發(fā)布時間：2023-10-07 15:57:25
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的采購審計案例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
在日常會計核算中，該科目可能與稅收有關聯的事項一般僅是上述涉及增值稅的處理。但是，如果企業(yè)故意利用未收到材料發(fā)票“必須進行”估價來延遲材料入賬以調節(jié)對耗用材料的稅前扣除時間，這就影響到計稅所得額，本案例就源于這方面的問題。
案例
某審計組審計設在老革命根據地的A公司，被審計年度是A公司享受免征企業(yè)所得稅三年的最后一年。審計組在進行審計前分析時發(fā)現，A公司被審計年度的利潤額比上年度大幅增加，利潤率奇高。審計人員認為，A公司很可能為了充分享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠而在免稅期的最后一年推遲成本結轉和費用攤銷，或提前實現主營業(yè)務收入，由此決定將這方面的問題作為對企業(yè)所得稅項目審計的重點。
審計組進點后發(fā)現，A公司被審計年度的主營業(yè)務收入與上年度相比不僅增幅不大，而且各項主要費用也未下降，但銷售成本率卻大幅下降，說明A公司利潤額的增加主要來自產品銷售成本的降低，由此推斷A公司很可能存在少結轉產品銷售成本的問題。仔細審計后發(fā)現，少結轉成本的問題主要發(fā)生在被審計年度的12月份，盡管A公司當月的產品銷售數量與結轉產品銷售成本的數量一致，但結轉銷售成本的產品平均單價明顯偏低，從而使得12月份的產品銷售成本與按平時結轉銷售成本的單價結轉相比少結轉了約300萬元。
審計組與A公司溝通此問題后，A公司做了如下解釋。在被審計年度的11月，A公司購進一批原協議價300萬元的甲原材料，已驗收入庫并在當月全部耗用生產的相關產品也于次月實現銷售。但是，由于在甲原材料的價格問題上與供貨方發(fā)生糾紛，直至次年6月初雙方才達成一致意見并結清了320萬元貨款，A公司也于6月中旬才收到了320萬元原材料的發(fā)票。但是，在沒有收到該發(fā)票以前，A公司每月均按計劃成本暫估入賬，作借“材料采購”300萬元，貸記“應付賬款――暫估應付賬款”300萬元，下期期初做相反分錄予以沖回。直至次年6月收到發(fā)票后正式作借記“材料采購”320萬元，貸記“銀行存款”320萬元后才處理完畢(假設先不考慮增值稅)。但是，審計人員馬上指出，按照正常會計核算程序不會造成少結轉產品銷售成本的情況，但A公司又解釋說，他們公司在進行非涉稅會計事項處理時執(zhí)行的是企業(yè)會計準則(如上述對材料的估計入賬)，但在進行涉稅會計事項處理時實際上執(zhí)行的是“稅務會計”，即直接按稅法的標準或規(guī)定執(zhí)行，如上述甲原材料的發(fā)票在當年度的12月份仍未收到，在結轉當月相關產品銷售成本時，就在結轉產品銷售成本的產品單價中直接扣除了其中耗用的甲原材料部分的單價成本，從表面上看造成了全月結轉的產品銷售成本降低了300萬元，但實際上是對無發(fā)票購進的甲原材料按照稅法規(guī)定進行了納稅調整，直到次年6月收到發(fā)票時再在當月結轉的產品銷售成本中增加了該320萬元的原材料金額，并列入稅前扣除。至此，A公司對該筆320萬元的原材料僅是因發(fā)票問題而延遲了入賬時間，并未重復列支。
至此，盡管造成A公司被審計年度免征企業(yè)所得稅計稅所得額奇高的原因已經查明，但審計組內對此問題的處理卻出現了兩種不同意見：第一種意見認為，A公司這樣處理是正確的，沒有購進發(fā)票就不好稅前扣除，這是符合稅法以票管稅基本原則的，再說是在企業(yè)所得稅匯算清繳以后收到發(fā)票，所以沒有允許在被審計年度扣除是正確的，推遲到次年度扣除也是合理的。而第二種意見認為，根據企業(yè)所得稅稅前扣除原則中的權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則和財稅字[1996]079號關于企業(yè)納稅年度內應計未計扣除項目，不得轉移以后年度補扣的規(guī)定，上述320萬元原材料的耗費應在耗用當年扣除，次年6月收到發(fā)票后應該作追溯調整，不可轉移到以后年度補扣。兩種意見一時誰也說服不了誰，審計組長決定先核實A公司解釋的正確性。
核實的結果還是印證了那句老話：真的假不了，假的真不了。最終查明，上述所謂的原材料價格糾紛純粹是一場騙局，是A公司為了所謂的“合理避稅”而精心謀劃，為了達到充分享受減免企業(yè)所得稅的目的，A公司與其有多年購銷關系的甲原材料供應商商定，以價格糾紛為由，將被審計年度11月份的一筆300萬元的購銷業(yè)務推遲到次年6月開票并付款，以為這樣可以通過稅前扣除問題將次年度的征稅利潤變成前一年度(即被審計年度)的免稅利潤，達到少繳企業(yè)所得稅的目的，結果不僅是“竹籃打水”，而且是“賠了夫人又折兵”。另外，A公司多付給對方的20萬元，從表面上看是雙方對糾紛協商后A公司妥協而多付了20萬元，實際上是A公司為了感謝供應商對其所謂“避稅”的配合及延遲付款的利息。因此，所謂因價格糾紛而估價入賬純粹是弄虛作假的偷稅行為。最終，A公司不得不接受了補交滯納金、稅款及罰款的處罰。
分析
為了充分享受對企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，A公司精心導演了所謂的“合理避稅”，請其供貨商配合上演了一場虛假的價格糾紛，造成沒有發(fā)票入賬而不得不將原材料估價入賬同時又不可以稅前扣除的假象，A公司以為可以鉆稅法的空子，結果是“偷雞不成蝕把米”。事實上，由于上述案例中審計人員經驗豐富，對A公司的審計前分析比較充分，使得整個審計很順利地找到了A公司問題的癥結所在。另外，對A公司早已導演好的騙局，由于審計人員精湛的業(yè)務素質和高度的職業(yè)敏感而沒有上當。實際上，從A公司賬面核算的情況來看，由于材料采購科目在長達六個月的時間里出現了連續(xù)估價入賬的異常現象，所以，審計人員只要審計了材料采購科目也會發(fā)現此問題，從而查明情況。
另外，此案例提示審計人員需注意兩大問題：
一是在審計中一定要重視對材料采購此類不經常涉及稅收問題的會計科目進行必要的審計，不能認為這些科目很少涉及稅收就不重視甚至放棄審計，那就大錯特錯。要知道，如果企業(yè)在賬面上利用會計核算進行逃稅，一般都會出現違反會計核算規(guī)程或在正常會計核算情形下不可能出現的異常情形，而且根據筆者的經驗，這些違規(guī)行為或異常情形往往會涉及到一些平時很少與稅收事項有關聯的會計科目，所％審計人員一定要分析出這些會計科目的異常變化最終是否可能對稅收產生重大影響。正如上述案例中A公司試圖通過材料采購科目對原材料的估價入賬，來影響企業(yè)的應稅所得，最終達到多享受免征企業(yè)所得稅的照顧。因此，審計人員對被審計單位利用會計核算方法精心策劃的舞弊情形要保持應有的分析和專業(yè)判斷能力，對違反會計核算規(guī)程或在正常會計核算不可能出現的異常情形予以高度的重視，特別是對出現的所有不經常涉及稅收問題的會計科目的異常變化務必予以高度重視。
二是一些被審計單位精心籌劃的偷稅行為往往以進行納稅籌劃的面貌出現，從表面上看都披著合情、合理或不違法的外衣，因此，作為審計人員一方面要保持應有的職業(yè)敏感和職業(yè)懷疑，充分運用各種查賬技巧，不為假象所蒙蔽，要從多方面對其表面現象進行審驗，并獲取充分的審計證據，以判定其真?zhèn)?如上述案例中A公司編造的“價格糾紛”)；另一方面，對被審計單位編造的各種理由、解釋等精心設計好的“臺詞”要仔細分析，冷靜思考，不要偏聽偏信，防止被審計單位蒙混過關(如上述案例中的“以票管稅”)。
審計的重點
［關鍵詞］內部審計 風險導向 推行
一、風險導向內部審計模式的研究意義
21世紀以來，隨著經濟全球化，競爭白熱化及科技現代化，企業(yè)經營面臨著無限想象的發(fā)展空間和市場機遇。我國企業(yè)面臨的經營風險隨之不斷增大。同時，自2008年3月以來，美國華爾街原第五大投行貝爾斯登、第四大證券公司雷曼兄弟相繼宣告破產，美林集團被收購，到我國2008 年9 月“三鹿奶粉事件”無不反映出內部風險管理體系與內部控制體系存在著嚴重的漏洞。由此可見，引入風險導向內部審計，增強企業(yè)的風險管理能力，實現企業(yè)價值增值，已經成為全世界范圍監(jiān)管層與企業(yè)的重要任務。
風險導向內部審計作為一種新型的審計模式已經引起許多發(fā)達國家的重視。為了滿足企業(yè)風險管理的需要，西方國家對其基本理論和實踐應用進行深入研究，并已取得大量成果。許多國際巨頭公司均已成功運用風險導向內部審計并取得顯著成效。而在我國，理論界對風險導向內部審計的研究主要停留在探討層面，實務界也在探索適合自己企業(yè)的內部審計方法，但基本還停留在傳統的內部審計模式階段。因此，進行風險導向審計模式的內部審計的研究有其必要性和重要意義。
二、目前我國風險導向內部審計存在的問題
1.風險導向內部審計尚處于起步階段，在全國各單位中未得到有效推廣
據山東經濟學院劉潔在其2006年3月《財會月刊》發(fā)表的《內部審計新模式-風險導向審計》中指出：在包括制造業(yè)、銀行金融業(yè)、服務業(yè)、行政事業(yè)單位、院校、醫(yī)療、交通、建筑、通訊、能源等120家被調查單位中，僅有7.25%的被調查單位開展過風險導向內部審計。這充分表明了風險導向內部審計這一項新的內部審計理念和模式并未有效開展,尚處于起步階段，雖然理論界和實務界都對其給予了關注并不斷開展探索，但尚未完全成熟。
2.風險導向內部審計運用的意識不強，審計技術的開發(fā)和研究沒有實質性的開展
根據資料顯示，有相當一部分單位三分之二的內部審計人員來自會計專業(yè)，只有少數內部審計人員來自審計專業(yè)，有的單位甚至沒有單獨的審計機構或專職的審計人員，而由其他職能處室的人員兼任。而且審計部門人員技能單一，大多是由財務轉入審計崗位上的，他們熟悉財務工作，對風險審計工作卻比較生疏，風險導向內部審計運用的意識不強，缺乏專業(yè)的審計知識和豐富的實踐經驗。這種單一知識結構的內部審計人員導致內部審計范圍狹窄，審計效率低下，甚至審計方向不明確，內部審計技術的開發(fā)和研究沒有實質性的開展。因此，很難實現對單位風險的管理、控制和治理過程進行全面綜合的審計。
3.內部審計的“粗放型”或“行政化”的審計模式是遠遠適應不了社會發(fā)展的需要
據了解，目前我國大部分單位進行過財務收支內部審計，其次是經濟效益內部審計、基建審計，內部審計工作僅僅停留在以帳項、制度為主的財務收支合法合規(guī)性審計，內部審計的內容也還停留在對生產經營活動結果的監(jiān)控，而且由于大多數內部審計部門機構的設置都是因行政干預而建，并非出自本單位管理發(fā)展的需要，審哪些項目，什么時候審計都由領導決定，行政色彩鮮名。這種“粗放型”或“行政化”的審計遠遠適應不了社會發(fā)展的需要，因此應著力把“粗放型”轉型為“精細化”的內部審計方式上。
三、K高校的風險導向內部審計分析
作為一種新的審計理念和方法，風險導向審計模式近十年來受到審計業(yè)界和企業(yè)的廣泛關注，為了使風險導向審計能夠在審計業(yè)界和企業(yè)得到廣泛使用和有效的規(guī)避企業(yè)風險，本文結合K高校的應用實例來作進一步的論述。
