)新模式-風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)》中指出：在包括制造業(yè)、銀行金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、行政事業(yè)單位、院校、醫(yī)療、交通、建筑、通訊、能源等120家被調(diào)查單位中，僅有7.25%的被調(diào)查單位開(kāi)展過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。這充分表明了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這一項(xiàng)新的內(nèi)部審計(jì)理念和模式并未有效開(kāi)展,尚處于起步階段，雖然理論界和實(shí)務(wù)界都對(duì)其給予了關(guān)注并不斷開(kāi)展探索，但尚未完全成熟。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用的意識(shí)不強(qiáng)，審計(jì)技術(shù)的開(kāi)發(fā)和研究沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的開(kāi)展
根據(jù)資料顯示，有相當(dāng)一部分單位三分之二的內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)自會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，只有少數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)自審計(jì)專(zhuān)業(yè)，有的單位甚至沒(méi)有單獨(dú)的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毜膶徲?jì)人員，而由其他職能處室的人員兼任。而且審計(jì)部門(mén)人員技能單一，大多是由財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)入審計(jì)崗位上的，他們熟悉財(cái)務(wù)工作，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)工作卻比較生疏，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用的意識(shí)不強(qiáng)，缺乏專(zhuān)業(yè)的審計(jì)知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。這種單一知識(shí)結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)人員導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍狹窄，審計(jì)效率低下，甚至審計(jì)方向不明確，內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的開(kāi)發(fā)和研究沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的開(kāi)展。因此，很難實(shí)現(xiàn)對(duì)單位風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過(guò)程進(jìn)行全面綜合的審計(jì)。
3.內(nèi)部審計(jì)的“粗放型”或“行政化”的審計(jì)模式是遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了社會(huì)發(fā)展的需要
據(jù)了解，目前我國(guó)大部分單位進(jìn)行過(guò)財(cái)務(wù)收支內(nèi)部審計(jì)，其次是經(jīng)濟(jì)效益內(nèi)部審計(jì)、基建審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)工作僅僅停留在以帳項(xiàng)、制度為主的財(cái)務(wù)收支合法合規(guī)性審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也還停留在對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果的監(jiān)控，而且由于大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)機(jī)構(gòu)的設(shè)置都是因行政干預(yù)而建，并非出自本單位管理發(fā)展的需要，審哪些項(xiàng)目，什么時(shí)候?qū)徲?jì)都由領(lǐng)導(dǎo)決定，行政色彩鮮名。這種“粗放型”或“行政化”的審計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了社會(huì)發(fā)展的需要，因此應(yīng)著力把“粗放型”轉(zhuǎn)型為“精細(xì)化”的內(nèi)部審計(jì)方式上。
三、K高校的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)分析
作為一種新的審計(jì)理念和方法，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式近十年來(lái)受到審計(jì)業(yè)界和企業(yè)的廣泛關(guān)注，為了使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠在審計(jì)業(yè)界和企業(yè)得到廣泛使用和有效的規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，本文結(jié)合K高校的應(yīng)用實(shí)例來(lái)作進(jìn)一步的論述。
由于高校內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期立足于本單位的具體崗位，比較熟悉學(xué)校的業(yè)務(wù)流程，并能夠隨時(shí)深入到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程和到各個(gè)部門(mén)了解具體情況，查找可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)人員可以通過(guò)持續(xù)參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議。
1.K高校風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)設(shè)計(jì)與分析
（1）――根據(jù)K高校的五年發(fā)展規(guī)劃，在物資采購(gòu)領(lǐng)域開(kāi)展重點(diǎn)審計(jì)――內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的領(lǐng)域
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)關(guān)鍵的起始點(diǎn)為：評(píng)估K高校是否已設(shè)定了一個(gè)適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，以及K高校是否具有一套充分的程序用以識(shí)別、評(píng)估、和管理那些對(duì)實(shí)現(xiàn)組織整體目標(biāo)有影響的風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)而研究學(xué)校經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀、行業(yè)環(huán)境等外部環(huán)境，通過(guò)初步分析確定固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃。
K高校將物資采購(gòu)戰(zhàn)略放在一個(gè)著重關(guān)注的位置上。這是因?yàn)殡S著國(guó)家對(duì)教育事業(yè)的重視，教育事業(yè)進(jìn)入高速發(fā)展時(shí)期，招生規(guī)模不斷擴(kuò)大，國(guó)家和社會(huì)不斷增加對(duì)高校教育物資的投入，物資采購(gòu)量大,供應(yīng)商復(fù)雜, 物資種類(lèi)繁多，質(zhì)量參差不齊,加之近年來(lái)高校采購(gòu)腐敗案件不斷涌現(xiàn)，很多知名部屬院校也不能夠獨(dú)善其身。管好用好采購(gòu)資金直接影響學(xué)校經(jīng)濟(jì)效益。因此，有必要站在采購(gòu)角度上思考學(xué)校所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度是否合適，從而使之與采購(gòu)活動(dòng)的環(huán)境相匹配。為了達(dá)到學(xué)校發(fā)展目標(biāo)，必須通過(guò)不斷的評(píng)審與信息反饋，對(duì)采購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行戰(zhàn)略控制來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)分散于學(xué)校的各個(gè)領(lǐng)域，因此，對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的管理有效性都進(jìn)行審計(jì)，是內(nèi)部審計(jì)資源和成本效益原則所不允許的。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)可以解決這個(gè)問(wèn)題。
以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，有重點(diǎn)地開(kāi)展審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)的真實(shí)性，內(nèi)部控制制度的合理性、有無(wú)漏洞及管理層舞弊造假的驅(qū)動(dòng)，所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境等方面綜合地分析、評(píng)價(jià)。以防范風(fēng)險(xiǎn)為中心，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制始終貫穿于審計(jì)過(guò)程，通過(guò)量化的測(cè)定，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到合理水平；因此，K學(xué)校對(duì)以下這些風(fēng)險(xiǎn)大、對(duì)實(shí)現(xiàn)學(xué)校發(fā)展目標(biāo)有重要影響的領(lǐng)域做出了重點(diǎn)審計(jì)。
①審計(jì)對(duì)象：大型設(shè)備、采購(gòu)價(jià)格、應(yīng)付賬款、采購(gòu)資金投入、采購(gòu)費(fèi)用、其他相關(guān)部門(mén)。
②管理風(fēng)險(xiǎn)：籌資風(fēng)險(xiǎn)，招投標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)，合同風(fēng)險(xiǎn)，選供商應(yīng)，選設(shè)備風(fēng)險(xiǎn)，管理能力，驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)，貨款支付，運(yùn)行成本，設(shè)備保險(xiǎn)，帳實(shí)不符，重復(fù)采購(gòu)，采購(gòu)人員私定價(jià)格，超預(yù)算，技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，到貨是否及時(shí)，支付方式等。
③審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：帳實(shí)情況，是否及時(shí)驗(yàn)收、入庫(kù)手續(xù)，貨款是否按合同支付，設(shè)備質(zhì)量情況，預(yù)算編制及執(zhí)行情況，設(shè)備利用效果，超支情況，大型設(shè)備事前論證，費(fèi)用支出真實(shí)性，各部門(mén)的協(xié)調(diào)，為教學(xué)科研服務(wù)意識(shí)等。
（2）物資采購(gòu)領(lǐng)域中教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的審計(jì)重點(diǎn)變化――內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的工作重點(diǎn)
在進(jìn)一步確定物資采購(gòu)領(lǐng)域內(nèi)的審計(jì)重點(diǎn)時(shí)，K高校把焦點(diǎn)放在了教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的投入上。K學(xué)校每年的物資投資千萬(wàn)元以上，占學(xué)校物資購(gòu)置費(fèi)比重的80%左右。是影響學(xué)校經(jīng)營(yíng)資金正常運(yùn)行的關(guān)鍵點(diǎn)，如此巨大的費(fèi)用一旦管理失控，給學(xué)校帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可想而知。同時(shí)，對(duì)于教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)，K學(xué)校也采取過(guò)不同的內(nèi)審方式：
第一階段：財(cái)務(wù)審計(jì)，關(guān)注教研設(shè)備購(gòu)置費(fèi)投入的真實(shí)性。（事后）；
第二階段：財(cái)務(wù)、設(shè)備利用效果審計(jì)，增加了對(duì)投入效益的關(guān)注。(事中事后)；
第三階段：管理、管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，增加了對(duì)預(yù)算的監(jiān)管(事前事中事后)；
從三個(gè)不同階段的轉(zhuǎn)變中可以看出，學(xué)校內(nèi)審由事后檢查逐漸向“事前識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)”的方向發(fā)展。加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)信息的監(jiān)控，并將結(jié)果評(píng)價(jià)始終貫穿在這個(gè)過(guò)程中；同時(shí)，“事前事中事后”的模式使風(fēng)險(xiǎn)管理工作過(guò)程成為一個(gè)動(dòng)態(tài)的、持續(xù)的控制系統(tǒng)，使學(xué)校能及時(shí)識(shí)別有損于實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的各種風(fēng)險(xiǎn)，將學(xué)校的價(jià)值增長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和投資回報(bào)相聯(lián)系，使學(xué)校戰(zhàn)略與學(xué)校接受風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度一致，有效實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。
（3）由學(xué)校審計(jì)實(shí)務(wù)歸結(jié)出的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)流程――內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的工作審計(jì)流程
K學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)流程
風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的總目標(biāo)是審計(jì)部門(mén)和人員按照學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理方針和策略的安排，以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)學(xué)校在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)價(jià)和管理等方面進(jìn)行有效性和合理性審核，使損失發(fā)生后所需的資源與保持有效經(jīng)營(yíng)必要的資源之間達(dá)到合理的平衡，幫助學(xué)校實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)。在目標(biāo)既定的前提下，圍繞企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的三大重要組成要素“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)估測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”進(jìn)行再監(jiān)督 。使有效的風(fēng)險(xiǎn)管理制度與合理的風(fēng)險(xiǎn)管理程序發(fā)揮了互動(dòng)效應(yīng)。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)給學(xué)校帶來(lái)的影響
從K高校的案例中可以看出：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用使內(nèi)部審計(jì)在該校的職能已經(jīng)發(fā)生了較大的變化。從原來(lái)的提供鑒證服務(wù)到兼帶提供咨詢、管理、建議服務(wù)；從審計(jì)時(shí)點(diǎn)看，由事后檢查，到關(guān)注事前、事中和事后審計(jì)；從審計(jì)對(duì)象看，由單一的財(cái)務(wù)審計(jì)到展開(kāi)財(cái)務(wù)、利用效果、管理、管理風(fēng)險(xiǎn)等各種審計(jì)。這些審計(jì)的進(jìn)行都是把制度和流程作為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)對(duì)學(xué)校主要內(nèi)控環(huán)節(jié)的抽查審核，來(lái)評(píng)價(jià)學(xué)校內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的恰當(dāng)性以及執(zhí)行的有效性，全方位介入學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)管理，從而保證學(xué)校目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)給學(xué)校帶來(lái)的影響是多方面的。
首先，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)由對(duì)制度控制轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)防范，進(jìn)一步提升了學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理的地位。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的審計(jì)方式是從目標(biāo)確認(rèn)與分析開(kāi)始，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究影響本單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，最后引出控制風(fēng)險(xiǎn)的方法。從以上案例中可以看出，風(fēng)險(xiǎn)管理成為學(xué)校管理中的關(guān)鍵流程，使得測(cè)試控制不再是內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)，而是確認(rèn)和測(cè)試管理風(fēng)險(xiǎn)的一種方法，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)是控制固然重要，但分析、確認(rèn)、提示關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也是該校內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)。
以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)始終把那些風(fēng)險(xiǎn)大對(duì)學(xué)校實(shí)現(xiàn)目標(biāo)有重大影響的事件作為審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。上述案例就是通過(guò)對(duì)已經(jīng)發(fā)生和正在進(jìn)行的物資采購(gòu)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，從中發(fā)現(xiàn)物資采購(gòu)活動(dòng)的問(wèn)題，并找到物資采購(gòu)活動(dòng)中的機(jī)會(huì)?？梢园l(fā)現(xiàn)，這種內(nèi)部審計(jì)是建立在學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)之上的。
其次，內(nèi)部審計(jì)由事后審計(jì)遷移到事前審計(jì)，改變了學(xué)校內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)。評(píng)價(jià)了內(nèi)部控制有效性與風(fēng)險(xiǎn)管理以及治理過(guò)程的不同。風(fēng)險(xiǎn)管理是制定策略的基礎(chǔ)原則，是對(duì)防止未來(lái)可能發(fā)生的損害學(xué)校利益的事項(xiàng)的進(jìn)行的管理，因而是事前的；而提供控制保證通常是事后的。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程進(jìn)行促進(jìn)和協(xié)助，充分體現(xiàn)了內(nèi)部管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)管理能力的提高。
