發(fā)布時(shí)間：2023-05-16 10:36:22
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公允價(jià)值的缺點(diǎn)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；公允價(jià)值；歷史成本；假設(shè)檢驗(yàn)
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.18.025
[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2015）18-00-02
企業(yè)對(duì)自身資產(chǎn)價(jià)值估值不準(zhǔn)確可能引起財(cái)務(wù)危機(jī)，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)陷入困境，而固定資產(chǎn)往往占據(jù)企業(yè)資產(chǎn)總額的大部分，尤其是一些大型生產(chǎn)加工企業(yè)，因此，企業(yè)實(shí)時(shí)準(zhǔn)確地判斷自身固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值有著重要意義。但由于企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值都是以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的，歷史成本的可靠性會(huì)隨著市場(chǎng)變動(dòng)而降低，具有很強(qiáng)的不相關(guān)性，因此僅從賬面價(jià)值不能準(zhǔn)確估量企業(yè)固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。由此可見(jiàn)，尋找能夠?qū)崟r(shí)判斷企業(yè)固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的方法具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義，能大幅提高企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力，加快反應(yīng)速度。
1 使用歷史成本為基礎(chǔ)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)分析
1.1 歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)
使用歷史成本為基礎(chǔ)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量具有較強(qiáng)的可靠性。在歷史成本的計(jì)量下，固定資產(chǎn)是按照購(gòu)置它們時(shí)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或是按照購(gòu)置它們時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)記錄的，這種計(jì)量方式以交易時(shí)可靠的原始憑證作為依據(jù)，且企業(yè)在該資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量期內(nèi)一般不作調(diào)整，可防止隨意改變會(huì)計(jì)記錄。
1.2 歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)量的缺點(diǎn)
使用歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量固定資產(chǎn)也有其局限性，尤其是在物價(jià)變動(dòng)劇烈，通貨膨脹嚴(yán)重的時(shí)期，固定資產(chǎn)的歷史成本的可靠性會(huì)大幅下降，以歷史成本為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)時(shí)價(jià)值，造成企業(yè)財(cái)務(wù)狀況失實(shí)。此外，歷史成本自身所具有的強(qiáng)不相關(guān)性與使用者決策所需的相關(guān)性是矛盾的。
2 使用公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)分析
2.1 公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)
以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量更加符合資產(chǎn)的本質(zhì)定義。公允價(jià)值是公開(kāi)市場(chǎng)上的交易價(jià)格，在此計(jì)量法下，固定資產(chǎn)的價(jià)值按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易形成，是站在交易雙方的市場(chǎng)角度來(lái)衡量市場(chǎng)價(jià)值的，側(cè)重于衡量固定資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。所以，公允價(jià)值的概念從理論上解決了資產(chǎn)定義中“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”的本質(zhì)定義。
2.2 公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)量的缺點(diǎn)
公允價(jià)值面臨的最大問(wèn)題是可靠性問(wèn)題，公允價(jià)值的可靠程度在會(huì)計(jì)實(shí)踐中一直受到人們的質(zhì)疑。對(duì)于固定資產(chǎn)的計(jì)量而言，尤其是在該固定資產(chǎn)缺乏活躍市場(chǎng)的情況下，主觀判斷是使用公允價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的主要手段，主觀程度強(qiáng)有可能高估或者低估該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，人為操縱空間較大。公允價(jià)值的可靠性不容置疑的前提是具有活躍市場(chǎng)。同時(shí)信息成本較高也是運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的阻力之一，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的過(guò)程要求財(cái)務(wù)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種影響公允價(jià)值的因素，這個(gè)過(guò)程往往要耗用大量的人力、物力，大幅增加企業(yè)的信息成本。