由于高校內部審計人員長期立足于本單位的具體崗位，比較熟悉學校的業(yè)務流程，并能夠隨時深入到經濟活動的全過程和到各個部門了解具體情況，查找可能存在的風險。因此，內部審計的相關人員可以通過持續(xù)參與風險管理過程，對風險管理過程進行管理和協調，向管理層提出相關建議。
1.K高校風險導向內部審計設計與分析
（1）――根據K高校的五年發(fā)展規(guī)劃，在物資采購領域開展重點審計――內部審計與風險管理整合的領域
風險導向內部審計關鍵的起始點為：評估K高校是否已設定了一個適當的目標，以及K高校是否具有一套充分的程序用以識別、評估、和管理那些對實現組織整體目標有影響的風險。進而研究學校經營現狀、行業(yè)環(huán)境等外部環(huán)境，通過初步分析確定固有風險和控制風險，制定審計計劃。
K高校將物資采購戰(zhàn)略放在一個著重關注的位置上。這是因為隨著國家對教育事業(yè)的重視，教育事業(yè)進入高速發(fā)展時期，招生規(guī)模不斷擴大，國家和社會不斷增加對高校教育物資的投入，物資采購量大,供應商復雜, 物資種類繁多，質量參差不齊,加之近年來高校采購腐敗案件不斷涌現，很多知名部屬院校也不能夠獨善其身。管好用好采購資金直接影響學校經濟效益。因此，有必要站在采購角度上思考學校所設計和執(zhí)行的內部控制制度是否合適，從而使之與采購活動的環(huán)境相匹配。為了達到學校發(fā)展目標，必須通過不斷的評審與信息反饋，對采購活動進行戰(zhàn)略控制來規(guī)避風險。風險分散于學校的各個領域，因此，對已經發(fā)現的每個風險的管理有效性都進行審計，是內部審計資源和成本效益原則所不允許的。但是，風險導向內部審計可以解決這個問題。
以被審計單位的風險評估為基礎，有重點地開展審計，對被審計單位財務的真實性，內部控制制度的合理性、有無漏洞及管理層舞弊造假的驅動，所處的經營環(huán)境等方面綜合地分析、評價。以防范風險為中心，對審計風險的控制始終貫穿于審計過程，通過量化的測定，將審計風險降到合理水平；因此，K學校對以下這些風險大、對實現學校發(fā)展目標有重要影響的領域做出了重點審計。
①審計對象：大型設備、采購價格、應付賬款、采購資金投入、采購費用、其他相關部門。
②管理風險：籌資風險，招投標風險，合同風險，選供商應，選設備風險，管理能力，驗收風險，貨款支付，運行成本，設備保險，帳實不符，重復采購，采購人員私定價格，超預算，技術風險，到貨是否及時，支付方式等。
③審計風險點：帳實情況，是否及時驗收、入庫手續(xù)，貨款是否按合同支付，設備質量情況，預算編制及執(zhí)行情況，設備利用效果，超支情況，大型設備事前論證，費用支出真實性，各部門的協調，為教學科研服務意識等。
（2）物資采購領域中教研設備購置費的審計重點變化――內部審計與風險管理整合的工作重點
在進一步確定物資采購領域內的審計重點時，K高校把焦點放在了教研設備購置費的投入上。K學校每年的物資投資千萬元以上，占學校物資購置費比重的80%左右。是影響學校經營資金正常運行的關鍵點，如此巨大的費用一旦管理失控，給學校帶來的經營風險可想而知。同時，對于教研設備購置費，K學校也采取過不同的內審方式：
第一階段：財務審計，關注教研設備購置費投入的真實性。（事后）；
第二階段：財務、設備利用效果審計，增加了對投入效益的關注。(事中事后)；
第三階段：管理、管理風險審計，增加了對預算的監(jiān)管(事前事中事后)；
從三個不同階段的轉變中可以看出，學校內審由事后檢查逐漸向“事前識別風險”的方向發(fā)展。加強風險信息的監(jiān)控，并將結果評價始終貫穿在這個過程中；同時，“事前事中事后”的模式使風險管理工作過程成為一個動態(tài)的、持續(xù)的控制系統，使學校能及時識別有損于實現其戰(zhàn)略目標的各種風險，將學校的價值增長、風險和投資回報相聯系，使學校戰(zhàn)略與學校接受風險的態(tài)度一致，有效實現預期目標。
（3）由學校審計實務歸結出的風險管理審計流程――內部審計與風險管理整合的工作審計流程
K學校風險管理審計流程
風險管理審計的總目標是審計部門和人員按照學校風險管理方針和策略的安排，以風險管理目標為標準，對學校在風險識別、評價和管理等方面進行有效性和合理性審核，使損失發(fā)生后所需的資源與保持有效經營必要的資源之間達到合理的平衡，幫助學校實現整體目標。在目標既定的前提下，圍繞企業(yè)風險管理中的三大重要組成要素“風險識別、風險估測、風險反應”進行再監(jiān)督 。使有效的風險管理制度與合理的風險管理程序發(fā)揮了互動效應。
2.風險導向內部審計給學校帶來的影響
從K高校的案例中可以看出：風險導向內部審計的應用使內部審計在該校的職能已經發(fā)生了較大的變化。從原來的提供鑒證服務到兼帶提供咨詢、管理、建議服務；從審計時點看，由事后檢查，到關注事前、事中和事后審計；從審計對象看，由單一的財務審計到展開財務、利用效果、管理、管理風險等各種審計。這些審計的進行都是把制度和流程作為出發(fā)點，通過對學校主要內控環(huán)節(jié)的抽查審核，來評價學校內部控制制度設計的恰當性以及執(zhí)行的有效性，全方位介入學校的風險管理，從而保證學校目標的實現。由此可見，風險導向內部審計給學校帶來的影響是多方面的。
首先，表現為內部審計的重點由對制度控制轉向風險防范，進一步提升了學校風險管理的地位。以風險評估為基礎的審計方式是從目標確認與分析開始，在此基礎上進一步研究影響本單位目標實現的固有風險與控制風險，最后引出控制風險的方法。從以上案例中可以看出，風險管理成為學校管理中的關鍵流程，使得測試控制不再是內部審計的工作重點，而是確認和測試管理風險的一種方法，在風險導向的內部審計中，內部審計的焦點是控制固然重要，但分析、確認、提示關鍵性的經營風險也是該校內部審計的焦點。
以風險為導向的內部審計始終把那些風險大對學校實現目標有重大影響的事件作為審計的關鍵點。上述案例就是通過對已經發(fā)生和正在進行的物資采購活動進行審計，從中發(fā)現物資采購活動的問題，并找到物資采購活動中的機會?？梢园l(fā)現，這種內部審計是建立在學校風險管理的基礎之上的。
其次，內部審計由事后審計遷移到事前審計，改變了學校內部審計的性質。評價了內部控制有效性與風險管理以及治理過程的不同。風險管理是制定策略的基礎原則，是對防止未來可能發(fā)生的損害學校利益的事項的進行的管理，因而是事前的；而提供控制保證通常是事后的。內部審計部門對風險管理的過程進行促進和協助，充分體現了內部管理層風險意識、風險管理能力的提高。
再次，對風險導向內部審計進行運用，把學校的年度審計計劃與風險戰(zhàn)略目標融合在一起。內部審計人員通過分析目前的風險，確保審計計劃與發(fā)展目標相一致，使用風險管理原則改變審核過程。因此，學校內審人員會站在更高角度即：最高管理層的角度，關注學校方方面面的風險，并且從自己職責的角度，協助管理層有效履行其風險管理方面的受托管理責任，及時發(fā)現，并對學校顯現和潛在的各類風險實行有效的控制和防范。
最后，上述案例中的審計模式遵循了從目標到風險再到控制的過程，注重高風險領域；重視與學校發(fā)展目標直接相關的風險分析，所以，風險導向內部審計在評估學校風險管理時，不僅關注內部控制的符合性，而且優(yōu)先選擇高風險領域的控制，并且著眼于具體控制對風險管理的效果評估。此時，內審部門不只是強調控制，而是通過規(guī)避轉移和控制風險達到更加有效的風險管理，提高學校整體經濟利益。因此，從這個角度看，學校的風險導向內部審計成為了學校的風險管理的監(jiān)督者。
四、在我國推行風險導向內部審計的建議
從以上的分析可以看出，我國風險導向內部審計制度目前還很薄弱，但其在風險管理中的作用是顯而易見，就我國目前情況推廣風險導向內部審計模式，可從以下幾方面努力：
1.風險導向內部審計需要建立一套完整的法律規(guī)范體系
到目前為止，我國內部審計協會已經先后頒布實行了27個內部審計具體準則 ，但這些法規(guī)、規(guī)章還遠遠不能滿足內部審計的發(fā)展要求。因此，想要更好的推行風險導向審計，必須完善我國現有的法律制度環(huán)境。為此，需要有關法律和審計部門共同努力、研究，出臺適應內部審計發(fā)展要求的法規(guī)、規(guī)章。
2.風險導向內部審計需要審計部門事前參與企業(yè)項目的預算
風險導向審計的理論表明：內部審計是內部控制的重要環(huán)節(jié)，它可以對內部項目等環(huán)節(jié)進行有效調控，而且內部審計不僅僅要強化控制、提高控制效率和效果，更要緊的是轉為風險規(guī)避、風險轉移和風險控制，通過有效的風險管理，來提高企業(yè)整體管理效率和效果。因此，現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法應引起企業(yè)高級管理層的高度關注，讓審計部門參與企業(yè)項目的預算，由單純的事后評估控制轉變?yōu)槭虑皡⑴c風險管理和過程監(jiān)控。
3.風險導向內部審計需要建立內部審計的監(jiān)控網絡
隨著計算機網絡的日益普及和審計信息化進程的加快，目前我國的企業(yè)已經基本實現了計算機網絡的聯網。利用計算機網絡不僅能較好地滿足審計工作中對數據采集、計算、查詢、排序、篩選、判斷、分析等要求，更迅速、更有效地完成各項審查內容，大大提高審計工作的效率和質量，而且更重要的是可以建立審計、財務和預算部門的聯系網絡，實現網絡暢通，達到實時監(jiān)控的目的，實現風險導向內部審計的目標。
4.風險導向內部審計需健全目標項目的審計
風險導向內部審計應當積極參與企業(yè)全面風險管理體制的建設，將內部審計重心由財務預算審計轉為戰(zhàn)略控制，由控制導向向風險導向轉變，負擔起企業(yè)全面風險管理的重大責任。不僅加強重點項目的內部審計，也要關注小項目的風險審計，現代企業(yè)經營規(guī)模在不斷擴大，業(yè)務涉及面也在不斷加大，經營方式的多樣化，管理層次的多極化，經營地點的分散化等已經成為內部審計面臨的新課題。因此，健全和完善目標項目審計是相當必要的。
5.風險導向內部審計應以提高審計人員素質為基礎
以風險為導向的內部審計給內部審計人員的素質提出了挑戰(zhàn)。它要求內部審計人員不僅要有扎實的審計專業(yè)知識，還要具備法律法規(guī)、金融知識、經濟管理、統計、會計、工程技術和計算機等方面專業(yè)知識。因此，企業(yè)對審計人員不僅要加強有關風險技巧方面的培訓，提高其專業(yè)勝任能力，還須加強內部審計人員的職業(yè)道德教育，增加其責任感和使命感，讓內部審計人員真正成為一支既具現代知識素養(yǎng)又具有較高道德水準的高素質隊伍。
五、結論
綜上所述:風險導向內部審計作為審計的一種新方法不僅適用于高校的風險管理，同時也適合企業(yè)的風險管理。它在現代企業(yè)管理中所起的作用不僅僅是監(jiān)控，更重要的是將企業(yè)的各項經營活動、管理活動整合成一個完整的、相互協助、相互約束的有機體系。與國際風險導向內部審計的實踐相比，我國的風險導向內部審計實踐尚處于較初級的階段，涉足企業(yè)治理領域還不深。但它仍是內部審計發(fā)展的必然趨勢，代表著內部審計發(fā)展方向。
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關鍵詞：內部控制審計 上海家化 投資者保護