再次，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行運(yùn)用，把學(xué)校的年度審計(jì)計(jì)劃與風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)融合在一起。內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)分析目前的風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)計(jì)劃與發(fā)展目標(biāo)相一致，使用風(fēng)險(xiǎn)管理原則改變審核過(guò)程。因此，學(xué)校內(nèi)審人員會(huì)站在更高角度即：最高管理層的角度，關(guān)注學(xué)校方方面面的風(fēng)險(xiǎn)，并且從自己職責(zé)的角度，協(xié)助管理層有效履行其風(fēng)險(xiǎn)管理方面的受托管理責(zé)任，及時(shí)發(fā)現(xiàn)，并對(duì)學(xué)校顯現(xiàn)和潛在的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行有效的控制和防范。
最后，上述案例中的審計(jì)模式遵循了從目標(biāo)到風(fēng)險(xiǎn)再到控制的過(guò)程，注重高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；重視與學(xué)校發(fā)展目標(biāo)直接相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)分析，所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在評(píng)估學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，不僅關(guān)注內(nèi)部控制的符合性，而且優(yōu)先選擇高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的控制，并且著眼于具體控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的效果評(píng)估。此時(shí)，內(nèi)審部門(mén)不只是強(qiáng)調(diào)控制，而是通過(guò)規(guī)避轉(zhuǎn)移和控制風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到更加有效的風(fēng)險(xiǎn)管理，提高學(xué)校整體經(jīng)濟(jì)利益。因此，從這個(gè)角度看，學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)成為了學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)督者。
四、在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的建議
從以上的分析可以看出，我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)制度目前還很薄弱，但其在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用是顯而易見(jiàn)，就我國(guó)目前情況推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，可從以下幾方面努力：
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要建立一套完整的法律規(guī)范體系
到目前為止，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)已經(jīng)先后頒布實(shí)行了27個(gè)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則 ，但這些法規(guī)、規(guī)章還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求。因此，想要更好的推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，必須完善我國(guó)現(xiàn)有的法律制度環(huán)境。為此，需要有關(guān)法律和審計(jì)部門(mén)共同努力、研究，出臺(tái)適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展要求的法規(guī)、規(guī)章。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要審計(jì)部門(mén)事前參與企業(yè)項(xiàng)目的預(yù)算
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論表明：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，它可以對(duì)內(nèi)部項(xiàng)目等環(huán)節(jié)進(jìn)行有效調(diào)控，而且內(nèi)部審計(jì)不僅僅要強(qiáng)化控制、提高控制效率和效果，更要緊的是轉(zhuǎn)為風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)控制，通過(guò)有效的風(fēng)險(xiǎn)管理，來(lái)提高企業(yè)整體管理效率和效果。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法應(yīng)引起企業(yè)高級(jí)管理層的高度關(guān)注，讓審計(jì)部門(mén)參與企業(yè)項(xiàng)目的預(yù)算，由單純的事后評(píng)估控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皡⑴c風(fēng)險(xiǎn)管理和過(guò)程監(jiān)控。
3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需要建立內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)
隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的日益普及和審計(jì)信息化進(jìn)程的加快，目前我國(guó)的企業(yè)已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的聯(lián)網(wǎng)。利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)不僅能較好地滿足審計(jì)工作中對(duì)數(shù)據(jù)采集、計(jì)算、查詢、排序、篩選、判斷、分析等要求，更迅速、更有效地完成各項(xiàng)審查內(nèi)容，大大提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，而且更重要的是可以建立審計(jì)、財(cái)務(wù)和預(yù)算部門(mén)的聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)暢通，達(dá)到實(shí)時(shí)監(jiān)控的目的，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。
4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)需健全目標(biāo)項(xiàng)目的審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)積極參與企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理體制的建設(shè)，將內(nèi)部審計(jì)重心由財(cái)務(wù)預(yù)算審計(jì)轉(zhuǎn)為戰(zhàn)略控制，由控制導(dǎo)向向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，負(fù)擔(dān)起企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的重大責(zé)任。不僅加強(qiáng)重點(diǎn)項(xiàng)目的內(nèi)部審計(jì)，也要關(guān)注小項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模在不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)涉及面也在不斷加大，經(jīng)營(yíng)方式的多樣化，管理層次的多極化，經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的分散化等已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)面臨的新課題。因此，健全和完善目標(biāo)項(xiàng)目審計(jì)是相當(dāng)必要的。
5.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以提高審計(jì)人員素質(zhì)為基礎(chǔ)
以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)給內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。它要求內(nèi)部審計(jì)人員不僅要有扎實(shí)的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還要具備法律法規(guī)、金融知識(shí)、經(jīng)濟(jì)管理、統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)、工程技術(shù)和計(jì)算機(jī)等方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)。因此，企業(yè)對(duì)審計(jì)人員不僅要加強(qiáng)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)技巧方面的培訓(xùn)，提高其專(zhuān)業(yè)勝任能力，還須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，增加其責(zé)任感和使命感，讓內(nèi)部審計(jì)人員真正成為一支既具現(xiàn)代知識(shí)素養(yǎng)又具有較高道德水準(zhǔn)的高素質(zhì)隊(duì)伍。
五、結(jié)論
綜上所述:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)的一種新方法不僅適用于高校的風(fēng)險(xiǎn)管理，同時(shí)也適合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。它在現(xiàn)代企業(yè)管理中所起的作用不僅僅是監(jiān)控，更重要的是將企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、管理活動(dòng)整合成一個(gè)完整的、相互協(xié)助、相互約束的有機(jī)體系。與國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐相比，我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐尚處于較初級(jí)的階段，涉足企業(yè)治理領(lǐng)域還不深。但它仍是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，代表著內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 上海家化 投資者保護(hù)
2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這是2014年我國(guó)公布的第一份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯(lián)訊之后我國(guó)出現(xiàn)的第6份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。上海家化為何被出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告？否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者利益有何影響？如何完善內(nèi)部控制審計(jì)以保護(hù)投資者利益？本文將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行闡述。
一、內(nèi)部控制審計(jì)與投資者保護(hù)簡(jiǎn)述
（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的必要性
1.內(nèi)部控制審計(jì)是保證內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的必然要求。我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系建立的時(shí)間并不長(zhǎng)，仍處于初步建立階段，相關(guān)法律法規(guī)還不健全，且內(nèi)部控制審計(jì)信息的強(qiáng)制披露只針對(duì)主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當(dāng)前仍處于自愿披露階段。這使得內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，審計(jì)質(zhì)量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告流于形式，對(duì)內(nèi)控缺陷避重就輕、避而不談，甚至?xí)瓟n事務(wù)所幫其遮掩。只有完善內(nèi)部控制審計(jì)，使之走向規(guī)范化，才能保證內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量，避免當(dāng)前存在的種種內(nèi)控審計(jì)亂象。
2. 內(nèi)部控制審計(jì)是揭示內(nèi)部控制缺陷、提高公司質(zhì)量的要求。內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制的再控制，對(duì)揭示企業(yè)內(nèi)部控制缺陷、提高公司質(zhì)量有重要作用。通過(guò)有效的內(nèi)部控制審計(jì)，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的重大缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更加規(guī)范有效，提高公司整理質(zhì)量。王美英（2013）通過(guò)對(duì)2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的描述性分析，發(fā)現(xiàn)披露公司的財(cái)務(wù)狀況、公司治理、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與投資者保護(hù)的關(guān)系
內(nèi)部控制審計(jì)是保護(hù)投資者利益的重要手段。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是投資者了解被投資單位內(nèi)部控制狀況的重要途徑，其審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學(xué)性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽(yáng)（2014）通過(guò)對(duì)2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計(jì)異常收益率（CAR）的研究，驗(yàn)證了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)能提高投資者決策的科學(xué)性，從而有效地保護(hù)投資者利益；而內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量低下，報(bào)告披露得不充分、不及時(shí)，則會(huì)對(duì)投資者的決策起誤導(dǎo)作用，導(dǎo)致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)投資者利益的保護(hù)起到至關(guān)重要的作用。
二、上海家化案例分析
（一）案例回顧
2014年3月13日，上海家化聯(lián)合股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“上海家化”）的2013年年度報(bào)告顯示，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對(duì)其公司內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。報(bào)告認(rèn)定上海家化存在三項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，分別涉及關(guān)聯(lián)交易、銷(xiāo)售返利和運(yùn)輸費(fèi)用核算、財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)領(lǐng)域。這是2014年我國(guó)公布的第一份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯(lián)訊之后我國(guó)出現(xiàn)的第6份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。
（二）出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的原因分析
上海家化此次被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，最主要的原因是其涉及關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題。
關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易，是公司運(yùn)作中經(jīng)常出現(xiàn)的而又易于發(fā)生不公平結(jié)果的交易。根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
自2013年5月上海家化原董事長(zhǎng)葛文耀與公司大股東平安信托內(nèi)斗牽出的“小金庫(kù)”問(wèn)題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠（簡(jiǎn)稱(chēng)“滬江日化”）之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。12月17日上海家化發(fā)表整改報(bào)告，正式承認(rèn)滬江日化為其關(guān)聯(lián)公司，并詳細(xì)披露了此前證監(jiān)會(huì)責(zé)令其披露的與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易情況，這些交易之前從未經(jīng)過(guò)審計(jì)和披露。上海家化與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易主要涉及三方面：
1.未在年度報(bào)告中對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露。整改報(bào)告顯示，不但是上海家化，上海家化集團(tuán)也入股了滬江日化。上海家化集團(tuán)與滬江日化的關(guān)聯(lián)關(guān)系始于2008年3月。當(dāng)時(shí)，上海家化集團(tuán)退休職工管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“集團(tuán)退管會(huì)”）和上海家化退休職工管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“上海家化退管會(huì)”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團(tuán)退管會(huì)在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會(huì)的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會(huì)的持股比例增加至33%。2013年5月，集團(tuán)退管會(huì)15%的股份全部退出，上海家化退管會(huì)持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會(huì)30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會(huì)解散。圖1顯示了上海家化及集團(tuán)與滬江日化之間的股權(quán)關(guān)系。