3 通過(guò)統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)法比較分析歷史成本和公允價(jià)值
由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量的，與其公允價(jià)值具有一定差異，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)這種差異進(jìn)行分析以確定該差異是否具有顯著性，但當(dāng)企業(yè)持有的固定資產(chǎn)種類和數(shù)量繁多時(shí)，逐一確認(rèn)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值程序繁雜，用時(shí)過(guò)久。所以財(cái)務(wù)人員可選擇合適的統(tǒng)計(jì)抽樣方法，通過(guò)合理抽取樣本，應(yīng)用適當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計(jì)分析推斷方法，根據(jù)樣本數(shù)據(jù)推斷整體數(shù)據(jù)，本文采取的統(tǒng)計(jì)推斷方法為假設(shè)檢驗(yàn)法，即先大致認(rèn)識(shí)總體情況，然后對(duì)總體提出假設(shè)，總體假設(shè)的正確性是利用樣本資料進(jìn)行檢驗(yàn)的，具體過(guò)程分為三步：第一，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值作為兩個(gè)研究總體，通過(guò)采用抽樣調(diào)查的方法，在兩個(gè)研究總體中抽取樣本，利用樣本推斷總體；第二，使用假設(shè)檢驗(yàn)方法推斷總體之間是否存在顯著性差異，如果不存在顯著性差異，由樣本推斷整體說(shuō)明企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異不大，二者基本保持一致；第三，如果由樣本推斷總體的結(jié)果表明存在顯著差異，則說(shuō)明企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值差異較大，需要引起管理者注意并進(jìn)一步探究其原因。
4 實(shí)證研究
以一個(gè)實(shí)例來(lái)說(shuō)明假設(shè)檢驗(yàn)在固定資產(chǎn)價(jià)值判斷工作中的應(yīng)用。某廠固定資產(chǎn)明細(xì)表中記錄357個(gè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬，從這357個(gè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬中使用隨機(jī)抽樣的方法選擇15個(gè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬戶作為初始樣本。這15個(gè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬的情況如表1所示。
雖是對(duì)同一固定資產(chǎn)的兩種數(shù)據(jù)，在此可將賬面價(jià)值及公允價(jià)值分別作為兩個(gè)總體（樣本）來(lái)觀察，而兩個(gè)樣本的平均數(shù)分別為 =104 453.275 3，=104 048.975 3。
賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值均來(lái)自于同一客觀對(duì)象，因此兩者總體方差必然相等，但因?yàn)榭傮w方差未知，故采用t統(tǒng)計(jì)量進(jìn)行檢驗(yàn)，運(yùn)用SPSS數(shù)據(jù)分析軟件進(jìn)行分析，選取置信區(qū)間為0.05，先根據(jù)方差方程的Levene檢驗(yàn)，sig=0.998>0.05；說(shuō)明固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的方差是齊性的，再根據(jù)均值方程的t檢驗(yàn)sig（雙側(cè)）=0.996>0.05，可以得出該企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值在置信區(qū)間為0.05的前提下存在顯著性差異，需要引起該企業(yè)財(cái)務(wù)人員的注意，并分析產(chǎn)生差異的原因。
主要參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；優(yōu)點(diǎn)；缺點(diǎn)
一、公允價(jià)值及其特征
（一）、公允價(jià)值的含義
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的基本環(huán)節(jié)是對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，其中計(jì)量是對(duì)應(yīng)予以記錄的會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以衡量、計(jì)算，以確認(rèn)其金額的過(guò)程，計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，計(jì)量問(wèn)題主要是對(duì)計(jì)量屬性的選擇。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值首次作為五個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。因此，有必要對(duì)公允價(jià)值的本質(zhì)有一個(gè)統(tǒng)一、清晰、深刻的認(rèn)識(shí)，領(lǐng)會(huì)公允價(jià)值的理論，以利于更好的理解和使用。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）定義：公允價(jià)值是指熟悉情況和自愿交易的各方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）定義：公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或清算的交易中，自愿購(gòu)買(mǎi)（或承擔(dān)）或出售（清償）一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的金額。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。綜上可見(jiàn)，公允價(jià)值實(shí)質(zhì)是基于公平市場(chǎng)條件下交易雙方對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債認(rèn)可的公平價(jià)格。它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，是一個(gè)會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、科技的進(jìn)步而不斷完善的計(jì)量屬性。