2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見的內部控制審計報告。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。上海家化為何被出具否定意見內部控制審計報告？否定意見內控審計報告對投資者利益有何影響？如何完善內部控制審計以保護投資者利益？本文將對這些問題進行闡述。
一、內部控制審計與投資者保護簡述
（一）完善企業(yè)內部控制審計的必要性
1.內部控制審計是保證內控審計質量的必然要求。我國內部控制規(guī)范體系建立的時間并不長，仍處于初步建立階段，相關法律法規(guī)還不健全，且內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當前仍處于自愿披露階段。這使得內部控制審計報告缺乏統一性和規(guī)范性，審計質量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內控審計報告流于形式，對內控缺陷避重就輕、避而不談，甚至會拉攏事務所幫其遮掩。只有完善內部控制審計，使之走向規(guī)范化，才能保證內控審計質量，避免當前存在的種種內控審計亂象。
2. 內部控制審計是揭示內部控制缺陷、提高公司質量的要求。內部控制審計作為內部控制的再控制，對揭示企業(yè)內部控制缺陷、提高公司質量有重要作用。通過有效的內部控制審計，能及時發(fā)現內部控制中存在的重大缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業(yè)日常經營活動更加規(guī)范有效，提高公司整理質量。王美英（2013）通過對2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析，發(fā)現披露公司的財務狀況、公司治理、會計信息質量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。
（二）內部控制審計與投資者保護的關系
內部控制審計是保護投資者利益的重要手段。內部控制審計報告是投資者了解被投資單位內部控制狀況的重要途徑，其審計質量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽（2014）通過對2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計異常收益率（CAR）的研究，驗證了企業(yè)內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質量的內部控制審計能提高投資者決策的科學性，從而有效地保護投資者利益；而內部控制審計質量低下，報告披露得不充分、不及時，則會對投資者的決策起誤導作用，導致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內部控制審計對投資者利益的保護起到至關重要的作用。
二、上海家化案例分析
（一）案例回顧
2014年3月13日，上海家化聯合股份有限公司（簡稱“上海家化”）的2013年年度報告顯示，普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）對其公司內部控制出具了否定意見的審計報告。報告認定上海家化存在三項財務報告內部控制重大缺陷，分別涉及關聯交易、銷售返利和運輸費用核算、財務人員培訓領域。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。
（二）出具否定意見內控審計報告的原因分析
上海家化此次被出具否定意見內控審計報告，最主要的原因是其涉及關聯交易問題。
關聯交易是企業(yè)關聯方之間的交易，是公司運作中經常出現的而又易于發(fā)生不公平結果的交易。根據財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第36號――關聯方披露》的規(guī)定，在企業(yè)財務和經營決策中，如果一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。
自2013年5月上海家化原董事長葛文耀與公司大股東平安信托內斗牽出的“小金庫”問題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學品廠（簡稱“滬江日化”）之間是否存在關聯關系，一直是爭論的焦點。12月17日上海家化發(fā)表整改報告，正式承認滬江日化為其關聯公司，并詳細披露了此前證監(jiān)會責令其披露的與滬江日化的關聯交易情況，這些交易之前從未經過審計和披露。上海家化與滬江日化的關聯交易主要涉及三方面：
1.未在年度報告中對關聯交易進行披露。整改報告顯示，不但是上海家化，上海家化集團也入股了滬江日化。上海家化集團與滬江日化的關聯關系始于2008年3月。當時，上海家化集團退休職工管理委員會（以下簡稱“集團退管會”）和上海家化退休職工管理委員會（以下簡稱“上海家化退管會”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團退管會在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會的持股比例增加至33%。2013年5月，集團退管會15%的股份全部退出，上海家化退管會持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會解散。圖1顯示了上海家化及集團與滬江日化之間的股權關系。
2.未對采購銷售關聯交易進行審議并在臨時公告中披露。《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2012年修訂）》（以下簡稱《上市規(guī)則》）中明確規(guī)定，上市公司與關聯法人發(fā)生的交易金額在300萬元以上，且占公司最近一期經審計凈資產絕對值0.5%以上的關聯交易（上市公司提供擔保除外），應當及時披露。上市公司與關聯人發(fā)生的交易（上市公司提供擔保、受贈現金資產、單純減免上市公司義務的債務除外）金額在3 000萬元以上，且占上市公司最近一期經審計凈資產絕對值5%以上的關聯交易，除應當及時披露外，還應當提供具有執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務資格的證券服務機構對交易標的出具的審計或者評估報告，并將該交易提交股東大會審議。
上海家化與滬江日化的關聯交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計采購金額為14.33億元，累計銷售金額為9.79億元。各年份采購和銷售情況見表1。
由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷售金額外，各期采購、銷售項金額均逾1億元，遠遠超過《上市規(guī)則》中規(guī)定的300萬元、3 000萬元上限；從采購、銷售金額各自占凈資產的比重來看，各期發(fā)生的采購、銷售金額均超過當期凈資產的5%，其中2011年比重達到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關聯交易，之前竟從未經過審計和披露，嚴重違反了《上市規(guī)則》的相關規(guī)定。
自從入股滬江日化以來，上海家化的采購金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個月采購金額為1.35億元，2012年采購金額上升至3.2億元。而上海家化當年年報顯示，公司從前5名供應商采購的金額合計為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見，與滬江日化的關聯交易在上海家化日常經營活動中分量之重。該關聯交易未披露，嚴重影響了報告的真實性、可靠性。
3.未對資金拆借關聯交易進行臨時公告披露。2008年滬江日化因車間改造出現資金周轉困難，申請向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規(guī)模較原先預期擴大，又向公司申請借款1 000萬元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬元借款。2010年12月22日，滬江日化按協議規(guī)定歸還 3 000萬元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應利息，共計224.64萬元。
《企業(yè)會計準則第36號――關聯方披露》規(guī)定，企業(yè)與關聯方發(fā)生關聯交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、關聯交易類型及交易要素。而上海家化與滬江日化發(fā)生的累計 3 000萬元資金拆借關聯交易在之前從未披露過，違背了《企業(yè)會計準則》。
中國證券監(jiān)督管理委員會、國務院國有資產監(jiān)督管理委員會的《關于規(guī)范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（以下簡稱“《通知》”）規(guī)定，控股股東及其他關聯方與上市公司發(fā)生的經營性資金往來中，應當嚴格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無償地拆借公司的資金給控股股東及其他關聯方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關聯方使用。而上海家化將如此巨大數額的資金拆借給關聯方滬江日化，也違背了《通知》中的規(guī)定。
（三）否定意見內控審計報告對投資者利益的影響
信息披露對公司股價的波動有重要影響，而股價與投資者的利益密切相關。通過觀察否定意見內控審計報告公布當天對應公司股票的漲跌情況，可以從一個側面反映出否定意見內控審計報告對投資者利益的影響。表2是我國出現的6份否定意見內控審計報告公布當天各自股票漲跌情況。
1.對投資者利益的負面影響。由表2可知，大多數公司在否定意見內控審計報告公布當天的股價均有不同程度的下跌，這反映出否定意見內控審計報告的公布對投資者利益有一定的負面影響。公司被出具否定意見的內控審計報告，表明該公司的內部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內部控制缺陷對投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內部控制缺陷之后對股價大體上會產生負面的市場反應，投資者會對此產生厭惡情緒，致使股價下降；而股價下降則會導致相關投資者利益的流出。因此，否定意見內控審計報告的公布，對投資者利益有一定的負面影響。
2.對投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數公司股價在公布當天下跌，但上海家化卻逆向而行，當天股價非但不降，反而大幅上漲，使相關投資者獲利。這一反常現象的原因是多方面的，本文認為其中最主要的原因是審計報告?zhèn)鬟_出的正面信號。
