發(fā)布時間：2022-08-06 11:08:08
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的事務(wù)所審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（一）被審計單位內(nèi)部因素
1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要動機(jī)包括：（1）為達(dá)成市場預(yù)期或監(jiān)管需求；（2）謀取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。被審計單位管理層造假是注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的重要原因之一，管理層往往由于經(jīng)濟(jì)利益或其他需要，使用多種方式粉飾財務(wù)報表，且其手段日趨變化升級，以致有時難以識別。審計人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財務(wù)報表使用者的利益就會受損，注冊會計師也將受到相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾的追責(zé)。這是由于審計工作人員在審計過程中，主要依據(jù)上市公司提供的會計報表和賬簿等信息，當(dāng)上市公司提交虛假的會計信息時，其在會計相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上會更加隱蔽，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的上升。2.公司治理結(jié)構(gòu)問題。公司治理結(jié)構(gòu)不健全，所有權(quán)和控制權(quán)不能完全分離，相互制衡的機(jī)制運(yùn)行不夠良好，會影響審計人員的獨(dú)立性，甚者還會使得企業(yè)不能高效運(yùn)轉(zhuǎn)，失去競爭力。實際上，正是因為一些企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)沒能發(fā)揮良好作用，權(quán)力沒有得到足夠的制衡，所有權(quán)與控制權(quán)沒能很好的分離，導(dǎo)致了審計關(guān)系的嚴(yán)重失衡。在這種情況下，審計人員的聘用雖然要經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但最后決定是否聘用注冊會計師的其實還是上市公司的管理者。這樣一來審計人員在執(zhí)行審計時，獨(dú)立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計的委托人與被審計者不能由同一方擔(dān)任的規(guī)定，因而使得管理層可以對注冊會計師形成制約與控制，嚴(yán)重限制了注冊會計師的獨(dú)立性，甚至使得注冊會計師在審計過程中處于“聽命于人”的從屬狀態(tài)，使會計師事務(wù)所在企業(yè)的審計關(guān)系中處于從屬地位。這樣會對審計結(jié)果的真實性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，審計風(fēng)險顯著提高，審計結(jié)果的價值也會大大降低。
（二）審計風(fēng)險主體因素
1.會計師事務(wù)所內(nèi)部管理制度因素。我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)模式時間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計師事務(wù)所本身也在成長發(fā)展中，因而其自身就存在制度管理、內(nèi)部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計師審計風(fēng)險。這些事務(wù)所本身的內(nèi)部管理和控制存在問題，其內(nèi)部的各項規(guī)章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設(shè)。往往在遇到問題時，不能做到有章可循，只能臨時制定解決辦法，這樣的結(jié)果勢必是耗時費(fèi)力，得不償失。還有一些事務(wù)所雖然制定了內(nèi)部管理方面的規(guī)章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實到實處。還有一些事務(wù)所急功近利，盲目擴(kuò)張，沒有考慮自身實際情況，極易造成質(zhì)量管理的失控和風(fēng)險的上升。2.注冊會計師審計職業(yè)道德因素。由于注冊會計師自身職業(yè)的特點，其對職業(yè)道德的要求很高，然而近年來，不論在國內(nèi)或國際，注冊會計師職業(yè)道德失范問題越來越突出，已經(jīng)引起了全社會的關(guān)注。究其原因，恐怕與注冊會計師在審計過程中既要踐行自身的監(jiān)督鑒證責(zé)任，但同時更要保證自身發(fā)展，追求經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)。而這兩者在現(xiàn)實中勢必會產(chǎn)生一定的沖突，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的上升。會計師事務(wù)所的本質(zhì)是一個企業(yè)，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)的必然屬性。而現(xiàn)在我國的審計市場并未完善，存在一些不正當(dāng)競爭、市場不成熟、行業(yè)競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。而我國的注冊會計師本身數(shù)量較少，注冊會計師隊伍的建設(shè)還不成熟，如果注冊會計師不能保持和提高專業(yè)勝任能力，缺乏足夠的專業(yè)知識、技能和實踐經(jīng)驗，就難以很好地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。3.注冊會計師專業(yè)勝任能力因素。注冊會計師承擔(dān)著公眾責(zé)任，因此也必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。審計工作本身是一項技術(shù)性很強(qiáng)的工作，主要實行的是監(jiān)查監(jiān)督的職責(zé)，而隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也在加強(qiáng)，市場變化莫測，經(jīng)濟(jì)行為愈加復(fù)雜，因而，審計師面臨的工作環(huán)境也越來越復(fù)雜多變，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。然而在實際工作中，審計人員往往難以掌握足夠的專業(yè)知識和專業(yè)技能，面對日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，注冊會計師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐完美結(jié)合。因此在面對復(fù)雜狀況時，失去良好的判斷，造成審計風(fēng)險的上升，嚴(yán)重的甚至可能還會承擔(dān)法律責(zé)任。
二、審計風(fēng)險的防范與控制措施
（一）完善審計環(huán)境和法律法規(guī)監(jiān)管
1.完善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和法律體系。完善注冊會計師的職業(yè)環(huán)境首先要凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量，并進(jìn)一步完善整個會計行業(yè)的職業(yè)環(huán)境。目前我國眾多中小企業(yè)的內(nèi)部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和建立完善的法律體系是現(xiàn)在的首要任務(wù)。首先，要對相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行修改完善，拓寬注冊會計師的權(quán)利范圍，保護(hù)注冊會計師相關(guān)利益不受侵害，為注冊會計師行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供有效的法律依據(jù)。其次，要強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理理念，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司的財務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)。最后，建立完善的社會誠信體系，加強(qiáng)對社會的誠信教育，對企業(yè)做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時倡導(dǎo)建立合伙制會計師事務(wù)所，強(qiáng)化整個注冊會計師行業(yè)對信用風(fēng)險的認(rèn)識，建立誠信社會體系。2.加強(qiáng)和改進(jìn)政府對審計全行業(yè)的監(jiān)管。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建一個完備的審計制度體系，就要從嚴(yán)格執(zhí)行制度著眼，加大行業(yè)監(jiān)督力度，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各主體職責(zé)，全面推行審計項目審理制度，使審計質(zhì)量檢查工作逐步制度化和經(jīng)?；?。同時要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償責(zé)任，明確界定注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，降低職業(yè)風(fēng)險。
（二）提高會計師事務(wù)所審計的謹(jǐn)慎性
