發(fā)布時(shí)間：2023-02-27 11:11:47
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的服務(wù)行政論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
稅務(wù)行政復(fù)議是指稅務(wù)行政相對(duì)人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)具體行政行為，向法定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法對(duì)原稅務(wù)具體行政行為的合法性和適用性進(jìn)行審查后做出裁決的一種行政司法活動(dòng)。稅務(wù)行政復(fù)議制度是解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭(zhēng)議的一種準(zhǔn)司法制度，該制度對(duì)于解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭(zhēng)議起到積極作用。不論是中國(guó)，還是西方國(guó)家，大都在法律中對(duì)此制度作了規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國(guó)法律中的規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）、《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》（以下簡(jiǎn)稱行政復(fù)議法）、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在中國(guó)實(shí)施以來，對(duì)于解決稅務(wù)爭(zhēng)議起了積極作用，但也在一些缺陷，本文試就其中兩個(gè)問題進(jìn)行探討。
一、稅務(wù)行政復(fù)議前置條件合理性問題。
根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”上述規(guī)定表明，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定不服時(shí)，必須先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔(dān)保是稅務(wù)復(fù)議的前置條件。
對(duì)于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點(diǎn)。贊同者主要持以下兩個(gè)觀點(diǎn)：一是我國(guó)目前稅制不太完善，稅務(wù)爭(zhēng)議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)，防止納稅人借口申請(qǐng)復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強(qiáng)硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請(qǐng)復(fù)議，主要是考慮稅款的及時(shí)安全入庫(kù)。如果當(dāng)事人直接申請(qǐng)復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭(zhēng)訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時(shí)間。在這段時(shí)間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)國(guó)家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅收不能當(dāng)期入庫(kù)，必須等訟爭(zhēng)程序結(jié)束才能實(shí)現(xiàn)，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對(duì)者認(rèn)為：在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利③。
對(duì)于上述兩種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為皆有其合理性。但總體上看稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的前置條件是不當(dāng)?shù)?。理由如下：（一）該前置條件設(shè)置有違我國(guó)憲法規(guī)定的平等原則。我國(guó)憲法明確規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等。”如果因?yàn)楫?dāng)事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔(dān)保而決定其是否有權(quán)獲得法律救濟(jì)權(quán)利，顯然對(duì)當(dāng)事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權(quán)利。（二）該前置條件規(guī)定與我國(guó)憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國(guó)憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。上述規(guī)定表明申訴是我國(guó)憲法規(guī)定的公民憲法權(quán)利，而稅收征管法關(guān)于稅收爭(zhēng)議前置條件的規(guī)定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。有權(quán)利即有救濟(jì)，無救濟(jì)則無權(quán)利，此乃法律基本公理。而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規(guī)定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規(guī)定在實(shí)踐中運(yùn)用弊端很大。在實(shí)踐中，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機(jī)關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請(qǐng)行政復(fù)議，更無法向人民法院，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟(jì)，等于變相剝奪當(dāng)事人的訴權(quán)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為也因此得以躲避相關(guān)的審查，這樣一來顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。
綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會(huì)成為防礙當(dāng)事人獲得救濟(jì)的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機(jī)關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對(duì)此進(jìn)行修改。當(dāng)然，為了維護(hù)稅收的正當(dāng)性和國(guó)家利益，可以相應(yīng)規(guī)定，如果納稅人有利用稅務(wù)復(fù)議制度的時(shí)間來轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)以逃避納稅義務(wù)的履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)先行予以強(qiáng)制執(zhí)行稅款。
二、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式選擇問題。
以稅務(wù)行政爭(zhēng)議是否將稅務(wù)行政復(fù)議作為稅務(wù)行政訴訟的前置程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復(fù)議前置模式，即把復(fù)議作為訴訟必經(jīng)程序，另外一種為選擇復(fù)議模式，即復(fù)議、訴訟可自由選擇。我國(guó)稅收征管法第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議不服的，可以依法向人民法院。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。上述規(guī)定表明，我國(guó)法律對(duì)于因納稅決定引發(fā)的爭(zhēng)議規(guī)定為復(fù)議前置程序模式，而對(duì)于納稅決定爭(zhēng)議之外的其它稅務(wù)爭(zhēng)議規(guī)定為選擇復(fù)議模式。對(duì)于復(fù)議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點(diǎn)，贊同者認(rèn)為：復(fù)議前置程序較為簡(jiǎn)便迅速，便于發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，可以給稅務(wù)機(jī)關(guān)提供糾錯(cuò)機(jī)會(huì)，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負(fù)擔(dān)等④。反對(duì)者認(rèn)為：復(fù)議前置程序剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)，限制當(dāng)事人的訴權(quán)，且效率不高等。