（二）、公允價(jià)值的特征
公允價(jià)值與歷史成本代表了兩種不同的計(jì)量屬性。所謂歷史成本，是指對(duì)已完成的交易所支付的代價(jià)，它代表了資產(chǎn)或勞務(wù)取得時(shí)購(gòu)買(mǎi)者認(rèn)定的價(jià)值。公允價(jià)值的特征也是基于歷史成本的特征相對(duì)比而言的。與歷史成本相比，公允價(jià)值具有如下一些特性：
（1）形成公允價(jià)值的交易和交易雙方可以是假設(shè)的。形成公允價(jià)值的交易及交易雙方，并不一定是特定的或現(xiàn)實(shí)的交易及交易雙方，而可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方。這樣公允價(jià)值就可以被看作是“最可能的”交易價(jià)格。而在歷史成本會(huì)計(jì)中，對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量是在交易真實(shí)發(fā)生時(shí)進(jìn)行的。也就是說(shuō)，在歷史成本會(huì)計(jì)中，形成歷史成本的交易的雙方是特定的、真實(shí)的。
（2）相關(guān)性優(yōu)于歷史成本。公允價(jià)值反映的是在特定時(shí)點(diǎn)和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的定價(jià)。公允價(jià)值的變化，也反映市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值所認(rèn)可的變化。公允價(jià)值可以說(shuō)是會(huì)計(jì)環(huán)境變化的產(chǎn)物。也就是說(shuō)，公允價(jià)值是反映現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的影響在市場(chǎng)上的評(píng)價(jià)，它是隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化而變化的。而歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時(shí)或負(fù)債形成時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)價(jià)，市場(chǎng)對(duì)其定價(jià)所發(fā)生的變化只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓清算或負(fù)債償還時(shí)才被反映出來(lái)。
（3）公允價(jià)值比歷史成本計(jì)量提供了更好的基礎(chǔ)。公允價(jià)值不僅反映了管理層取得或銷售資產(chǎn)和發(fā)生或清償負(fù)債的決策，而且反映了其繼續(xù)持有資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的決策的影響。歷史成本計(jì)量忽略持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債決策的影響，因?yàn)樗皇钱?dāng)售出資產(chǎn)或解除負(fù)債時(shí)，才反映公允價(jià)值變化的影響，而不是在持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的期間反映。
二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)
（一）、為決策者提供的準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量是站在現(xiàn)在的時(shí)間角度上，通過(guò)在活躍的交易市場(chǎng)上尋找相同或同類的資產(chǎn)價(jià)格來(lái)確定現(xiàn)有資產(chǎn)的價(jià)值。這樣做的好處是資產(chǎn)的價(jià)值可以隨時(shí)反映現(xiàn)在市場(chǎng)上的交易價(jià)格，通過(guò)公允價(jià)值反映出的資產(chǎn)價(jià)格，可以提供給決策者更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，有助于決策者據(jù)此來(lái)做出財(cái)務(wù)決策。
（二）、符合配比原則。因?yàn)榧偃缳Y產(chǎn)持有者在當(dāng)期出售資產(chǎn)，那么他出售資產(chǎn)所得收入在一般正常的情況下，反映的是當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)的出售價(jià)格，那么收入與費(fèi)用配比，資產(chǎn)的成本也應(yīng)站在當(dāng)前的時(shí)點(diǎn)，而運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性可以滿足這一點(diǎn)。
（三）、可以更全面反映收益的情況。公允價(jià)值屬性要求資產(chǎn)的賬面價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量，這樣即使當(dāng)期并未出售資產(chǎn)，也可以在賬上反映出由于公允價(jià)值的變動(dòng)給資產(chǎn)所有者帶來(lái)的利得和損失。以交易性金融資產(chǎn)為例，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。例如：A企業(yè)2007年1月以100元每股購(gòu)買(mǎi)的某公司股票1000股劃分為交易性金融資產(chǎn)，2007年12月31號(hào)股票價(jià)格上升至110元每股，那么企業(yè)12月31日應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)—X公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）10000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000