當一家公司被出具否定意見內控審計報告時，是否意味其財務狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計機構提出了企業(yè)內部控制部分失效，但企業(yè)若能提出整改措施及時修正以保證財務報表有效，這樣的結果是可以被投資者所接受的。上海家化對前期對應數據進行了追溯調整，編制年報時也避免了可能存在的差錯，使其年報得到與否定意見內控審計報告截然不同的結果：標準無保留意見的2013年年報。年報顯示：2013年上海家化實現營業(yè)收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤為8億元，分別同比增長11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認識到：雖然上海家化內控出了問題，但其財務狀況還是良好的。投資者不會因為上海家化的否定意見內控報告而對其全盤否定，反而對其良好的財務狀況給出了積極的反應。
同時，在內部控制審計還不完善的現階段，上海家化并沒有像部分企業(yè)那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計師為其提出的意見，普華永道在審計過程中也保持了自己的審計獨立性，這都是非常值得肯定和學習的地方。由此可見，否定意見內控審計報告的公布對投資者利益的影響并非都是負面的，隨著投資者對內控審計報告的理性認識不斷深入，否定意見內控審計報告的公布也能為投資者帶來利益流入。
三、完善內部控制審計以保護投資者利益的建議
鑒于當前我國內部控制審計仍存在諸多不完善之處，為更好地保護投資者利益，本文提出以下對策：
（一）實行統一規(guī)范的內控審計披露制度
當前我國內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當前仍處于自愿披露階段。而實事求是的披露內控缺陷并不會給企業(yè)帶來利益流入，在非強制的政策下，多數企業(yè)會“報喜不報憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業(yè)因“自愿原則”造成的利己行為。而統一規(guī)范是強制性披露的必要條件，對披露的時間和具體內容實行統一規(guī)范的制度規(guī)定，能有效避免信息披露不及時、不充分的弊病。
（二）建立健全懲戒監(jiān)督機制
規(guī)章制度的完善并不能保證實踐環(huán)節(jié)的有效運行，這就需要政府加強監(jiān)督和懲戒力度，以經濟處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責任方，對不同程度的未披露內控缺陷分等級實行經濟和行政處罰，為實踐環(huán)節(jié)的有效運行提供強有力的保障。
（三）上市公司應加強內控、積極配合審計工作
上市公司應完善自身內部控制的設計和執(zhí)行，及時發(fā)現和糾正存在的重大缺陷。應遵守誠實守信原則，積極配合內控審計人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環(huán)境支持；虛心接受審計方提出的建議，不得以辭審、扣費等方式對會計師事務所和審計人員進行威脅。
（四）審計人員應提升執(zhí)業(yè)能力、保持獨立性
應堅持實事求是原則，對被審計單位內控存在的缺陷應如實指出并披露；審計過程中要保持自己的審計獨立性，對被審計單位的不合理要求應予以堅決拒絕。同時，應加強對內部控制審計人員的培訓和考核，讓實施內控審計的從業(yè)人員能全面把握內部控制規(guī)范體系的內容，并在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
（五）投資者應提高判斷力，加強對信息的關注理解
作為內部控制審計信息的主要需求者和使用者，投資者對審計信息的關注度和理解，會反過來影響內部控制審計質量的高低，從而影響審計對被投資單位內部控制的再控制力度。投資者對內部控制審計信息的重視與監(jiān)督，可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發(fā)現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。應加強對內部控制審計信息的重視和理解，把握實時動態(tài)，密切關注相關信息的披露與進展；同時應拓展相關知識，提高對信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學合理。X
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摘要：本文從加強內部采購審計管理入手，對采購審計促進企業(yè)價值增值的途徑進行了討論。
關鍵詞 ：采購審計競爭力組織價值增值
1 內部采購審計的必要性
隨著公司治理的深入開展，對內部審計在實踐中的需求越來越多，僅對經營和財務的合規(guī)性審計已無法滿足企業(yè)發(fā)展的需求。站在管理層甚至整個企業(yè)的高度，開展專項領域的內部審計，實現增加企業(yè)價值的目的，是內部審計工作的發(fā)展方向。內部采購審計正是順應這一發(fā)展趨勢的產物。
2 內部采購審計中發(fā)現的問題
在采購過程中存在采購人員以次充好、弄虛作假等舞弊現象，部分企業(yè)采購內控管理不健全，采購工作缺少監(jiān)督制衡。比較突出的問題主要有：
2.1 采購管理內控制度流于形式
供應商的選擇和資金使用權力過于集中，缺乏有效的制約和監(jiān)督機制，內控制度流于形式。
在國內招投標采購過程中，招投標活動流于形式已經成為招投標采購業(yè)內公開的秘密。一些單位的招標采購項目，雖然進行了招標，但由于招標認識度不夠、責任心不強，經常會出現串標、陪標、臨時改標的采購風險，缺乏透明度，暗中操縱投標結果等，置組織利益于不顧。
2.2 采購渠道、供應商管理不到位
在物資采購供應商的選擇上，存在以各種理由指定供方的現象。常見指定供應商的借口有：以原材料質量不穩(wěn)定會造成產品質量問題；產品生產配方和工藝的保密性；售后服務及時性等。
在物資采購渠道上，有些物資本可以從廠家直接采購，但采購人員經常以售后服務不及時，企業(yè)不能現款采購，需占用供方資金等原因選擇熟悉的供應商，不但從中可以得到“好處”，而且省去了采購人員市場詢價，外出接貨等工作。個人得利，但企業(yè)卻有可能要付出高于生產廠家價格的三分之一甚至更多，極大損害企業(yè)利益。
2.3 采購過于分散
分散采購由下屬各單位獨自采購，固然有其靈活性和便利性，但也存在較多的不足之處，主要表現為：
①各單位采購權力集中，容易滋生腐敗。由于有些單位采購崗位設置較少，采購權力比較集中，導致采購隨意性增大，控制難度較大，容易出現舞弊現象，致使采購成本的上升，降低了產品市場競爭力，從而影響組織的價值增值。②采購部門重復設置，資源浪費。由于各單位的分散采購，會增加相應的采購人員、運輸人員、倉儲人員以及檢驗人員等采購流程各個環(huán)節(jié)重復設置，采購效率相對低下，造成資源的浪費。③采購批量較小，供方送貨成本上升，從而增價采購成本。由于采購分散，各類物資采購量較小，不能與供方形成有力的談判砝碼，無法形成規(guī)模采購效益，并且供方送貨頻次的增加，導致供方送貨成本的上升，這也會在供方的報價中反應出來，最終會導致企業(yè)的產品競爭力降低。
2.4 采購人員素質有待提高
采購人員不僅要有著良好的溝通能力，熟悉的業(yè)務知識，還應具備較高的思想覺悟。而目前因種種原因造成采購人員素質不高：①采購崗位一般為各單位的“搶手”崗位，采購人員多為“關系戶”，人員素質相對不高。②采購人員大多專業(yè)知識不足，對自身的定位較低，滿足于從事簡單重復的工作。
3 采購審計對提高企業(yè)競爭力和價值增值的表現形式采購審計在對提高企業(yè)競爭力和價值增值方面表現為顯性價值和隱性價值。
3.1 顯性價值
顯性價值指的是采購審計人員通過對采購過程的審計而直接審減為組織節(jié)約的經濟價值。采購審計人員建立審計項目，實施全過程審計中，通過市場詢價、多渠道比價等方式，實現直接為組織降低采購價格，減少采購風險，在遵循“貨比三家，同價比質，同質比價，同價同質比服務”的原則的基礎上的審減額就是采購審計直接創(chuàng)造的價值，即顯性價值。顯性價值短期見效，價值直觀，易于計量，但是顯性價值一般注重的是短期采購成本的降低，顯性價值的多少是以實際采購價格較采購人員節(jié)約的金額來表現。采購審計中對采購物資的比價審計更多關注的是組織的短期目標，不能夠從全局的角度去把控，更多關注的是本次采購所面臨的風險，因此，不能把顯性價值作為采購審計提升企業(yè)競爭力和組織價值增值的長期動力。
3.2 隱性價值
隱性價值對提升企業(yè)競爭力和組織價值增值體現在兩個方面：
①來自采購審計部門在組織結構中的獨立地位，即對組織內部的經營管理者和其它各部門所產生的震懾作用，使之不敢觸碰各種規(guī)制，主動的進行自我約束，維持高效的管理控制程序。物資采購審計就像懸在頭上的“達摩克利斯之劍”，使采購人員自覺規(guī)范其采購行為，自行控制采購行為，客觀上節(jié)約的采購金額體現為組織價值的增值，較顯性價值更為突出，效果更為明顯。②隱性價值是顯性價值的接力。采購審計人員通過直接審減采購價格而節(jié)約的價值，體現為顯性價值，但長期的重復性采購在物資采購中占很大比例，尤其是生產消耗性物資方面，因此在審計人員直接審減的價值，則會給組織帶來幾何倍數的隱性價值，這也是采購審計為組織價值增值的重要體現。
4 采購審計在實現組織價值增值中的發(fā)展趨勢
隨著內部審計逐漸向管理審計的發(fā)展，采購審計作為管理審計中重要的環(huán)節(jié)，在實現組織價值增值的過程中扮演著越來越重要的角色。采購審計發(fā)展方向也越來越明朗。
4.1 采購審計信息化
隨著計算機技術的廣泛應用，組織內部的erp 系統和各種軟件系統應用也逐漸普及，極大提高了工作效率。但物資采購品種成千上萬種，系統自動生成的電子信息更是如天文數字，并且數據間各種邏輯關系復雜，想要在短時間尋找有效的審計線索，絕非易事。因而要求審計人員不但對ERP 系統熟悉并掌握物資采購相關的流程，而且要有良好的軟件知識并熟練運用相關的審計軟件，實現采購審計信息化，才能隨時對組織物資采購、庫存情況動態(tài)查詢，掌握被審計單位實時信息，才能準確迅速的在代碼和數據的海洋中發(fā)現審計線索，降低采購風險，實現組織的價值增值。
4.2 采購審計重點向前期審計關口轉移
在采購審計逐步深入過程中，其采購審計制度也將越來越完善，采購的執(zhí)行過程也逐漸規(guī)范，然而采購物資雖然已質高價優(yōu)，但采購物資的必要性，需求物資的數量，采購的方式，采購的批次等問題，即采購的計劃和決策等前期審計將是以后采購審計重點。因為在這一階段的審計中，要結合組織的實際情況，分析現有供應商情況和供貨時間，把握組織的長遠發(fā)展戰(zhàn)略，才能保證采購物資既能符合生產經營需要，又能節(jié)約成本提升價值，避免采購過剩造成的巨大浪費或沒有滿足生產需要而造成運營停頓的損失。脫離了發(fā)展戰(zhàn)略的采購計劃猶如無根浮萍，既缺乏根據，又使采購沒有了方向。良好的采購計劃和決策，將極大的促進采購與生產經營的有機結合，充分發(fā)揮采購職能，促進組織價值更快的增值。