1.保持對審計環(huán)境的敏感性，審慎選擇被審計單位。在實施審計前，注冊會計師應(yīng)了解下列環(huán)境事項并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項深入了解：本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內(nèi)部變動及外部流動；現(xiàn)有的獨(dú)立審計準(zhǔn)則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識等。會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇“誠實”的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽(yù)。如果被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實”的品格，也必然會蒙騙注冊會計師。這就要求會計師事務(wù)所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司的股東或債務(wù)人總企圖彌補(bǔ)其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等?？蛻粽邕x并非僅針對新客戶進(jìn)行，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層、陷入財務(wù)困境等影響審計風(fēng)險的事項時，需要重新評估其風(fēng)險，考慮是否繼續(xù)接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當(dāng)局在公司經(jīng)營管理中擁有很大的決策權(quán)，但是對管理當(dāng)局的約束機(jī)制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業(yè)業(yè)績的機(jī)會。注冊會計師應(yīng)及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。與治理當(dāng)局溝通審計事項，可為注冊會計師提供就其關(guān)注到的有關(guān)治理的審計事項建立準(zhǔn)則和提供指南。
（三）提高注冊會計師專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德
摘要發(fā)展本土的會計事務(wù)所涉及的因素很多，除了專業(yè)技術(shù)方面的因素外，更缺乏的是共同理念、凝聚力，也就是缺乏事務(wù)所文化建設(shè)。事務(wù)所文化建設(shè)是深化事務(wù)所內(nèi)部改革，強(qiáng)化治理，推進(jìn)發(fā)展的希望所在。
關(guān)鍵詞會計師事務(wù)所文化建設(shè)文化意識
會計事務(wù)所文化建設(shè)是事務(wù)所發(fā)展的靈魂，是由一定的價值觀所決定而形成的事務(wù)所的行為準(zhǔn)則和道德規(guī)范系統(tǒng)，決定著事務(wù)所的凝聚力和競爭力。文化治理是各種治理模式的最高境界，文化是看不見的軟件，是決定事務(wù)所核心競爭力的基本前提，未來會計市場的競爭將是文化的競爭。確立核心價值觀，樹立注冊會計師誠信意識，關(guān)注人文環(huán)境對事務(wù)所文化的影響，都是事務(wù)所文化建設(shè)的重要因素。
會計師事務(wù)所的建設(shè)與發(fā)展應(yīng)重視人的因素，強(qiáng)調(diào)精神文化的力量，通過無形的文化力量形成一種行為準(zhǔn)則、價值觀念和道德規(guī)范，以此凝聚員工的歸屬感、積極性和創(chuàng)造性，從而實現(xiàn)事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。會計師事務(wù)所文化是事務(wù)所在一切行為的過程和結(jié)果中，所努力貫徹和體現(xiàn)出來的以文明取勝的群體競爭意識。因此，培育事務(wù)所文化的核心意識，推進(jìn)事務(wù)所文化建設(shè)是推動會計師事務(wù)所發(fā)展的核心。
1培育人合意識
（1）要培養(yǎng)領(lǐng)導(dǎo)班子或合伙人的團(tuán)隊精神。事務(wù)所文化就是合伙文化，無論是有限責(zé)任制事務(wù)所還是合伙制事務(wù)所，都必須創(chuàng)建合伙人文化，合得來才能充分體現(xiàn)事務(wù)所“人和”的特性，一方面是要能夠讓合伙人實現(xiàn)性格互補(bǔ)，分享快樂；另一方面是要合伙人共同承擔(dān)責(zé)任。所以合伙人之間應(yīng)建立相互信任、同舟共濟(jì)的共同理念，在這種文化背景下形成有較強(qiáng)凝聚力的團(tuán)隊精神。
（2）員工的團(tuán)結(jié)協(xié)作精神，相互支持，相互配合，創(chuàng)造一種團(tuán)結(jié)協(xié)作精神。要培養(yǎng)團(tuán)隊精神和團(tuán)結(jié)協(xié)作精神，必須增強(qiáng)五種意識：一是服務(wù)意識，注冊會計師行業(yè)是知識技術(shù)密集型的中介服務(wù)行業(yè)，其宗旨就是為客戶服務(wù)，為社會服務(wù)，只有牢固的服務(wù)意識，才能夠鞏固老客戶，拓展新客戶，拓展服務(wù)市場；二是“人和”意識，會計師事務(wù)所是以“人和”為主要特征的機(jī)構(gòu)，靠智力創(chuàng)造價值；三是風(fēng)險意識，會計師事務(wù)所是一個高風(fēng)險行業(yè)，只有樹立風(fēng)險意識，才能夠合理規(guī)避風(fēng)險，提高服務(wù)質(zhì)量；四是學(xué)習(xí)意識，不會學(xué)習(xí)就要落伍，不會學(xué)習(xí)就要被淘汰；五是吃虧意識，中國有句古訓(xùn)“吃得虧才能得一堆”，不要為眼前的蠅頭小利放棄長遠(yuǎn)利益。
2培育學(xué)習(xí)意識
注冊會計師行業(yè)是一個知識密集型、智力資本型行業(yè)。事務(wù)所要獲得成功，必須成為學(xué)習(xí)型組織。學(xué)習(xí)型組織就是一個具有持續(xù)創(chuàng)新能力，能不斷創(chuàng)造嶄新未來的“文化組織”。它就像有生命的有機(jī)體一樣，能在內(nèi)部建立起完善的學(xué)習(xí)機(jī)制，將成員與工作持續(xù)地結(jié)合起來，使組織在個人、團(tuán)體及整個系統(tǒng)三個層次上得到共同發(fā)展，形成“學(xué)習(xí)—持續(xù)—建立競爭優(yōu)勢”的良性循環(huán)的企業(yè)文化。想把事務(wù)所建立成真正意義上的學(xué)習(xí)型組織，要從兩方面著手：一方面是注重事務(wù)所員工個人的學(xué)習(xí)。注冊會計師及從業(yè)人員需要具備的職業(yè)知識范圍很廣，一般均可分為基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識。對于基礎(chǔ)知識的學(xué)習(xí)，應(yīng)根據(jù)個人的興趣愛好，充分發(fā)揮個人的自由選擇權(quán)，事務(wù)所一般不應(yīng)多加干預(yù)。對于專業(yè)基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識，事務(wù)所可采取主動或被動方式結(jié)合國家的一些執(zhí)業(yè)資格考試來鼓勵或激勵員工參加學(xué)習(xí)。如主動方式是事務(wù)所與員工簽訂任務(wù)目標(biāo)，約定員工在幾年內(nèi)或一定期限內(nèi)要通過哪種或哪些國家考試。被動方式就是事務(wù)所一般不主動要求員工參加執(zhí)業(yè)資格考試，但可對通過考試的員工給予一定的物質(zhì)和精神獎勵。另一方面是注重事務(wù)所團(tuán)體的學(xué)習(xí)。統(tǒng)一組織學(xué)習(xí)，不僅會使團(tuán)體整體產(chǎn)生出色的成果，個別成員成長的速度也比其他的學(xué)習(xí)方式更快。要構(gòu)建學(xué)習(xí)型事務(wù)所文化，牢固樹立終身學(xué)習(xí)的理念，改善薄弱環(huán)節(jié)，搞好后續(xù)教育，促進(jìn)事務(wù)所員工綜合素質(zhì)的提高，進(jìn)而提高事務(wù)所的競爭力，增強(qiáng)事務(wù)所的生命力。
3培育誠信品牌
誠信品牌的建設(shè)有利于會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的降低和行業(yè)聲譽(yù)的維護(hù).誠信品牌是會計師事務(wù)所的主流文化，需要企業(yè)全體工作人員的認(rèn)可和配合，不僅要求每個員工在思想上有清晰的認(rèn)知，得到足夠的重視，而且要求每個員工在行動上要予以具體落實，從一點一滴做起。會計師事務(wù)所在進(jìn)行誠信品牌建設(shè)時，將誠信作為對外服務(wù)的宗旨，品牌建設(shè)作為追求的目標(biāo)。
4培育質(zhì)量意識
要按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，合理制定和運(yùn)用事務(wù)所審計工作的全面質(zhì)量控制政策與程序和各審計項目質(zhì)量控制政策與程序。在事務(wù)所全面質(zhì)量控制方面，把好人員招聘關(guān)，嚴(yán)格人事管理，并不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行各種審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，提高其分析問題、處理問題的能力。應(yīng)當(dāng)要求并督促全體專業(yè)人員，遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。在審計項目的質(zhì)量控制方面，不斷完善業(yè)務(wù)承接、工作委派、指導(dǎo)監(jiān)督、三級復(fù)核等環(huán)節(jié)的控制程序并嚴(yán)格執(zhí)行。
5培育創(chuàng)新意識
創(chuàng)新是事務(wù)所發(fā)展永恒的主題。創(chuàng)新包括對現(xiàn)有的束縛事務(wù)所發(fā)展的機(jī)制進(jìn)行改革，包括改變事務(wù)所的用人方式，包括拓寬服務(wù)領(lǐng)域，包括在事務(wù)所經(jīng)營管理中不斷總結(jié)提高等。創(chuàng)新無止境，成功的創(chuàng)新會為事務(wù)所帶來無限的生機(jī)和活力。我們處在一個變化的時代，因此，必須主動地去適應(yīng)這個歷史的變革，必須看到變的快速、變的跳躍、變的復(fù)雜。事務(wù)所應(yīng)該培養(yǎng)學(xué)習(xí)速度和應(yīng)變能力，內(nèi)部變革速度假如小于外部變革速度，就有被淘汰的危險，只有事務(wù)所文化建設(shè)的創(chuàng)新意識才是永遠(yuǎn)屬于自己的財富，不會被別人偷走。
6培育危機(jī)意識
市場競爭如大浪淘沙。今天，事務(wù)所面臨的競爭更加激烈，國內(nèi)事務(wù)所各顯神通，都在盡力擴(kuò)大市場份額，而國外的事務(wù)所巨頭亦在虎視眈眈，逐步打入中國市場。優(yōu)勝劣汰是市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)律，事務(wù)所及其員工切勿小進(jìn)即安、小富即滿，要始終有一種生存的危機(jī)感、發(fā)展的緊迫感，在憂患意識下，不斷鞭策、激勵自己，頑強(qiáng)地生存，積極地發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
一、引言：
非審計服務(wù)是指除審計服務(wù)外的其他鑒證、咨詢服務(wù)和其他服務(wù)的總稱。相對于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，非審計服務(wù)業(yè)務(wù)盈利能力強(qiáng)、風(fēng)險小，客戶接受度高。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計市場競爭日益激烈且慢慢接近飽和狀態(tài)。因此，會計師事務(wù)所若想逐利就必須發(fā)展非審計服務(wù)，提供更多的非審計服務(wù)類型。再加上企業(yè)國際化趨勢和經(jīng)濟(jì)行為的變遷，使得企業(yè)對于注冊會計師提供的服務(wù)類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些學(xué)者及機(jī)構(gòu)擔(dān)憂，注冊會計師是否應(yīng)該向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)一直是爭論的焦點。而非審計業(yè)務(wù)最為人所懷疑爭論的一點就是其對審計獨(dú)立性的影響。