筆者認(rèn)為：復(fù)議前置程序客觀上確有一定的優(yōu)點(diǎn)，如程序簡(jiǎn)便，專業(yè)性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，但相對(duì)于選擇性復(fù)議模式，其缺點(diǎn)也是非常明顯的。故筆者贊同稅務(wù)行政爭(zhēng)議全部實(shí)行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。對(duì)于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強(qiáng)行規(guī)定。（二）復(fù)議前置模式下的行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機(jī)關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。（三）從實(shí)踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實(shí)表明稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議。故復(fù)議前置模式實(shí)際效果不佳。（四）國(guó)外主要國(guó)家一般實(shí)行的是選擇復(fù)議模式，而非復(fù)議前置模式⑥。
綜上，筆者認(rèn)為，應(yīng)將我國(guó)法律目前規(guī)定的稅務(wù)爭(zhēng)議復(fù)議與訴訟銜接的兩種并存復(fù)式都修改為單一的選擇性復(fù)議模式。
「注釋
①萬(wàn)福、角境：《談<稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則>制定中的幾個(gè)問題》，載《稅務(wù)》1989年第12期
②劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版488頁(yè)
③傅紅偉：《稅務(wù)行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學(xué)研究》1999年第2期
④劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版486頁(yè)
關(guān)鍵詞：公共理性；博弈；服務(wù)型政府
服務(wù)型政府是在批判和繼承新公共管理理論的基礎(chǔ)上形成的一種指導(dǎo)各國(guó)政府行政管理的的新型理論，在剛剛結(jié)束的十七大上，總書記再次強(qiáng)調(diào)強(qiáng)調(diào)加快行政管理體制改革，建設(shè)服務(wù)型政府。我國(guó)在建構(gòu)服務(wù)型政府的理論研究和時(shí)間中已經(jīng)取得了豐碩的成果。本文試圖運(yùn)用公共理性的知識(shí)探討服務(wù)型政府的建構(gòu)的新途徑。
一、公共理性與服務(wù)型的特征理性(reason)是社會(huì)行為主體對(duì)對(duì)客體的一種能動(dòng)性的反映,是行為的主體認(rèn)識(shí)自然、社會(huì)及其協(xié)調(diào)、整合自然、社會(huì)和各種行為主體之間關(guān)系的基本功能。林毓先生認(rèn)為:“理性”(reason)是人生來就有的一種能力,一種發(fā)現(xiàn)什么是真理的能力,這個(gè)能力就是理性。換言之，“‘理性’是一種使我們了解真理的本領(lǐng)”。這種理性是有限理的，即有限理性。從社會(huì)學(xué)家馬克斯.韋伯開始，人們習(xí)慣上把理性劃分為工具理性和價(jià)值理性兩種?！肮ぞ呃硇浴笔侵笍睦硇猿霭l(fā)，尋求理想的工具來解決論文現(xiàn)實(shí)中的問題，以便達(dá)到預(yù)期的目的，簡(jiǎn)而言之就是采用最有效的手段以達(dá)到一個(gè)目的就是所謂的“工具理性”。所謂“服務(wù)型政府”,它是在公民本位,社會(huì)本位觀念指導(dǎo)下,在整個(gè)社會(huì)民主秩序的框架下,通過法定程序,按照公民意志組建起來的以為人民服務(wù)宗旨并承擔(dān)責(zé)任的政府。服務(wù)型政府從本質(zhì)上講是一個(gè)為民、便民、人民擁有的政府。
二、公共理性與服務(wù)型政府的關(guān)系綜上所述,“公共理性”旨在要求公共管理主體在公共決策和管理等一系列活動(dòng)中,都應(yīng)在公眾的參與和監(jiān)督之下進(jìn)行。這種理性是代表民意的,是公共的,是各種利益集團(tuán)在和平的氣氛下,通過討價(jià)還價(jià),最后在協(xié)商一致和“妥協(xié)”的情況的約定意識(shí)。而服務(wù)型政以“向人民學(xué)習(xí),為人民服務(wù),請(qǐng)人民評(píng)判,讓人民滿意”為行動(dòng)指南。
三、我國(guó)政管理在公共理府在政府決策和性上存在的問題由于我國(guó)幾千年的封建思想和制度的根深蒂固,現(xiàn)代民主意識(shí)還未形成氣候,官管民的觀念普遍存在。政府成為統(tǒng)治的工具,權(quán)力的執(zhí)行者一直把民眾(特別是中下層民眾)看成是管制的對(duì)象，一切事宜政府說了算,而人民也對(duì)此樂此不疲，甘心做奴隸，不愿改變現(xiàn)狀。政府工作人員不知道自己服務(wù)的對(duì)象是廣大人民群眾,許多領(lǐng)導(dǎo)更是喜歡獨(dú)斷專行,搞一言堂，上行下效，官僚風(fēng)氣甚嚴(yán)。再加上政府缺乏政務(wù)公開,決策和管理不透明,沒有完善的群眾參與決策、管理、監(jiān)督、評(píng)估的機(jī)制,而大眾傳媒又被控制得過死,歌功頌德幾乎成了其基本職能。
四、以公共理性為指導(dǎo)構(gòu)建服務(wù)型政府公共理性要求政府決策和管理都應(yīng)是在各利益團(tuán)體的“正和博弈”中,通過討價(jià)還價(jià)，在互相“妥協(xié)”下達(dá)成一致并在民主監(jiān)督之下完成，這對(duì)構(gòu)建新型服務(wù)型政府具有重大的啟示。我們認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面入手:
1、轉(zhuǎn)變政府工作人員觀念，樹立公共理性意識(shí)要構(gòu)建服務(wù)型政府,首先要轉(zhuǎn)變兩種觀念:一種是在我國(guó)長(zhǎng)期的封建統(tǒng)治中形成的“官管民”的思想。正如馬基雅為里說的那樣:“世界上除了庸人還是庸人”。而要構(gòu)建服務(wù)型政府必須鼓勵(lì)民眾積極參與行政管理,并在其過程中起到監(jiān)督和績(jī)效評(píng)估的作用;針對(duì)精英主義的政治統(tǒng)治思想,我們應(yīng)該通過教育宣傳讓政府工作人員深刻認(rèn)識(shí)到自己的雙重身份,首先是一名普通的公民,然后才是政府官員,自己手中的權(quán)力是人民給予的,作為人民的公仆,應(yīng)全心全意為人們服務(wù),而不能高高在上,蔑視大眾，在做出行政行為的時(shí)候要和群眾商量,認(rèn)真聽取群眾的意見和建議,接受群眾的監(jiān)督。而群眾也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到自己的智慧和權(quán)利,熱情地參與行政管理。
2、以公共理性為指導(dǎo)，再造政府流程把公共理性引入政府流程再造中,在吸收和創(chuàng)造性運(yùn)用現(xiàn)在企業(yè)制度的基礎(chǔ)上,以“公共需求”為導(dǎo)向,對(duì)傳統(tǒng)的流程進(jìn)行徹底的改造,使之更具有與社會(huì)特別是人民大眾更具有互動(dòng)性,在流程設(shè)計(jì)上應(yīng)盡量實(shí)現(xiàn)“并聯(lián)式”服務(wù),設(shè)立“政府超市”優(yōu)化和完善電子政務(wù)，使政府的各項(xiàng)管理更透明,更陽(yáng)光,公民辦事更快捷,方便,增加民眾對(duì)行政管理的參與的深度和廣度。
3、以公共理性為指南，加強(qiáng)制度建設(shè)制度是一個(gè)國(guó)家的靈魂，政府的制度設(shè)計(jì)是其統(tǒng)治有條不紊的保障。我們認(rèn)為,必須在公共性的指引下,用制度的方式規(guī)范約束政府及其工作人員的行為,并讓公眾,大眾傳媒監(jiān)督自己的行政管理活動(dòng).例如可以建立和完善聽政制度、問責(zé)制度、專家咨詢制度等等,并堅(jiān)決貫徹執(zhí)行。
4、進(jìn)一步發(fā)揮公眾和大眾傳媒的輿論監(jiān)督作用群眾是政府的的鏡子，公眾的輿論監(jiān)督作用對(duì)政府的決策和管理有著試金石的作用。在我們建構(gòu)新型務(wù)性政府的過程中一定要高度重視公眾和媒的輿論監(jiān)督作用，特別是要充分發(fā)揮大眾傳媒的“中間人”的的作用，促使政府和公眾的溝通和交流，并此保護(hù)好公眾的利益。服務(wù)型政府的構(gòu)建是一個(gè)不斷變化和發(fā)展的過程，由于封建傳統(tǒng)觀念和官僚制度的影響，會(huì)遇到重重阻礙，不可能一蹴而就,在服務(wù)型政府的建構(gòu)過程中，可能會(huì)出現(xiàn)新問題和要求，公共管理者必須要樹立科學(xué)發(fā)展觀，與時(shí)俱進(jìn)，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)服務(wù)型政府的建構(gòu),在繼承前人理論和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上不斷創(chuàng)新，在實(shí)踐中推進(jìn)服務(wù)型政府的完善。
【參考文獻(xiàn)】
“服務(wù)型高校行政管理模式”的內(nèi)涵可以通過以下四個(gè)方面分析，即管理觀念、管理職能、體制結(jié)構(gòu)和服務(wù)對(duì)象。首先，從管理觀念角度分析。要將服務(wù)師生、服務(wù)教學(xué)的觀念貫穿到日常的行政管理工作中，將教師和學(xué)生的角色從被管理者轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)的對(duì)象，強(qiáng)化“管理即是服務(wù)”的意識(shí)；其次，從管理職能角度分析。高校服務(wù)型行政管理職能的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)體現(xiàn)在兩個(gè)方面，即實(shí)現(xiàn)從權(quán)力型機(jī)關(guān)向責(zé)任型機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)變，以及提升對(duì)服務(wù)職能的認(rèn)識(shí)，摒棄行政本位，以教學(xué)科研為中心；再次，從體制結(jié)構(gòu)角度分析。一方面，采用扁平的組織機(jī)構(gòu)來代替?zhèn)鹘y(tǒng)的金字塔結(jié)構(gòu)，合并職能相近的機(jī)關(guān)部門。另一方面，提高學(xué)校制度政策制定的參與性和民主化；最后，從服務(wù)對(duì)象角度分析。高校所具有的人才培養(yǎng)及教學(xué)科研的基本職能決定了高校行政部門服務(wù)的對(duì)象是學(xué)生和教師，因此，應(yīng)以師生為本，為其創(chuàng)造良好的平臺(tái)和環(huán)境，推動(dòng)教育事業(yè)的發(fā)展。高校服務(wù)型行政管理模式歸納起來具有以下四個(gè)特征：