4.3 采購審計與風險管理的有機結合
物資采購是組織經營管理中的重要環(huán)節(jié)，也是組織經營過程中的高風險領域，風險因素較多，因此應保持高度的敏感性。在采購審計中，應在注重審計采購價格同時，考慮其深層次的因素，加強風險辨識，揭示風險因素，進行采購過程中的各個關鍵環(huán)節(jié)的風險分析，確定關鍵風險點，進而提出規(guī)避或轉移不可控風險的措施和方法，這樣才能避免采購過程中各種風險導致的更大的損失，為組織節(jié)約了采購成本，，從而降低了產品生產成本，也促使了組織的價值得到了增值。
總之，物資采購是組織經濟活動中關鍵環(huán)節(jié)之一，采購審計在內部審計作用隨著市場經濟的發(fā)展而逐步深入，這種深入開展有效的改善了企業(yè)的經營管理水平，提高了其核心競爭力，為實現企業(yè)的戰(zhàn)略目標提供服務，為實現組織價值增值提供了強勁動力。
參考文獻：
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[關鍵詞] 材料采購供應商審計
成本控制是企業(yè)的核心競爭力之一。產品成本不僅要在企業(yè)生產過程中得到控制，還應在供應商的產品生產過程中得到控制，這是上游成本控制的體現。一個好的企業(yè)應該對供應商的審計給予足夠的重視，審計工作做得好，原材料的成本和質量所造成的問題就可以得到最大程度的減少。本文主要就是探討企業(yè)在材料采購成本控制中如何進行有效的供應商審計。
一、供應商審計的產生
供應商審計(Supplier Audit）是指企業(yè)采購部門負責與外部供應商就采購訂單和合同進行談判，在合同中確定“有權審計條款”，保證企業(yè)有權在某些情況下對供應商提供的產品的生產成本等資料進行審計。通過供應商審計，企業(yè)能夠有效地防止采購回來的原材料成本過高。
供應商審計這一理念最早出現在1963年美國頒布的藥品生產質量管理規(guī)范(Good Manufacturing Practice，GMP）中。GMP是適應保證藥品生產質量管理的需要而產生的。最初藥品的質量是通過放行前檢測來保證的，頻繁發(fā)生的重大藥物災難使人們逐漸認識到僅僅檢測是不能完全確保產品質量的，還必須對生產的整個過程進行有效的控制。其中，GMP規(guī)定，藥品生產企業(yè)如果將產品分包給分包商進行生產或從供應商處采購原料，那么公司應保證所采購的原料供應商或分包商按照GMP規(guī)范組織生產，而政府有可能隨機選擇審計這些供應商或分包商。如果官方發(fā)現公司的供應商或分包商有重大GMP缺陷，公司必須暫時中止采購或分包生產。可見醫(yī)藥生產行業(yè)的供應商審計是為了保證企業(yè)所采購回來的原料的質量合格。
此后，供應商審計這一方法逐漸為其他行業(yè)的企業(yè)所借鑒并采用，尤其是一些跨國公司，例如福特汽車公司和雀巢公司等。相應的，供應商審計的對象也發(fā)生了變化，從以審查原材料質量為主轉變?yōu)槿鎸徲嫻痰幕厩闆r，例如，公司的治理結構、財務狀況、信用和合作紀錄、服務水平、社會責任度，以及產品質量和價格等。就大多數企業(yè)來說，供應商審計主要是用來控制企業(yè)的材料采購成本。供應商審計在國內企業(yè)的應用比較少，而一些合資企業(yè)由于采用了外國企業(yè)的管理體系和經驗，在材料采購業(yè)務中較多地采用了供應商審計這一方法。例如，重慶的長安福特汽車有限公司就是成功實施供應商審計的企業(yè)之一。
二、供應商審計的特點
1.供應商審計的目的。供應商審計的主要目的是通過審查被審供應商的成本資料，驗證其提供的產品報價是否真實反映了企業(yè)的實際生產成本；通過詢價等方式，驗證供應商的報價是否高于市場同類企業(yè)的產品價格。也就是說，供應商審計主要是防止企業(yè)被“欺騙”，避免原材料的進價過高，從而能夠有效地控制外購材料的成本，減少和避免價格風險。需要明確的是，被審企業(yè)會計資料的真實性和完整性由其自己負責。企業(yè)對供應商進行審計只是為了知道供貨企業(yè)有沒有提供過高的產品報價。
2.供應商審計的主體。供應商審計的主體是企業(yè)內部審計部門。材料采購業(yè)務主要由企業(yè)的采購部門負責，顯然，從內部控制的角度出發(fā)，采購部門不適合執(zhí)行供應商審計業(yè)務。企業(yè)的內部審計部門地位相對獨立，又有必要的專業(yè)技能，因而承擔供應商審計業(yè)務最為合適。就現實的情況來說，大多數企業(yè)的供應商審計就是由內部審計部門執(zhí)行的。當然，有些企業(yè)沒有專設的內部審計機構，這樣，供應商審計業(yè)務往往由企業(yè)的財務部門執(zhí)行。例如，長安福特汽車有限公司財務部下設的內審小組就承擔了供應商審計這一職責。
3.供應商審計的對象。供應商審計的對象由供應商審計的目的決定。為了控制材料采購的成本，供應商審計主要是審查供貨企業(yè)的成本資料。即根據材料采購訂單上的產品型號、規(guī)格等資料審查被審單位相應產品的成本資料，例如有關生產成本、制造費用的總賬和明細賬，以及成本報表等。
三、企業(yè)如何進行有效的供應商審計
1.供應審計的前提是訂立“有權審計條款”。實行供應商審計的前提條件是企業(yè)在與外部供應商訂合同時，必須明確有“有權審計條款”。供應商審計的對象是供貨企業(yè)的成本資料，這是企業(yè)的內部資料，關系到企業(yè)的商業(yè)秘密能否得到有效地保守，所以企業(yè)不會輕易地讓外部人員審查自己的成本資料。因此，企業(yè)實行供應商審計必須在與外部供應商訂立合同時明確有權在必要的時候對供應商的成本資料進行審查。由于這一前提條件的存在，供應商審計的使用范圍受到了一定的限制。一般來說，只有一些實力較強的大企業(yè)在與供應商簽訂合同時，才有能力確定“有權審計條款”。而絕大多數小企業(yè)本身處于弱勢地位，很難訂立這一條款，也就無法進行供應商審計。
2.供應商審計的實施條件一般由合同約定。什么情況下企業(yè)才能對供應商進行審計呢？一種方法是企業(yè)在接受被審企業(yè)為供應商前就進行審計，另一種是合同中約定企業(yè)在認為必要時有權進行審計。有關企業(yè)在訂立合同的“有權審計條款”時，必須同時明確具體的有權審計的條件，以免引起糾紛。例如，長安福特汽車有限公司在和供應商簽訂合同時規(guī)定在以下情況下可以對供應商進行審計：當從供應商購進的工裝未通過競標；當合同和采購定單上的產品價格不是固定價格；當供應商由于合同取消或修訂向公司提起索賠等。
3.供應商審計的實施程序。有效進行供應商審計必須要明確審計的程序，主要有:（1）制定審計計劃，確定審計小組的組成、審計的范圍和目的、檢查項目，為審計做好充分的準備。（2)實施審計，通過面談、實地檢查和文件檢查等方式，審查企業(yè)的產品報價是否真實反映了企業(yè)的實際生產成本以及成本資料是否真實。（3)出具審計報告并進行處理。
4.供應商審計報告和處理。審計報告是審計的計劃和執(zhí)行情況的小結，是審計的重要組成部分，內容主要有對該供應商的總體評價;審計中發(fā)現的問題；做出該供應商的產品報價是否如實反映實際生產成本和成本資料是否真實的結論;審計日期;審計人員及其簽名等。
審計報告完成后，采購企業(yè)的有關人員還應與供應商進行交流，并要求其回復將采取的或已采取的整改措施。有些供應商的現狀雖然不符合采購企業(yè)的要求，但是經過整改后有可能成為合格的供應商。采購企業(yè)應該有一個跟蹤體系，將每次與供應商的交流都記錄歸檔。對審計未合格的供應商，如果采購企業(yè)覺得有繼續(xù)考察的必要，可在條件成熟時對其進行再次審計；對審計合格并已接收為正式供應商的企業(yè)，采購企業(yè)也應定期對其再審計，以驗證其產品成本等會計資料的真實性。
四、供應商審計的發(fā)展
1.審計的目的由控制原材料的價格風險為主轉變?yōu)榭刂撇牧喜少彉I(yè)務的整體風險。就現在的情況看，大多數企業(yè)的供應商審計主要是審查供貨企業(yè)的成本資料，即主要是關注外購材料的價格風險。但是企業(yè)在材料采購業(yè)務中所面臨的不僅僅是價格風險，還有其他一些重大風險。例如，采購合同存在欺詐或條款不合理、合同沒有如約執(zhí)行、采購的產品數量不符要求和產品質量不合格等情況。企業(yè)在進行供應商審計中對這些問題都應該予以關注，這樣才能大大降低材料采購業(yè)務中存在的各種風險。
2.審計的主體由內審部門為主轉變?yōu)槠髽I(yè)的各相關部門共同參與?，F有企業(yè)的供應商審計主要由企業(yè)的內部審計部門執(zhí)行，但是僅憑借內部審計機構的專業(yè)技能很難審查諸如材料質量是否符合標準等情況。因此，隨著供應商審計目的的拓展，參與審計的部門也必須發(fā)生相應的變化，應由企業(yè)的財務、審計、采購、質量等部門派員組成審計小組。此外，為保證審計的公正性和獨立性，可以引入注冊會計師事務所等社會中介機構執(zhí)行或參與供應商審計業(yè)務。企業(yè)內部審計很難發(fā)現所有的材料采購風險，而第三方審計往往可以發(fā)現企業(yè)內審所不能發(fā)現的問題，所以能更好地控制企業(yè)面臨的風險，但審計成本也提高了。
3.審計對象的擴大。供應商審計的對象隨審計目的的改變而變化。審計的對象應該從企業(yè)的成本資料為主轉向全面審計供應商的生產經營的基本情況和財務狀況，并對企業(yè)的材料采購過程進行全方位的監(jiān)督。供應商的財務狀況、生產流程、技術水平、產品質量和采購合同的訂立、執(zhí)行以及產品的運輸、驗收等都是審計應予以關注的對象。例如，很多跨國公司的采購行為對于服務質量的重視是先于采購成本存在的。一些問題看起來比較“虛”，比如，供應商的質量體系、管理體系、創(chuàng)新精神、信用記錄、甚至童工問題等。正是這些“虛”問題中隱含著公司對價格、質量、技術的具體要求。
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一、企業(yè)賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證
[案例]
注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時,發(fā)現其購銷業(yè)務的會計處理所附的原始憑證大部分是白條和自制的收付憑證。注冊會計師向華興公司提出完善會計憑證的建議,華興公司的會計人員告訴注冊會計師,他們也知道會計處理必須有合法有效的原始憑證支持,但由于其交易的對象多為個體戶,大多數交易都是現金交易且沒有相關憑證,所以,只能用白條和自制的收付憑證來支持賬務處理。但他們保證這些經濟活動都已經真實發(fā)生。注冊會計師對此追查下去,在檢查相關的出入庫單、銷售(購進)合同、貨運憑證以及向交易對方函證后,對這些交易的會計處理予以確認。
當項目經理編制審計報告時,由于害怕出具無保留意見的審計報告會有風險,于是,將華興公司會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事項放在了意見段后面的強調事項段中。
[分析]
1、被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,注冊會計師應當如何處理?