面對全球范圍內(nèi)掀起的禁止會計師事務(wù)所向被審計客戶提供非審計服務(wù)的浪潮， 討論非審計服務(wù)有沒有損害審計獨(dú)立性、進(jìn)而影響審計質(zhì)量， 非審計服務(wù)在我國審計市場的現(xiàn)實狀況， 尋求適合我國國情的非審計服務(wù)的發(fā)展途徑， 具有重要的現(xiàn)實意義。
二、文獻(xiàn)綜述
與西方國家相比，我國審計市場發(fā)展時間較短、非審計服務(wù)所占比例較小且業(yè)務(wù)內(nèi)容不夠豐富。在注冊會計師從事非審計服務(wù)是否會影響審計質(zhì)量這一領(lǐng)域的研究起步比較晚，且大都關(guān)注的是非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響。研究結(jié)論形成了兩大對立的觀點：
一是認(rèn)為開展非審計服務(wù)不會損害審計質(zhì)量。如董普，田高良，嚴(yán)鴦（2007）通過實證研究得出“非審計服務(wù)對注冊會計師專業(yè)技能的正面影響超過了其對審計獨(dú)立性的負(fù)面影響，非審計類鑒證服務(wù)比非鑒證類服務(wù)更有助于審計質(zhì)量的改善”的結(jié)論。
二是認(rèn)為開展非審計服務(wù)會損害審計質(zhì)量。趙沖（2009）認(rèn)為應(yīng)該禁止向同一客戶提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，實行會計師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長時期提供服務(wù)，以免私人關(guān)系危害審計獨(dú)立性。
三、制度背景
“大力開發(fā)非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。發(fā)揮注冊會計師對企業(yè)資本運(yùn)營全程鑒證的優(yōu)勢，拓展特殊領(lǐng)域、高端需求、高技術(shù)含量、高附加值”一特三高“非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域，積極拓展企事業(yè)單位內(nèi)部控制、企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）管理系統(tǒng)流程設(shè)計、企業(yè)整體稅負(fù)評價、戰(zhàn)略管理、并購重組、資信調(diào)查、業(yè)績評價、投資決策、政府購買服務(wù)、工程咨詢等咨詢服務(wù)。
引導(dǎo)中小事務(wù)所以市場需求為導(dǎo)向，開發(fā)中小企業(yè)公司秘書、財務(wù)總監(jiān)外包、信貸資信證明、公司注冊、記賬、報關(guān)、市場調(diào)查、盡職調(diào)查、社會責(zé)任調(diào)查、職工社會保障調(diào)查、共性技術(shù)轉(zhuǎn)移、人力資源咨詢、農(nóng)村財務(wù)公開等咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
在2011年年末印發(fā)的《中國注冊會計師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實施意見》中，中注協(xié)再次明確指出未來的重點任務(wù)之一就是發(fā)展非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
四、非審計業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立性的消極影響
（1）非審計服務(wù)至少影響形式上的審計獨(dú)立性。持該觀點的學(xué)者認(rèn)為，形式上的獨(dú)立由于其可觀察性而給相關(guān)利益者以信心、以證據(jù)，從而和實質(zhì)性獨(dú)立一般重要。注冊會計師在向客戶公司既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)時，注冊會計師至少在形式獨(dú)立方面受到損害。這可能會降低注冊會計師在公眾心目中的形象，加大審計期望差距。
（2）非審計服務(wù)容易使注冊會計師與客戶公司形成共同利益。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，注冊會計師給客戶公司提供非審計服務(wù)，實際給注冊會計師以另一角色接觸客戶提供了現(xiàn)實途徑。給客戶提供的非審計服務(wù)與提供審計服務(wù)是兩種性質(zhì)完全不同的業(yè)務(wù)，其委托人是管理當(dāng)局。提供非審計服務(wù)的角色使注冊會計師心為管理當(dāng)局而思，行為管理當(dāng)局而為，這種結(jié)果是注冊會計師和客戶公司容易在經(jīng)濟(jì)上和感情上攪和在一起，損害其提供審計服務(wù)的獨(dú)立性。
五、非審計業(yè)務(wù)的開展對審計質(zhì)量的積極影響
通過分析思索，我個人認(rèn)為非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的負(fù)面影響小于其正面影響。亦即開展非審計業(yè)務(wù)能夠提高審計質(zhì)量。主要理由如下：
在獨(dú)立性方面：
（1）世界上不存在絕對、純粹的獨(dú)立。注冊會計師的獨(dú)立性也是相對的。如果因為注冊會計師通過提供非審計服務(wù)向客戶收費(fèi)這一點來否定審計的獨(dú)立性是不夠理性的。
（2）非審計服務(wù)只是影響審計獨(dú)立性的一個可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計獨(dú)立性的降低。非審計服務(wù)要對審計獨(dú)立性發(fā)生實際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計服務(wù)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益超過了注冊會計師為此承擔(dān)的風(fēng)險成本。就我國目前的情況來看，事務(wù)所提供的非審計業(yè)務(wù)在收入占比還較小，事務(wù)所的主要收入來源還是審計業(yè)務(wù)。雖然我國對注冊會計師的訴訟賠償制度尚未完全建立，但是一旦被查處，事務(wù)所仍然要承擔(dān)名譽(yù)上的損失以及行政監(jiān)管與處罰。事務(wù)所很可能會從此一蹶不振甚至被退出市場。也就是說在我國，提供非審計服務(wù)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益小于注冊會計師為此承擔(dān)的風(fēng)險成本。所以目前我國發(fā)展非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性并不存在必然的不利影響。
除此之外：
（5）為客戶提供非審計服務(wù)，如管理咨詢等，可以使事務(wù)所在不提高審計收費(fèi)的情況下增加審計資源的投入。因為審計服務(wù)與非審計服務(wù)雖然有本質(zhì)的區(qū)別，但從技術(shù)的角度看，兩者都要求審計師對客戶有深入的了解。在審計服務(wù)中，深入了解客戶對于審計證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都至關(guān)重要。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計過程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計收費(fèi)的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質(zhì)量的提高。
（6）提供非審計服務(wù)能使事務(wù)所能優(yōu)化內(nèi)部的人力資源結(jié)構(gòu)，提高審計技術(shù)從而增強(qiáng)審計質(zhì)量。由于客戶經(jīng)營和財務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計工作越來越復(fù)雜，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。事務(wù)所通過開展非審計工作，吸收各領(lǐng)域?qū)＜?，同時擴(kuò)大提高事務(wù)所內(nèi)部注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)與專業(yè)技能。這對事務(wù)所合理制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策和程序是非常有利的。
六、結(jié)論與建議：
（一）結(jié)論：
通過前文的分析，我認(rèn)為會計師事務(wù)所向其客戶提供非審計服務(wù)并不必然導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低，尤其是在目前中國審計市場，在加強(qiáng)監(jiān)管的前提下、保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上、鼓勵發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，將有利于我國審計職業(yè)的發(fā)展。這也同中注協(xié)的未來發(fā)展規(guī)劃一致。因此有理由相信，以審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，向非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，是今后一段時間我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的主要趨向。
（二）建議：采取相關(guān)措施規(guī)范會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)。
1. 加強(qiáng)信息披露：當(dāng)事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和特定非審計服務(wù)時，應(yīng)注意信息披露。被審計公司應(yīng)在其財務(wù)報告中披露注冊會計師提供的非審計服務(wù)的類型、服務(wù)程度。尤其是上市公司應(yīng)該公開披露支付給注冊會計師的非審計服務(wù)費(fèi)用的明細(xì)數(shù)據(jù)，事務(wù)所也應(yīng)該披露因提供非審計服務(wù)而增加的明細(xì)收入。只有這樣，才能讓投資者判斷注冊會計師在提供一攬子審計、非審計服務(wù)時是否恰當(dāng)，是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。