第一，強(qiáng)調(diào)服務(wù)意識(shí)。堅(jiān)持“以師生為本”的理念，將服務(wù)視為學(xué)校管理模式的核心價(jià)值觀和行政管理機(jī)構(gòu)的首要職責(zé)，一切從師生的需求出發(fā)，為師生的利益著想，明確師生的主體地位和作用。在實(shí)際工作中，努力實(shí)現(xiàn)和維護(hù)好師生的根本利益，協(xié)調(diào)好各方面的利益關(guān)系，做到“教育以育人為本、以學(xué)生為主體，辦學(xué)以人才為本、以教師為主體”。
第二，鼓勵(lì)參與并及時(shí)回應(yīng)。鼓勵(lì)參與指的是在涉及有關(guān)學(xué)校發(fā)展與建設(shè)的問題上，服務(wù)型行政管理模式鼓勵(lì)相關(guān)人員參與。學(xué)校決策不再僅由少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)干部討論決定，而是要廣泛聽取師生、家長(zhǎng)及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)的意見與建議，讓他們充分而自由地參與到學(xué)校決策中來；與鼓勵(lì)參與相對(duì)應(yīng)的是強(qiáng)調(diào)回應(yīng)性。針對(duì)相關(guān)人員提出的意見和建議，建立科學(xué)有效的溝通回應(yīng)機(jī)制，以保證暢通無阻的溝通與交流。
第三，體現(xiàn)公開與公正。在新時(shí)期高校服務(wù)型行政管理模式下，學(xué)校行政部門要及時(shí)將重要工作信息如學(xué)校重大決策、制度調(diào)整和管理活動(dòng)向師生、家長(zhǎng)及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)公布，做到管理的公開和公正。師生、家長(zhǎng)等相關(guān)人員有權(quán)對(duì)學(xué)校的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。
第四，倡導(dǎo)尊重與平等。服務(wù)型高校管理模式倡導(dǎo)尊重個(gè)體，強(qiáng)調(diào)平等。在日常行政管理工作中，管理人員要嚴(yán)格遵循勤奮務(wù)實(shí)的工作原則，努力與師生形成一種互相尊重、彼此平等的關(guān)系，營(yíng)造和諧的工作氛圍。在管理決策過程中，行政部門應(yīng)充分考慮并積極維護(hù)師生員工的合法權(quán)益，使每位師生都能平等地享受學(xué)校資源，使學(xué)校教育發(fā)展的成果惠及全體師生。
二、目前中國(guó)高校行政管理的現(xiàn)狀及存在的問題
近年來，在全國(guó)構(gòu)建“服務(wù)型政府”的大背景下，高校行政管理工作的服務(wù)意識(shí)不斷增強(qiáng)，行政管理體制改革不斷向前推進(jìn)，但由于中國(guó)高校始終沒有完全擺脫傳統(tǒng)的行政管理模式，時(shí)至今日仍然存在一些弊端和問題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）管理機(jī)構(gòu)過度膨脹
中國(guó)高校在內(nèi)部管理上一直采用從學(xué)校、學(xué)院、教研室到教師這種自上而下層層管理的形式，即金字塔式的組織機(jī)構(gòu)。這種科層制的組織機(jī)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)方面的負(fù)面影響：一是由于各部門功能不斷細(xì)化和權(quán)限不斷縮小使行政部門崗位越設(shè)越多，導(dǎo)致機(jī)構(gòu)膨脹，行政效率不高。二是由于中國(guó)高校行政管理人員是按照政府機(jī)關(guān)的人員編制設(shè)置的，從科員到處級(jí)、局級(jí)逐級(jí)建構(gòu)，每個(gè)部門至少有兩到三名行政人員，隨著行政機(jī)構(gòu)的不斷膨脹，行政管理人員的隊(duì)伍也越來越大。
（二）管理制度不完善
一方面，缺乏實(shí)際有效的法律制度保障。中國(guó)現(xiàn)行的教育法律體系是自20世紀(jì)80年代開始建立的，以《中華人民共和國(guó)憲法》為基礎(chǔ)，先后制訂了《學(xué)位條例》、《義務(wù)教育法》、《高等教育法》等教育法律、法規(guī)，它們構(gòu)成了中國(guó)現(xiàn)行教育法律制度的基本框架。但這其中及后續(xù)出臺(tái)的相關(guān)法律法規(guī)涉及行政管理的內(nèi)容較少且空泛，實(shí)際工作中難以參照?qǐng)?zhí)行，使行政人員在執(zhí)行或決策中隨意性增大，難以形成公開透明的制度環(huán)境。另一方面，很多高校忽視與行政管理制度聯(lián)系密切的監(jiān)督和信息反饋等民主制度建設(shè)，使得師生、家長(zhǎng)及相關(guān)機(jī)構(gòu)脫離了涉及高校重要決策制定的過程，不利于建立“以人為本”的新時(shí)期高校服務(wù)管理模式。
（三）管理機(jī)制不健全
首先，人才引進(jìn)機(jī)制不完善。高校不僅需要有一支高水平的師資隊(duì)伍，還要有一支高素質(zhì)的行政管理隊(duì)伍。從專業(yè)素質(zhì)看，大多數(shù)行政管理人員都不是來自管理專業(yè)，沒有經(jīng)過系統(tǒng)的高等教育基礎(chǔ)理論和現(xiàn)代高校管理知識(shí)的學(xué)習(xí)，不具備系統(tǒng)的知識(shí)理論框架，在日常工作中不講方式方法，影響了工作效率。從年齡結(jié)構(gòu)看，由于對(duì)高校行政管理工作仍保持著傳統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，即科技含量低、創(chuàng)新空間小、自我提升慢等，專業(yè)青年人才不愿加入到這個(gè)隊(duì)伍中來，致使整個(gè)行政管理隊(duì)伍人才出現(xiàn)斷層。其次，激勵(lì)機(jī)制欠缺。目前，全國(guó)各高校發(fā)放工資、獎(jiǎng)金、福利等大多是以科研成果來劃分等級(jí)，由于工作性質(zhì)原因行政人員不可能在科研方面有太多成果，因此獲得獎(jiǎng)勵(lì)的機(jī)會(huì)很少，導(dǎo)致行政人員缺乏工作積極性，工作效率受到影響。
三、構(gòu)建高校服務(wù)型管理模式的主要措施
解決傳統(tǒng)高校行政管理模式中出現(xiàn)的問題，推動(dòng)新時(shí)期高校服務(wù)型管理模式的建立，是中國(guó)高校內(nèi)部管理體制改革的重要任務(wù)，具體要從轉(zhuǎn)變管理觀念、精簡(jiǎn)管理機(jī)構(gòu)、完善體制機(jī)制三個(gè)方面入手。
（一）轉(zhuǎn)變和提升服務(wù)理念
在全國(guó)構(gòu)建“服務(wù)型政府”的大背景下，高校應(yīng)開始轉(zhuǎn)變并不斷提升行政服務(wù)理念，將以人為本作為日常工作的出發(fā)點(diǎn)，將保證高校師生的利益作為工作核心，樹立和維護(hù)以服務(wù)為根本、尊重與合作并存的理念，真正做到將為師生提供的便利化服務(wù)擴(kuò)展到最大范圍。堅(jiān)持“以師生為本”的服務(wù)理念，需要行政管理人員在日常工作中具體做到以下兩點(diǎn)：第一，明確定位，包括對(duì)自身的定位和工作對(duì)象的定位。行政管理人員應(yīng)深刻理解高校行政管理工作的性質(zhì)、職能和作用，擺脫自身官本位思想的束縛，站在服務(wù)者的角度協(xié)助師生處理好日常事務(wù)工作。第二，把握好思路和方法，尋求以師生為本的有效的高校行政管理工作方式方法，切實(shí)轉(zhuǎn)變工作作風(fēng)。
（二）精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)
建立扁平式的組織結(jié)構(gòu)科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)不僅搭建出了新時(shí)期高校服務(wù)型行政管理模式的主體框架，還為提高行政工作效率和服務(wù)質(zhì)量打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)?？茖W(xué)和合理的組織結(jié)構(gòu)是指扁平式的組織結(jié)構(gòu)，即改變傳統(tǒng)多層級(jí)的金字塔式組織結(jié)構(gòu)，減少過多的中間層行政部門和行政人員職位，使行政組織逐漸趨向簡(jiǎn)約化和扁平化。這種扁平式的組織結(jié)構(gòu)具有管理層次少、管理成本低、管理跨度大、信息傳遞速度快且準(zhǔn)確度高等特點(diǎn)，促進(jìn)行政管理工作效率不斷提高。
（三）建立并完善管理機(jī)制
（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。
（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件
現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。
（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一
《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”