2.未對(duì)采購(gòu)銷(xiāo)售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議并在臨時(shí)公告中披露?！渡虾ＷC券交易所股票上市規(guī)則（2012年修訂）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《上市規(guī)則》）中明確規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)法人發(fā)生的交易金額在300萬(wàn)元以上，且占公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)絕對(duì)值0.5%以上的關(guān)聯(lián)交易（上市公司提供擔(dān)保除外），應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露。上市公司與關(guān)聯(lián)人發(fā)生的交易（上市公司提供擔(dān)保、受贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)、單純減免上市公司義務(wù)的債務(wù)除外）金額在3 000萬(wàn)元以上，且占上市公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)絕對(duì)值5%以上的關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露外，還應(yīng)當(dāng)提供具有執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)交易標(biāo)的出具的審計(jì)或者評(píng)估報(bào)告，并將該交易提交股東大會(huì)審議。
上海家化與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計(jì)采購(gòu)金額為14.33億元，累計(jì)銷(xiāo)售金額為9.79億元。各年份采購(gòu)和銷(xiāo)售情況見(jiàn)表1。
由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷(xiāo)售金額外，各期采購(gòu)、銷(xiāo)售項(xiàng)金額均逾1億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)《上市規(guī)則》中規(guī)定的300萬(wàn)元、3 000萬(wàn)元上限；從采購(gòu)、銷(xiāo)售金額各自占凈資產(chǎn)的比重來(lái)看，各期發(fā)生的采購(gòu)、銷(xiāo)售金額均超過(guò)當(dāng)期凈資產(chǎn)的5%，其中2011年比重達(dá)到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關(guān)聯(lián)交易，之前竟從未經(jīng)過(guò)審計(jì)和披露，嚴(yán)重違反了《上市規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定。
自從入股滬江日化以來(lái)，上海家化的采購(gòu)金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個(gè)月采購(gòu)金額為1.35億元，2012年采購(gòu)金額上升至3.2億元。而上海家化當(dāng)年年報(bào)顯示，公司從前5名供應(yīng)商采購(gòu)的金額合計(jì)為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見(jiàn)，與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易在上海家化日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中分量之重。該關(guān)聯(lián)交易未披露，嚴(yán)重影響了報(bào)告的真實(shí)性、可靠性。
3.未對(duì)資金拆借關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行臨時(shí)公告披露。2008年滬江日化因車(chē)間改造出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，申請(qǐng)向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬(wàn)元，利息參照人民銀行一年期貸款基準(zhǔn)利率，下浮20%計(jì)算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬(wàn)元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規(guī)模較原先預(yù)期擴(kuò)大，又向公司申請(qǐng)借款1 000萬(wàn)元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬(wàn)元，利息參照人民銀行一年期貸款基準(zhǔn)利率，下浮20%計(jì)算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬(wàn)元借款。2010年12月22日，滬江日化按協(xié)議規(guī)定歸還 3 000萬(wàn)元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應(yīng)利息，共計(jì)224.64萬(wàn)元。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型及交易要素。而上海家化與滬江日化發(fā)生的累計(jì) 3 000萬(wàn)元資金拆借關(guān)聯(lián)交易在之前從未披露過(guò)，違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。
中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)的《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《通知》”）規(guī)定，控股股東及其他關(guān)聯(lián)方與上市公司發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無(wú)償?shù)夭鸾韫镜馁Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用。而上海家化將如此巨大數(shù)額的資金拆借給關(guān)聯(lián)方滬江日化，也違背了《通知》中的規(guī)定。
（三）否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者利益的影響
信息披露對(duì)公司股價(jià)的波動(dòng)有重要影響，而股價(jià)與投資者的利益密切相關(guān)。通過(guò)觀察否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天對(duì)應(yīng)公司股票的漲跌情況，可以從一個(gè)側(cè)面反映出否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者利益的影響。表2是我國(guó)出現(xiàn)的6份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天各自股票漲跌情況。
1.對(duì)投資者利益的負(fù)面影響。由表2可知，大多數(shù)公司在否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天的股價(jià)均有不同程度的下跌，這反映出否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布對(duì)投資者利益有一定的負(fù)面影響。公司被出具否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，表明該公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內(nèi)部控制缺陷對(duì)投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內(nèi)部控制缺陷之后對(duì)股價(jià)大體上會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的市場(chǎng)反應(yīng)，投資者會(huì)對(duì)此產(chǎn)生厭惡情緒，致使股價(jià)下降；而股價(jià)下降則會(huì)導(dǎo)致相關(guān)投資者利益的流出。因此，否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布，對(duì)投資者利益有一定的負(fù)面影響。
2.對(duì)投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數(shù)公司股價(jià)在公布當(dāng)天下跌，但上海家化卻逆向而行，當(dāng)天股價(jià)非但不降，反而大幅上漲，使相關(guān)投資者獲利。這一反常現(xiàn)象的原因是多方面的，本文認(rèn)為其中最主要的原因是審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟_(dá)出的正面信號(hào)。
當(dāng)一家公司被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告時(shí)，是否意味其財(cái)務(wù)狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)提出了企業(yè)內(nèi)部控制部分失效，但企業(yè)若能提出整改措施及時(shí)修正以保證財(cái)務(wù)報(bào)表有效，這樣的結(jié)果是可以被投資者所接受的。上海家化對(duì)前期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行了追溯調(diào)整，編制年報(bào)時(shí)也避免了可能存在的差錯(cuò)，使其年報(bào)得到與否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告截然不同的結(jié)果：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的2013年年報(bào)。年報(bào)顯示：2013年上海家化實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)為8億元，分別同比增長(zhǎng)11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認(rèn)識(shí)到：雖然上海家化內(nèi)控出了問(wèn)題，但其財(cái)務(wù)狀況還是良好的。投資者不會(huì)因?yàn)樯虾＜一姆穸ㄒ庖?jiàn)內(nèi)控報(bào)告而對(duì)其全盤(pán)否定，反而對(duì)其良好的財(cái)務(wù)狀況給出了積極的反應(yīng)。
同時(shí)，在內(nèi)部控制審計(jì)還不完善的現(xiàn)階段，上海家化并沒(méi)有像部分企業(yè)那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計(jì)師為其提出的意見(jiàn)，普華永道在審計(jì)過(guò)程中也保持了自己的審計(jì)獨(dú)立性，這都是非常值得肯定和學(xué)習(xí)的地方。由此可見(jiàn)，否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布對(duì)投資者利益的影響并非都是負(fù)面的，隨著投資者對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的理性認(rèn)識(shí)不斷深入，否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布也能為投資者帶來(lái)利益流入。
三、完善內(nèi)部控制審計(jì)以保護(hù)投資者利益的建議
鑒于當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)仍存在諸多不完善之處，為更好地保護(hù)投資者利益，本文提出以下對(duì)策：
（一）實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)控審計(jì)披露制度
當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)信息的強(qiáng)制披露只針對(duì)主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當(dāng)前仍處于自愿披露階段。而實(shí)事求是的披露內(nèi)控缺陷并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利益流入，在非強(qiáng)制的政策下，多數(shù)企業(yè)會(huì)“報(bào)喜不報(bào)憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強(qiáng)制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業(yè)因“自愿原則”造成的利己行為。而統(tǒng)一規(guī)范是強(qiáng)制性披露的必要條件，對(duì)披露的時(shí)間和具體內(nèi)容實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范的制度規(guī)定，能有效避免信息披露不及時(shí)、不充分的弊病。
（二）建立健全懲戒監(jiān)督機(jī)制
規(guī)章制度的完善并不能保證實(shí)踐環(huán)節(jié)的有效運(yùn)行，這就需要政府加強(qiáng)監(jiān)督和懲戒力度，以經(jīng)濟(jì)處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責(zé)任方，對(duì)不同程度的未披露內(nèi)控缺陷分等級(jí)實(shí)行經(jīng)濟(jì)和行政處罰，為實(shí)踐環(huán)節(jié)的有效運(yùn)行提供強(qiáng)有力的保障。
（三）上市公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控、積極配合審計(jì)工作
上市公司應(yīng)完善自身內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正存在的重大缺陷。應(yīng)遵守誠(chéng)實(shí)守信原則，積極配合內(nèi)控審計(jì)人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環(huán)境支持；虛心接受審計(jì)方提出的建議，不得以辭審、扣費(fèi)等方式對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員進(jìn)行威脅。
（四）審計(jì)人員應(yīng)提升執(zhí)業(yè)能力、保持獨(dú)立性
應(yīng)堅(jiān)持實(shí)事求是原則，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控存在的缺陷應(yīng)如實(shí)指出并披露；審計(jì)過(guò)程中要保持自己的審計(jì)獨(dú)立性，對(duì)被審計(jì)單位的不合理要求應(yīng)予以堅(jiān)決拒絕。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)人員的培訓(xùn)和考核，讓實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容，并在實(shí)踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
（五）投資者應(yīng)提高判斷力，加強(qiáng)對(duì)信息的關(guān)注理解
作為內(nèi)部控制審計(jì)信息的主要需求者和使用者，投資者對(duì)審計(jì)信息的關(guān)注度和理解，會(huì)反過(guò)來(lái)影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的高低，從而影響審計(jì)對(duì)被投資單位內(nèi)部控制的再控制力度。投資者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)信息的重視與監(jiān)督，可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作走過(guò)場(chǎng)，促進(jìn)上市公司通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)信息的重視和理解，把握實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)，密切關(guān)注相關(guān)信息的披露與進(jìn)展；同時(shí)應(yīng)拓展相關(guān)知識(shí)，提高對(duì)信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學(xué)合理。X
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摘要：本文從加強(qiáng)內(nèi)部采購(gòu)審計(jì)管理入手，對(duì)采購(gòu)審計(jì)促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值的途徑進(jìn)行了討論。
關(guān)鍵詞 ：采購(gòu)審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)力組織價(jià)值增值
1 內(nèi)部采購(gòu)審計(jì)的必要性
隨著公司治理的深入開(kāi)展，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在實(shí)踐中的需求越來(lái)越多，僅對(duì)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)的合規(guī)性審計(jì)已無(wú)法滿足企業(yè)發(fā)展的需求。站在管理層甚至整個(gè)企業(yè)的高度，開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)增加企業(yè)價(jià)值的目的，是內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展方向。內(nèi)部采購(gòu)審計(jì)正是順應(yīng)這一發(fā)展趨勢(shì)的產(chǎn)物。
2 內(nèi)部采購(gòu)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題
在采購(gòu)過(guò)程中存在采購(gòu)人員以次充好、弄虛作假等舞弊現(xiàn)象，部分企業(yè)采購(gòu)內(nèi)控管理不健全，采購(gòu)工作缺少監(jiān)督制衡。比較突出的問(wèn)題主要有：
2.1 采購(gòu)管理內(nèi)控制度流于形式
供應(yīng)商的選擇和資金使用權(quán)力過(guò)于集中，缺乏有效的制約和監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)控制度流于形式。
在國(guó)內(nèi)招投標(biāo)采購(gòu)過(guò)程中，招投標(biāo)活動(dòng)流于形式已經(jīng)成為招投標(biāo)采購(gòu)業(yè)內(nèi)公開(kāi)的秘密。一些單位的招標(biāo)采購(gòu)項(xiàng)目，雖然進(jìn)行了招標(biāo)，但由于招標(biāo)認(rèn)識(shí)度不夠、責(zé)任心不強(qiáng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)串標(biāo)、陪標(biāo)、臨時(shí)改標(biāo)的采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，缺乏透明度，暗中操縱投標(biāo)結(jié)果等，置組織利益于不顧。
2.2 采購(gòu)渠道、供應(yīng)商管理不到位
在物資采購(gòu)供應(yīng)商的選擇上，存在以各種理由指定供方的現(xiàn)象。常見(jiàn)指定供應(yīng)商的借口有：以原材料質(zhì)量不穩(wěn)定會(huì)造成產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題；產(chǎn)品生產(chǎn)配方和工藝的保密性；售后服務(wù)及時(shí)性等。
在物資采購(gòu)渠道上，有些物資本可以從廠家直接采購(gòu)，但采購(gòu)人員經(jīng)常以售后服務(wù)不及時(shí)，企業(yè)不能現(xiàn)款采購(gòu)，需占用供方資金等原因選擇熟悉的供應(yīng)商，不但從中可以得到“好處”，而且省去了采購(gòu)人員市場(chǎng)詢價(jià)，外出接貨等工作。個(gè)人得利，但企業(yè)卻有可能要付出高于生產(chǎn)廠家價(jià)格的三分之一甚至更多，極大損害企業(yè)利益。
2.3 采購(gòu)過(guò)于分散
分散采購(gòu)由下屬各單位獨(dú)自采購(gòu)，固然有其靈活性和便利性，但也存在較多的不足之處，主要表現(xiàn)為：
①各單位采購(gòu)權(quán)力集中，容易滋生腐敗。由于有些單位采購(gòu)崗位設(shè)置較少，采購(gòu)權(quán)力比較集中，導(dǎo)致采購(gòu)隨意性增大，控制難度較大，容易出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，致使采購(gòu)成本的上升，降低了產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，從而影響組織的價(jià)值增值。②采購(gòu)部門(mén)重復(fù)設(shè)置，資源浪費(fèi)。由于各單位的分散采購(gòu)，會(huì)增加相應(yīng)的采購(gòu)人員、運(yùn)輸人員、倉(cāng)儲(chǔ)人員以及檢驗(yàn)人員等采購(gòu)流程各個(gè)環(huán)節(jié)重復(fù)設(shè)置，采購(gòu)效率相對(duì)低下，造成資源的浪費(fèi)。③采購(gòu)批量較小，供方送貨成本上升，從而增價(jià)采購(gòu)成本。由于采購(gòu)分散，各類(lèi)物資采購(gòu)量較小，不能與供方形成有力的談判砝碼，無(wú)法形成規(guī)模采購(gòu)效益，并且供方送貨頻次的增加，導(dǎo)致供方送貨成本的上升，這也會(huì)在供方的報(bào)價(jià)中反應(yīng)出來(lái)，最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力降低。
2.4 采購(gòu)人員素質(zhì)有待提高