2.建立注冊會計師懲罰和訴訟賠償機(jī)制，加大對注冊會計師違法行為的處罰力度。會計師事務(wù)所和注冊會計師在提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)過程中，可能致使其喪失獨(dú)立性的原因在于違規(guī)所得的經(jīng)濟(jì)利益。如果沒有對違規(guī)注冊會計師和事務(wù)所的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，便不能約束其行為。如果事后懲罰和賠償機(jī)制薄弱，就會使注冊會計師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，從而產(chǎn)生違規(guī)的動機(jī)。然而，目前我國相關(guān)法律中追究會計師事務(wù)所與注冊會計師民事責(zé)任的相關(guān)條款還太籠統(tǒng)，不具備可操作性，迫切需要完善。
3.提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)行業(yè)自律，減少非審計服務(wù)對注冊會計師獨(dú)立性的負(fù)面影響。非審計服務(wù)對注冊會計師的獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響，最主要還在于注冊會計師并沒有從觀念上真正認(rèn)識到獨(dú)立性對于其個人和整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制。在執(zhí)行時往往帶有消極服從色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時，積極加強(qiáng)職業(yè)道德教育，強(qiáng)化職業(yè)道德意識，使注冊會計師以積極主動的態(tài)度去看待獨(dú)立性，從而避免對于獨(dú)立性的追求流于形式。
審計環(huán)境對審計證據(jù)、合理的職業(yè)謹(jǐn)慎、公允反映、獨(dú)立性、審計方法、審計人員的道德行為等都具有內(nèi)在的、必然的影響。脫鉤改制后的會計師事務(wù)所具有更大的獨(dú)立性，然而其外部環(huán)境中的一些不利因素將影響高質(zhì)量的審計工作：
首先，有些企業(yè)在法人治理結(jié)構(gòu)上極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，當(dāng)審計人員與管理層出現(xiàn)意見分歧時，容易發(fā)生購買審計意見行為。其次，有些企業(yè)對會計信息弄虛作假，經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業(yè)缺乏高質(zhì)量的審計需求，在選擇會計師事務(wù)所時，只考慮審計費(fèi)用，忽視會計師事務(wù)所的聲譽(yù)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。最后，當(dāng)會計市場供求失衡變?yōu)橘I方市場時，同行間無序、不正當(dāng)?shù)膼盒愿偁幘蜁儽炯訁?，行政干預(yù)的指定壟斷，經(jīng)濟(jì)拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務(wù)所就會面臨嚴(yán)峻的考驗和巨大的沖擊。
所以，開展高質(zhì)量的審計工作，離不開高效有序的審計環(huán)境。在良好的法制環(huán)境下的審計，其質(zhì)量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業(yè)法制化的進(jìn)程是一個長期的過程，需要不斷地發(fā)展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規(guī)范審計工作、提高審計質(zhì)量的過程中更離不開高素質(zhì)審計人才。
二、會計師事務(wù)所人員素質(zhì)與高審計質(zhì)量的沖突
由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)忙季人員嚴(yán)重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務(wù)所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)水平，有時甚至?xí)p害會計師事務(wù)所的整體形象。而會計師事務(wù)所的在職審計人員素質(zhì)不同程度上存在如下問題：
1、思想觀念有誤區(qū)。
沒有樹立“以質(zhì)量取勝”的良好思想作風(fēng)，實際工作中，不注重審計質(zhì)量，偷工減時，片面認(rèn)為只要項目做得多就會給會計師事務(wù)所帶來巨大利益；為了節(jié)約審計成本，讓只接受過有限專業(yè)培訓(xùn)，缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的新手擔(dān)當(dāng)重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內(nèi)部審計的工作；為了開拓業(yè)務(wù)，在對客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務(wù)所的信譽(yù)，甚至?xí)婕肮偎尽?/p>
2、業(yè)務(wù)水平不很高。
首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業(yè)知識及部分常用的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，對于較為特殊的行業(yè)的會計知識不太了解，真正懂得經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強(qiáng)，理論知識較為薄弱；國內(nèi)知識較為豐富，國際準(zhǔn)則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學(xué)界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發(fā)展的眼光看，注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)不應(yīng)只局限在年度審計業(yè)務(wù)上，更應(yīng)該擴(kuò)展到財務(wù)顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運(yùn)用。
3、職業(yè)道德失水準(zhǔn)。
會計師事務(wù)所將自身利益凌駕于實施高質(zhì)量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當(dāng)局甚至有求必應(yīng)；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當(dāng)客戶以更換會計師事務(wù)所相威脅時，會計師事務(wù)所為了生存以喪失職業(yè)道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認(rèn)識不清，不能堅持獨(dú)立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)氖侄握袛埧蛻?，不僅會計師事務(wù)所的信譽(yù)受到整個社會的質(zhì)疑，而且嚴(yán)重威脅著注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。三、全面有效提高會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)
知識經(jīng)濟(jì)時代的教育已呈現(xiàn)出終身化的趨勢，在職審計人員素質(zhì)的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓(xùn)、輔導(dǎo)，而是必須要經(jīng)常地、系統(tǒng)化地進(jìn)行。
1、加強(qiáng)思想作風(fēng)建設(shè)。
同行間競爭是不可避免的，而會計師事務(wù)所應(yīng)始終堅持“以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展”。要擺正和客戶的關(guān)系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風(fēng)險要做事前評估；從領(lǐng)導(dǎo)至每位員工都有明確的質(zhì)量責(zé)任制，并把質(zhì)量的考核與職務(wù)、工資、獎金掛鉤；配備高素質(zhì)審計人員，提高社會公信力；加強(qiáng)專業(yè)隊伍的思想作風(fēng)建設(shè)，從精神面貌、職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構(gòu)筑自身的文化內(nèi)涵。
2、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。
在人員聘用上，要嚴(yán)把進(jìn)人素質(zhì)關(guān)，全部要求大學(xué)本科以上的會計和審計專業(yè)學(xué)歷，不僅注重學(xué)識、經(jīng)驗、業(yè)務(wù)水平，同樣注重思想作風(fēng)、道德品質(zhì)；要體現(xiàn)用人價值關(guān)，只有用足用好人才，會計師事務(wù)所才能出業(yè)績、出效益。在人員培訓(xùn)上，審計人員應(yīng)加強(qiáng)自身修養(yǎng)，注重業(yè)務(wù)實踐的鍛煉；會計師事務(wù)所要真正重視審計人員的后續(xù)培訓(xùn)，如上崗培訓(xùn)所有業(yè)務(wù)人員，及時全面地掌握必需的政策法規(guī)，執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)技能及職業(yè)道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務(wù)所合作，學(xué)習(xí)他們先進(jìn)的審計方法和風(fēng)險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)；定期召開人員經(jīng)驗交流會，對專業(yè)人員進(jìn)行案例教育。在人員晉升上，搞好質(zhì)量獎罰機(jī)制，讓加薪、晉級與其審計項目的質(zhì)量評分直接掛鉤，質(zhì)量分比重大于業(yè)務(wù)數(shù)量分。
3、營造誠信大環(huán)境。
當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規(guī)范，誠信教育應(yīng)當(dāng)從全社會抓起。政府有關(guān)部門應(yīng)加大宣傳力度，使企業(yè)充分認(rèn)識到社會審計的目的、重要性及企業(yè)自身的會計責(zé)任，并建立健全各種配套的法律法規(guī)，嚴(yán)肅查處一批屬于會計責(zé)任的違規(guī)企業(yè)，為會計師事務(wù)所創(chuàng)造一個誠信的執(zhí)業(yè)環(huán)境；審計人員只有不斷提高職業(yè)道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務(wù)所在社會公眾中應(yīng)有的威信和形象。