現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”?！皸l條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。
根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問題。
（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題
以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問題作出判決，即法院對(duì)稅款問題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。
二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想
（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性
1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外。
2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。
3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。
（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定
現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。
（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)
我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。
（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項(xiàng)解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計(jì)的最基本要求。在現(xiàn)實(shí)的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時(shí)發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以哪一個(gè)優(yōu)先，不僅是一個(gè)理論問題，更是一個(gè)實(shí)踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡(jiǎn)便、易于糾正錯(cuò)誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實(shí)行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議應(yīng)該有選擇地實(shí)行復(fù)議前置.除了對(duì)征稅爭(zhēng)議實(shí)行復(fù)議前置外，如果納稅人對(duì)與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實(shí)行復(fù)議前置。這是因?yàn)椋赫鞫悰Q定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由作出的，后者有時(shí)要依據(jù)前者認(rèn)定的事實(shí)，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對(duì)前者實(shí)行必經(jīng)復(fù)議，對(duì)后者實(shí)行選擇復(fù)議，給實(shí)踐操作帶來很大不便。
（六）設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序
行政聽證程序是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，其核心內(nèi)涵是聽取當(dāng)事人的意見。這是程序公正的必然要求和內(nèi)在體現(xiàn)。隨著行政權(quán)的不斷擴(kuò)張，實(shí)體法控制日漸勢(shì)微，程序法日益興盛。作為程序法的核心，聽證對(duì)行政民主、法治、保障人權(quán)的作用越來越突出，聽證也愈來愈受到人們的關(guān)注，并得到廣泛應(yīng)用。設(shè)立我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序，不僅是與國(guó)際接軌，還有助于將我國(guó)《行政復(fù)議法》賦予稅務(wù)管理相對(duì)人的一些權(quán)利落到實(shí)處。如據(jù)我國(guó)《行政復(fù)議法》，稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)人和第三人享有查閱權(quán)，可以查閱被申請(qǐng)人提出的書面答復(fù)、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。但僅有查閱權(quán)是不夠的，對(duì)通過查閱發(fā)現(xiàn)的問題還需要給申請(qǐng)人和第三人以質(zhì)證和辯解的機(jī)會(huì)。否則，關(guān)于查閱權(quán)的規(guī)定很難有實(shí)際效果，或者說只能將稅務(wù)爭(zhēng)議引向稅務(wù)行政訴訟。而聽證無疑是稅務(wù)復(fù)議申請(qǐng)人和第三人質(zhì)證和辯解的最好的機(jī)會(huì)和方式。日本的研究人員通過試驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事人的“參與”程度與對(duì)案件判決的接受程度成正比。因而，在稅務(wù)行政復(fù)議中采取聽證的方式，更多地發(fā)揚(yáng)民主，有利于問題的解決，有助于增強(qiáng)復(fù)議的權(quán)威性，提高復(fù)議效率，減輕當(dāng)事人的訴累和法院的負(fù)擔(dān)，保護(hù)相對(duì)人的合法權(quán)益。
公務(wù)員在履行公職過程中，其精神狀態(tài)直接影響行政管理工作所涉及的各個(gè)領(lǐng)域，進(jìn)而影響工作大局和廣大民眾的利益。精神狀態(tài)是幸福指數(shù)的具體體現(xiàn)。為進(jìn)一步完善行政管理工作運(yùn)行機(jī)制，推動(dòng)法治政府的構(gòu)建，從而更好地實(shí)現(xiàn)和維護(hù)廣大民眾的利益，不斷提高廣大民眾的幸福指數(shù)。著重從行政管理工作運(yùn)行機(jī)制的層面，分析公務(wù)員幸福指數(shù)的特點(diǎn);分析當(dāng)前影響公務(wù)員幸福指數(shù)的因素;以及探討公務(wù)員幸福指數(shù)穩(wěn)定增長(zhǎng)的路徑。
一、行政管理運(yùn)行機(jī)制決定公務(wù)員幸福指數(shù)的特點(diǎn)公務(wù)員履行公職，是代表國(guó)家行使公共權(quán)力的，他們的心理感受如何直接影響著其履行公職時(shí)行使公共權(quán)力的主觀狀態(tài)與行為方式。而公務(wù)員的行為方式又關(guān)系到國(guó)計(jì)民生大事。關(guān)顧這部分人的幸福指數(shù)，就是關(guān)顧整個(gè)社會(huì)及其他階層的幸福指數(shù)。比如要是不通過公務(wù)員行使職權(quán)來促進(jìn)整個(gè)社會(huì)各個(gè)方面的和諧的實(shí)現(xiàn)，其他階層就不可能有基本的幸?？裳?。公務(wù)員持久的為人民履行好職權(quán)的意志力又取決于公務(wù)員的心理感受與心理特征。而幸福指數(shù)又是主要通過人這個(gè)主體的心理感受與心理特征作載體的。在一般人眼中，似乎公務(wù)員比農(nóng)民工、失業(yè)工人的幸福指數(shù)更高，可實(shí)際未必如此，不少公務(wù)員與農(nóng)民工在某些方面的心理體驗(yàn)是一樣的水平，甚至還更低水平，這主要是因?yàn)樾姓芾磉\(yùn)作機(jī)制作用使然。在行政管理運(yùn)作機(jī)制作用下，公務(wù)員幸福指數(shù)有以下特點(diǎn)。
第一，表面的物質(zhì)財(cái)富增長(zhǎng)帶來較好的心理體驗(yàn)被行政管理工作中所承擔(dān)的責(zé)任與壓力大打折扣。你是公務(wù)員，你的行為就受到更多的注目，你就猶如站在屋頂上，從頭到腳都是在人們的監(jiān)視之下，并且所言所為都要代表一個(gè)好形象。你的職務(wù)越大，職級(jí)越高，所承受的責(zé)任就越大，所謂“高處不勝寒”，“繁擾奔忙，雖是錦衣玉食，亦是萬(wàn)狀愁苦”。
就是指的像公務(wù)員們雖然比農(nóng)民工、失業(yè)人員工資可能多幾倍，但在精神感受上恐怕不如農(nóng)民工。農(nóng)民工物質(zhì)上的貧乏是公務(wù)員們能夠體會(huì)到的，但公務(wù)員們的精神壓力卻不未必是農(nóng)民工們能夠感受到的。這就造成錯(cuò)覺使人們覺得探討公務(wù)員的幸福指數(shù)，而不探討分析農(nóng)民工的幸福指數(shù)是沒道理的。
第二，行政管理運(yùn)作特點(diǎn)使公務(wù)員追求幸福的范圍與本質(zhì)與一般民眾不同。社會(huì)主義國(guó)家強(qiáng)調(diào)人民當(dāng)家作主，進(jìn)而強(qiáng)調(diào)公務(wù)員的勤勉盡責(zé)，執(zhí)政為民。當(dāng)前來說按照“三個(gè)代表”重要思想來要求公務(wù)員的話，那么真正代表人民群眾利益，降低對(duì)物質(zhì)利益的追求，發(fā)揚(yáng)克已奉獻(xiàn)精神才是一種追求幸福的基本境界。公務(wù)員在過去追求幸福的標(biāo)準(zhǔn)只定在像焦裕祿、孔繁森這樣的標(biāo)準(zhǔn)。即要一心為公，把個(gè)人安危與利益置之度外。而現(xiàn)在只有極少數(shù)人能做到，如果對(duì)多數(shù)公務(wù)員提出這樣的要求就顯得過高了一點(diǎn)，但公務(wù)員至少應(yīng)該做到“遵紀(jì)守法、淡泊名利，在滿足本人及家人基本的生活需要下，集中精力做好為人民謀福利的工作?！惫珓?wù)員追求幸福的本質(zhì)更多是在精神層面上展開的，正是精神層面的這個(gè)本質(zhì)要求，使社會(huì)對(duì)公務(wù)員的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也是偏重于精神層面而非物質(zhì)層面。