首先,被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證,屬于被審計單位缺乏會計規(guī)范,該風險應當由被審計單位承擔。注冊會計師應當提請被審計單位予以糾正,并把被審計單位缺乏會計規(guī)范及其糾正建議記錄在審計工作底稿中。
其次,針對被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風險領域,注冊會計師應當設計追加審計程序進行測試,以獲取更多的證據。如果注冊會計師實施追加審計程序獲取的證據能夠證明交易是真實時,注冊會計師應當建議被審計單位將其賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證的事實、原因以及修正的措施披露在會計報表附注中,同時提請被審計單位注意納稅調整問題,在被審計單位接受注冊會計師的披露建議后,注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告;如果注冊會計師實施追加審計程序獲取的證據證明交易不真實,應當建議被審計單位作相應調整,在被審汁單位拒絕調整時,注冊會計師考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告;如果注冊會計師審計的追加審計程序無法實施下去,無法獲取相關證據證實或排除該風險,則視同審計范圍受到限制,出具保留或無法表示意見的審計報告。
2、該案例中注冊會計師的處理是否適當?
該案例中,針對被審計單位會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證這一高風險領域,注冊會計師投有聽信被審計單位的保證,而是實施追加審計程序以獲取證據支持審計結論,這種處理比較謹慎。但當注冊會計師獲取相關證據證實交易是真實時,卻把被審計單位應當披露的會計責任(會計賬簿記錄缺乏合法有效的原始憑證)披露在審計報告中,這不僅擴大了注冊會計師的風險責任,也混淆了會計責任和審計責任,使得報告使用者不知道如何利用審計報告。
二、企業(yè)會計報表不完善
[案例]
注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時,發(fā)現華興公司僅僅編制了資產負債表和利潤表,沒有報表附注和現金流量表。注冊會計師建議華興公司按照會計規(guī)范補充完善會計報表,但華興公司要求注冊會計師為其編制報表附注和現金流量表。注冊會計師為華興公司代編了報表附注和現金流量表,并把代為編制的報表附注和現金流量表的工作底稿與審計工作底稿裝訂在一起。
[分析]
1、編制完善的會計報表的內容及其責任是什么?
凡是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè),對外報出完整的會計報表應當包括:《資產負債表》、《利潤表》、《現金流量表》、《資產減值準備明細表》、《股東權益增減變動表》、《應交增值稅明細表》、《利潤分配表》、《分部報表》以及報表附注。凡是執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的企業(yè),對外報出完整的會計報表應當包括:《資產負債表》和《利潤表》及其報表附注,《現金流量表》可選擇編制,增值稅一般納稅人編制《應交增值稅明細表》,在《利潤表》的補充資料中反映當期分配投資者的利潤。編制完善的會計報表屬于企業(yè)的會計責任。
2、當企業(yè)提供的會計報表不完善時,注冊會計師應當如何處理?
注冊會計師執(zhí)行年報審計時,要對會計報表整體發(fā)表意見,因此,當企業(yè)提供的會計報表不完善時,注冊會計師應當建議被審計單位補充提供完善的報表。(1)當企業(yè)不能補充提供完善的報表,注冊會計師只能對會計信息披露不完善的會計報表發(fā)表保留或否定意見的審計報告?；蛘呓ㄗh修改審計業(yè)務約定書,僅僅對會計報表中某張報表或某一信息執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務。(2)當企業(yè)愿意完善報表,但要求注冊會計師代為編制報表時,注冊會計師應當積極與被審計單位溝通,把代編會計報表的會計咨詢服務業(yè)務與審計業(yè)務區(qū)分開來,最好依據注冊會計師職業(yè)規(guī)范單獨簽約、單獨提供服務。
3、當會計師事務所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務和年報審計業(yè)務時,應當如何規(guī)避風險?
代編會計報表和報表審計屬于不相容的業(yè)務,會計師事務所同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務和審計業(yè)務時,可能會因自我復核而損害獨立性。因此,會計師事務所必須采取積極措施消除其對獨立性的損害,否則就不能同時承接代編會計報表業(yè)務和審計業(yè)務。
會計師事務所應當通過完善的質量控制體系來消除同時為企業(yè)提供代編會計報表業(yè)務和審計業(yè)務所造成的對獨立性的影響,如在同一企業(yè)的服務小組中,委派不同的注冊會計師分別擔任代編會計報表業(yè)務和年報審計業(yè)務的項目經理,要求項目經理各負其責控制各自的風險,并相互協調以提高審計效率;代編會計報表的結果應當得到企業(yè)的認同,并簽名蓋章。然后注冊會計師才有發(fā)表意見的對象。同時,代編會計報表的工作底稿不能與審計工作底稿裝訂在一起,它們屬于不同性質的業(yè)務,應當分別裝訂歸檔。
三、企業(yè)高估費用
[案例]
華興公司是個小型私營企業(yè),注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表,發(fā)現華興公司幾乎每月都有一定數量的采購辦公用品支出,共計23萬元,李浩詢問會計人員這些辦公用品的內容及其用途,會計人員回答說這些票據都是經理或經理夫人拿來報銷入賬的。李
浩分析認為華興公司不可能每月都需要采購那么多的辦公用品,向相關人員提出疑問,他們對此也無法解釋。于是,李浩對此出具保留意見的審計報告,說明段披露“貴公司對于2003年度的管理費用中列入的費用23萬元,不能提供相關證據說明其與企業(yè)經營相關”。
[分析]
1、對于私營企業(yè)來講,業(yè)主或經理把個人費用計人企業(yè)的賬戶中合理嗎?
有人認為私營企業(yè)的財產、收益都屬于業(yè)主或經理個人,把個人費用計人企業(yè)的賬戶中也是正常的。但按照《公司法》、《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的相關規(guī)定,不得把與企業(yè)經營無關的費用列入企業(yè)賬戶,否則會影響會計報表的公允反映,如果注冊會計師不把此事項披露出來,就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責任,會招致很大的審計風險。
關鍵詞:采購項目;績效案例;審計評價;啟示
一、審計背景
采購管理工作一直是人民銀行加強內部管理，服務于央行業(yè)務的一項重要工作，特別是集中采購項目，是單位財務資產管理的重要內容，是崗位廉政和風險防控的重要部位，是確保央行各項業(yè)務順利運行的一個基本保障，也是容易引發(fā)腐敗事件發(fā)生的一個節(jié)點。為規(guī)范采購行為，提高采購資金使用效益，防范資金風險，營造規(guī)范、嚴密、風清氣正的采購管理環(huán)境，更好地服務于央行治理，提高項目資金績效管理水平，我們將采購管理納入重點關注的審計內容，同時對運行的過程和績效進行了深入研究和探索。為提高采購管理績效水平，需要盡快形成一個完整的評估框架體系。盡管我們在審計實踐中可以獲取集中采購管理應具備的完整、準確、實時特征，但還不具備可擴展的功能特征，我們本著先易后難、循序漸進的方式制定原則和標準，一是合理選取目標值，既考慮當前利益和局部利益，又要兼顧長遠利益;二是處理好播種與收獲的關系，同時還要通俗易懂。為實現上述目的，我們選取個別地市級機構進行解剖麻雀式的績效審計實踐。
二、審計指標的確定及嘗試
按照采購邏輯我們對采購環(huán)節(jié)進行了逐項梳理，結合各個環(huán)節(jié)的工作狀況篩選出最合理、最適用的績效指標，運用多目標決策，建立全方位、多層次的評價指標體系，在具體指標體系設計上結合實際工作，對采購過程中所反映的業(yè)績和效果進行評定，評價指標重點遵循如下原則:一是系統性。設計采購管理內部控制、采購管理2個一級指標，項目管理等12個指標，45個三級指標。二是可操作性。設計指標盡可能滿足人民銀行采購工作實際，通用易懂，可以衡量，借鑒了澳大利亞國家審計署官方發(fā)表的單一來源采購審計報告中的一些思路，在合規(guī)性審計的基礎上，將績效和合規(guī)審計相結合，指導審計人員對具體指標評價具有可操作性。我們針對三級指標編制了解釋。三是定量分析和定性分析相結合。其中定量指標按照量化成度劃分評分等級標準。采購績效審計評價是依采購項目的經濟性、效率性、效果性為評價標準，對各單位在采購過程中所反映的業(yè)績和效果進行評定。
(一)技術指標
暫定為采購資金節(jié)約率、項目完成率和合規(guī)率三項指標，這是經過調研后確立，對審計對象具有一定指導作用。
1.經濟性指標。一是固定原則，這個指標具有持續(xù)性和連續(xù)性;二是可實現性原則，目標值制定要合理，在現有的采購內外環(huán)境和條件下，必須經過努力完成。經濟性指標:審計期采購資金節(jié)約率=(采購計劃額－實際支付額)/采購計劃額。
2.效率性指標。一是完整、精確性原則，指標值可操作，并得到確認。主要是人員效率和成本指標。二是可行性原則，杜絕虛假數據和信息，使其具有權威性。效率性指標:集中采購項目合規(guī)率=(集中采購各類項目數量－不合規(guī)各類項目數量)/集中采購項目數量。