會計師事務(wù)所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機(jī)制和競爭機(jī)制，實現(xiàn)人才發(fā)展的良性循環(huán)，才是提高自身執(zhí)業(yè)能力最基本的有效途徑。
論文關(guān)鍵詞：高質(zhì)量審計高素質(zhì)人才全面有效
【論文摘要】首先論述了審計風(fēng)險管理的一般性理論，然后針對日益加重的審計經(jīng)營風(fēng)險討論了審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的構(gòu)建。
1 建立審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的必要性
為了適應(yīng)在審計職業(yè)界出現(xiàn)的變化，例如競爭加劇、訴訟爆炸以及客戶經(jīng)營行為的復(fù)雜程度的增加，在當(dāng)今的環(huán)境下會計師事務(wù)所的目標(biāo)包括對審計經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險的有效控制。權(quán)威的指導(dǎo)機(jī)構(gòu)也認(rèn)識到了這兩種風(fēng)險之間的聯(lián)系性。例如，審計準(zhǔn)則委員會(ASB)已經(jīng)指導(dǎo)要通過客戶接受和保留的政策和程序來建立和維持有效的審計質(zhì)量控制。另外，公共監(jiān)督委員會(POB)強(qiáng)調(diào)有效的審計經(jīng)營風(fēng)險評價對客戶接受和保留決策的重要性以及這種評價對審計測試的性質(zhì)、時間和范圍的可能的影響。例如，POB建議“會計師事務(wù)所要考慮采用完善的、計算機(jī)化的系統(tǒng)來確定涉及定性和定量因素的業(yè)務(wù)風(fēng)險，包括一項針對潛在的損失或關(guān)于企業(yè)、它的所有者和管理者的其它的信息的研究，還有考慮將這些系統(tǒng)與他們的審計工作相結(jié)合。為了適應(yīng)審計環(huán)境和專業(yè)指導(dǎo)方面的這些變化，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)審計業(yè)務(wù)各個階段的質(zhì)量控制程序，包括在客戶接受和保留決策中的風(fēng)險管理。技術(shù)進(jìn)步和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展為這些程序的持續(xù)改進(jìn)提供了便利。新技術(shù)為在成本效益的基礎(chǔ)上收集和分享信息提供了可能性，這樣可以使審計專業(yè)人員更便于監(jiān)控客戶、行業(yè)和市場數(shù)據(jù)。例如，數(shù)字化的程序降低了收集和分析數(shù)據(jù)的成本，從而便于對風(fēng)險評價和審計質(zhì)量控制程序的確認(rèn)和改進(jìn)。另外，計算機(jī)的便攜性、增加的存儲能力、有線和無線網(wǎng)絡(luò)以及增強(qiáng)的對審計專業(yè)領(lǐng)域的數(shù)據(jù)的計算和讀寫能力，使得數(shù)據(jù)可以在偏遠(yuǎn)的地點收集起來以后傳送到中央數(shù)據(jù)庫以供檢查和分析。
在風(fēng)險管理策略和程序上的不斷改進(jìn)是審計環(huán)境、專業(yè)指導(dǎo)和信息技術(shù)改變的必然結(jié)果。由于從過去的風(fēng)險管理中吸取了經(jīng)驗以及新的信息技術(shù)為成本效益原則條件下的數(shù)據(jù)收集和知識共享提供了機(jī)會，會計師事務(wù)所現(xiàn)在可以更快速地改變他們的風(fēng)險管理策略和程序以改進(jìn)他們在客戶組合選擇方面的決策判定。在今天動態(tài)的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有效的客戶組合風(fēng)險管理對會計師事務(wù)所長期的財務(wù)成功和迎合普遍的公眾利益需要都是至關(guān)重要的。本文所討論的風(fēng)險控制體系就是要為會計師事務(wù)所在客戶接受和保留的風(fēng)險評價和管理方面以及在全事務(wù)所范圍內(nèi)對審計客戶組合的審計經(jīng)營風(fēng)險的分析提供幫助。
2 審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的構(gòu)建
有效的審計經(jīng)營風(fēng)險評價需要為審計業(yè)務(wù)獲取兩個方面的信息：第一、客戶及其所在行業(yè)的獨(dú)特的特點，例如企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境、財務(wù)狀況、管理層的品質(zhì)以及控制環(huán)境；第二、業(yè)務(wù)的預(yù)期收益性，這要同時考慮將審計風(fēng)險降到可接受水平所要采取的一系列程序的成本以及與剩余的審計經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)的附加成本，例如訴訟和名譽(yù)成本。在今天充滿競爭的審計服務(wù)市場上，審計人員面臨著審計收費(fèi)降低的壓力。因此，會計師事務(wù)所的長期盈利性依靠的是公司收回全部審計成本的能力，包括與審計經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)的成本。審計人員對經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行管理首先要做的是要將客戶的獨(dú)特的特點和根據(jù)這些特點所能預(yù)見到的全部成本綜合起來進(jìn)行評價。
在評價審計風(fēng)險和估計初始審計成本之后，審計人員管理審計風(fēng)險的方法有：第一、風(fēng)險回避，拒絕接受高風(fēng)險客戶；第二、風(fēng)險消除，對判定為風(fēng)險水平處于不可接受的高水平的客戶不予保留；第三、風(fēng)險降低一通過改變審計程序的性質(zhì)、時間和范圍或通過風(fēng)險轉(zhuǎn)移，例如保險來減輕風(fēng)險；第四、風(fēng)險接受，接受與預(yù)期收益相當(dāng)?shù)氖Ｓ嘟M合風(fēng)險并同時進(jìn)行組合風(fēng)險管理。
審計經(jīng)營風(fēng)險控制體系的建立應(yīng)確定以下目標(biāo)：第一、改進(jìn)現(xiàn)有客戶的接受和保留的決策制定程序；第二、使相關(guān)數(shù)據(jù)的收集、風(fēng)險評價和正式批準(zhǔn)程序自動化；第三、為每一位評定的客戶計算加權(quán)風(fēng)險評分；第四、為個別部門及全事務(wù)所水平的客戶組合風(fēng)險管理提供數(shù)據(jù)庫。因而，經(jīng)營風(fēng)險控制體系對于事務(wù)所的風(fēng)險回避和風(fēng)險消除戰(zhàn)略具有幫助，同時對事務(wù)所在客戶組合風(fēng)險的接受和管理方面具有幫助。例如，通過該系統(tǒng)收集的信息可以幫助事務(wù)所對其客戶的不同組合進(jìn)行比較：對新接受的、決定保留的和新拒絕的客戶進(jìn)行比較；比較高風(fēng)險和低風(fēng)險的客戶；對處于不同行業(yè)的客戶進(jìn)行比較；對處于不同的地理區(qū)域或單獨(dú)部門的客戶進(jìn)行比較。
經(jīng)營風(fēng)險控制體系建立的第一步應(yīng)該在以前的實踐、文獻(xiàn)研究以及事務(wù)所成員的知識及經(jīng)驗的基礎(chǔ)上收集盡可能多的相關(guān)風(fēng)險因素，然后確定一個包括若干個(根據(jù)事務(wù)所實際情況確定)客戶接受和保留案例的樣本，這些案例中所做出的客戶接受或保留的決策都應(yīng)當(dāng)具有較高的質(zhì)量，并且這一樣本所包含的客戶所代表的審計經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)當(dāng)跨越從非常低到非常高的整個風(fēng)險范圍。筆者認(rèn)為應(yīng)采用一種不斷反復(fù)的獲取信息的方式，包括從現(xiàn)有的工作底稿、與案例所涉及的業(yè)務(wù)人員會談、設(shè)計統(tǒng)計模型、對模型進(jìn)行測試、調(diào)整和進(jìn)一步測試中對數(shù)據(jù)進(jìn)行采集。利用這些收集到的數(shù)據(jù)，會計師事務(wù)所從中選擇出與當(dāng)今的職業(yè)環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險因素。在開發(fā)過程中的初始階段事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將主要考慮的事項集中在討論針對當(dāng)今的職業(yè)環(huán)境這些因素為什么是重要的以及決定每一個因素的相關(guān)重要性。下一步要討論解決的問題是如何為這些選擇出的一系列風(fēng)險因素制定初始的權(quán)重。在這一階段應(yīng)當(dāng)由數(shù)學(xué)家來主持控制體系的建立工作。事務(wù)所的工作就是為這些數(shù)學(xué)家提供給這些風(fēng)險因素分配權(quán)重所需的信息。數(shù)學(xué)家應(yīng)當(dāng)利用從樣本案例中所獲得的信息以及事務(wù)所為其提供的資料設(shè)計出一個統(tǒng)計模型，初始的風(fēng)險因素的權(quán)重可以由數(shù)學(xué)家根據(jù)判斷進(jìn)行分配。下一步是由事務(wù)所以及數(shù)學(xué)家聯(lián)合對這一統(tǒng)計模型進(jìn)行實地測試，隨著這一模型的使用，在不斷積累經(jīng)驗和對客戶評價的實際結(jié)果的基礎(chǔ)上，這一模型應(yīng)不斷地進(jìn)行改進(jìn)。
參考文獻(xiàn)
[關(guān)鍵詞] 有限責(zé)任合伙制 無限責(zé)任 會計師事務(wù)所 注冊會計師
有限責(zé)任合伙制作為一種創(chuàng)新的事務(wù)所組織形式，一方面繼承了普通合伙制和有限責(zé)任公司制的優(yōu)勢，另一方面又摒棄了兩者的劣勢，擁有了極強(qiáng)的生命力和競爭力，從而顯示出取代其他組織形式成為我國會計師事務(wù)所未來主流發(fā)展方向的巨大潛力。有限責(zé)任合伙制強(qiáng)化了合伙人個人在執(zhí)業(yè)過程中的法律責(zé)任，促使他們更多的注重對公眾利益的維護(hù)，充分發(fā)揮注冊會計師行業(yè)的公證作用，為注冊會計師贏得社會公眾的充分信賴。同時，有限責(zé)任合伙制弱化了合伙人之間的連帶責(zé)任，無過錯合伙人無需再為其他合伙人的惡意或重大失誤行為負(fù)責(zé)，大大降低了合伙人之間事前相互了解與事中相互監(jiān)督的成本從而降低了事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大的風(fēng)險，也有利于合伙人進(jìn)入機(jī)制充分發(fā)揮作用。也就是說，有限責(zé)任合伙制在一定程度上實現(xiàn)了社會公眾利益與注冊會計師個人利益的共贏,它必將成為未來我國會計師事務(wù)所的發(fā)展目標(biāo)。