以后企業(yè)出售此交易性金融資產(chǎn)時(shí)，再將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益里。如果采用歷史成本計(jì)量屬性，那么此筆分錄在2007年12月31日時(shí)并不用作出，因此賬面上也就顯示不出因?yàn)楣蕛r(jià)值的變動(dòng)而給企業(yè)帶來(lái)的收益了。
三、公允價(jià)值計(jì)量屬性的缺點(diǎn)
任何一種事物都不會(huì)是十全十美的，盡管公允價(jià)值有如此多的優(yōu)點(diǎn)，但是作為一種新生的事物，它還處于發(fā)展完善階段，仍然有很多無(wú)法避免的缺點(diǎn)。
（一）、可操作性較差。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的首要問(wèn)題就是如何確定公允價(jià)值，我們以金融工具為例，有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購(gòu)買(mǎi)日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定；不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。但實(shí)際操作中，經(jīng)常會(huì)有在活躍市場(chǎng)上找不到同類或相似資產(chǎn)的情況發(fā)生，甚至根本不存在活躍的市場(chǎng)，這種情況下公允價(jià)值就很難確定，所以如果公允價(jià)值很難確定或者要花很大的成本去確定，那么這種計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中就很難應(yīng)用下去。另外，在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性下，一般情況下資產(chǎn)不出售就不用對(duì)其作出賬務(wù)處理，而在公允價(jià)值的計(jì)量屬性下，公允價(jià)值變動(dòng)就要相應(yīng)地改變其賬面價(jià)值，增大了會(huì)計(jì)的工作量也耗費(fèi)了更多的成本。
（二）信息可靠性較差。與歷史成本的客觀性相對(duì)，公允價(jià)值確定存在的人為因素較多，特別是當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，我們通常采用將未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法來(lái)估計(jì)其價(jià)值，而折現(xiàn)率的選擇及未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)都需要主觀判斷，這在一定程度上會(huì)影響公允價(jià)值的準(zhǔn) 確性。
四、提高公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用可靠性的措施
（一）提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，普及公允價(jià)值計(jì)量觀念和計(jì)量的專門(mén)技能。由于公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇哪種表現(xiàn)形式，有賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。因此，為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育，全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。
（二）健全的法律制度環(huán)境。美國(guó)的做法值得我們借鑒：1933年的《證券法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任擴(kuò)大到所有推定的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)所有的舉證責(zé)任，再加上美國(guó)數(shù)額高昂的懲罰性賠償制度，能相對(duì)有效地保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。美國(guó)在近年來(lái)大力提倡和推行公允價(jià)值的應(yīng)用，在法律制度能有效保障財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠。
（三）完善市場(chǎng)機(jī)制。在一個(gè)活躍的市場(chǎng)條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)就能很好地反映出其真實(shí)的價(jià)值，這種真實(shí)的價(jià)值完全符合公允價(jià)值的定義。所以，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步建立與完善的進(jìn)程中，就有必要建立與健全與之相適應(yīng)的各種市場(chǎng)體制，通過(guò)市場(chǎng)條件來(lái)使會(huì)計(jì)人員很容易地獲得按公允價(jià)值定義所需的各種具體計(jì)量屬性形式，從而創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件。
降低會(huì)計(jì)計(jì)量的成本。要使采用公允價(jià)值計(jì)量屬性過(guò)程中所需要獲得的計(jì)量成本盡量降低，需要不斷加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究和提高其實(shí)際的技術(shù)操作水平。同時(shí)要建立信息共享平臺(tái)，使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格能夠很容易取得。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并 購(gòu)買(mǎi)法 權(quán)益結(jié)合法
2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為“企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)”。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。對(duì)這兩種方法的選用，在會(huì)計(jì)界一直存在爭(zhēng)議。
一、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別