采購(gòu)人員不僅要有著良好的溝通能力，熟悉的業(yè)務(wù)知識(shí)，還應(yīng)具備較高的思想覺(jué)悟。而目前因種種原因造成采購(gòu)人員素質(zhì)不高：①采購(gòu)崗位一般為各單位的“搶手”崗位，采購(gòu)人員多為“關(guān)系戶”，人員素質(zhì)相對(duì)不高。②采購(gòu)人員大多專(zhuān)業(yè)知識(shí)不足，對(duì)自身的定位較低，滿足于從事簡(jiǎn)單重復(fù)的工作。
3 采購(gòu)審計(jì)對(duì)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值增值的表現(xiàn)形式采購(gòu)審計(jì)在對(duì)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值增值方面表現(xiàn)為顯性價(jià)值和隱性價(jià)值。
3.1 顯性價(jià)值
顯性價(jià)值指的是采購(gòu)審計(jì)人員通過(guò)對(duì)采購(gòu)過(guò)程的審計(jì)而直接審減為組織節(jié)約的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。采購(gòu)審計(jì)人員建立審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)施全過(guò)程審計(jì)中，通過(guò)市場(chǎng)詢價(jià)、多渠道比價(jià)等方式，實(shí)現(xiàn)直接為組織降低采購(gòu)價(jià)格，減少采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，在遵循“貨比三家，同價(jià)比質(zhì)，同質(zhì)比價(jià)，同價(jià)同質(zhì)比服務(wù)”的原則的基礎(chǔ)上的審減額就是采購(gòu)審計(jì)直接創(chuàng)造的價(jià)值，即顯性價(jià)值。顯性價(jià)值短期見(jiàn)效，價(jià)值直觀，易于計(jì)量，但是顯性價(jià)值一般注重的是短期采購(gòu)成本的降低，顯性價(jià)值的多少是以實(shí)際采購(gòu)價(jià)格較采購(gòu)人員節(jié)約的金額來(lái)表現(xiàn)。采購(gòu)審計(jì)中對(duì)采購(gòu)物資的比價(jià)審計(jì)更多關(guān)注的是組織的短期目標(biāo)，不能夠從全局的角度去把控，更多關(guān)注的是本次采購(gòu)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，因此，不能把顯性價(jià)值作為采購(gòu)審計(jì)提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和組織價(jià)值增值的長(zhǎng)期動(dòng)力。
3.2 隱性價(jià)值
隱性價(jià)值對(duì)提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和組織價(jià)值增值體現(xiàn)在兩個(gè)方面：
①來(lái)自采購(gòu)審計(jì)部門(mén)在組織結(jié)構(gòu)中的獨(dú)立地位，即對(duì)組織內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理者和其它各部門(mén)所產(chǎn)生的震懾作用，使之不敢觸碰各種規(guī)制，主動(dòng)的進(jìn)行自我約束，維持高效的管理控制程序。物資采購(gòu)審計(jì)就像懸在頭上的“達(dá)摩克利斯之劍”，使采購(gòu)人員自覺(jué)規(guī)范其采購(gòu)行為，自行控制采購(gòu)行為，客觀上節(jié)約的采購(gòu)金額體現(xiàn)為組織價(jià)值的增值，較顯性價(jià)值更為突出，效果更為明顯。②隱性價(jià)值是顯性價(jià)值的接力。采購(gòu)審計(jì)人員通過(guò)直接審減采購(gòu)價(jià)格而節(jié)約的價(jià)值，體現(xiàn)為顯性價(jià)值，但長(zhǎng)期的重復(fù)性采購(gòu)在物資采購(gòu)中占很大比例，尤其是生產(chǎn)消耗性物資方面，因此在審計(jì)人員直接審減的價(jià)值，則會(huì)給組織帶來(lái)幾何倍數(shù)的隱性價(jià)值，這也是采購(gòu)審計(jì)為組織價(jià)值增值的重要體現(xiàn)。
4 采購(gòu)審計(jì)在實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值中的發(fā)展趨勢(shì)
隨著內(nèi)部審計(jì)逐漸向管理審計(jì)的發(fā)展，采購(gòu)審計(jì)作為管理審計(jì)中重要的環(huán)節(jié)，在實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的過(guò)程中扮演著越來(lái)越重要的角色。采購(gòu)審計(jì)發(fā)展方向也越來(lái)越明朗。
4.1 采購(gòu)審計(jì)信息化
隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，組織內(nèi)部的erp 系統(tǒng)和各種軟件系統(tǒng)應(yīng)用也逐漸普及，極大提高了工作效率。但物資采購(gòu)品種成千上萬(wàn)種，系統(tǒng)自動(dòng)生成的電子信息更是如天文數(shù)字，并且數(shù)據(jù)間各種邏輯關(guān)系復(fù)雜，想要在短時(shí)間尋找有效的審計(jì)線索，絕非易事。因而要求審計(jì)人員不但對(duì)ERP 系統(tǒng)熟悉并掌握物資采購(gòu)相關(guān)的流程，而且要有良好的軟件知識(shí)并熟練運(yùn)用相關(guān)的審計(jì)軟件，實(shí)現(xiàn)采購(gòu)審計(jì)信息化，才能隨時(shí)對(duì)組織物資采購(gòu)、庫(kù)存情況動(dòng)態(tài)查詢，掌握被審計(jì)單位實(shí)時(shí)信息，才能準(zhǔn)確迅速的在代碼和數(shù)據(jù)的海洋中發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，降低采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值增值。
4.2 采購(gòu)審計(jì)重點(diǎn)向前期審計(jì)關(guān)口轉(zhuǎn)移
在采購(gòu)審計(jì)逐步深入過(guò)程中，其采購(gòu)審計(jì)制度也將越來(lái)越完善，采購(gòu)的執(zhí)行過(guò)程也逐漸規(guī)范，然而采購(gòu)物資雖然已質(zhì)高價(jià)優(yōu)，但采購(gòu)物資的必要性，需求物資的數(shù)量，采購(gòu)的方式，采購(gòu)的批次等問(wèn)題，即采購(gòu)的計(jì)劃和決策等前期審計(jì)將是以后采購(gòu)審計(jì)重點(diǎn)。因?yàn)樵谶@一階段的審計(jì)中，要結(jié)合組織的實(shí)際情況，分析現(xiàn)有供應(yīng)商情況和供貨時(shí)間，把握組織的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略，才能保證采購(gòu)物資既能符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，又能節(jié)約成本提升價(jià)值，避免采購(gòu)過(guò)剩造成的巨大浪費(fèi)或沒(méi)有滿足生產(chǎn)需要而造成運(yùn)營(yíng)停頓的損失。脫離了發(fā)展戰(zhàn)略的采購(gòu)計(jì)劃猶如無(wú)根浮萍，既缺乏根據(jù)，又使采購(gòu)沒(méi)有了方向。良好的采購(gòu)計(jì)劃和決策，將極大的促進(jìn)采購(gòu)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的有機(jī)結(jié)合，充分發(fā)揮采購(gòu)職能，促進(jìn)組織價(jià)值更快的增值。
4.3 采購(gòu)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理的有機(jī)結(jié)合
物資采購(gòu)是組織經(jīng)營(yíng)管理中的重要環(huán)節(jié)，也是組織經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)因素較多，因此應(yīng)保持高度的敏感性。在采購(gòu)審計(jì)中，應(yīng)在注重審計(jì)采購(gòu)價(jià)格同時(shí)，考慮其深層次的因素，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)，揭示風(fēng)險(xiǎn)因素，進(jìn)行采購(gòu)過(guò)程中的各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)分析，確定關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)而提出規(guī)避或轉(zhuǎn)移不可控風(fēng)險(xiǎn)的措施和方法，這樣才能避免采購(gòu)過(guò)程中各種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的更大的損失，為組織節(jié)約了采購(gòu)成本，，從而降低了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，也促使了組織的價(jià)值得到了增值。
總之，物資采購(gòu)是組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，采購(gòu)審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)作用隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步深入，這種深入開(kāi)展有效的改善了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，提高了其核心競(jìng)爭(zhēng)力，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)提供服務(wù)，為實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值提供了強(qiáng)勁動(dòng)力。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 材料采購(gòu)供應(yīng)商審計(jì)
成本控制是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一。產(chǎn)品成本不僅要在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中得到控制，還應(yīng)在供應(yīng)商的產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中得到控制，這是上游成本控制的體現(xiàn)。一個(gè)好的企業(yè)應(yīng)該對(duì)供應(yīng)商的審計(jì)給予足夠的重視，審計(jì)工作做得好，原材料的成本和質(zhì)量所造成的問(wèn)題就可以得到最大程度的減少。本文主要就是探討企業(yè)在材料采購(gòu)成本控制中如何進(jìn)行有效的供應(yīng)商審計(jì)。
一、供應(yīng)商審計(jì)的產(chǎn)生
供應(yīng)商審計(jì)(Supplier Audit）是指企業(yè)采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)與外部供應(yīng)商就采購(gòu)訂單和合同進(jìn)行談判，在合同中確定“有權(quán)審計(jì)條款”，保證企業(yè)有權(quán)在某些情況下對(duì)供應(yīng)商提供的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等資料進(jìn)行審計(jì)。通過(guò)供應(yīng)商審計(jì)，企業(yè)能夠有效地防止采購(gòu)回來(lái)的原材料成本過(guò)高。
供應(yīng)商審計(jì)這一理念最早出現(xiàn)在1963年美國(guó)頒布的藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范(Good Manufacturing Practice，GMP）中。GMP是適應(yīng)保證藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理的需要而產(chǎn)生的。最初藥品的質(zhì)量是通過(guò)放行前檢測(cè)來(lái)保證的，頻繁發(fā)生的重大藥物災(zāi)難使人們逐漸認(rèn)識(shí)到僅僅檢測(cè)是不能完全確保產(chǎn)品質(zhì)量的，還必須對(duì)生產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行有效的控制。其中，GMP規(guī)定，藥品生產(chǎn)企業(yè)如果將產(chǎn)品分包給分包商進(jìn)行生產(chǎn)或從供應(yīng)商處采購(gòu)原料，那么公司應(yīng)保證所采購(gòu)的原料供應(yīng)商或分包商按照GMP規(guī)范組織生產(chǎn)，而政府有可能隨機(jī)選擇審計(jì)這些供應(yīng)商或分包商。如果官方發(fā)現(xiàn)公司的供應(yīng)商或分包商有重大GMP缺陷，公司必須暫時(shí)中止采購(gòu)或分包生產(chǎn)?？梢?jiàn)醫(yī)藥生產(chǎn)行業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)是為了保證企業(yè)所采購(gòu)回來(lái)的原料的質(zhì)量合格。
此后，供應(yīng)商審計(jì)這一方法逐漸為其他行業(yè)的企業(yè)所借鑒并采用，尤其是一些跨國(guó)公司，例如福特汽車(chē)公司和雀巢公司等。相應(yīng)的，供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象也發(fā)生了變化，從以審查原材料質(zhì)量為主轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?jì)供應(yīng)商的基本情況，例如，公司的治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況、信用和合作紀(jì)錄、服務(wù)水平、社會(huì)責(zé)任度，以及產(chǎn)品質(zhì)量和價(jià)格等。就大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，供應(yīng)商審計(jì)主要是用來(lái)控制企業(yè)的材料采購(gòu)成本。供應(yīng)商審計(jì)在國(guó)內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用比較少，而一些合資企業(yè)由于采用了外國(guó)企業(yè)的管理體系和經(jīng)驗(yàn)，在材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中較多地采用了供應(yīng)商審計(jì)這一方法。例如，重慶的長(zhǎng)安福特汽車(chē)有限公司就是成功實(shí)施供應(yīng)商審計(jì)的企業(yè)之一。
二、供應(yīng)商審計(jì)的特點(diǎn)
1.供應(yīng)商審計(jì)的目的。供應(yīng)商審計(jì)的主要目的是通過(guò)審查被審供應(yīng)商的成本資料，驗(yàn)證其提供的產(chǎn)品報(bào)價(jià)是否真實(shí)反映了企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)成本；通過(guò)詢價(jià)等方式，驗(yàn)證供應(yīng)商的報(bào)價(jià)是否高于市場(chǎng)同類(lèi)企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格。也就是說(shuō)，供應(yīng)商審計(jì)主要是防止企業(yè)被“欺騙”，避免原材料的進(jìn)價(jià)過(guò)高，從而能夠有效地控制外購(gòu)材料的成本，減少和避免價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。需要明確的是，被審企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性由其自己負(fù)責(zé)。企業(yè)對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)只是為了知道供貨企業(yè)有沒(méi)有提供過(guò)高的產(chǎn)品報(bào)價(jià)。
2.供應(yīng)商審計(jì)的主體。供應(yīng)商審計(jì)的主體是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。材料采購(gòu)業(yè)務(wù)主要由企業(yè)的采購(gòu)部門(mén)負(fù)責(zé)，顯然，從內(nèi)部控制的角度出發(fā)，采購(gòu)部門(mén)不適合執(zhí)行供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)地位相對(duì)獨(dú)立，又有必要的專(zhuān)業(yè)技能，因而承擔(dān)供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)最為合適。就現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)說(shuō)，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)就是由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)執(zhí)行的。當(dāng)然，有些企業(yè)沒(méi)有專(zhuān)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這樣，供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)往往由企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)執(zhí)行。例如，長(zhǎng)安福特汽車(chē)有限公司財(cái)務(wù)部下設(shè)的內(nèi)審小組就承擔(dān)了供應(yīng)商審計(jì)這一職責(zé)。
3.供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象。供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象由供應(yīng)商審計(jì)的目的決定。為了控制材料采購(gòu)的成本，供應(yīng)商審計(jì)主要是審查供貨企業(yè)的成本資料。即根據(jù)材料采購(gòu)訂單上的產(chǎn)品型號(hào)、規(guī)格等資料審查被審單位相應(yīng)產(chǎn)品的成本資料，例如有關(guān)生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用的總賬和明細(xì)賬，以及成本報(bào)表等。
三、企業(yè)如何進(jìn)行有效的供應(yīng)商審計(jì)
1.供應(yīng)審計(jì)的前提是訂立“有權(quán)審計(jì)條款”。實(shí)行供應(yīng)商審計(jì)的前提條件是企業(yè)在與外部供應(yīng)商訂合同時(shí)，必須明確有“有權(quán)審計(jì)條款”。供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象是供貨企業(yè)的成本資料，這是企業(yè)的內(nèi)部資料，關(guān)系到企業(yè)的商業(yè)秘密能否得到有效地保守，所以企業(yè)不會(huì)輕易地讓外部人員審查自己的成本資料。因此，企業(yè)實(shí)行供應(yīng)商審計(jì)必須在與外部供應(yīng)商訂立合同時(shí)明確有權(quán)在必要的時(shí)候?qū)?yīng)商的成本資料進(jìn)行審查。由于這一前提條件的存在，供應(yīng)商審計(jì)的使用范圍受到了一定的限制。一般來(lái)說(shuō)，只有一些實(shí)力較強(qiáng)的大企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂合同時(shí)，才有能力確定“有權(quán)審計(jì)條款”。而絕大多數(shù)小企業(yè)本身處于弱勢(shì)地位，很難訂立這一條款，也就無(wú)法進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)。
2.供應(yīng)商審計(jì)的實(shí)施條件一般由合同約定。什么情況下企業(yè)才能對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)呢？一種方法是企業(yè)在接受被審企業(yè)為供應(yīng)商前就進(jìn)行審計(jì)，另一種是合同中約定企業(yè)在認(rèn)為必要時(shí)有權(quán)進(jìn)行審計(jì)。有關(guān)企業(yè)在訂立合同的“有權(quán)審計(jì)條款”時(shí)，必須同時(shí)明確具體的有權(quán)審計(jì)的條件，以免引起糾紛。例如，長(zhǎng)安福特汽車(chē)有限公司在和供應(yīng)商簽訂合同時(shí)規(guī)定在以下情況下可以對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)：當(dāng)從供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)的工裝未通過(guò)競(jìng)標(biāo)；當(dāng)合同和采購(gòu)定單上的產(chǎn)品價(jià)格不是固定價(jià)格；當(dāng)供應(yīng)商由于合同取消或修訂向公司提起索賠等。
3.供應(yīng)商審計(jì)的實(shí)施程序。有效進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)必須要明確審計(jì)的程序，主要有:（1）制定審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)小組的組成、審計(jì)的范圍和目的、檢查項(xiàng)目，為審計(jì)做好充分的準(zhǔn)備。（2)實(shí)施審計(jì)，通過(guò)面談、實(shí)地檢查和文件檢查等方式，審查企業(yè)的產(chǎn)品報(bào)價(jià)是否真實(shí)反映了企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)成本以及成本資料是否真實(shí)。（3)出具審計(jì)報(bào)告并進(jìn)行處理。