第三，衡量公務(wù)員幸福指數(shù)的標(biāo)準(zhǔn)過多地依賴于組織或領(lǐng)導(dǎo)的評(píng)價(jià)與考核。也就是說衡量公務(wù)員幸福感高低的標(biāo)準(zhǔn)，其中一條就是看公務(wù)員是否人盡其才，量才為用。假如有一個(gè)較公正客觀的工作評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，公務(wù)員就會(huì)有成就感，并從成就感中獲得較好的心理體驗(yàn)。農(nóng)民種田，工人做工，完成了某項(xiàng)任務(wù)，收成如何是比較確定的(自然災(zāi)害除外)，而公務(wù)員工作做得好壞，雖然有各種衡量的標(biāo)準(zhǔn)，但問題不是本人作出評(píng)價(jià)，而是通過上級(jí)組織或領(lǐng)導(dǎo)作出評(píng)價(jià)，這里面多了一個(gè)中介，就存在著不確定因素，領(lǐng)導(dǎo)高興，興致勃勃心情好時(shí)，做得不夠好也可能獲得較好的評(píng)價(jià)。這種不確定因素影響著公務(wù)員的心理體驗(yàn)。
第四，公務(wù)員的幸福指數(shù)受自身實(shí)施行政行為后續(xù)效應(yīng)的影響程度大。公務(wù)員在從事行政管理領(lǐng)域的工作涉及面相當(dāng)廣泛，雖是代表國(guó)家為了公共利益行使行政權(quán)，但有時(shí)因?yàn)槊癖姷恼J(rèn)識(shí)水平的滯后和個(gè)人或局部利益的關(guān)系，總存在行政相對(duì)人不理解，不支持的現(xiàn)象，這時(shí)就可能產(chǎn)生實(shí)施行政行為后不好的后續(xù)效應(yīng)，特別是對(duì)于那些處在一線的執(zhí)法人員來說，這種不好的后續(xù)效應(yīng)更是大量存在。即使你始終一身正氣，秉公辦事。有時(shí)也會(huì)因?yàn)槊癖姷恼`解而產(chǎn)生不好的后續(xù)效應(yīng)。
第五，公務(wù)員的幸福指數(shù)受政策影響比其他階層要大得多。這是由行政管理過程中，公務(wù)員作為政府決策及其他改革措施實(shí)施的主要推動(dòng)者，理所當(dāng)然應(yīng)該身體力行，應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行黨與政府的方針政策上起模范帶頭作用。這對(duì)公務(wù)員幸福感的多少與得失所造成的影響是直接的，有時(shí)往往是“得也蕭何，失也蕭何?！惫珓?wù)員與其他階層人士在許多方面是有共同的心理體驗(yàn)的，而都把能滿足自己和家人基本生存與發(fā)展的物質(zhì)資料作為幸福指數(shù)的一個(gè)主要指標(biāo)。在這個(gè)問題上，為配合政府實(shí)施的財(cái)稅杠桿政策，如提高個(gè)人收入所得稅，年收入12萬(wàn)元以上的應(yīng)主動(dòng)上報(bào)個(gè)人所得稅，這都必須帶頭執(zhí)行，另外對(duì)現(xiàn)行的醫(yī)療保險(xiǎn)以及其他社會(huì)保險(xiǎn)方面的政策也要帶頭執(zhí)行，在執(zhí)行這些政策過程中，不可避免給某些公務(wù)員帶來困難，而非公務(wù)員比如像私人企業(yè)老板，他們的收入就沒有公務(wù)員的收入那么透明，公務(wù)員以外的階層更容易偷稅漏稅(這里決沒有贊成偷稅漏稅的意思)，而是說明公務(wù)員的心理體驗(yàn)受政策的左右甚大，因?yàn)樗麄兪钦叩耐苿?dòng)者，又是政策的帶頭執(zhí)行者。
第六，公務(wù)員的幸福指數(shù)過多地押在健康水平上。身體健康是各個(gè)階層的人們達(dá)到幸福的最根本的物質(zhì)基礎(chǔ)，離開了生命的延續(xù)，那些構(gòu)成幸福的要素也消失殆盡。行政管理運(yùn)作機(jī)制決定了公務(wù)員在承擔(dān)后代及家人的撫養(yǎng)或贍養(yǎng)的責(zé)任上所依賴的物質(zhì)基礎(chǔ)有所不同。公務(wù)員應(yīng)該是兩袖清風(fēng)的，不允許有任何謀私利行為的。按照廉潔自律、爭(zhēng)做人民的公仆的公務(wù)員良好風(fēng)范的要求，公務(wù)員維系其本人及家人的基本生活與發(fā)展資料只能靠公務(wù)員工資(公務(wù)員法也規(guī)定不能經(jīng)商辦企業(yè)的)。即使某些公務(wù)員辦了一些實(shí)體，但也是很微不足道的。所以只能靠工資為生的公務(wù)員，當(dāng)其生命結(jié)束時(shí)，其工資便沒有了，便不能給家人及子女留下什么財(cái)產(chǎn)。
不像私人企業(yè)的經(jīng)理或老板，突然有個(gè)三長(zhǎng)兩短，留下可觀的遺產(chǎn)，至于農(nóng)民，雖然也談不上什么積蓄，但一旦遇有不測(cè)，還有土地或山林的使用權(quán)可留與家人或子女。這就使得公務(wù)員對(duì)保重身體、確保身體康泰看得很重要。他們把健康看成是維系幸福的根本，這些認(rèn)識(shí)應(yīng)該是很強(qiáng)烈的。
二、對(duì)當(dāng)前影響公務(wù)員幸福指數(shù)的因素分析雖然說幸福是心理體驗(yàn)的東西，似乎總是表現(xiàn)在人們的觀念或意識(shí)中，但它總是通過物質(zhì)、健康等外在實(shí)體東西表現(xiàn)出來。第一，在個(gè)人價(jià)值實(shí)現(xiàn)方面存在彷徨、迷惑，使公務(wù)員經(jīng)常感到一種無所適從，總是存在得失相伴的郁悶情緒。這種情緒反過來又影響了行政管理工作的目標(biāo)追求，使工作缺乏主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性。造成公務(wù)員在個(gè)人價(jià)值實(shí)現(xiàn)方面不同的心理體驗(yàn)的原因是千差萬(wàn)別的，這差異表現(xiàn)在不同的家庭背景、職業(yè)層次、學(xué)歷水平、努力程度等方面。但在個(gè)人的價(jià)值追求方面也有共性的心理體驗(yàn)。即公務(wù)員們絕大多數(shù)都希望能大有作為。然而現(xiàn)實(shí)因素是非常復(fù)雜的，一個(gè)公務(wù)員能夠跨入公務(wù)員隊(duì)伍已經(jīng)很不容易，而進(jìn)入公務(wù)員隊(duì)伍也不是高枕無憂了。
奮斗目標(biāo)就在于職位上提升，當(dāng)身邊各方面情況跟自己差不多甚至不如自己的同事都升職了，自己還在原地踏步，苦悶情緒便油然而生，流露出來便導(dǎo)致惡性循環(huán):即某個(gè)公務(wù)員越是心理狀態(tài)不好，就越做不好工作，經(jīng)常做不好工作，那么領(lǐng)導(dǎo)就會(huì)有看法，并把他看作是單位里可有可無的角色。這種郁悶情緒是其他階層如農(nóng)民工，或下崗工人難于體會(huì)的，殊不知他們的心理一樣有不如意地方。公務(wù)員這種郁悶情緒會(huì)使公務(wù)員難于集中心思去做好行政管理工作，為了尋求平衡點(diǎn)，他們就可能通過其他途徑謀求有利于人生價(jià)值實(shí)現(xiàn)的東西。
從1998年下半年起，我國(guó)開始實(shí)施積極的財(cái)政政策以拉動(dòng)內(nèi)需，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。隨之而來的是政府的赤字率（財(cái)政赤字占GDP 的比重）和負(fù)債率（政府債務(wù)余額占GDP的比重）等顯性指標(biāo)都呈現(xiàn)出比較明顯的上升趨勢(shì)（見圖1，圖2）（注：之所以稱為“顯性”，是因?yàn)槌嘧致手笜?biāo)反映的是財(cái)政預(yù)算內(nèi)的收支差額，對(duì)債務(wù)負(fù)擔(dān)的衡量也僅僅是從政府發(fā)行的具有法定清償責(zé)任的顯性債務(wù)的角度入手的。）。2002年中央財(cái)政的預(yù)算赤字突破3000億元，中央財(cái)政赤字率首次超過了3%.
積極財(cái)政政策造成的赤字率和負(fù)債率的提高引發(fā)了人們對(duì)我國(guó)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。但就顯性指標(biāo)而言，如進(jìn)行國(guó)際比較，不難發(fā)現(xiàn)其實(shí)中國(guó)的赤字和顯性負(fù)債水平是相對(duì)較低的。在標(biāo)準(zhǔn)普爾（Standard Poor's ）對(duì)世界上68個(gè)國(guó)家2000年政府債務(wù)負(fù)擔(dān)率的統(tǒng)計(jì)中，中國(guó)排在第63位，不但低于美國(guó)、日本、德國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、加拿大、意大利等經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的西方七國(guó)，也低于韓國(guó)、新加坡、泰國(guó)、印度尼西亞、巴西、阿根廷、哥倫比亞等新興市場(chǎng)國(guó)家以及俄羅斯、匈牙利、捷克、羅馬尼亞、克羅地亞等市場(chǎng)轉(zhuǎn)型國(guó)家（注：資料來源：標(biāo)準(zhǔn)普爾公司網(wǎng)站，Global Financial System Stre
，09-Oct-2001.）。圖3進(jìn)一步展示了中國(guó)與CIS （獨(dú)聯(lián)體國(guó)家）、CEE （中東歐轉(zhuǎn)型國(guó)家）和Baltic（波羅的海國(guó)家）在整個(gè)轉(zhuǎn)軌期內(nèi)赤字率方面的比較。從圖中我們可以看出，中國(guó)的中央財(cái)政赤字率要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于CEE 和CIS 國(guó)家，即使是財(cái)政狀況良好的Baltic三國(guó)，其總體上的赤字水平也是高于中國(guó)的。