在會(huì)計(jì)處理方法上，兩種核算方法的區(qū)別主要集中在：一是被并企業(yè)的凈資產(chǎn)是以公允價(jià)值還是賬面價(jià)值；二是合并成本中的商譽(yù)是否在賬面上確認(rèn)；三是被并企業(yè)的利潤(rùn)是否應(yīng)并入購(gòu)買(mǎi)方。
購(gòu)買(mǎi)法按公允價(jià)值記錄收到的資產(chǎn)和負(fù)債并確認(rèn)商譽(yù)，商譽(yù)由原來(lái)的攤銷改為每年年末進(jìn)行一次減值測(cè)試，只有合并日后被并企業(yè)的利潤(rùn)才能進(jìn)入購(gòu)買(mǎi)方的利潤(rùn)。
權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度利潤(rùn)全部包括在合并后的企業(yè)實(shí)體中。同時(shí)，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實(shí)體中。
二、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)及稅負(fù)的影響
1.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響
采用購(gòu)買(mǎi)法會(huì)使并購(gòu)企業(yè)的盈利水平下降。因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)法以被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，當(dāng)被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，需要確認(rèn)商譽(yù)并要每年進(jìn)行減值測(cè)試，加上較高的折舊費(fèi)用，導(dǎo)致合并利潤(rùn)下降；另外，運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，只能將合并日后被并企業(yè)的收益計(jì)入并購(gòu)企業(yè)，而合并日前被并企業(yè)的收益不能并入，從而影響并購(gòu)企業(yè)整個(gè)年度的利潤(rùn)。因此，購(gòu)買(mǎi)法對(duì)并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生了不利的影響。
而采用權(quán)益結(jié)合法會(huì)迅速增加企業(yè)的利潤(rùn)。因?yàn)榘凑諜?quán)益結(jié)合法，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債均按賬面價(jià)值計(jì)量，不考慮公允價(jià)值，也不確認(rèn)商譽(yù)，而一般情況下賬面價(jià)值又低于公允價(jià)值，這樣就有可能產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)損益。并購(gòu)方若對(duì)外出售這些資產(chǎn)，就能馬上獲得收益；即使不出售，也可以較低的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行攤銷，從而使利潤(rùn)增加；且在權(quán)益結(jié)合法下，不管是在年初還是在年中合并，其合并利潤(rùn)中都包括被并企業(yè)在合并時(shí)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)，這樣并購(gòu)方的利潤(rùn)會(huì)迅速增加。由此可見(jiàn)，權(quán)益結(jié)合法對(duì)并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生了有利的影響。
2.對(duì)納稅的影響
購(gòu)買(mǎi)法下納稅的影響：第一，減少合并企業(yè)留存收益，增大未來(lái)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性。購(gòu)買(mǎi)法下，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著提高未來(lái)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。第二，增加合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，加大資產(chǎn)的未來(lái)“稅收擋板”作用。購(gòu)買(mǎi)法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是按公允價(jià)值計(jì)量的，一般情況下，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于賬面價(jià)值，因此，合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值總和提高，也就提高了未來(lái)的折舊額，增加了合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本，從而加大了未來(lái)“稅收擋板”作用。第三，確認(rèn)被并企業(yè)的商譽(yù)，于每年年末要進(jìn)行一次減值測(cè)試，與原企業(yè)制度規(guī)定的直接定期攤銷相比，會(huì)增加企業(yè)的成本，也起到一定的節(jié)稅作用。
權(quán)益結(jié)合法下納稅影響：權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，不能反映其真實(shí)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，造成資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)少計(jì)，從而使資產(chǎn)的成本補(bǔ)償不足，企業(yè)稅負(fù)增加。
三、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點(diǎn)
購(gòu)買(mǎi)法的優(yōu)點(diǎn)有：采用公允價(jià)值核算，更能反映企業(yè)合并是公平交易的結(jié)果；有利于避免企業(yè)操縱利潤(rùn)，通過(guò)企業(yè)合并迅速增利。其缺點(diǎn)是：計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不一致，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按賬面價(jià)值，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債卻以公允價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)，只確認(rèn)被并企業(yè)的商譽(yù)，而不確認(rèn)合并企業(yè)的商譽(yù)；我國(guó)目前市場(chǎng)信息不夠充分，資產(chǎn)負(fù)債的公允計(jì)價(jià)其可靠性值得懷疑；過(guò)高的估價(jià)會(huì)給企業(yè)今后的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)擔(dān)。