4.供應(yīng)商審計(jì)報(bào)告和處理。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的計(jì)劃和執(zhí)行情況的小結(jié)，是審計(jì)的重要組成部分，內(nèi)容主要有對(duì)該供應(yīng)商的總體評(píng)價(jià);審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；做出該供應(yīng)商的產(chǎn)品報(bào)價(jià)是否如實(shí)反映實(shí)際生產(chǎn)成本和成本資料是否真實(shí)的結(jié)論;審計(jì)日期;審計(jì)人員及其簽名等。
審計(jì)報(bào)告完成后，采購(gòu)企業(yè)的有關(guān)人員還應(yīng)與供應(yīng)商進(jìn)行交流，并要求其回復(fù)將采取的或已采取的整改措施。有些供應(yīng)商的現(xiàn)狀雖然不符合采購(gòu)企業(yè)的要求，但是經(jīng)過(guò)整改后有可能成為合格的供應(yīng)商。采購(gòu)企業(yè)應(yīng)該有一個(gè)跟蹤體系，將每次與供應(yīng)商的交流都記錄歸檔。對(duì)審計(jì)未合格的供應(yīng)商，如果采購(gòu)企業(yè)覺(jué)得有繼續(xù)考察的必要，可在條件成熟時(shí)對(duì)其進(jìn)行再次審計(jì)；對(duì)審計(jì)合格并已接收為正式供應(yīng)商的企業(yè)，采購(gòu)企業(yè)也應(yīng)定期對(duì)其再審計(jì)，以驗(yàn)證其產(chǎn)品成本等會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。
四、供應(yīng)商審計(jì)的發(fā)展
1.審計(jì)的目的由控制原材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂撇牧喜少?gòu)業(yè)務(wù)的整體風(fēng)險(xiǎn)。就現(xiàn)在的情況看，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)主要是審查供貨企業(yè)的成本資料，即主要是關(guān)注外購(gòu)材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。但是企業(yè)在材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中所面臨的不僅僅是價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，還有其他一些重大風(fēng)險(xiǎn)。例如，采購(gòu)合同存在欺詐或條款不合理、合同沒(méi)有如約執(zhí)行、采購(gòu)的產(chǎn)品數(shù)量不符要求和產(chǎn)品質(zhì)量不合格等情況。企業(yè)在進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)中對(duì)這些問(wèn)題都應(yīng)該予以關(guān)注，這樣才能大大降低材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)的主體由內(nèi)審部門(mén)為主轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的各相關(guān)部門(mén)共同參與。現(xiàn)有企業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)主要由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)執(zhí)行，但是僅憑借內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)技能很難審查諸如材料質(zhì)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)等情況。因此，隨著供應(yīng)商審計(jì)目的的拓展，參與審計(jì)的部門(mén)也必須發(fā)生相應(yīng)的變化，應(yīng)由企業(yè)的財(cái)務(wù)、審計(jì)、采購(gòu)、質(zhì)量等部門(mén)派員組成審計(jì)小組。此外，為保證審計(jì)的公正性和獨(dú)立性，可以引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行或參與供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)所有的材料采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，而第三方審計(jì)往往可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)審所不能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，所以能更好地控制企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，但審計(jì)成本也提高了。
3.審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)大。供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象隨審計(jì)目的的改變而變化。審計(jì)的對(duì)象應(yīng)該從企業(yè)的成本資料為主轉(zhuǎn)向全面審計(jì)供應(yīng)商的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況和財(cái)務(wù)狀況，并對(duì)企業(yè)的材料采購(gòu)過(guò)程進(jìn)行全方位的監(jiān)督。供應(yīng)商的財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)流程、技術(shù)水平、產(chǎn)品質(zhì)量和采購(gòu)合同的訂立、執(zhí)行以及產(chǎn)品的運(yùn)輸、驗(yàn)收等都是審計(jì)應(yīng)予以關(guān)注的對(duì)象。例如，很多跨國(guó)公司的采購(gòu)行為對(duì)于服務(wù)質(zhì)量的重視是先于采購(gòu)成本存在的。一些問(wèn)題看起來(lái)比較“虛”，比如，供應(yīng)商的質(zhì)量體系、管理體系、創(chuàng)新精神、信用記錄、甚至童工問(wèn)題等。正是這些“虛”問(wèn)題中隱含著公司對(duì)價(jià)格、質(zhì)量、技術(shù)的具體要求。
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一、企業(yè)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證
[案例]
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),發(fā)現(xiàn)其購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理所附的原始憑證大部分是白條和自制的收付憑證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向華興公司提出完善會(huì)計(jì)憑證的建議,華興公司的會(huì)計(jì)人員告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師,他們也知道會(huì)計(jì)處理必須有合法有效的原始憑證支持,但由于其交易的對(duì)象多為個(gè)體戶,大多數(shù)交易都是現(xiàn)金交易且沒(méi)有相關(guān)憑證,所以,只能用白條和自制的收付憑證來(lái)支持賬務(wù)處理。但他們保證這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都已經(jīng)真實(shí)發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此追查下去,在檢查相關(guān)的出入庫(kù)單、銷(xiāo)售(購(gòu)進(jìn))合同、貨運(yùn)憑證以及向交易對(duì)方函證后,對(duì)這些交易的會(huì)計(jì)處理予以確認(rèn)。
當(dāng)項(xiàng)目經(jīng)理編制審計(jì)報(bào)告時(shí),由于害怕出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告會(huì)有風(fēng)險(xiǎn),于是,將華興公司會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事項(xiàng)放在了意見(jiàn)段后面的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中。
[分析]
1、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理?
首先,被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,屬于被審計(jì)單位缺乏會(huì)計(jì)規(guī)范,該風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位承擔(dān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以糾正,并把被審計(jì)單位缺乏會(huì)計(jì)規(guī)范及其糾正建議記錄在審計(jì)工作底稿中。
其次,針對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)追加審計(jì)程序進(jìn)行測(cè)試,以獲取更多的證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施追加審計(jì)程序獲取的證據(jù)能夠證明交易是真實(shí)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位將其賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事實(shí)、原因以及修正的措施披露在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,同時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位注意納稅調(diào)整問(wèn)題,在被審計(jì)單位接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的披露建議后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施追加審計(jì)程序獲取的證據(jù)證明交易不真實(shí),應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位作相應(yīng)調(diào)整,在被審汁單位拒絕調(diào)整時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的追加審計(jì)程序無(wú)法實(shí)施下去,無(wú)法獲取相關(guān)證據(jù)證實(shí)或排除該風(fēng)險(xiǎn),則視同審計(jì)范圍受到限制,出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2、該案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理是否適當(dāng)?
該案例中,針對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師投有聽(tīng)信被審計(jì)單位的保證,而是實(shí)施追加審計(jì)程序以獲取證據(jù)支持審計(jì)結(jié)論,這種處理比較謹(jǐn)慎。但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取相關(guān)證據(jù)證實(shí)交易是真實(shí)時(shí),卻把被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)披露的會(huì)計(jì)責(zé)任(會(huì)計(jì)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證)披露在審計(jì)報(bào)告中,這不僅擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任,也混淆了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,使得報(bào)告使用者不知道如何利用審計(jì)報(bào)告。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不完善
[案例]
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),發(fā)現(xiàn)華興公司僅僅編制了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表,沒(méi)有報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司按照會(huì)計(jì)規(guī)范補(bǔ)充完善會(huì)計(jì)報(bào)表,但華興公司要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其編制報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為華興公司代編了報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表,并把代為編制的報(bào)表附注和現(xiàn)金流量表的工作底稿與審計(jì)工作底稿裝訂在一起。
[分析]
1、編制完善的會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容及其責(zé)任是什么?
凡是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè),對(duì)外報(bào)出完整的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負(fù)債表》、《利潤(rùn)表》、《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表》、《股東權(quán)益增減變動(dòng)表》、《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》、《利潤(rùn)分配表》、《分部報(bào)表》以及報(bào)表附注。凡是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè),對(duì)外報(bào)出完整的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括:《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤(rùn)表》及其報(bào)表附注,《現(xiàn)金流量表》可選擇編制,增值稅一般納稅人編制《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》,在《利潤(rùn)表》的補(bǔ)充資料中反映當(dāng)期分配投資者的利潤(rùn)。編制完善的會(huì)計(jì)報(bào)表屬于企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任。
2、當(dāng)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表不完善時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理?
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行年報(bào)審計(jì)時(shí),要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表意見(jiàn),因此,當(dāng)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表不完善時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位補(bǔ)充提供完善的報(bào)表。(1)當(dāng)企業(yè)不能補(bǔ)充提供完善的報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)會(huì)計(jì)信息披露不完善的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?；蛘呓ㄗh修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū),僅僅對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中某張報(bào)表或某一信息執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。(2)當(dāng)企業(yè)愿意完善報(bào)表,但要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制報(bào)表時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極與被審計(jì)單位溝通,把代編會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái),最好依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范單獨(dú)簽約、單獨(dú)提供服務(wù)。
3、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為企業(yè)提供代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)?
代編會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)表審計(jì)屬于不相容的業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為企業(yè)提供代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),可能會(huì)因自我復(fù)核而損害獨(dú)立性。因此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須采取積極措施消除其對(duì)獨(dú)立性的損害,否則就不能同時(shí)承接代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過(guò)完善的質(zhì)量控制體系來(lái)消除同時(shí)為企業(yè)提供代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)所造成的對(duì)獨(dú)立性的影響,如在同一企業(yè)的服務(wù)小組中,委派不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別擔(dān)任代編會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目經(jīng)理,要求項(xiàng)目經(jīng)理各負(fù)其責(zé)控制各自的風(fēng)險(xiǎn),并相互協(xié)調(diào)以提高審計(jì)效率;代編會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果應(yīng)當(dāng)?shù)玫狡髽I(yè)的認(rèn)同,并簽名蓋章。然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有發(fā)表意見(jiàn)的對(duì)象。同時(shí),代編會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿不能與審計(jì)工作底稿裝訂在一起,它們屬于不同性質(zhì)的業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)分別裝訂歸檔。
三、企業(yè)高估費(fèi)用
[案例]
華興公司是個(gè)小型私營(yíng)企業(yè),注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)表,發(fā)現(xiàn)華興公司幾乎每月都有一定數(shù)量的采購(gòu)辦公用品支出,共計(jì)23萬(wàn)元,李浩詢問(wèn)會(huì)計(jì)人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途,會(huì)計(jì)人員回答說(shuō)這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來(lái)報(bào)銷(xiāo)入賬的。李
浩分析認(rèn)為華興公司不可能每月都需要采購(gòu)那么多的辦公用品,向相關(guān)人員提出疑問(wèn),他們對(duì)此也無(wú)法解釋。于是,李浩對(duì)此出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,說(shuō)明段披露“貴公司對(duì)于2003年度的管理費(fèi)用中列入的費(fèi)用23萬(wàn)元,不能提供相關(guān)證據(jù)說(shuō)明其與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)”。
[分析]
1、對(duì)于私營(yíng)企業(yè)來(lái)講,業(yè)主或經(jīng)理把個(gè)人費(fèi)用計(jì)人企業(yè)的賬戶中合理嗎?