然而，赤字率、負(fù)債率等這些顯性指標(biāo)相對(duì)較低就能說明我國(guó)目前的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不高嗎？換言之，赤字率、負(fù)債率等這些顯性指標(biāo)相對(duì)較低就能說明我國(guó)目前的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不高嗎？換言之，赤字率、負(fù)債率等這些顯性指標(biāo)能完全反映中國(guó)這樣的轉(zhuǎn)型大國(guó)經(jīng)濟(jì)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)程度嗎？世界銀行研究財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)問題的著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家Haria Polackova Bnxi等（1999）發(fā)現(xiàn)：和大多數(shù)轉(zhuǎn)型國(guó)家在轉(zhuǎn)型期出現(xiàn)的嚴(yán)重財(cái)政赤字狀況不同的是，捷克和馬其頓這兩個(gè)國(guó)家在整個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期內(nèi)都保持了財(cái)政預(yù)算的基本平衡。他們的進(jìn)一步研究表明：這兩個(gè)國(guó)家的財(cái)政平衡是通過把大量政府活動(dòng)轉(zhuǎn)移到預(yù)算外，以大量積累或有債務(wù)及隱性負(fù)債的形式隱藏了一部分預(yù)算內(nèi)的政府赤字和債務(wù)而達(dá)到的。大量隱性和或有負(fù)債的積累使捷克和馬其頓財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上很高。
圖3中國(guó)與前蘇聯(lián)和中東歐轉(zhuǎn)國(guó)家赤字率的比較
那么，中國(guó)政府有沒有隱性和或有負(fù)債？這些非顯性負(fù)債產(chǎn)生的主要原因是什么？會(huì)對(duì)我國(guó)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生什么樣以及多大的影響？這些就是本文要研究的主要問題。
二、政府隱性擔(dān)保與我國(guó)政府的隱性和或有債務(wù)
為了更清楚地說明政府債務(wù)的種類，這里先引入Hana Polackova Brixi（1998）的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣。她認(rèn)為政府面臨著四種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)：顯性的、隱性的、直接的和或有的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。每一種風(fēng)險(xiǎn)從廣義上都可以定義為負(fù)債，Polackova Brixi 將政府負(fù)債分為四種類型，即：直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債和或有隱性負(fù)債（見表1）。按照傳統(tǒng)的財(cái)政預(yù)算方式，只有直接顯性負(fù)債是直接、即時(shí)地被納入到財(cái)政預(yù)算中去的，而后三種類型的負(fù)債都具有不同程度的隱蔽性。相對(duì)于僅從赤字率、負(fù)債率等直接顯性負(fù)債指標(biāo)來判斷一國(guó)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣有利于更全面地認(rèn)識(shí)國(guó)家的負(fù)債及財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況（見表2）。
資料來源：劉尚希、趙全厚：《政府債務(wù)：風(fēng)險(xiǎn)狀況的初步分析》，《管理世界》2002年第5期。
直接顯性負(fù)債在政府預(yù)算表中都有清晰的描述，本文主要關(guān)注的是政府的隱性和或有負(fù)債，對(duì)表2中的隱性和或有負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)一步分析，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)政府主要的或有和隱性債務(wù)都是源于政府的擔(dān)保，并且大部分是隱性擔(dān)保，如政府對(duì)國(guó)有商業(yè)銀行、國(guó)有政策性銀行、資產(chǎn)管理公司、其他金融機(jī)構(gòu)、國(guó)有企業(yè)、社?；鸬忍峁┑膿?dān)保（注：政府擔(dān)保是指政府作為擔(dān)保者（Guarantor ）向受益者（Beneficiary ）或是直接向債權(quán)人（Creditor）作出的在擔(dān)保受益者（即債務(wù)人）違約時(shí)支付債務(wù)的承諾。當(dāng)債務(wù)人發(fā)生債務(wù)違約時(shí)，將由政府代替?zhèn)鶆?wù)人向債權(quán)人償付債務(wù)。）。之所以稱為“隱性”，是因?yàn)椋c顯性擔(dān)保不同，隱性擔(dān)保是一種沒有明確完整的擔(dān)保合同作為依托、沒有嚴(yán)格法律約束力的擔(dān)保形式?！吨腥A人民共和國(guó)擔(dān)保法》明確規(guī)定“國(guó)家機(jī)關(guān)不得為保證人，但經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)為使用外國(guó)政府或者國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織貸款進(jìn)行轉(zhuǎn)貸的除外”，從這個(gè)角度上講，中國(guó)轉(zhuǎn)型時(shí)期的絕大部分政府擔(dān)保部屬于隱性擔(dān)保。
在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期內(nèi)我國(guó)形成了一個(gè)以中央政府為核心的完整的政府隱性擔(dān)保體系。這個(gè)體系包括四個(gè)層次：一是中央政府對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門（包括國(guó)有銀行、國(guó)有資產(chǎn)管理公司、中央銀行、政策性銀行、包括國(guó)有糧棉流通企業(yè)在內(nèi)的國(guó)有企業(yè)及其他國(guó)有附屬機(jī)構(gòu)）的隱性擔(dān)保；二是中央政府對(duì)資本市場(chǎng)的隱性擔(dān)保；三是中央政府的社會(huì)養(yǎng)老金隱性擔(dān)保；四是中央政府對(duì)地方政府債務(wù)的隱性擔(dān)保。在對(duì)國(guó)有銀行、國(guó)有企業(yè)等提供隱性擔(dān)保時(shí)，政府沒有負(fù)債；但是，如果債務(wù)人發(fā)生違約，政府將有義務(wù)償還債務(wù)，此時(shí)，隱性和或有負(fù)債將成為政府的實(shí)際負(fù)債。（注：比如1999年“廣信”破產(chǎn)時(shí)，雖然根據(jù)1995年《擔(dān)保法》政府并沒有代償“廣信”債務(wù)的法定義務(wù)，但政府還是部分地履行了1995年以前的隱性擔(dān)保承諾，承擔(dān)了一部分的對(duì)內(nèi)對(duì)外債務(wù)。）因此，判斷我國(guó)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，不能僅僅停留在赤字率、負(fù)債率這樣幾個(gè)顯性指標(biāo)上，還需要（或更需要）關(guān)注由我國(guó)龐大的政府擔(dān)保（主要是隱性擔(dān)保）體系所引發(fā)的政府或有及隱性債務(wù)。
三、補(bǔ)償替代：一種解釋
對(duì)政府提供隱性擔(dān)保的經(jīng)濟(jì)部門進(jìn)行進(jìn)一步分析，不難發(fā)現(xiàn)這些部門，如銀行證券等金融部門、社會(huì)保障、國(guó)有企業(yè)等都是我國(guó)漸進(jìn)式改革較晚才觸及的部門（如表3）。這時(shí)的改革步驟仍要具有“帕累托改進(jìn)”的性質(zhì)幾乎是不可能的，而“非帕累托改進(jìn)”就必然意味著改革會(huì)面臨來自各方面現(xiàn)實(shí)和潛在利益受損者的阻力，在客觀上加大了政府推進(jìn)改革的難度。
為了消除改革的阻力，政府的一般做法是對(duì)利益受損者進(jìn)行“補(bǔ)償”或“贖買”，以換取人們對(duì)改革的最廣泛支持。通常的補(bǔ)償有兩種不同的方式：顯性補(bǔ)償和隱性補(bǔ)償。顯性補(bǔ)償往往動(dòng)用政府財(cái)政資源對(duì)利益受損主體進(jìn)行直接補(bǔ)償，這種方式在我國(guó)又分為兩種具體的表現(xiàn)形式：一是樊綱所說的“讓利”行為，中央政府“讓利”行為的實(shí)質(zhì)是把本應(yīng)納入到財(cái)政收入中的一塊收益讓渡給企業(yè)或地方政府；政府給予某項(xiàng)改革涉及到的潛在利益受損者直接的財(cái)政補(bǔ)貼，典型的是70年代是80年代初進(jìn)行的對(duì)城鎮(zhèn)居民的糧價(jià)補(bǔ)貼（注：農(nóng)村改革能夠提高農(nóng)業(yè)的產(chǎn)出和農(nóng)民的收入水平，但糧食價(jià)格的提高卻可能損害到城鎮(zhèn)居民的既得利益。胡汝銀（1992）就曾指出，政府在推進(jìn)農(nóng)業(yè)改革的同時(shí)，通過一種配套性的財(cái)政補(bǔ)貼政策對(duì)城鎮(zhèn)居民進(jìn)行補(bǔ)償性的糧價(jià)補(bǔ)貼，便既可增加糧食供給，又能夠使得城鎮(zhèn)居民成為農(nóng)業(yè)發(fā)展的受益者和農(nóng)業(yè)改革的支持者。）。顯性補(bǔ)償在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中表現(xiàn)為政府直接顯性負(fù)債。而隱性補(bǔ)償最主要的就是政府在經(jīng)濟(jì)重構(gòu)過程中為各經(jīng)濟(jì)部門提供的顯性或隱性擔(dān)保，這些擔(dān)保產(chǎn)生了政府的隱性和或有負(fù)債。