3.效果性指標。低成本原則，確保各單位以最低成本機會取得最佳的評估效果，全面和普遍體現管理的具體定義。效果性指標:集中采購項目完成率=(集中采購項目數量－未完成項目數量)/集中采購項目數量。
(二)績效審計的嘗試
采購是收集、評估、選擇、確認、等價交換的過程，加強采購業(yè)務工作規(guī)范化，提高采購績效管理效能，已成為央行內部管理工作的重中之重。
1.經濟性。從遵循的原則性看，經選取的計劃采購數據是部分本審計單位經過層層上報，有據可查，具有合理性。從相關性來看，編制的的集中采購計劃，既著眼于資金當前和未來的工作需要，也滿足了集中采購管理辦法規(guī)定的限額標準;從可行性看，制定的方案，達到采購完成率的標準;節(jié)約資金總額數字較為可觀，節(jié)約率普遍較高;確定的各項采購方案選取的資源分配較為合理。經審計某機構計劃集中采購資金與實際采購相比較節(jié)約資金數額較大，占比12%，實現了少花錢，多辦事，提高了績效管理水平。
2.效率性。被審計單位從可實現性上保證了最低成本獲得最佳評估收益。從審計過程看，某機構27個集中采購項目，審計過程中提取的數據真實，獲取合理，集中采購項目完成率100%。但3個項目在采購文件及合同編制基本完整存在不同缺陷，占項目的11.11%。應引起相關部門重視，特別是事權和法律部門應維護央行權益，完善相關條款。經測算某機構集中采購項目合規(guī)率89.99%
3.效果性。從審計結果看，審計期內集中采購項目全部完成，被審計單位在實施采購過程中能夠合理使用資金，滿足單位正常工作需要。從利用效果看，被審計單位在審計貨物、服務、工程不同采購種類或不同采購方式的節(jié)支情況，集中采購資金基本保證了正常辦公、維護和服務需要，某機構節(jié)約率為6.06%。
4.實現了內審增值作用，積累了績效審計經驗?？冃徲嫗槲覀兲峁┝巳碌膶徲嫹绞椒椒?，通過建立科學、系統的評價指標，將傳統審計內容進行定性、定量分析，使問題的提出更具有科學性和針對性，易于被管理層所認同和接受，審計突破了傳統的合規(guī)性審計束縛，充分體現了績效審計理念，從具體指標值審計來看，采購工作的內部控制管理、操作程序、合同管理、資金使用過程監(jiān)督、檔案歸集整理等方面存在一定不足，其中大多屬于沿用歷史操作習慣出現的問題，有的屬于管理不善或不規(guī)范，根據審計發(fā)現及系列分析，得出被審計單位存在采購程序不盡合理，采購物品購置周期過長，評審人才庫使用結構不夠均衡等不足的結論，實現了內審的增加價值，達到了預期目標。提示了被審計單位如何“做得更好”。
三、關注績效審計發(fā)現的不足及原因分析
(一)目前基層單位供應商信息庫建立的普遍不好或未建立。經審計調查，發(fā)現某機構借用政府供應商信息庫收集供應商信息共58個，全年27個集中采購項目中標的供應商均在供應商信息庫之中，登陸該系統后發(fā)現該機構是采購1個項目之后，再入庫1個項目。而基層單位這個信息庫系統各采購單位建立的不完備，自行選取電子信息樣本也各有不同，座談中被審計單位反映，基層行人員少，資源和信息有限，應由上級行自上而下統一編制信息庫并能與政府網結合，這樣能解決基層人員少，減少咨詢成本高的問題，如果能夠在央行頂層框架上建立采購供應商信息庫，會節(jié)約基層行經濟成本，降低人、財、物的消耗。
(二)評審人員的選取不夠科學。依據《中國人民銀行集中采購管理辦法》(銀發(fā)〔2010〕21號)第十九條“總行和地市中心支行以上分支機構應建立集中采購項目評審人員庫。評審人員可適當吸收當地院校、金融機構、科研機構等部門技術專家、單位內部中級以上技術職稱人員”規(guī)定，對人力資源的利用進行了統計分析，審計人員分別對其人力資源配置和使用情況進行全面統計列表，其次對采購項目逐一列表統計篩選分析，并與人才庫使用情況進行比對。已經全部使用這個系統，并隨機抽取了相關人員，我們根據采購立項、審批、評審、驗收等環(huán)節(jié)對集中采購人才庫的抽取使用情況進行了統計分析，進行了較為深入細致的梳理，該機構2014年完成集中采購項目27個，投入人力219人次，2014年抽調評審人員重復率為58.33%。有4人未被抽取，6人僅抽取1次，1人重復抽取9次，說明該庫人員使用結構不夠均衡，人力資源利用和隨機抽取不夠科學。
(三)采購的項目申請時間和設備到貨驗收時間間隔過大，周期過長，一定程度上削弱了業(yè)務部門對物資需求的保障能力。經統計測算某機構采購項目周期，檢查完成任務時限，對各類物資的采購周期進行測算，發(fā)現某機構集中采購各類物資的周期性長短不一，總行統一采購的最長周期為160個工作日，最短周期為143個工作日，平均周期為151.5個工作日;機構詢價方式采購的最長周期為181個工作日，最短周期為10個工作日，抽查19個項目，采購周期為58.74個工作日，貨物類周期最長周期為84個工作日，最短周期為10個工作日，平均周期為44.4個工作日;工程類最長周期為181個工作日，最短周期為35個工作日，平均周期為112.5個工作日。
(四)采購公示內容不夠完整，有的流于形式，不能很好的接受群眾監(jiān)督，未能真正做到嚴格自律。我們對采購信息流程進行了細致梳理，發(fā)現某機構在一個完整年度完成27項采購項目，信息公示是由實施部門負責，所承辦的項目直接在人民銀行內聯網上進行公示或以打印的紙質公告在行內進行張貼。2014年度除2項公示不及時外，其它25項公示均能夠在詢價評議結束后當日在人民銀行內聯網或張貼公告的形式進行了公示，公示的內容具有不完整性，不完整率為7.41%。究其產生的原因，主要是思想認識不到位和業(yè)務水平不強。一部分采購工作人員對采購內部控制、工作流程、風險隱患等認識不到位影響了單位采購工作水平的提高。其次內控制度缺失或缺乏指導效力，不利于明確集中采購領導組織機構、相關部門和崗位人員之間的權利和義務，不利于明確各項采購活動的操作流程，不利于形成“按制度流程辦事”的集中采購內控環(huán)境。未能充分發(fā)揮內控制度的指導規(guī)范功能。一些業(yè)務人員對制度學習不到位，以慣例代替制度，影響了集中采購的操作水平。集中采購具有較強的專業(yè)性，部分單位受組織集中采購業(yè)務學習培訓較少、部分人員在不同崗位兼職等因素影響，對一些操作流程的理解存在偏差，導致在實施采購、采購評審、合同簽訂、組織驗收、檔案管理等環(huán)節(jié)出現各種違規(guī)操作。
四、思考和啟示
(一)績效審計改善了雙方關系，鍛煉了審計隊伍。我們以績效管理審計為切入點，采購管理績效審計達到了預期的效果，也堅定了我們繼續(xù)開展績效審計的信心。其次鍛煉了隊伍，加強了團隊合作意識，開拓了審計人員思維能力。采購管理績效審計實踐，由于審計覆蓋面廣，涉及的人員多，使審計人員接受了一次全面的審計思維洗禮。大家從有畏難情緒，到認真學習鉆研績效審計理論，再到具體審計實踐，嘗試了審計思路的轉變，突破了原有老舊的審計認知，優(yōu)化了知識結構，審計人員的潛力得到進一步挖掘，綜合素質得到了大幅度提高。結合工作實際，一方面在深入調研的基礎上擴大績效審計范圍;另一方面熟練掌握績效審計的方式方法，增強方案和評價指標制定的科學性和合理性，使評價結果更趨客觀、公正，使審計發(fā)現在審計過程中成為“審與被審”雙方的共同成果，達成共識，對提高被審計單位業(yè)務工作管理水平的發(fā)揮起到了促進作用。
(二)建議總行內審部門盡快制定一套集中采購管理績效審計評估體系。頂層框架應有精確性，精確描述集中采購管理方面完整性、實時性、可信性、相關性、可用性、可調整性，預測性、低成本等等內容，在業(yè)績指標、人員指標、管理指標、效益指標、時間指標、服務指標、信用指標等方面進行深入探求，達到一個共性的，共同認知的范疇。這是提高人民銀行集中采購管理績效和改善央行形象的有效措施，可以減少或避免利益輸送造成的腐敗行為，提高依法行政執(zhí)政能力。
(三)進一步加強基層行集中采購的預算約束，嚴格考核，提高采購資金使用效率。建議總行將集中采購預算與計劃執(zhí)行詳細情況納入考核體系，加大對各省及下轄各機構編制集中采購預算和集中采購計劃的審核力度，加強對年度采購預算和采購計劃執(zhí)行情況的監(jiān)督，要求基層單位提高集中采購預算和計劃的編制質量，積極加強績效效能管理，促進集中采購管理轉型，積極構建合適的績效評價指標，完善其持續(xù)發(fā)展的配套措施，為可持續(xù)全面開展集中采購管理評價奠定堅實有力基礎。針對車輛保險、維修、保養(yǎng)、加油以及電子耗材中的硒鼓、墨盒等服務和貨物項目，應該對這類物品采購項目加大授權管理力度，既考慮到不同地區(qū)經濟發(fā)展條件，商品服務貿易的可選擇性，又進一步細化采購實施程序，切實提高定向采購工作成效。針對采購供應商信息庫，建議總行集采中心建立橫向到邊、縱向到底的采購供應商信息庫管理網絡平臺，將政府采購監(jiān)管機構、采購人、政府采購商、供應商計算機終端連接，形成全國性范圍內共享信息資源的應用信息平臺，并可附帶各種應用模塊，便于今后開展的工作。
參考文獻:
［1］采購績效埃森哲
［2］中國政府采購制度及運行機制宗芳宇
論文關鍵詞：審計案例 課堂教學 實踐 模式
論文摘要：目前傳統的審計課堂教學普遍偏重對審計理論的講授，缺乏對學生解決實際問題能力的培養(yǎng)，難以滿足培養(yǎng)高素質審計人才的需要，審計教育改革也就成為教育界關注的焦點。以傳統審計案例教學模式的缺陷為切入點，對傳統案例教學模式進行改進并構建審計案例新的課堂教學模式，加強課后的實踐教學，使審計案例教學得以廣泛應用和推廣成為可能。
0 引言
審計學課程是會計學專業(yè)學生的核心課程，該課程體系中既包括審計的理論又包括了審計的實務，課程的技術性及實踐性極強。審計教學的根本目的是要求學生掌握審計基本理論，掌握審計的基本技能和方法，理論結合實踐，提高學生應用能力。但由于審計的基本理論、基本方法和基本技能在學生看來比較抽象，難以理解，要求學生對會計知識有較好的靈活運用的能力，教學中普遍存在著老師難教、學生難學的問題。為提高審計課程的教學效果，就必須對傳統理論教學模式進行改革，把案例教學進入課堂教學過程中。