有人認(rèn)為私營(yíng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、收益都屬于業(yè)主或經(jīng)理個(gè)人,把個(gè)人費(fèi)用計(jì)人企業(yè)的賬戶中也是正常的。但按照《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定,不得把與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬戶,否則會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把此事項(xiàng)披露出來(lái),就沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任,會(huì)招致很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞:采購(gòu)項(xiàng)目;績(jī)效案例;審計(jì)評(píng)價(jià);啟示
一、審計(jì)背景
采購(gòu)管理工作一直是人民銀行加強(qiáng)內(nèi)部管理，服務(wù)于央行業(yè)務(wù)的一項(xiàng)重要工作，特別是集中采購(gòu)項(xiàng)目，是單位財(cái)務(wù)資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容，是崗位廉政和風(fēng)險(xiǎn)防控的重要部位，是確保央行各項(xiàng)業(yè)務(wù)順利運(yùn)行的一個(gè)基本保障，也是容易引發(fā)腐敗事件發(fā)生的一個(gè)節(jié)點(diǎn)。為規(guī)范采購(gòu)行為，提高采購(gòu)資金使用效益，防范資金風(fēng)險(xiǎn)，營(yíng)造規(guī)范、嚴(yán)密、風(fēng)清氣正的采購(gòu)管理環(huán)境，更好地服務(wù)于央行治理，提高項(xiàng)目資金績(jī)效管理水平，我們將采購(gòu)管理納入重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)內(nèi)容，同時(shí)對(duì)運(yùn)行的過(guò)程和績(jī)效進(jìn)行了深入研究和探索。為提高采購(gòu)管理績(jī)效水平，需要盡快形成一個(gè)完整的評(píng)估框架體系。盡管我們?cè)趯徲?jì)實(shí)踐中可以獲取集中采購(gòu)管理應(yīng)具備的完整、準(zhǔn)確、實(shí)時(shí)特征，但還不具備可擴(kuò)展的功能特征，我們本著先易后難、循序漸進(jìn)的方式制定原則和標(biāo)準(zhǔn)，一是合理選取目標(biāo)值，既考慮當(dāng)前利益和局部利益，又要兼顧長(zhǎng)遠(yuǎn)利益;二是處理好播種與收獲的關(guān)系，同時(shí)還要通俗易懂。為實(shí)現(xiàn)上述目的，我們選取個(gè)別地市級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行解剖麻雀式的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐。
二、審計(jì)指標(biāo)的確定及嘗試
按照采購(gòu)邏輯我們對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行了逐項(xiàng)梳理，結(jié)合各個(gè)環(huán)節(jié)的工作狀況篩選出最合理、最適用的績(jī)效指標(biāo)，運(yùn)用多目標(biāo)決策，建立全方位、多層次的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在具體指標(biāo)體系設(shè)計(jì)上結(jié)合實(shí)際工作，對(duì)采購(gòu)過(guò)程中所反映的業(yè)績(jī)和效果進(jìn)行評(píng)定，評(píng)價(jià)指標(biāo)重點(diǎn)遵循如下原則:一是系統(tǒng)性。設(shè)計(jì)采購(gòu)管理內(nèi)部控制、采購(gòu)管理2個(gè)一級(jí)指標(biāo)，項(xiàng)目管理等12個(gè)指標(biāo)，45個(gè)三級(jí)指標(biāo)。二是可操作性。設(shè)計(jì)指標(biāo)盡可能滿足人民銀行采購(gòu)工作實(shí)際，通用易懂，可以衡量，借鑒了澳大利亞國(guó)家審計(jì)署官方發(fā)表的單一來(lái)源采購(gòu)審計(jì)報(bào)告中的一些思路，在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上，將績(jī)效和合規(guī)審計(jì)相結(jié)合，指導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)具體指標(biāo)評(píng)價(jià)具有可操作性。我們針對(duì)三級(jí)指標(biāo)編制了解釋。三是定量分析和定性分析相結(jié)合。其中定量指標(biāo)按照量化成度劃分評(píng)分等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。采購(gòu)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是依采購(gòu)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)各單位在采購(gòu)過(guò)程中所反映的業(yè)績(jī)和效果進(jìn)行評(píng)定。
(一)技術(shù)指標(biāo)
暫定為采購(gòu)資金節(jié)約率、項(xiàng)目完成率和合規(guī)率三項(xiàng)指標(biāo)，這是經(jīng)過(guò)調(diào)研后確立，對(duì)審計(jì)對(duì)象具有一定指導(dǎo)作用。
1.經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)。一是固定原則，這個(gè)指標(biāo)具有持續(xù)性和連續(xù)性;二是可實(shí)現(xiàn)性原則，目標(biāo)值制定要合理，在現(xiàn)有的采購(gòu)內(nèi)外環(huán)境和條件下，必須經(jīng)過(guò)努力完成。經(jīng)濟(jì)性指標(biāo):審計(jì)期采購(gòu)資金節(jié)約率=(采購(gòu)計(jì)劃額－實(shí)際支付額)/采購(gòu)計(jì)劃額。
2.效率性指標(biāo)。一是完整、精確性原則，指標(biāo)值可操作，并得到確認(rèn)。主要是人員效率和成本指標(biāo)。二是可行性原則，杜絕虛假數(shù)據(jù)和信息，使其具有權(quán)威性。效率性指標(biāo):集中采購(gòu)項(xiàng)目合規(guī)率=(集中采購(gòu)各類(lèi)項(xiàng)目數(shù)量－不合規(guī)各類(lèi)項(xiàng)目數(shù)量)/集中采購(gòu)項(xiàng)目數(shù)量。
3.效果性指標(biāo)。低成本原則，確保各單位以最低成本機(jī)會(huì)取得最佳的評(píng)估效果，全面和普遍體現(xiàn)管理的具體定義。效果性指標(biāo):集中采購(gòu)項(xiàng)目完成率=(集中采購(gòu)項(xiàng)目數(shù)量－未完成項(xiàng)目數(shù)量)/集中采購(gòu)項(xiàng)目數(shù)量。
(二)績(jī)效審計(jì)的嘗試
采購(gòu)是收集、評(píng)估、選擇、確認(rèn)、等價(jià)交換的過(guò)程，加強(qiáng)采購(gòu)業(yè)務(wù)工作規(guī)范化，提高采購(gòu)績(jī)效管理效能，已成為央行內(nèi)部管理工作的重中之重。
1.經(jīng)濟(jì)性。從遵循的原則性看，經(jīng)選取的計(jì)劃采購(gòu)數(shù)據(jù)是部分本審計(jì)單位經(jīng)過(guò)層層上報(bào)，有據(jù)可查，具有合理性。從相關(guān)性來(lái)看，編制的的集中采購(gòu)計(jì)劃，既著眼于資金當(dāng)前和未來(lái)的工作需要，也滿足了集中采購(gòu)管理辦法規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn);從可行性看，制定的方案，達(dá)到采購(gòu)?fù)瓿陕实臉?biāo)準(zhǔn);節(jié)約資金總額數(shù)字較為可觀，節(jié)約率普遍較高;確定的各項(xiàng)采購(gòu)方案選取的資源分配較為合理。經(jīng)審計(jì)某機(jī)構(gòu)計(jì)劃集中采購(gòu)資金與實(shí)際采購(gòu)相比較節(jié)約資金數(shù)額較大，占比12%，實(shí)現(xiàn)了少花錢(qián)，多辦事，提高了績(jī)效管理水平。
2.效率性。被審計(jì)單位從可實(shí)現(xiàn)性上保證了最低成本獲得最佳評(píng)估收益。從審計(jì)過(guò)程看，某機(jī)構(gòu)27個(gè)集中采購(gòu)項(xiàng)目，審計(jì)過(guò)程中提取的數(shù)據(jù)真實(shí)，獲取合理，集中采購(gòu)項(xiàng)目完成率100%。但3個(gè)項(xiàng)目在采購(gòu)文件及合同編制基本完整存在不同缺陷，占項(xiàng)目的11.11%。應(yīng)引起相關(guān)部門(mén)重視，特別是事權(quán)和法律部門(mén)應(yīng)維護(hù)央行權(quán)益，完善相關(guān)條款。經(jīng)測(cè)算某機(jī)構(gòu)集中采購(gòu)項(xiàng)目合規(guī)率89.99%
3.效果性。從審計(jì)結(jié)果看，審計(jì)期內(nèi)集中采購(gòu)項(xiàng)目全部完成，被審計(jì)單位在實(shí)施采購(gòu)過(guò)程中能夠合理使用資金，滿足單位正常工作需要。從利用效果看，被審計(jì)單位在審計(jì)貨物、服務(wù)、工程不同采購(gòu)種類(lèi)或不同采購(gòu)方式的節(jié)支情況，集中采購(gòu)資金基本保證了正常辦公、維護(hù)和服務(wù)需要，某機(jī)構(gòu)節(jié)約率為6.06%。
4.實(shí)現(xiàn)了內(nèi)審增值作用，積累了績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?？?jī)效審計(jì)為我們提供了全新的審計(jì)方式方法，通過(guò)建立科學(xué)、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，將傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行定性、定量分析，使問(wèn)題的提出更具有科學(xué)性和針對(duì)性，易于被管理層所認(rèn)同和接受，審計(jì)突破了傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)束縛，充分體現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)理念，從具體指標(biāo)值審計(jì)來(lái)看，采購(gòu)工作的內(nèi)部控制管理、操作程序、合同管理、資金使用過(guò)程監(jiān)督、檔案歸集整理等方面存在一定不足，其中大多屬于沿用歷史操作習(xí)慣出現(xiàn)的問(wèn)題，有的屬于管理不善或不規(guī)范，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)及系列分析，得出被審計(jì)單位存在采購(gòu)程序不盡合理，采購(gòu)物品購(gòu)置周期過(guò)長(zhǎng)，評(píng)審人才庫(kù)使用結(jié)構(gòu)不夠均衡等不足的結(jié)論，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)審的增加價(jià)值，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。提示了被審計(jì)單位如何“做得更好”。
三、關(guān)注績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)的不足及原因分析
(一)目前基層單位供應(yīng)商信息庫(kù)建立的普遍不好或未建立。經(jīng)審計(jì)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)某機(jī)構(gòu)借用政府供應(yīng)商信息庫(kù)收集供應(yīng)商信息共58個(gè)，全年27個(gè)集中采購(gòu)項(xiàng)目中標(biāo)的供應(yīng)商均在供應(yīng)商信息庫(kù)之中，登陸該系統(tǒng)后發(fā)現(xiàn)該機(jī)構(gòu)是采購(gòu)1個(gè)項(xiàng)目之后，再入庫(kù)1個(gè)項(xiàng)目。而基層單位這個(gè)信息庫(kù)系統(tǒng)各采購(gòu)單位建立的不完備，自行選取電子信息樣本也各有不同，座談中被審計(jì)單位反映，基層行人員少，資源和信息有限，應(yīng)由上級(jí)行自上而下統(tǒng)一編制信息庫(kù)并能與政府網(wǎng)結(jié)合，這樣能解決基層人員少，減少咨詢成本高的問(wèn)題，如果能夠在央行頂層框架上建立采購(gòu)供應(yīng)商信息庫(kù)，會(huì)節(jié)約基層行經(jīng)濟(jì)成本，降低人、財(cái)、物的消耗。
(二)評(píng)審人員的選取不夠科學(xué)。依據(jù)《中國(guó)人民銀行集中采購(gòu)管理辦法》(銀發(fā)〔2010〕21號(hào))第十九條“總行和地市中心支行以上分支機(jī)構(gòu)應(yīng)建立集中采購(gòu)項(xiàng)目評(píng)審人員庫(kù)。評(píng)審人員可適當(dāng)吸收當(dāng)?shù)卦盒?、金融機(jī)構(gòu)、科研機(jī)構(gòu)等部門(mén)技術(shù)專(zhuān)家、單位內(nèi)部中級(jí)以上技術(shù)職稱(chēng)人員”規(guī)定，對(duì)人力資源的利用進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，審計(jì)人員分別對(duì)其人力資源配置和使用情況進(jìn)行全面統(tǒng)計(jì)列表，其次對(duì)采購(gòu)項(xiàng)目逐一列表統(tǒng)計(jì)篩選分析，并與人才庫(kù)使用情況進(jìn)行比對(duì)。已經(jīng)全部使用這個(gè)系統(tǒng)，并隨機(jī)抽取了相關(guān)人員，我們根據(jù)采購(gòu)立項(xiàng)、審批、評(píng)審、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)對(duì)集中采購(gòu)人才庫(kù)的抽取使用情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，進(jìn)行了較為深入細(xì)致的梳理，該機(jī)構(gòu)2014年完成集中采購(gòu)項(xiàng)目27個(gè)，投入人力219人次，2014年抽調(diào)評(píng)審人員重復(fù)率為58.33%。有4人未被抽取，6人僅抽取1次，1人重復(fù)抽取9次，說(shuō)明該庫(kù)人員使用結(jié)構(gòu)不夠均衡，人力資源利用和隨機(jī)抽取不夠科學(xué)。