當(dāng)改革進(jìn)入“攻堅(jiān)戰(zhàn)”階段，為減緩或消除改革的阻力，政府對(duì)潛在利益受損者的補(bǔ)償將加大。此時(shí)，政府將面對(duì)兩種補(bǔ)償方式的選擇問題。William Easterly（1999）從政府資產(chǎn)凈價(jià)值的視角出發(fā)構(gòu)建了“財(cái)政調(diào)整假象”模型，分析了政府財(cái)政調(diào)整的過程（注：模型請(qǐng)參見Easterly，William ，1999，"When Is Fiscal Aajustment an Illusion？"，EcoaomicPolicy（April ），p.57-86.）。本文將對(duì)Easterly模型加以簡(jiǎn)化來分析政府在漸進(jìn)轉(zhuǎn)型過程中對(duì)不同利益補(bǔ)償方式的選擇及其對(duì)政府債務(wù)的影響。
中國(guó)政府被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，有自己的效用函數(shù)。政府的效用函數(shù)取決于政府的消費(fèi)量，政府在整個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間的動(dòng)態(tài)最優(yōu)化問題就是如何使自身跨期消費(fèi)的效用現(xiàn)值最大：
（公式略）
其中C 代表政府的消費(fèi)，ρ代表政府的貼現(xiàn)率，t 為一個(gè)連續(xù)的時(shí)間變量。
（公式略）
其中A 代表政府的資產(chǎn)價(jià)值（包括稅收部分）（注：鑒于或有債務(wù)的不確定性，所以這里的Lc實(shí)際上是一個(gè)期望值E （Lc）。），代表政府的直接顯性負(fù)債；代表政府的直接隱性負(fù)債，Lc則代表政府的或有負(fù)債，它包括或有的顯性負(fù)債和或有隱性負(fù)債兩個(gè)部分。政府資產(chǎn)的回報(bào)率和債務(wù)的利息率都用常數(shù)r 來表示。這里政府每一期的消費(fèi)C 不僅包括政府本身對(duì)公共資源的消費(fèi)，還包括政府在轉(zhuǎn)型期內(nèi)給予不同利益集團(tuán)的優(yōu)惠和租金，即“贖買”或“補(bǔ)償”。從這個(gè)角度看，除了財(cái)政領(lǐng)域，有一部分政府效用來自贖買改革的社會(huì)收益。
政府跨期效用函數(shù)的預(yù)算約束條件為：
（公式略）
這個(gè)不等式同時(shí)也是政府具備跨期清償能力（Inter-temporal Government Solvency）的條件。根據(jù)Ramsey-Cass-Koopmans一階條件，可以得出
C/C=r-ρ（4）
這時(shí)政府的跨期效用達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)。由此也可以推出政府的資產(chǎn)凈值占其消費(fèi)的比率為政府貼現(xiàn)率ρ的倒數(shù)：
（公式略）
ρ是一個(gè)非常關(guān)鍵的變量。它主要是用來衡量政府“財(cái)政不負(fù)責(zé)任”（Fiseal Irresponsibility）的程度，ρ值越大，代表對(duì)當(dāng)前消費(fèi)的主觀評(píng)價(jià)也就越高。
由（5）式可以得出：
（公式略）
這就意味著政府的財(cái)政調(diào)整可以圍繞政府資產(chǎn)和各種形式的負(fù)債來進(jìn)行權(quán)衡。當(dāng)政府面臨外部財(cái)政約束時(shí)，比如法律規(guī)定的不能超過一定的上限時(shí)，政府就可以選擇通過變現(xiàn)資產(chǎn)，或者是增加的方式來繼續(xù)維持原有的ρ值。
在漸進(jìn)轉(zhuǎn)型的過程中，中國(guó)政府雖然沒有面臨諸如歐盟的“馬斯特里赫特”條約等規(guī)定的外在財(cái)政約束（注：歐盟“馬斯特里赫特”條約規(guī)定了申請(qǐng)歐元貨幣區(qū)成員國(guó)資格的國(guó)家必須滿足3%的赤字率和60%的負(fù)債率上限。），但內(nèi)在的財(cái)政約束卻是一直存在著的。1994年《預(yù)算法》第一章總則的第三條就明確規(guī)定“各級(jí)預(yù)算應(yīng)當(dāng)做到收支平衡”。盡管轉(zhuǎn)型期內(nèi)的絕大多數(shù)年份都出現(xiàn)了財(cái)政赤字，但中國(guó)總體的赤字水平是相當(dāng)?shù)偷?。?998年開始中國(guó)實(shí)施積極的財(cái)政政策，財(cái)政收支不平衡的局面加大，但這并不能表明中國(guó)放棄了財(cái)政預(yù)算平衡的長(zhǎng)期目標(biāo)。補(bǔ)償替代模型較好地解釋了在贖買式漸進(jìn)改革策略下，政府對(duì)其資產(chǎn)和不同形式負(fù)債的權(quán)衡問題。中國(guó)在轉(zhuǎn)型期內(nèi)的赤字率一直控制在3%以內(nèi)，債務(wù)負(fù)擔(dān)率在20%以下，原因就是，在內(nèi)在財(cái)政約束條件下，政府通過增加的方式成功地對(duì)進(jìn)行替代，以保證政府以一個(gè)較高的ρ值平穩(wěn)推進(jìn)改革進(jìn)程。當(dāng)然，中國(guó)政府也可以選擇將政府資產(chǎn)A 貼現(xiàn)的方式，比如政府曾經(jīng)希望通過減持變現(xiàn)部分國(guó)有股權(quán)來補(bǔ)充社會(huì)養(yǎng)老基金的虧空，但迫于社會(huì)公眾和利益集團(tuán)的壓力，政府還是選擇了維持政府資產(chǎn)A 的現(xiàn)狀。（注：2001年6月12日國(guó)務(wù)院《減持國(guó)有股籌集社會(huì)保障資金管理暫行辦法》，決定通過證券市場(chǎng)減持國(guó)有股以籌集社會(huì)保障資金。但該方案出臺(tái)后，大多數(shù)流通股股東選擇“用腳投票”，股指一路下跌。2001年12月23日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)不得不宣布暫停執(zhí)行《暫行辦法》。2002年6月23日，國(guó)務(wù)院決定對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司停止執(zhí)行《暫行辦法》中關(guān)于利用證券市場(chǎng)減持國(guó)有股的規(guī)定，并不再出臺(tái)具體實(shí)施辦法。）
在漸進(jìn)轉(zhuǎn)型的過程中，中國(guó)政府通過提供隱性擔(dān)保補(bǔ)償?shù)姆绞奖Ｕ狭苏麄€(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)推進(jìn)。在短期內(nèi)，政府以最小化的財(cái)政支出取得了巨大的社會(huì)收益。
四、隱性擔(dān)保對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的影響
在隱性擔(dān)保的框架下，政府可以用最小的顯性財(cái)政成本平穩(wěn)地推進(jìn)漸進(jìn)改革的進(jìn)程。因此在短期條件下，隱性擔(dān)保似乎是一種“性價(jià)比”很高的政府補(bǔ)償手段。這就往往會(huì)使政策制定者忽略政府擔(dān)保的另外一面：政府擔(dān)保所導(dǎo)致的負(fù)債問題?！斑^去，不管是公眾還是政治家都有一種錯(cuò)誤的信念，認(rèn)為貸款擔(dān)保對(duì)政府的成本是零，除非最后發(fā)生了嚴(yán)重的‘短缺量’”（Merton and Bodie，1992）。而實(shí)際上，受保主體把信用風(fēng)險(xiǎn)部分或全部地轉(zhuǎn)嫁給擔(dān)保者，受保主體違約時(shí)，提供擔(dān)保的政府將不得不承擔(dān)轉(zhuǎn)嫁來的債務(wù)，隱性債務(wù)會(huì)顯性化，而或有債務(wù)也會(huì)變成直接、必然的債務(wù)。
事實(shí)上，隱性擔(dān)保的廣泛實(shí)施已經(jīng)使得中國(guó)政府積累了越來越多的隱性和或有負(fù)債。馬拴友（2001）在國(guó)內(nèi)首先運(yùn)用財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣對(duì)我國(guó)公共部門的債務(wù)進(jìn)行了估算，指出“我國(guó)政府總債務(wù)占GDP 比重已相當(dāng)高，單國(guó)內(nèi)債務(wù)負(fù)擔(dān)率1999年合計(jì)已達(dá)72.4%，財(cái)政的潛在風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)很大”。而劉尚希、趙全厚（2002）的估計(jì)是2000年中國(guó)政府總債務(wù)規(guī)模占到當(dāng)年GDP的130.6%，其中或有債務(wù)占GDP 的比重為65.6%（數(shù)據(jù)見表2）。前世界銀行駐中國(guó)代表處高級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Pieter Bottelier（2001a ）從三個(gè)層面對(duì)中國(guó)中央政府2000年的總負(fù)債規(guī)模進(jìn)行了估算：第一層面為中央政府的顯性債務(wù)和債務(wù)擔(dān)保，占GDP 的43%-44%；第二個(gè)層面是國(guó)有銀行不良貸款形成的或有債務(wù)，占GDP 的37%-44%；第三個(gè)層面是還沒有納入到個(gè)人養(yǎng)老基金賬戶的國(guó)家養(yǎng)老金隱性債務(wù)，占GDP 的45%-95%，國(guó)家總負(fù)債規(guī)模為125%-183%（這里還沒有包括地方政府和國(guó)有企業(yè)的債務(wù)）。
標(biāo)準(zhǔn)普爾公司2001年公布的2000年底68個(gè)國(guó)家政府在金融部門中的或有負(fù)債狀況則從國(guó)際比較的角度為評(píng)價(jià)中國(guó)或有負(fù)債的規(guī)模提供了非常好的佐證。標(biāo)準(zhǔn)普爾估計(jì)的2000年中國(guó)政府在金融領(lǐng)域中的或有負(fù)債為當(dāng)年GDP 的43%-86%，在68個(gè)的國(guó)家中是最高的。（注：資料來源：標(biāo)準(zhǔn)普爾公司網(wǎng)站，Global Financial System Stress，09-Qct.-2001.）