然而，任何一種成功模式都具有其發(fā)展與成熟的環(huán)境背景，簡單的盲目的移植不僅可能無法發(fā)揮出該模式的優(yōu)勢效應(yīng)，反而可能造成其滯后發(fā)展甚至消失于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)舞臺。中國有句俗語:“桔種淮南則為桔，桔種淮北則為積?！痹诖罅ν七M(jìn)我國會計師事務(wù)所實行有限責(zé)任合伙制組織形式的進(jìn)程中，我們必須認(rèn)識到我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境、制度安排、稅務(wù)政策以及理論深度等各個方面對其現(xiàn)實有效性的影響，并在此基礎(chǔ)上予以改進(jìn)和完善，為有限責(zé)任合伙制的順利成長提供豐厚肥沃的土壤。
一、有限責(zé)任合伙制在我國推行所面臨的障礙
在西方國家，有限責(zé)任的會計師事務(wù)所與無限責(zé)任的會計師事務(wù)所的競爭過程中，無限責(zé)任的會計師事務(wù)所始終處在主流地位，這為有限責(zé)任合伙制的迅速崛起奠定了扎實的基礎(chǔ)，因為有限責(zé)任合伙制是在保留無限責(zé)任的基礎(chǔ)上降低會計師之間的連帶風(fēng)險。而我國會計師事務(wù)所的發(fā)展歷程顯示了無限責(zé)任的事務(wù)所形式從一開始就缺乏市場競爭力，有限責(zé)任的事務(wù)所順應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求已占據(jù)了幾乎難以撼動的主流地位，反過來我國的競爭環(huán)境、制度設(shè)計、政策安排等也為有限責(zé)任事務(wù)所的發(fā)展提供了溫床，從而為無限責(zé)任的再度崛起造成了諸多障礙。
1.審計需求市場的非理性
在一個正常有效的審計需求市場中，無限責(zé)任應(yīng)該傳遞給審計服務(wù)購買者和社會公眾以專業(yè)勝任能力強(qiáng)、審計質(zhì)量高的優(yōu)質(zhì)信號，從而使其具有更高的社會公信力和市場競爭力。然而，我國的審計需求市場缺乏有效的信號傳遞機(jī)制，審計價格脫離審計質(zhì)量成為審計服務(wù)購買者幾乎惟一的選擇標(biāo)準(zhǔn)，這種非理性導(dǎo)致承擔(dān)無限責(zé)任的注冊會計師將在獲得同樣報酬的情況下肩負(fù)更大風(fēng)險。那么任何一個理性的注冊會計師以及事務(wù)所都不會主動去選擇承擔(dān)無限責(zé)任的組織形式，有限責(zé)任合伙制的廣泛推行也就遙遙無期。
2.審計服務(wù)收費(fèi)無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)且收費(fèi)金額總體偏低
目前我國審計市場中缺乏統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),有的事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計算收費(fèi),有的按營業(yè)收入計算,更多的則是通過與客戶進(jìn)行討價還價,這樣確定的收費(fèi)金額就與受公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險的高低等因素共同影響的審計工作時間脫離了關(guān)系，往往是低于標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)水平,有時甚至難以如期收到審計費(fèi)用。這不僅影響到審計執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性,也造成審計業(yè)務(wù)的收入無法與事務(wù)所以及注冊會計師個人所承擔(dān)的風(fēng)險和專業(yè)服務(wù)水平相匹配。如果高風(fēng)險不能獲得高收入的補(bǔ)償，那么要求承擔(dān)無限責(zé)任的有限責(zé)任合伙制組織形式必然會在注冊會計師的優(yōu)化選擇過程中被拒之門外。
3.債權(quán)人向個人財產(chǎn)索賠的不可操作性
在有限責(zé)任合伙制組織形式下，事務(wù)所以其全部合伙財產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任，而有過錯注冊會計師要以個人財產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任。這種由個人財產(chǎn)承擔(dān)的無限責(zé)任既對注冊會計師起到事前的警示作用，促使他們保持更高的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，也對社會公眾起到事前的心理暗示和保障作用，這兩方面的效用正是有限責(zé)任合伙制擊敗其他模式獨(dú)領(lǐng)的關(guān)鍵。然而，在我國，由于個人財產(chǎn)的難于驗證和不可操控性，使得債權(quán)人在事前即認(rèn)識到其事后對個人財產(chǎn)的追償只能是空中樓閣，注冊會計師也可通過對個人財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移于事先即避免擔(dān)責(zé)的可能性，那么個人財產(chǎn)的所謂事先擔(dān)保作用幾乎降低為零，從而有限責(zé)任合伙制的關(guān)鍵優(yōu)勢根本無法得以發(fā)揮，這種模式也就失去了競爭力。
4.對有限責(zé)任合伙制的理論研究還不充分
我國目前對有限責(zé)任合伙制的理論研究還處于引進(jìn)階段，大多數(shù)還停留在對有限責(zé)任制與普通合伙制的批判以及對推行有限責(zé)任合伙制的呼吁，也就是說僅從國外的實踐經(jīng)驗中分析出該種模式的理論優(yōu)越性，而對其向本土的具體移植研究還尚未深入。雖然說實踐出真知，我們可以先推行再完善，然而理論可以在一定程度上指導(dǎo)實踐，把有限責(zé)任合伙制放到我國的經(jīng)濟(jì)背景和環(huán)境下進(jìn)行深入的研究，探索其在我國推行的具體路徑和方法，可以使該種模式的發(fā)展多一些鋪墊、少一些彎路。
二、促進(jìn)有限責(zé)任合伙制在我國發(fā)展的對策
雖然有限責(zé)任合伙制在我國的推行存在上述種種障礙，但是我們不應(yīng)因此退縮放棄，而應(yīng)看到有限責(zé)任合伙制必將憑其無可比擬的優(yōu)勢成為未來的主流模式，我們應(yīng)該通過完善各項制度環(huán)境與政策安排為它的發(fā)展創(chuàng)造條件和動力。
1.規(guī)范上市公司發(fā)展，提高審計需求理性程度
審計市場需求的理性程度主要取決于審計服務(wù)購買者，而這其中最主要的就是上市公司及其股東。有限責(zé)任合伙制要取代有限責(zé)任公司制成為我國會計師事務(wù)所的主流模式，就必須使上市公司及其股東認(rèn)識到其無限責(zé)任的高擔(dān)保水平，并使他們愿意為這種擔(dān)保支付更高的費(fèi)用。因此，我們要進(jìn)一步規(guī)范上市公司的發(fā)展，強(qiáng)化廣大股東的實際影響力，使外部審計真正發(fā)揮所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的監(jiān)督作用，使上市公司及其股東們真正能夠從審計質(zhì)量而非審計費(fèi)用角度出發(fā)購買審計服務(wù)。
2.形成與審計風(fēng)險相匹配的審計收入水平
要使有限責(zé)任合伙制組織形式成為注冊會計師組建事務(wù)所的第一選擇，就必須保證這種模式能夠為注冊會計師與他們的事務(wù)所帶來更多的盈利。我們可以通過兩種方式來實現(xiàn)這一目標(biāo)：一是由行業(yè)協(xié)會規(guī)定統(tǒng)一的基礎(chǔ)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（可根據(jù)不同事務(wù)所的情況自由浮動一定比例），并將這種標(biāo)準(zhǔn)與審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險程度掛鉤。可以由行業(yè)協(xié)會制定根據(jù)被審計單位行業(yè)特性與規(guī)模等因素得出的風(fēng)險指標(biāo)系數(shù)，再將審計費(fèi)用金額與這些系數(shù)相聯(lián)系，使風(fēng)險系數(shù)較高的審計業(yè)務(wù)得以獲得相應(yīng)的收入水平，使注冊會計師及其事務(wù)所的收入水平能夠與其所承擔(dān)的更高風(fēng)險相匹配。二是由政府稅收政策對有限責(zé)任合伙制事務(wù)所的盈利水平進(jìn)行輔助調(diào)整（當(dāng)市場的理性程度達(dá)不到預(yù)期水平時）?？梢酝ㄟ^降低有限責(zé)任合伙制事務(wù)所的稅負(fù)比率，調(diào)節(jié)事務(wù)所的盈利水平與注冊會計師的實際收入水平，提高有限責(zé)任合伙制組織形式的行業(yè)競爭力，保障該種模式的順利成長。
3.完善個人財產(chǎn)界定與保全制度
我們知道如果個人財產(chǎn)得不到有限的界定和保全，有限責(zé)任合伙制的警示作用與擔(dān)保作用都將成為不具現(xiàn)實意義的理論優(yōu)勢，因此，我們必須采取措施保障債權(quán)人向個人財產(chǎn)索賠的可實現(xiàn)性。首先可以建立注冊會計師個人檔案動態(tài)跟蹤管理，從一個會計執(zhí)業(yè)人員拿到注冊會計師資格證書時開始建立，記錄他(她)的執(zhí)業(yè)變動情況、收入情況等信息并進(jìn)行動態(tài)追蹤;其次可以完善會計師事務(wù)所財務(wù)信息公開機(jī)制,使注冊會計師個人收入的透明度得到提高，從而使其對個人財產(chǎn)進(jìn)行隱匿的困難度增加，也使社會公眾對注冊會計師的收入水平有所了解,降低“深口袋效應(yīng)”的影響。再次可以完善個人財產(chǎn)納稅申報制度，通過稅收法律的強(qiáng)制手段實現(xiàn)個人財產(chǎn)的可監(jiān)測性,這一措施最為直接和有效，納稅申報讓注冊會計師的個人收入無所遁形，從而可以對其個人財產(chǎn)起到一定的監(jiān)控作用，
4.繼續(xù)加深對有限責(zé)任合伙制組織形式的理論研究
對其在我國推行具體路徑與方法的深入研究是有限責(zé)任合伙制真正實現(xiàn)的首要前提,“摸著石頭過河”是在沒有理論可以依據(jù)的情況下的無奈選擇，在國外的理論成果與實踐經(jīng)驗均已極為豐富的環(huán)境下,將有限責(zé)任合伙制與我國國情相結(jié)合進(jìn)行本土化研究正是我們最需要的?？梢詫⑵浼{入國家社會科學(xué)基金項目由專家進(jìn)行研究，也可以由行業(yè)協(xié)會作為熱點問題由全體執(zhí)業(yè)人員集思廣益,形成包括有限責(zé)任合伙制法律依據(jù)、施行方案、配套措施、內(nèi)部管理等一系列內(nèi)容的理論體系。無論通過何種形式,對有限責(zé)任合伙制具體推行路徑與方法的研究都將成為審計行業(yè)未來的焦點。
參考文獻(xiàn):
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[3]李麗莉萬立柏雪銀:中美會計師事務(wù)所組織形式比較.財會月刊（綜合版）[J],2006.36
關(guān)鍵詞：審計獨(dú)立 混業(yè)經(jīng)營 法制建設(shè)