(三)采購(gòu)的項(xiàng)目申請(qǐng)時(shí)間和設(shè)備到貨驗(yàn)收時(shí)間間隔過(guò)大，周期過(guò)長(zhǎng)，一定程度上削弱了業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)物資需求的保障能力。經(jīng)統(tǒng)計(jì)測(cè)算某機(jī)構(gòu)采購(gòu)項(xiàng)目周期，檢查完成任務(wù)時(shí)限，對(duì)各類(lèi)物資的采購(gòu)周期進(jìn)行測(cè)算，發(fā)現(xiàn)某機(jī)構(gòu)集中采購(gòu)各類(lèi)物資的周期性長(zhǎng)短不一，總行統(tǒng)一采購(gòu)的最長(zhǎng)周期為160個(gè)工作日，最短周期為143個(gè)工作日，平均周期為151.5個(gè)工作日;機(jī)構(gòu)詢價(jià)方式采購(gòu)的最長(zhǎng)周期為181個(gè)工作日，最短周期為10個(gè)工作日，抽查19個(gè)項(xiàng)目，采購(gòu)周期為58.74個(gè)工作日，貨物類(lèi)周期最長(zhǎng)周期為84個(gè)工作日，最短周期為10個(gè)工作日，平均周期為44.4個(gè)工作日;工程類(lèi)最長(zhǎng)周期為181個(gè)工作日，最短周期為35個(gè)工作日，平均周期為112.5個(gè)工作日。
(四)采購(gòu)公示內(nèi)容不夠完整，有的流于形式，不能很好的接受群眾監(jiān)督，未能真正做到嚴(yán)格自律。我們對(duì)采購(gòu)信息流程進(jìn)行了細(xì)致梳理，發(fā)現(xiàn)某機(jī)構(gòu)在一個(gè)完整年度完成27項(xiàng)采購(gòu)項(xiàng)目，信息公示是由實(shí)施部門(mén)負(fù)責(zé)，所承辦的項(xiàng)目直接在人民銀行內(nèi)聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行公示或以打印的紙質(zhì)公告在行內(nèi)進(jìn)行張貼。2014年度除2項(xiàng)公示不及時(shí)外，其它25項(xiàng)公示均能夠在詢價(jià)評(píng)議結(jié)束后當(dāng)日在人民銀行內(nèi)聯(lián)網(wǎng)或張貼公告的形式進(jìn)行了公示，公示的內(nèi)容具有不完整性，不完整率為7.41%。究其產(chǎn)生的原因，主要是思想認(rèn)識(shí)不到位和業(yè)務(wù)水平不強(qiáng)。一部分采購(gòu)工作人員對(duì)采購(gòu)內(nèi)部控制、工作流程、風(fēng)險(xiǎn)隱患等認(rèn)識(shí)不到位影響了單位采購(gòu)工作水平的提高。其次內(nèi)控制度缺失或缺乏指導(dǎo)效力，不利于明確集中采購(gòu)領(lǐng)導(dǎo)組織機(jī)構(gòu)、相關(guān)部門(mén)和崗位人員之間的權(quán)利和義務(wù)，不利于明確各項(xiàng)采購(gòu)活動(dòng)的操作流程，不利于形成“按制度流程辦事”的集中采購(gòu)內(nèi)控環(huán)境。未能充分發(fā)揮內(nèi)控制度的指導(dǎo)規(guī)范功能。一些業(yè)務(wù)人員對(duì)制度學(xué)習(xí)不到位，以慣例代替制度，影響了集中采購(gòu)的操作水平。集中采購(gòu)具有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性，部分單位受組織集中采購(gòu)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)培訓(xùn)較少、部分人員在不同崗位兼職等因素影響，對(duì)一些操作流程的理解存在偏差，導(dǎo)致在實(shí)施采購(gòu)、采購(gòu)評(píng)審、合同簽訂、組織驗(yàn)收、檔案管理等環(huán)節(jié)出現(xiàn)各種違規(guī)操作。
四、思考和啟示
(一)績(jī)效審計(jì)改善了雙方關(guān)系，鍛煉了審計(jì)隊(duì)伍。我們以績(jī)效管理審計(jì)為切入點(diǎn)，采購(gòu)管理績(jī)效審計(jì)達(dá)到了預(yù)期的效果，也堅(jiān)定了我們繼續(xù)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的信心。其次鍛煉了隊(duì)伍，加強(qiáng)了團(tuán)隊(duì)合作意識(shí)，開(kāi)拓了審計(jì)人員思維能力。采購(gòu)管理績(jī)效審計(jì)實(shí)踐，由于審計(jì)覆蓋面廣，涉及的人員多，使審計(jì)人員接受了一次全面的審計(jì)思維洗禮。大家從有畏難情緒，到認(rèn)真學(xué)習(xí)鉆研績(jī)效審計(jì)理論，再到具體審計(jì)實(shí)踐，嘗試了審計(jì)思路的轉(zhuǎn)變，突破了原有老舊的審計(jì)認(rèn)知，優(yōu)化了知識(shí)結(jié)構(gòu)，審計(jì)人員的潛力得到進(jìn)一步挖掘，綜合素質(zhì)得到了大幅度提高。結(jié)合工作實(shí)際，一方面在深入調(diào)研的基礎(chǔ)上擴(kuò)大績(jī)效審計(jì)范圍;另一方面熟練掌握績(jī)效審計(jì)的方式方法，增強(qiáng)方案和評(píng)價(jià)指標(biāo)制定的科學(xué)性和合理性，使評(píng)價(jià)結(jié)果更趨客觀、公正，使審計(jì)發(fā)現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中成為“審與被審”雙方的共同成果，達(dá)成共識(shí)，對(duì)提高被審計(jì)單位業(yè)務(wù)工作管理水平的發(fā)揮起到了促進(jìn)作用。
(二)建議總行內(nèi)審部門(mén)盡快制定一套集中采購(gòu)管理績(jī)效審計(jì)評(píng)估體系。頂層框架應(yīng)有精確性，精確描述集中采購(gòu)管理方面完整性、實(shí)時(shí)性、可信性、相關(guān)性、可用性、可調(diào)整性，預(yù)測(cè)性、低成本等等內(nèi)容，在業(yè)績(jī)指標(biāo)、人員指標(biāo)、管理指標(biāo)、效益指標(biāo)、時(shí)間指標(biāo)、服務(wù)指標(biāo)、信用指標(biāo)等方面進(jìn)行深入探求，達(dá)到一個(gè)共性的，共同認(rèn)知的范疇。這是提高人民銀行集中采購(gòu)管理績(jī)效和改善央行形象的有效措施，可以減少或避免利益輸送造成的腐敗行為，提高依法行政執(zhí)政能力。
(三)進(jìn)一步加強(qiáng)基層行集中采購(gòu)的預(yù)算約束，嚴(yán)格考核，提高采購(gòu)資金使用效率。建議總行將集中采購(gòu)預(yù)算與計(jì)劃執(zhí)行詳細(xì)情況納入考核體系，加大對(duì)各省及下轄各機(jī)構(gòu)編制集中采購(gòu)預(yù)算和集中采購(gòu)計(jì)劃的審核力度，加強(qiáng)對(duì)年度采購(gòu)預(yù)算和采購(gòu)計(jì)劃執(zhí)行情況的監(jiān)督，要求基層單位提高集中采購(gòu)預(yù)算和計(jì)劃的編制質(zhì)量，積極加強(qiáng)績(jī)效效能管理，促進(jìn)集中采購(gòu)管理轉(zhuǎn)型，積極構(gòu)建合適的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，完善其持續(xù)發(fā)展的配套措施，為可持續(xù)全面開(kāi)展集中采購(gòu)管理評(píng)價(jià)奠定堅(jiān)實(shí)有力基礎(chǔ)。針對(duì)車(chē)輛保險(xiǎn)、維修、保養(yǎng)、加油以及電子耗材中的硒鼓、墨盒等服務(wù)和貨物項(xiàng)目，應(yīng)該對(duì)這類(lèi)物品采購(gòu)項(xiàng)目加大授權(quán)管理力度，既考慮到不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件，商品服務(wù)貿(mào)易的可選擇性，又進(jìn)一步細(xì)化采購(gòu)實(shí)施程序，切實(shí)提高定向采購(gòu)工作成效。針對(duì)采購(gòu)供應(yīng)商信息庫(kù)，建議總行集采中心建立橫向到邊、縱向到底的采購(gòu)供應(yīng)商信息庫(kù)管理網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，將政府采購(gòu)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、采購(gòu)人、政府采購(gòu)商、供應(yīng)商計(jì)算機(jī)終端連接，形成全國(guó)性范圍內(nèi)共享信息資源的應(yīng)用信息平臺(tái)，并可附帶各種應(yīng)用模塊，便于今后開(kāi)展的工作。
參考文獻(xiàn):
［1］采購(gòu)績(jī)效埃森哲
［2］中國(guó)政府采購(gòu)制度及運(yùn)行機(jī)制宗芳宇
論文關(guān)鍵詞：審計(jì)案例 課堂教學(xué) 實(shí)踐 模式
論文摘要：目前傳統(tǒng)的審計(jì)課堂教學(xué)普遍偏重對(duì)審計(jì)理論的講授，缺乏對(duì)學(xué)生解決實(shí)際問(wèn)題能力的培養(yǎng)，難以滿足培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才的需要，審計(jì)教育改革也就成為教育界關(guān)注的焦點(diǎn)。以傳統(tǒng)審計(jì)案例教學(xué)模式的缺陷為切入點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)案例教學(xué)模式進(jìn)行改進(jìn)并構(gòu)建審計(jì)案例新的課堂教學(xué)模式，加強(qiáng)課后的實(shí)踐教學(xué)，使審計(jì)案例教學(xué)得以廣泛應(yīng)用和推廣成為可能。
0 引言
審計(jì)學(xué)課程是會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的核心課程，該課程體系中既包括審計(jì)的理論又包括了審計(jì)的實(shí)務(wù)，課程的技術(shù)性及實(shí)踐性極強(qiáng)。審計(jì)教學(xué)的根本目的是要求學(xué)生掌握審計(jì)基本理論，掌握審計(jì)的基本技能和方法，理論結(jié)合實(shí)踐，提高學(xué)生應(yīng)用能力。但由于審計(jì)的基本理論、基本方法和基本技能在學(xué)生看來(lái)比較抽象，難以理解，要求學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)有較好的靈活運(yùn)用的能力，教學(xué)中普遍存在著老師難教、學(xué)生難學(xué)的問(wèn)題。為提高審計(jì)課程的教學(xué)效果，就必須對(duì)傳統(tǒng)理論教學(xué)模式進(jìn)行改革，把案例教學(xué)進(jìn)入課堂教學(xué)過(guò)程中。
1 審計(jì)案例教學(xué)實(shí)施中仍然存在的問(wèn)題
經(jīng)過(guò)實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)審計(jì)案例教學(xué)法的實(shí)施仍有如下問(wèn)題：
（1）審計(jì)案例的選用不恰當(dāng)。
目前課堂教學(xué)的案例均存在著針對(duì)性不強(qiáng)，不夠系統(tǒng)的問(wèn)題。教師們?cè)趥湔n時(shí)所選用的案例多半都是國(guó)外的案例或者是上個(gè)世紀(jì)的案例，要么不能夠有效的跟中國(guó)實(shí)際相結(jié)合，要么就是與現(xiàn)階段的實(shí)際情況不相符，而且很多只注重了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的考核，反而忽略了審計(jì)的實(shí)務(wù)操作。
（2）師資能力不足。
進(jìn)行案例教學(xué)需要授課教師具有淵博的專(zhuān)業(yè)的學(xué)識(shí)、豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但現(xiàn)實(shí)情況是，目前高校的審計(jì)授課教師大多缺乏審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不了解審計(jì)的實(shí)際工作流程和技巧，很難將較為抽象、晦澀難懂的審計(jì)理論放在實(shí)際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這是審計(jì)課程枯燥、難懂、難學(xué)的原因之一，也是制約審計(jì)案例教學(xué)實(shí)施效果的主要原因之一。
（3）學(xué)生不習(xí)慣、不配合。
長(zhǎng)期的應(yīng)試教育導(dǎo)致學(xué)生缺乏學(xué)習(xí)的主動(dòng)性、自覺(jué)性，學(xué)生不僅積極性較差，而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的商業(yè)化氣息更使學(xué)業(yè)也帶上了某種功利主義色彩。學(xué)生們學(xué)好一門(mén)課程通常有種種目的，或是為了拿到高分，或?yàn)榱藢?lái)能找到一份好工作，這導(dǎo)致學(xué)生注重追逐高分而忽視能力的培養(yǎng)、注重死記硬背而忽視知識(shí)的靈活運(yùn)用。其結(jié)果就是案例教學(xué)的參與熱情不高或參與了也不配合，導(dǎo)致教師的提問(wèn)、啟示、分析、點(diǎn)評(píng)全成了唱“獨(dú)角戲”，最終又回歸到傳統(tǒng)教學(xué)模式的老路上。
2 審計(jì)案例課堂教學(xué)模式的改進(jìn)
（1）精選審計(jì)案例，建立審計(jì)案例庫(kù)。
審計(jì)案例一般可分為審計(jì)理論案例和審計(jì)實(shí)務(wù)案例，前者一般可獨(dú)立成例，側(cè)重于對(duì)審計(jì)理論的闡釋?zhuān)恍枰休^多的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，教師可以通過(guò)查閱中、外文獻(xiàn)資料，搜集電視、新聞等媒體報(bào)道，或?yàn)g覽相關(guān)網(wǎng)站等方式收集；后者則需要具備較豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)際業(yè)務(wù)較熟悉，并具備綜合運(yùn)用多門(mén)學(xué)科的能力。這部分案例最好是根據(jù)授課教師本人的親自實(shí)踐編成，或由授課教師對(duì)來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學(xué)要求?？傊?，審計(jì)案例的編寫(xiě)不能僅靠若干個(gè)教師的個(gè)人努力，更需要大家齊心協(xié)力、集思廣益、互通有無(wú)，建立比較成熟、系統(tǒng)的審計(jì)案例庫(kù)。