政府或有債務(wù)和隱性債務(wù)的大量積累也就是政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的大量積累?！坝捎隗w制的漸進(jìn)式推進(jìn)，各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的風(fēng)險(xiǎn)可以無限外推，并最終向財(cái)政轉(zhuǎn)移，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)同社會(huì)各種風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成強(qiáng)的相關(guān)性，各種風(fēng)險(xiǎn)潛存于制度變革之中，為了推進(jìn)漸進(jìn)式改革，往往人為限制風(fēng)險(xiǎn)的暴露。結(jié)果將導(dǎo)致制度變遷的壓抑性和風(fēng)險(xiǎn)、危機(jī)的突發(fā)性?！保ǜ抵救A，2002）
從長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光看，隱性擔(dān)保將會(huì)導(dǎo)致更高的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，這主要是因?yàn)殡[性擔(dān)保合同會(huì)扭曲受保主體的激勵(lì)結(jié)構(gòu)，引致嚴(yán)重的道德風(fēng)險(xiǎn)，從而加大隱性擔(dān)保的最終財(cái)政成本。道德風(fēng)險(xiǎn)首先表現(xiàn)為政府的隱性擔(dān)保使受保主體意識(shí)到政府會(huì)在自身發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的時(shí)候幫助其擺脫困境，因此它們也就放棄了投資決策中的審慎原則而偏好追求高風(fēng)險(xiǎn)、高回報(bào)的項(xiàng)目。審慎原則的放棄和過度的風(fēng)險(xiǎn)偏好必然帶來受保主體違約率的非正常提高，由此提供擔(dān)保的政府將承擔(dān)更多的轉(zhuǎn)嫁來的風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)還包括受保主體及其經(jīng)理人員的敗德行為。隱性擔(dān)保并不是一個(gè)完整意義上的合同，作為擔(dān)保者的政府和受保主體之間的委托－關(guān)系是模糊和殘缺的。在政府與受保主體信息嚴(yán)重不對(duì)稱的情況下，政府不但無從了解受保主體的努力程度和風(fēng)險(xiǎn)傾向，更難以設(shè)計(jì)出一個(gè)有效的激勵(lì)機(jī)制來約束其行為。于是，受保主體的敗德行為便成為其理性的選擇，比如國(guó)有銀行的經(jīng)理人員混淆政策性損失和商業(yè)性損失的界限，把經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致的資產(chǎn)損失也納入政府隱性擔(dān)保的框架；國(guó)有糧食流通企業(yè)利用國(guó)家對(duì)“按保護(hù)價(jià)敞開收購(gòu)農(nóng)民余糧”的擔(dān)保，故意壓低糧食收購(gòu)價(jià)格（低于保護(hù)價(jià)），這就不僅把政策性收購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)移給政府財(cái)政，還從政府手中套取了一塊額外的收益；國(guó)有企業(yè)的廠長(zhǎng)經(jīng)理會(huì)隱瞞貸款項(xiàng)目信息，改變資金用途，把本來用于“安定團(tuán)結(jié)”或是企業(yè)技術(shù)改造、增加固定資產(chǎn)投資的政府擔(dān)保的銀行貸款挪作他用，有些貸款甚至被企業(yè)轉(zhuǎn)貸或用于管理人員的職務(wù)消費(fèi)；等等。這種惡意的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁將引起政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步提高。
五、結(jié)論及政策建議
由此我們可以得出這樣的結(jié)論：我國(guó)政府將本應(yīng)在預(yù)算內(nèi)進(jìn)行的大量補(bǔ)償性財(cái)政活動(dòng)轉(zhuǎn)移到預(yù)算外，以隱性擔(dān)保這種“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”部分地替代政府預(yù)算內(nèi)的財(cái)政活動(dòng)，從而緩解了政府當(dāng)前的財(cái)政壓力，改善了政府的收支平衡表，表現(xiàn)出了較低的赤字水平和顯性負(fù)債水平。短期內(nèi)，政府所采用的這種策略在充分保障國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門順利融資的前提下做到了財(cái)政顯性成本的最小化，這對(duì)于維持經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)、平穩(wěn)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型都具有重大意義。
但這種策略的實(shí)施也使得政府在漸進(jìn)轉(zhuǎn)型的后期面臨越來越大的財(cái)政支付壓力。為了償付隱性擔(dān)保所形成的國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門中的巨額或有債務(wù)，政府將為此付出沉重的財(cái)政代價(jià)。同時(shí)由于隱性擔(dān)保缺乏有效的激勵(lì)約束機(jī)制，受保主體激勵(lì)結(jié)構(gòu)的扭曲必然導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)的蔓延和政府財(cái)政成本的增加，從而進(jìn)一步提高了我國(guó)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
要想繼續(xù)發(fā)揮政府擔(dān)保的積極作用，同時(shí)有效監(jiān)控和化解政府擔(dān)?？赡軐?dǎo)致的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，必須進(jìn)行財(cái)政創(chuàng)新并對(duì)傳統(tǒng)的政府隱性擔(dān)保機(jī)制進(jìn)行徹底改造：首先，必須改善擔(dān)保激勵(lì)約束機(jī)制，逐步實(shí)現(xiàn)隱性擔(dān)保顯性化。目前可以從三個(gè)方面入手：（1）加快構(gòu)建覆蓋各種類型金融機(jī)構(gòu)的存款保險(xiǎn)體系；（2）在各級(jí)政府介入的擔(dān)保活動(dòng)中，必須有要件完整、條文明確的具備法律效力的合同作為擔(dān)保的基礎(chǔ)，合同應(yīng)當(dāng)明確風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的機(jī)制、受保主體的義務(wù)和責(zé)任、發(fā)生損失后的補(bǔ)救措施等內(nèi)容，最大限度地做到激勵(lì)兼容；（3）逐步相機(jī)減少擔(dān)保范圍，當(dāng)政府在負(fù)外部性威脅和社會(huì)預(yù)期的壓力下不得不對(duì)顯性擔(dān)?？蚣苤獾慕?jīng)濟(jì)主體進(jìn)行擔(dān)保“補(bǔ)償”時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持審慎原則，補(bǔ)償之前要向社會(huì)公眾闡明政府救助的必要性、原則、范圍和方式，補(bǔ)償過程中要明確政府與利益相關(guān)主體的責(zé)任與權(quán)利，以期將道德風(fēng)險(xiǎn)遏制在最小的范圍內(nèi)。
其次，盡快實(shí)現(xiàn)預(yù)算體制由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變、建立財(cái)政資產(chǎn)負(fù)債管理體系。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)政收支管理的最大弊端就是不能全面真實(shí)地反映出政府的風(fēng)險(xiǎn)狀況，而在以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)的財(cái)政資產(chǎn)負(fù)債管理制度下，隱性和或有債務(wù)被納入管理范圍，政府必須從自身所擁有財(cái)政資源總量的角度去權(quán)衡承擔(dān)所有債務(wù)的最優(yōu)數(shù)量，必須對(duì)從事的任何一項(xiàng)導(dǎo)致隱性和或有負(fù)債產(chǎn)生的活動(dòng)負(fù)責(zé)并作出解釋說明，這就在源頭上有利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)、監(jiān)督和控制。
最后，政府還可以在事后（擔(dān)保關(guān)系正式確立之后），以市場(chǎng)為導(dǎo)向，大量應(yīng)用市場(chǎng)化的手段（如利用金融工具對(duì)沖風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)入國(guó)內(nèi)、國(guó)際的保險(xiǎn)市場(chǎng)和再保險(xiǎn)市場(chǎng)分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)）和機(jī)制（如建立風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備機(jī)制）降低和轉(zhuǎn)嫁財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，政府這種利用市場(chǎng)化的手段規(guī)避和轉(zhuǎn)嫁自身風(fēng)險(xiǎn)的行為不僅是合理的，而且也是完全具備可操作性的。
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