審計獨(dú)立性指的是審計人員在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)及其他審計相關(guān)業(yè)務(wù)，如簽證業(yè)務(wù)等，能排除外界利益及感情的影響，獨(dú)立、客觀、公正地做出判斷和意見決策。獨(dú)立性直接關(guān)系到監(jiān)督機(jī)制的實施和財報使用者對經(jīng)審計公司財報的信任。審計獨(dú)立性是事務(wù)所審計人員在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)及其相關(guān)業(yè)務(wù)時要做到實質(zhì)和形式兩個層次上獨(dú)立于被審計機(jī)構(gòu)和其他機(jī)構(gòu)。
一、會計師事務(wù)所審計獨(dú)立性角度的現(xiàn)狀分析
從外部環(huán)境上看，我國審計市場競爭激烈，國際四大會計師事務(wù)所進(jìn)入我國后，更是加劇了這一態(tài)勢。所以有些會計事務(wù)所喪失職業(yè)道德，為了爭取客戶，違反職業(yè)道德滿足客戶不正當(dāng)要求，出具非公允的財務(wù)報告；再者，暗地降低審計收費(fèi)，同時削減審計時間和應(yīng)有流程，大大降低了審計質(zhì)量。
其二，我國上市公司的審計委員會，沒有做到完全獨(dú)立，走形式現(xiàn)象比較嚴(yán)重，聘請會計師事務(wù)所還是由公司管理層說了算，在這種情況下，實質(zhì)上還是公司自己出錢審自己，這會嚴(yán)重降低審計的獨(dú)立性。
例如我國上市公司天科股份，天科第二號人物曾加，天科副董事長、副總兼財務(wù)負(fù)責(zé)人，此外還是董事會審計委員會工作組負(fù)責(zé)人，這樣的安排明顯違背了企業(yè)內(nèi)控基本原則之一的制衡性原則。使該公司內(nèi)部審計委員會不可能做到完全獨(dú)立，監(jiān)督職能明顯削弱，聘請會計師事務(wù)所還是由公司管理層說了算，相關(guān)工作成為走形式。而且這樣的案例在我國上市公司中比比皆是。
從法律角度看，我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計師事務(wù)所審計監(jiān)管不到位，相應(yīng)的懲戒機(jī)制和處罰力度不夠；而且僅限于行政處罰，違規(guī)人員很少被刑事和民事賠償處罰，處罰力度太小，根本起不到震懾作用。審計人員的違規(guī)成本太低。
由于法律欠缺具體的條文，會計師事務(wù)所違規(guī)違法后，大多只受到行政處罰。例如日前曝光的立華會計師事務(wù)所由于對為活力28、湖北車橋、襄陽軸承、美爾雅等4家上市公司提供虛假會計服務(wù)，5名立華會計師給予暫停執(zhí)業(yè)3至6個月的處罰。而與康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)、幸福實業(yè)等幾家嚴(yán)重違規(guī)的上市公司有關(guān)的會計師，竟未受到任何處罰。這加大了一部分職業(yè)道德不高的機(jī)構(gòu)和人員的投機(jī)冒險。
二、會計師事務(wù)所審計獨(dú)立性的的影響因素
（一）相關(guān)法律法規(guī)不完善，處罰震懾力不強(qiáng)、投資者保護(hù)力度不夠
雖然我國相繼頒布了公司法、證券法、事務(wù)所審計人員法、會計法，對會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任做出了規(guī)定，但是處罰力度相當(dāng)薄弱，不公允的審計失職大多只是追求行政責(zé)任和刑法責(zé)任，較少涉及民事處罰。我國投資者保護(hù)法律相對欠缺，在法制上就缺乏對事務(wù)所審計人員與企業(yè)合謀造假的約束。
（二）審計委托關(guān)系不合理
我國審計委托關(guān)系也存在著失衡現(xiàn)象。規(guī)范的審計委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)包括三方：委托方、審計實施方和被審計方。而我國審計委托關(guān)系中，審計委托方和被審計方往往同為一體，自己聘請審計人員審計自己，被審計方有權(quán)選擇審計實施單位。這造成了競爭實力較弱的事務(wù)所，容易對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴，被客戶收買，無法做到出具公允、客觀的審計意見。
（三）會計師事務(wù)所自身的問題
會計師事務(wù)所，為了留住客戶，極易屈從于客戶的需求。為了生存和發(fā)展，它們違反市場規(guī)則，壓低審計價格，造成惡性競爭，也使被審計單位有了更多的選擇，這嚴(yán)重負(fù)面影響了事務(wù)所審計人員和會計師事務(wù)所的獨(dú)立性。
我國審計從業(yè)人員的職業(yè)道德操守也不強(qiáng)，對職業(yè)性質(zhì)缺乏全面而嚴(yán)肅的認(rèn)識，經(jīng)不住經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，無視職業(yè)操守，主觀故意出具虛假不公允的審計報告，對審計獨(dú)立性和審計行業(yè)的發(fā)展造成了嚴(yán)重負(fù)面影響。
三、加強(qiáng)我國會計師事務(wù)所審計獨(dú)立性的措施
（一）改進(jìn)審計委托方式，保障合理審計收費(fèi)
建議由政府出面，設(shè)立會計師事務(wù)所選聘信息中心或類似機(jī)構(gòu)。對上市公司，證監(jiān)會成立會計師事務(wù)所投招標(biāo)中心，其工作人員主要由外部人員構(gòu)成，采用政府采購的方式，對會計師事務(wù)所的價格、業(yè)績、信譽(yù)、技術(shù)等作出規(guī)定，來避免事務(wù)所間的惡性競爭發(fā)生，保證了會計師事務(wù)所審計的獨(dú)立性。對于非上市公司，可由可由國有資產(chǎn)監(jiān)督部門實施會計師事務(wù)所的招投標(biāo)工作。
（二）完善相關(guān)法制加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的監(jiān)管，加大處罰力度
我國資本市場缺乏懲罰機(jī)制，相關(guān)執(zhí)行力度也不夠，導(dǎo)致了審計違規(guī)行為的肆意猖獗。因此，我國應(yīng)制定對欺詐、出具非公允報告的審計行為的相關(guān)懲罰法律細(xì)則，提高懲罰力度，這是非常重要的當(dāng)務(wù)之急。而且，還要建立民事賠償制度，加大對違規(guī)犯法的審計人員的民事賠償責(zé)任追究，讓民事賠償成為審計法律責(zé)任追究的主體地位，讓那些存在舞弊欺詐行為，損害審計獨(dú)立性的會計師事務(wù)所及相關(guān)審計人員，為其違法行為付出幾倍與違法收益的代價，也使受虛假審計報告誤導(dǎo)而遭受經(jīng)濟(jì)損失的投資者得到經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償。
我國還要健全并執(zhí)行會計師事務(wù)所及其審計人員的退出機(jī)制，對違法違規(guī)行為較嚴(yán)重的審計人員，要實施黑名單制度，嚴(yán)格執(zhí)行對其的市場禁入；同時，要健全《民法通則》中關(guān)于審計人員民事責(zé)任的法律條文，增加并細(xì)化對審計欺詐、舞弊行為的民事賠償細(xì)則。
而且我國還要完善健全相關(guān)的法律訴訟機(jī)制，讓投資者在遭受欺詐舞弊審計報告誤導(dǎo)遭受經(jīng)濟(jì)損失后通過法律訴訟手段來得到補(bǔ)償，來增加對事務(wù)所的制約，增強(qiáng)其對法律責(zé)任的警醒。
（三）完善會計師事務(wù)所的行業(yè)管理制度
1、建立并實施輪換制度和互查制度
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)貫徹審計項目負(fù)責(zé)任的定期輪換制度，杜絕同一批審計人員多年對同一家單位進(jìn)行審計現(xiàn)象，而且，還應(yīng)當(dāng)縮短事務(wù)所對同一被審計方連續(xù)審計的法定許可年限，避免審計獨(dú)立性擾的現(xiàn)象發(fā)生。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立和貫徹內(nèi)部互查制度，內(nèi)部互查有利于及時發(fā)現(xiàn)問題，降低審計風(fēng)險、減少審計不當(dāng)造成的損失，分流一批審計能力用于內(nèi)部互查，也能有效避免會計師事務(wù)所審計的過度競爭，提高會計師事務(wù)所審計的獨(dú)立性和質(zhì)量。
同業(yè)互查制度，可以由事務(wù)所聘請另一家事務(wù)所的方式進(jìn)行，也可以由投資者或政府等第三方聘請事務(wù)所對審計實施方進(jìn)行互查，也可以由我國事務(wù)所審計人員審計協(xié)會組成的檢查小組進(jìn)行，但是兩個事務(wù)所之間相互審查是不能允許的?；ゲ闀r，審計方應(yīng)當(dāng)對被審計的會計師事務(wù)所是否有適宜質(zhì)量控制系統(tǒng)、審計政策和程序是否被恰當(dāng)?shù)匦纬梢?guī)章制度條文，并被事務(wù)所成員掌握、實際工作中是否嚴(yán)格執(zhí)行了該政策和程序，事務(wù)所成員是否具有應(yīng)具備的從業(yè)資格等等問題進(jìn)行核查。同業(yè)互查完畢后，審計小組還應(yīng)向被審計的會計師事務(wù)所遞交一份同業(yè)互查報告，若需要，還應(yīng)當(dāng)遞交一份改進(jìn)建議書，這兩份文件都應(yīng)當(dāng)公開披露。
2、建設(shè)審計人員的個人聲譽(yù)機(jī)制，制約其不正當(dāng)行為發(fā)生
我國應(yīng)當(dāng)建立事務(wù)所審計人員的個人聲譽(yù)記錄機(jī)制，形成事務(wù)所審計人員的聲譽(yù)數(shù)據(jù)庫和類似“積分系統(tǒng)”之類的計量衡量標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)獨(dú)立事務(wù)所審計人員對自己職業(yè)生涯的關(guān)注，建立事務(wù)所審計人員的聲譽(yù)機(jī)制，讓他們認(rèn)識到長遠(yuǎn)來看自己的聲譽(yù)會帶來更多的經(jīng)濟(jì)價值，使事務(wù)所審計人員對個人聲譽(yù)的珍惜，進(jìn)而注意對審計獨(dú)立性的嚴(yán)格遵守，該機(jī)制能夠大大增強(qiáng)我國事務(wù)所審計人員的職業(yè)道德水平，進(jìn)而提高我國會計師事務(wù)所審計的獨(dú)立性。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 注冊會計師 產(chǎn)品缺陷 責(zé)任類推
根據(jù)我國《產(chǎn)品質(zhì)量法》的規(guī)定，產(chǎn)品是指經(jīng)過加工、制作、用于銷售的產(chǎn)品。因此產(chǎn)品可被理解為以銷售為目的，通過工業(yè)加工、手工制作等生產(chǎn)方式所獲得的具有特定性能的實物形態(tài)的物質(zhì)產(chǎn)品。各國產(chǎn)品責(zé)任法中關(guān)于產(chǎn)品范圍的規(guī)定中，對智力產(chǎn)品等無形產(chǎn)品是否包含在產(chǎn)品范圍中，存在分歧，對服務(wù)是否應(yīng)被納入產(chǎn)品范圍，多數(shù)國家未作明文規(guī)定或未直接排除。由此至少可以說明，將產(chǎn)品責(zé)任理論運(yùn)用到注冊會計師和會計師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任中，應(yīng)當(dāng)沒有實質(zhì)性的障礙，二者不具有排異性。從法律上看，注冊會計師在審計委托人的信息時，出具的審計報告可以認(rèn)為是一種公共的勞動產(chǎn)品，該勞動產(chǎn)品由會計師事務(wù)所銷售給委托人而獲得對價，即通常所說的審計成本（報酬），它的使用者也是委托人。筆者以為委托合同可以看作是一種特殊的買賣合同，合同的標(biāo)的即是特定的服務(wù)。