1 審計案例教學實施中仍然存在的問題
經過實踐，發(fā)現審計案例教學法的實施仍有如下問題：
（1）審計案例的選用不恰當。
目前課堂教學的案例均存在著針對性不強，不夠系統的問題。教師們在備課時所選用的案例多半都是國外的案例或者是上個世紀的案例，要么不能夠有效的跟中國實際相結合，要么就是與現階段的實際情況不相符，而且很多只注重了會計實務的考核，反而忽略了審計的實務操作。
（2）師資能力不足。
進行案例教學需要授課教師具有淵博的專業(yè)的學識、豐富的審計實踐經驗，但現實情況是，目前高校的審計授課教師大多缺乏審計實踐經驗，不了解審計的實際工作流程和技巧，很難將較為抽象、晦澀難懂的審計理論放在實際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這是審計課程枯燥、難懂、難學的原因之一，也是制約審計案例教學實施效果的主要原因之一。
（3）學生不習慣、不配合。
長期的應試教育導致學生缺乏學習的主動性、自覺性，學生不僅積極性較差，而且市場經濟的商業(yè)化氣息更使學業(yè)也帶上了某種功利主義色彩。學生們學好一門課程通常有種種目的，或是為了拿到高分，或為了將來能找到一份好工作，這導致學生注重追逐高分而忽視能力的培養(yǎng)、注重死記硬背而忽視知識的靈活運用。其結果就是案例教學的參與熱情不高或參與了也不配合，導致教師的提問、啟示、分析、點評全成了唱“獨角戲”，最終又回歸到傳統教學模式的老路上。
2 審計案例課堂教學模式的改進
（1）精選審計案例，建立審計案例庫。
審計案例一般可分為審計理論案例和審計實務案例，前者一般可獨立成例，側重于對審計理論的闡釋，不需要有較多的審計實務經驗，教師可以通過查閱中、外文獻資料，搜集電視、新聞等媒體報道，或瀏覽相關網站等方式收集；后者則需要具備較豐富的審計實踐經驗，對被審計單位的實際業(yè)務較熟悉，并具備綜合運用多門學科的能力。這部分案例最好是根據授課教師本人的親自實踐編成，或由授課教師對來源于審計實踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學要求?？傊瑢徲嫲咐木帉懖荒軆H靠若干個教師的個人努力，更需要大家齊心協力、集思廣益、互通有無，建立比較成熟、系統的審計案例庫。
（2）科學設置課程，保證充分的課時。
目前，審計課程并沒有象會計課程那樣，分為初級、中級、高級會計等不同級次，以反映教學內容的不同難度，而在實際中，由于課時、專業(yè)、學生層次等的不同，授課教師經常將同一門審計課講成審計基礎與原理、審計技術與實務、審計理論與實務等多門課程。建議獨立開設審計學原理，以講授最基本、最必要的審計基礎理論，其課時應盡量壓縮；再單獨開設審計案例課，其課時應充分保證課堂討論的需要。兩門課程之間應注意適當銜接。
（3）采取多種方式，提高師資水平。
針對審計教師大多缺乏審計實踐經驗、實際動手能力差的現狀，建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：①鼓勵教師每隔二年或三年，即運用一學期時間到大型企業(yè)的內審部門、會計師事務所或政府審計機構做兼職或脫產實踐，以增強實踐經驗。這要求改變以往主要以課時考核教師工作量的做法，適當壓縮課堂教學工作量，增加一定的實踐工作量。②加強“雙師型”隊伍建設，鼓勵教師參加CIA（國際注冊內部審計師）或CPA考試，取得CIA或CPA資格。③通過網絡培訓等方式，補充專業(yè)理論方面的新知識，了解市場環(huán)境變化給審計帶來的影響。④適時聘請實務經驗豐富、業(yè)務素質過硬的審計實務高手來校進行專題講座。只有師資隊伍的整體素質提高了，審計案例教學有了好的“牽頭人”、“領航人”，才能達到好的教學效果。
（4）改變考核方式，獲得學生認同。
傳統審計課程考核主要采取帶有標準答案的期末閉卷考試形式，平時成績形同虛設，期末試卷的卷面成績幾乎決定了審計課程的最終成績，這種考核制度不能不導致學生“唯分是圖”。以我校為例，專業(yè)必修課的平時成績和期末考試成績的比例為3∶7，而平時成績主要依據平時到課率、平時作業(yè)的完成情況、課堂回答問題情況等打出，學生之間分數幾乎沒有差別，根本無法反映課堂討論情況，更沒有包括審計實驗、實訓等環(huán)節(jié)。建議改變傳統的審計考核形式，專門給課題實踐成績一個固定的比例，在平時成績、課堂講授、案例研討、審計實驗等之間建立一個合適的比例。相信以能力培養(yǎng)為核心的考核方式必然會導致學生對能力的重視，最終引起他們對審計案例教學模式的傾心認同。
3 課堂案例教學建議模式
（1）課堂講授方式。
以學生為講授主體，教師進行總結。例如在審計理論課之后開設的審計案例分析課程中，教師提供國內外發(fā)生的一些典型審計案件，讓學生以課程小組為單位，選取某個案件，查找相關資料，小組內進行討論、分工協作，并推選代表在課堂上進行該案例的分析。教師對整個分析過程及問題進行概括總結，幫助學生將審計理論與審計實踐有機地結合起來，培養(yǎng)和提高學生的綜合分析問題和解決問題的能力。
（2）課堂討論方式。
該種教學形式主要運用于審計實務部分的課程講授。為使學生充分領會及掌握會計報表審計及審計意見出具類型等知識點，教師根據教學要求編制不同內容的審計案例?？梢愿鶕n程內容，分別編制采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、生產循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金及會計報表審計等不同內容的綜合性審計實務案例。在案例編寫過程中，力求既與課程知識點相結合，又貼近實際的審計工作，并在教學實踐中不斷進行修訂。在教學使用時，為節(jié)約時間，可以將審計案例提前發(fā)到學生手上，讓課程小組先進行課下討論。課堂上再組織案例討論，然后教師抽選某個小組進行課堂發(fā)言，其他小組進行提問。在這個過程中教師要注意引導，可以就關鍵問題或容易產生混淆的問題讓小組之間展開辯論。教師最后對整個過程進行講評，對案例分析結果進行總結，并就學生們在分析中存在的問題及注意事項進行講評。 轉貼于
（3）案例情景模擬形式。
即借助模擬現實場景，通過設身處地、寓教于樂的教習方式來強化學生對審計理論、審計程序、審計技能的理解和掌握。主要運用于審計理論課程后的綜合案例分析課程。在實際操作時，讓每個課程小組編制一個5-10分鐘的審計案例情景劇，在劇情中穿插一些違反審計準則的錯誤行為，然后以小組為單位，模擬演示該案例。其他小組則以搶答方式指出情景劇中的問題，教師最后進行總結。在案例考核時，可以從內容、表演、參與情況等幾個方面對表演小組予以評價，從搶答情況及指出問題正誤方面對其他小組作出評價。在教學實踐中，學生所模擬的案例情景涉及到業(yè)務承接、職業(yè)道德、貨幣資金審計、存貨審計等諸多方面。角色涉及被審計單位經理、會計、出納等不同崗位職員及會計師事務所合伙人、項目經理、注冊會計師、審計助理等不同層次審計人員。
在教學過程中，實現了情景表演時小組全員參與，問題搶答時全班參與，既活躍了課堂的氣氛，又調動了學生參與課程教學的積極性，同時又在輕松的環(huán)境下達到了掌握知識的目的。在前述教學形式過程中，教師的引導、總結與評價是極其重要的?！笆谌艘贼~，不如授人以漁”，不能僅僅局限于某一個案例上，而是要通過教師的總結，將案例分析的目的定位在對相應的審計理論的理解上，以及具體審計技術、審計方法的掌握上。
4 課后實踐教學
（1）校內模擬審計。
模擬審計是在案例教學的基礎上對審計實踐各環(huán)節(jié)的一次綜合模擬。目的是為學生創(chuàng)造一個極為方便的接觸實際的條件，使學生無須走出校門也能在較短的時間內親身體驗到比較系統、全面的審計工作全過程，掌握財務報表審計的基本程序和具體方法，有利于加強對審計基本理論的理解、基本方法的運用和基本技能的訓練，將專業(yè)理論和審計實務緊密結合。
校內模擬審計包括兩個部分：手工審計模擬和計算機審計模擬。其中，手工審計模擬主要是結合審計學原理、內部控制、企業(yè)財務審計、經濟效益審計等專業(yè)主干課的學習，重點模擬審計技術方法在實際中的應用。審計模擬中使用的指導教材可以是教師自主編寫的教材，強調審計檢查、計算、分析程序的基本功訓練。模擬實習資料取材于公司的實務，并根據其大量真實的核算資料分析、篩選、增補而成。要求審計實習者完成財務報表審計的基本程序，即從取證到編制審計工作底稿，直至撰寫審計報告，完成審計工作底稿歸檔的全部過程。學生的模擬實習安排在大四上學期進行，共安排8周的時間。這為沒有真正接觸過審計工作，對審計中的審查程序、專業(yè)技術方法、職能崗位缺乏感性認識的學生提供了極好的鍛煉機會。計算機審計模擬則是模擬操作相關審計軟件，要求學生完成審計工作底稿、審計報告的編制復核、整理任務，掌握相關審計證據的獲取方法，模擬審計檔案的歸檔管理。當然，這部分也可以穿插在課堂教學過程中進行，起到理論結合實踐的效果。
（2）校外審計實習。
審計實習可以幫助學生進一步接觸社會、了解社會，實現理論與實踐更好的結合。一方面通過在校期間階段性的審計實習，可以讓學生更好地將課堂上學到的知識和實際相結合，及時了解課本理論與現實工作的差異，彌補理論學習中存在的不足；另一方面畢業(yè)實習是學生就業(yè)前的一項重要準備工作，可以讓學生熟悉將來可能承擔的工作，盡快把知識轉化成生產力。
審計實習包括在校期間階段性實習和畢業(yè)實習。其中，在校期間階段性實習主要是根據本課程的進度和學生的不同學習情況及興趣取向，將學生分批、分期送入審計實踐基地接觸真實審計實務；畢業(yè)實習則是在畢業(yè)前（一般在大四上學期期末安排兩個月時間）安排學生實習，可以由學校統一安排學生到實習基地參與審計，也可以由學生自己選擇實習單位進行實習。在實習期內，每位學生至少參與一個完整的審計業(yè)務，從而切實提高其對審計問題的分析與處理能力。
參考文獻
［1］汪燕芳.審計案例教學模式探析［J］.湖北經濟學院學報（人文社會科學版），2007，（11）.