（2）科學(xué)設(shè)置課程，保證充分的課時(shí)。
目前，審計(jì)課程并沒(méi)有象會(huì)計(jì)課程那樣，分為初級(jí)、中級(jí)、高級(jí)會(huì)計(jì)等不同級(jí)次，以反映教學(xué)內(nèi)容的不同難度，而在實(shí)際中，由于課時(shí)、專(zhuān)業(yè)、學(xué)生層次等的不同，授課教師經(jīng)常將同一門(mén)審計(jì)課講成審計(jì)基礎(chǔ)與原理、審計(jì)技術(shù)與實(shí)務(wù)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)等多門(mén)課程。建議獨(dú)立開(kāi)設(shè)審計(jì)學(xué)原理，以講授最基本、最必要的審計(jì)基礎(chǔ)理論，其課時(shí)應(yīng)盡量壓縮；再單獨(dú)開(kāi)設(shè)審計(jì)案例課，其課時(shí)應(yīng)充分保證課堂討論的需要。兩門(mén)課程之間應(yīng)注意適當(dāng)銜接。
（3）采取多種方式，提高師資水平。
針對(duì)審計(jì)教師大多缺乏審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、實(shí)際動(dòng)手能力差的現(xiàn)狀，建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：①鼓勵(lì)教師每隔二年或三年，即運(yùn)用一學(xué)期時(shí)間到大型企業(yè)的內(nèi)審部門(mén)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所或政府審計(jì)機(jī)構(gòu)做兼職或脫產(chǎn)實(shí)踐，以增強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。這要求改變以往主要以課時(shí)考核教師工作量的做法，適當(dāng)壓縮課堂教學(xué)工作量，增加一定的實(shí)踐工作量。②加強(qiáng)“雙師型”隊(duì)伍建設(shè)，鼓勵(lì)教師參加CIA（國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師）或CPA考試，取得CIA或CPA資格。③通過(guò)網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)等方式，補(bǔ)充專(zhuān)業(yè)理論方面的新知識(shí)，了解市場(chǎng)環(huán)境變化給審計(jì)帶來(lái)的影響。④適時(shí)聘請(qǐng)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)過(guò)硬的審計(jì)實(shí)務(wù)高手來(lái)校進(jìn)行專(zhuān)題講座。只有師資隊(duì)伍的整體素質(zhì)提高了，審計(jì)案例教學(xué)有了好的“牽頭人”、“領(lǐng)航人”，才能達(dá)到好的教學(xué)效果。
（4）改變考核方式，獲得學(xué)生認(rèn)同。
傳統(tǒng)審計(jì)課程考核主要采取帶有標(biāo)準(zhǔn)答案的期末閉卷考試形式，平時(shí)成績(jī)形同虛設(shè)，期末試卷的卷面成績(jī)幾乎決定了審計(jì)課程的最終成績(jī)，這種考核制度不能不導(dǎo)致學(xué)生“唯分是圖”。以我校為例，專(zhuān)業(yè)必修課的平時(shí)成績(jī)和期末考試成績(jī)的比例為3∶7，而平時(shí)成績(jī)主要依據(jù)平時(shí)到課率、平時(shí)作業(yè)的完成情況、課堂回答問(wèn)題情況等打出，學(xué)生之間分?jǐn)?shù)幾乎沒(méi)有差別，根本無(wú)法反映課堂討論情況，更沒(méi)有包括審計(jì)實(shí)驗(yàn)、實(shí)訓(xùn)等環(huán)節(jié)。建議改變傳統(tǒng)的審計(jì)考核形式，專(zhuān)門(mén)給課題實(shí)踐成績(jī)一個(gè)固定的比例，在平時(shí)成績(jī)、課堂講授、案例研討、審計(jì)實(shí)驗(yàn)等之間建立一個(gè)合適的比例。相信以能力培養(yǎng)為核心的考核方式必然會(huì)導(dǎo)致學(xué)生對(duì)能力的重視，最終引起他們對(duì)審計(jì)案例教學(xué)模式的傾心認(rèn)同。
3 課堂案例教學(xué)建議模式
（1）課堂講授方式。
以學(xué)生為講授主體，教師進(jìn)行總結(jié)。例如在審計(jì)理論課之后開(kāi)設(shè)的審計(jì)案例分析課程中，教師提供國(guó)內(nèi)外發(fā)生的一些典型審計(jì)案件，讓學(xué)生以課程小組為單位，選取某個(gè)案件，查找相關(guān)資料，小組內(nèi)進(jìn)行討論、分工協(xié)作，并推選代表在課堂上進(jìn)行該案例的分析。教師對(duì)整個(gè)分析過(guò)程及問(wèn)題進(jìn)行概括總結(jié)，幫助學(xué)生將審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，培養(yǎng)和提高學(xué)生的綜合分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力。
（2）課堂討論方式。
該種教學(xué)形式主要運(yùn)用于審計(jì)實(shí)務(wù)部分的課程講授。為使學(xué)生充分領(lǐng)會(huì)及掌握會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)及審計(jì)意見(jiàn)出具類(lèi)型等知識(shí)點(diǎn)，教師根據(jù)教學(xué)要求編制不同內(nèi)容的審計(jì)案例?？梢愿鶕?jù)課程內(nèi)容，分別編制采購(gòu)與付款循環(huán)、銷(xiāo)售與收款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金及會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)等不同內(nèi)容的綜合性審計(jì)實(shí)務(wù)案例。在案例編寫(xiě)過(guò)程中，力求既與課程知識(shí)點(diǎn)相結(jié)合，又貼近實(shí)際的審計(jì)工作，并在教學(xué)實(shí)踐中不斷進(jìn)行修訂。在教學(xué)使用時(shí)，為節(jié)約時(shí)間，可以將審計(jì)案例提前發(fā)到學(xué)生手上，讓課程小組先進(jìn)行課下討論。課堂上再組織案例討論，然后教師抽選某個(gè)小組進(jìn)行課堂發(fā)言，其他小組進(jìn)行提問(wèn)。在這個(gè)過(guò)程中教師要注意引導(dǎo)，可以就關(guān)鍵問(wèn)題或容易產(chǎn)生混淆的問(wèn)題讓小組之間展開(kāi)辯論。教師最后對(duì)整個(gè)過(guò)程進(jìn)行講評(píng)，對(duì)案例分析結(jié)果進(jìn)行總結(jié)，并就學(xué)生們?cè)诜治鲋写嬖诘膯?wèn)題及注意事項(xiàng)進(jìn)行講評(píng)。 轉(zhuǎn)貼于
（3）案例情景模擬形式。
即借助模擬現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景，通過(guò)設(shè)身處地、寓教于樂(lè)的教習(xí)方式來(lái)強(qiáng)化學(xué)生對(duì)審計(jì)理論、審計(jì)程序、審計(jì)技能的理解和掌握。主要運(yùn)用于審計(jì)理論課程后的綜合案例分析課程。在實(shí)際操作時(shí)，讓每個(gè)課程小組編制一個(gè)5-10分鐘的審計(jì)案例情景劇，在劇情中穿插一些違反審計(jì)準(zhǔn)則的錯(cuò)誤行為，然后以小組為單位，模擬演示該案例。其他小組則以搶答方式指出情景劇中的問(wèn)題，教師最后進(jìn)行總結(jié)。在案例考核時(shí)，可以從內(nèi)容、表演、參與情況等幾個(gè)方面對(duì)表演小組予以評(píng)價(jià)，從搶答情況及指出問(wèn)題正誤方面對(duì)其他小組作出評(píng)價(jià)。在教學(xué)實(shí)踐中，學(xué)生所模擬的案例情景涉及到業(yè)務(wù)承接、職業(yè)道德、貨幣資金審計(jì)、存貨審計(jì)等諸多方面。角色涉及被審計(jì)單位經(jīng)理、會(huì)計(jì)、出納等不同崗位職員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)助理等不同層次審計(jì)人員。
在教學(xué)過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)了情景表演時(shí)小組全員參與，問(wèn)題搶答時(shí)全班參與，既活躍了課堂的氣氛，又調(diào)動(dòng)了學(xué)生參與課程教學(xué)的積極性，同時(shí)又在輕松的環(huán)境下達(dá)到了掌握知識(shí)的目的。在前述教學(xué)形式過(guò)程中，教師的引導(dǎo)、總結(jié)與評(píng)價(jià)是極其重要的。“授人以魚(yú)，不如授人以漁”，不能僅僅局限于某一個(gè)案例上，而是要通過(guò)教師的總結(jié)，將案例分析的目的定位在對(duì)相應(yīng)的審計(jì)理論的理解上，以及具體審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法的掌握上。
4 課后實(shí)踐教學(xué)
（1）校內(nèi)模擬審計(jì)。
模擬審計(jì)是在案例教學(xué)的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)實(shí)踐各環(huán)節(jié)的一次綜合模擬。目的是為學(xué)生創(chuàng)造一個(gè)極為方便的接觸實(shí)際的條件，使學(xué)生無(wú)須走出校門(mén)也能在較短的時(shí)間內(nèi)親身體驗(yàn)到比較系統(tǒng)、全面的審計(jì)工作全過(guò)程，掌握財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本程序和具體方法，有利于加強(qiáng)對(duì)審計(jì)基本理論的理解、基本方法的運(yùn)用和基本技能的訓(xùn)練，將專(zhuān)業(yè)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)緊密結(jié)合。
校內(nèi)模擬審計(jì)包括兩個(gè)部分：手工審計(jì)模擬和計(jì)算機(jī)審計(jì)模擬。其中，手工審計(jì)模擬主要是結(jié)合審計(jì)學(xué)原理、內(nèi)部控制、企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等專(zhuān)業(yè)主干課的學(xué)習(xí)，重點(diǎn)模擬審計(jì)技術(shù)方法在實(shí)際中的應(yīng)用。審計(jì)模擬中使用的指導(dǎo)教材可以是教師自主編寫(xiě)的教材，強(qiáng)調(diào)審計(jì)檢查、計(jì)算、分析程序的基本功訓(xùn)練。模擬實(shí)習(xí)資料取材于公司的實(shí)務(wù)，并根據(jù)其大量真實(shí)的核算資料分析、篩選、增補(bǔ)而成。要求審計(jì)實(shí)習(xí)者完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本程序，即從取證到編制審計(jì)工作底稿，直至撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，完成審計(jì)工作底稿歸檔的全部過(guò)程。學(xué)生的模擬實(shí)習(xí)安排在大四上學(xué)期進(jìn)行，共安排8周的時(shí)間。這為沒(méi)有真正接觸過(guò)審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)中的審查程序、專(zhuān)業(yè)技術(shù)方法、職能崗位缺乏感性認(rèn)識(shí)的學(xué)生提供了極好的鍛煉機(jī)會(huì)。計(jì)算機(jī)審計(jì)模擬則是模擬操作相關(guān)審計(jì)軟件，要求學(xué)生完成審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告的編制復(fù)核、整理任務(wù)，掌握相關(guān)審計(jì)證據(jù)的獲取方法，模擬審計(jì)檔案的歸檔管理。當(dāng)然，這部分也可以穿插在課堂教學(xué)過(guò)程中進(jìn)行，起到理論結(jié)合實(shí)踐的效果。
（2）校外審計(jì)實(shí)習(xí)。
審計(jì)實(shí)習(xí)可以幫助學(xué)生進(jìn)一步接觸社會(huì)、了解社會(huì)，實(shí)現(xiàn)理論與實(shí)踐更好的結(jié)合。一方面通過(guò)在校期間階段性的審計(jì)實(shí)習(xí)，可以讓學(xué)生更好地將課堂上學(xué)到的知識(shí)和實(shí)際相結(jié)合，及時(shí)了解課本理論與現(xiàn)實(shí)工作的差異，彌補(bǔ)理論學(xué)習(xí)中存在的不足；另一方面畢業(yè)實(shí)習(xí)是學(xué)生就業(yè)前的一項(xiàng)重要準(zhǔn)備工作，可以讓學(xué)生熟悉將來(lái)可能承擔(dān)的工作，盡快把知識(shí)轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力。
審計(jì)實(shí)習(xí)包括在校期間階段性實(shí)習(xí)和畢業(yè)實(shí)習(xí)。其中，在校期間階段性實(shí)習(xí)主要是根據(jù)本課程的進(jìn)度和學(xué)生的不同學(xué)習(xí)情況及興趣取向，將學(xué)生分批、分期送入審計(jì)實(shí)踐基地接觸真實(shí)審計(jì)實(shí)務(wù)；畢業(yè)實(shí)習(xí)則是在畢業(yè)前（一般在大四上學(xué)期期末安排兩個(gè)月時(shí)間）安排學(xué)生實(shí)習(xí)，可以由學(xué)校統(tǒng)一安排學(xué)生到實(shí)習(xí)基地參與審計(jì)，也可以由學(xué)生自己選擇實(shí)習(xí)單位進(jìn)行實(shí)習(xí)。在實(shí)習(xí)期內(nèi)，每位學(xué)生至少參與一個(gè)完整的審計(jì)業(yè)務(wù)，從而切實(shí)提高其對(duì)審計(jì)問(wèn)題的分析與處理能力。
參考文獻(xiàn)
［1］汪燕芳.審計(jì)案例教學(xué)模式探析［J］.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2007，（11）.