討論產(chǎn)品就不能不涉及到產(chǎn)品質(zhì)量，其中產(chǎn)品缺陷是指產(chǎn)品缺乏消費(fèi)者或使用者有權(quán)期待的安全性而對消費(fèi)者或使用者的人身或財產(chǎn)具有不合理的危險。使用者使用產(chǎn)品實際上是出于對國家產(chǎn)品質(zhì)量秩序及監(jiān)管的信任，認(rèn)為在市場上公開流通的產(chǎn)品默示其為合格產(chǎn)品。所以市場上流通的產(chǎn)品本身就具有一種公信力。這與會計師事務(wù)所和注冊會計師提供的服務(wù)是相似的。審計是國家法律明文賦予會計師事務(wù)所的一種職責(zé)，實際上是國家將公權(quán)力私法化，審計報告因此在證券市場上具有一種公信力。審計報告不合格既是對其法定義務(wù)的違反，也是對公信力的打擊。審計實踐中，構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在不實、誤導(dǎo)或遺漏；二是該不實、誤導(dǎo)或遺漏具有重大性。因此，完全可以將注冊會計師和會計師事務(wù)所虛假陳述視為具有缺陷的產(chǎn)品。
按照產(chǎn)品責(zé)任理論，產(chǎn)品責(zé)任是指經(jīng)科學(xué)技術(shù)手段生產(chǎn)或加工的產(chǎn)品，在該產(chǎn)品進(jìn)入流通領(lǐng)域后，因該產(chǎn)品具有缺陷而致他人人身或財產(chǎn)受到損害的，應(yīng)由該產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)中的諸多相關(guān)的人對受害者所遭受的損害承擔(dān)賠償責(zé)任。從各國產(chǎn)品責(zé)任的立法和司法實踐來看，具有潛在索賠請求權(quán)人的范圍是較為廣泛的，既包括直接購買人、產(chǎn)品使用人，也包括購買人，使用人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人，他們都可因缺陷產(chǎn)品對其人身和財產(chǎn)造成了損害而向責(zé)任主體索賠 。虛假陳述的審計報告對利益關(guān)系第三人造成的損害，可以看作是產(chǎn)品的購買者在使用產(chǎn)品的過程中對社會不特定人造成的損害，索賠請求權(quán)人的范圍包括購買人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人。委托人使用虛假陳述的審計報告而給自己造成的損失，即可比對產(chǎn)品責(zé)任請求會計師事務(wù)所賠償。
產(chǎn)品責(zé)任的構(gòu)成要件包括：產(chǎn)品有缺陷、損害事實客觀存在、損害與產(chǎn)品缺陷之間有因果關(guān)系。出具虛假審計報告會計師事務(wù)所的法律責(zé)任構(gòu)成要件包括：審計報告報告等構(gòu)成虛假陳述、會計師事務(wù)所有過錯、委托人及利益關(guān)系第三人遭受了損失、虛假陳述與損害事實之間有因果關(guān)系。由此對比可見，二者法律責(zé)任構(gòu)成要件的區(qū)別主要在于出具虛假審計報告會計師事務(wù)所的法律責(zé)任構(gòu)成中包含有過錯，但這并沒有造成二者嚴(yán)重的分歧。因為在出具虛假審計報告，各國立法對會計師事務(wù)所適用過錯推定的歸責(zé)原則，如果會計師事務(wù)所不能證明其無過錯，則推定其有過錯。此歸責(zé)原則基本消除了二者在責(zé)任構(gòu)成方面的差異。而就歸責(zé)原則而言，在英美法系國家產(chǎn)品責(zé)任歸責(zé)主要有合同關(guān)系責(zé)任、疏忽責(zé)任、擔(dān)保責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任四種歸責(zé)原則，大陸法系諸國則實行嚴(yán)格責(zé)任制，我國產(chǎn)品質(zhì)量法規(guī)定了生產(chǎn)者的嚴(yán)格責(zé)任和銷售者的過錯責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任。這也基本不與出具虛假審計報告會計師事務(wù)所的法律責(zé)任所適用的歸責(zé)原則相沖突。
各國產(chǎn)品質(zhì)量法內(nèi)容盡管有很大的不同，但在舉證責(zé)任方面都無一例外地追求由受害人少承擔(dān)舉證責(zé)任，并采取舉證責(zé)任倒置。出于對處于弱者地位的消費(fèi)者的保護(hù)，在嚴(yán)格責(zé)任下，合理的舉證責(zé)任分擔(dān)模式是：原告只須首先證明使用被告產(chǎn)品受到損害的事實，被告若想免責(zé)，就必須對自己產(chǎn)品不存在缺陷及產(chǎn)品缺陷與原告所受損害不存在因果關(guān)系等做出證明。如果被告不能做出充分的反證或免責(zé)證明，就應(yīng)承擔(dān)不利的訴訟后果。在虛假陳述導(dǎo)致委托人受損的情況下，委托人由于缺乏必要的、專門的知識和手段，其在舉證過程中往往會遇到不可克服的困難。委托人因充分信賴注冊會計師出具的審計報告而遭受損失，由其證明會計師事務(wù)所存在過錯、審計報告有瑕疵、損害與審計報告之間具有因果關(guān)系都是不可能的和不合理的。因此，在出具虛假審計報告，委托人因“產(chǎn)品”使用而導(dǎo)致?lián)p害，包括可以合理預(yù)計的第三人受到損害，應(yīng)減輕其舉證負(fù)擔(dān)。一般認(rèn)為應(yīng)由受害者證明損害事實的存在，而對于是否構(gòu)成虛假陳述則采取舉證責(zé)任倒置，由會計師事務(wù)所對其不構(gòu)成虛假陳述承擔(dān)舉證責(zé)任。根據(jù)過錯推定原則，會計師事務(wù)所應(yīng)對其沒有過錯做出證明，否則推定其有過錯。
綜上所述，產(chǎn)品責(zé)任與出具虛假審計報告會計師事務(wù)所對利益關(guān)系第三人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，尤其是民事責(zé)任，在各個方面都具有相似的處理。盡管也有諸多不同，但筆者以為都不妨礙產(chǎn)品責(zé)任理論應(yīng)用。當(dāng)然，認(rèn)為產(chǎn)品責(zé)任理論完全適用是不理性、不現(xiàn)實的。畢竟出具虛假審計報告會計師事務(wù)所對委托人和利益關(guān)系第三人承擔(dān)的民事責(zé)任具有其特殊性。所以，在借鑒產(chǎn)品責(zé)任的同時，也不能囿于產(chǎn)品責(zé)任理論的條條框框，應(yīng)根據(jù)實際情況做一些修正和調(diào)整。
根據(jù)筆者的調(diào)查資料發(fā)現(xiàn)，近年來的虛假陳述案件與會計師和會計師事務(wù)所直接相關(guān)，而且有逐年增長的趨勢。盡管內(nèi)部成因十分復(fù)雜，但不能不引起會計學(xué)界和法學(xué)界的密切關(guān)注。應(yīng)如何解決注冊會計師行業(yè)服務(wù)產(chǎn)品缺陷問題？會計上全面質(zhì)量控制理論為我們提供了可行的途徑。 注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)將每一個審計訂單設(shè)定為一個做業(yè)，加大質(zhì)量成本投入，為保證“零缺陷”而花費(fèi)的成本就是質(zhì)量成本(cost of quality)。
預(yù)防成本(prevention costs)，指審計服務(wù)項目的設(shè)計工程、質(zhì)量工程、預(yù)防性維護(hù)、員工的技術(shù)培訓(xùn)、客戶的評估、新材料應(yīng)用、質(zhì)量控制等方面的成本都屬于預(yù)防成本。鑒定成本(appraisal cost)，指為了檢查、驗證、確定產(chǎn)品是否符合特定質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如服務(wù)質(zhì)量的檢驗和測試，使用的試驗，報告的驗收檢測，質(zhì)量的監(jiān)督等。對服務(wù)的鑒定評價主要為防止不符合質(zhì)量的產(chǎn)品銷售給客戶。內(nèi)部故障成本(internal failure costs)，指服務(wù)完全提供給客戶之前，發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如次品及產(chǎn)品瑕疵修復(fù)、返工，廢品等，修復(fù)后的再測試、再檢驗，重新設(shè)計等成本。外部故障成本(external failure costs)，指不符合質(zhì)量要求的服務(wù)，提供客戶以后所發(fā)生的成本。比如因質(zhì)量問題客戶要求返工處理費(fèi)，產(chǎn)品售后服務(wù)維修等保證費(fèi)，因質(zhì)量不佳的折讓、賠償費(fèi)，以及企業(yè)信譽(yù)的損失等。由以上分析可見，內(nèi)部故障和外部故障成本都是由于產(chǎn)品存在質(zhì)量問題而發(fā)生的，如果注冊會計師和會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)產(chǎn)品沒有次品、瑕疵、廢品等，就不會發(fā)生故障成本。因此增加預(yù)防成本，可以減少故障成本。
預(yù)防和鑒定成本保持何種水平較為合適？國外質(zhì)量管理專家認(rèn)為，預(yù)防和鑒定成本同內(nèi)部和外部故障成本之間存在最佳的均衡關(guān)系。通常預(yù)防和鑒定成本的增加將導(dǎo)致故障成本的減少，只要預(yù)防和鑒定成本的增加額小于故障成本的減少額，注冊會計師和會計師事務(wù)所就應(yīng)繼續(xù)努力預(yù)防和發(fā)現(xiàn)不合格產(chǎn)品。當(dāng)繼續(xù)努力使預(yù)防和鑒定成本轉(zhuǎn)而大于故障成本的減少額時，如果不改變審計技術(shù)，此時為質(zhì)量成本的最低點，預(yù)防和鑒定成本之和等于故障成本之和?？梢娰|(zhì)量成本的計算和評價的目的并非為確定各類質(zhì)量成本的一定比例，而是要以最低的質(zhì)量成本向客戶提供最佳質(zhì)量的商品，即注冊會計師和會計師事務(wù)所提供的公共服務(wù)產(chǎn)品無瑕疵，其法律責(zé)任出現(xiàn)理想的“零缺陷”狀態(tài)。要徹底解決我國注冊會計師法律責(zé)任中存在的種種弊端，應(yīng)當(dāng)考慮上文中“產(chǎn)品責(zé)任理論的類推”內(nèi)容，把注冊會計師行業(yè)的各項業(yè)務(wù)確認(rèn)為“服務(wù)產(chǎn)品”。按照會計上全面質(zhì)量控制要求，以注冊會計師法律責(zé)任“零缺陷” 為目標(biāo)，以提供服務(wù)過程的質(zhì)量檢測為核心，把缺陷消滅于提品的過程之中，完成注冊會計師行業(yè)每一層次、每一階段的徹底法制化管理。
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