權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點(diǎn)有：符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念；易于操作，由于直接按賬面價(jià)值合并報(bào)表，因而比購(gòu)買(mǎi)法下須先確定公允價(jià)值要簡(jiǎn)單易行；有利于促進(jìn)企業(yè)合并的進(jìn)行。其缺點(diǎn)在于：缺乏明確合理的概念基礎(chǔ)，易導(dǎo)致濫用；管理當(dāng)局通過(guò)年度的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)即可迅速增加利潤(rùn)，為操縱盈余提供了可能；不能反映合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
四、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法（對(duì)于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司的少數(shù)股東手中購(gòu)買(mǎi)其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況按購(gòu)買(mǎi)法的原則進(jìn)行處理）。從國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，基本傾向的做法是購(gòu)買(mǎi)法，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后廢止了權(quán)益結(jié)合法，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國(guó)企業(yè)合并實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或其在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無(wú)法真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題。能夠看出，我國(guó)上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來(lái)處理，在我國(guó)權(quán)益結(jié)合法因公允價(jià)值的取得困難、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高等原因有其存在的客觀必然性。從另一各方面我們也必須注意到，權(quán)益結(jié)合法可能會(huì)給利潤(rùn)操縱留下較大的空間，這也可能成為個(gè)別公司進(jìn)行企業(yè)合并的動(dòng)因。因此，我國(guó)目前采用的是允許購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法并存并對(duì)權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實(shí)施嚴(yán)格限制的二元格局。
由此可見(jiàn)，本準(zhǔn)則既是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的表現(xiàn)，又是體現(xiàn)中國(guó)特色的產(chǎn)物。但是與國(guó)際趨同使用購(gòu)買(mǎi)法是大勢(shì)所趨，必須要著力完善購(gòu)買(mǎi)法，特別是對(duì)公允價(jià)值、商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理等的完善。相信隨著我國(guó)證券市場(chǎng)、資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)及其它條件的不斷成熟，購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局將會(huì)退出，而出現(xiàn)單一的購(gòu)買(mǎi)法，提高企業(yè)間的可比性，避免投資者因?qū)哂邢嗤再|(zhì)的企業(yè)合并采用不同的會(huì)計(jì)政策而做出次優(yōu)的資源配置決策。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量模式；建議
一、公允價(jià)值計(jì)量的基本理論
1.概念內(nèi)涵
在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，價(jià)格與價(jià)值是有著不同理論含義的兩個(gè)概念，二者的理論基礎(chǔ)也不同，價(jià)格的理論基礎(chǔ)是新古典主義的價(jià)格理論，而價(jià)值則以馬克思價(jià)值理論體系為基礎(chǔ)。
就對(duì)二者的界定看，新古典主義價(jià)格理論從供給和需求角度定義了價(jià)格，其認(rèn)為商品的價(jià)格是由商品的供給和需求共同決定的，當(dāng)商品的供給恰好等于商品的需求時(shí)，商品就達(dá)到了其均衡價(jià)格。而對(duì)價(jià)值的界定，馬克思價(jià)值理論認(rèn)為，價(jià)值是凝結(jié)在商品中抽象的人類勞動(dòng)，其內(nèi)在在商品本身，其大小決定于生產(chǎn)商品所使用的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的大小，是摸不著看不見(jiàn)的抽象的理論概念。同時(shí)，馬克思價(jià)值理論詳細(xì)分析了價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系，并從價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系角度給出了該理論體系對(duì)商品價(jià)格的認(rèn)識(shí)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價(jià)格和價(jià)值是兩個(gè)不同的概念。公允價(jià)值符合價(jià)值的理念，但從計(jì)量的特征以及公允價(jià)值計(jì)量的可行性角度看，公允價(jià)值所估計(jì)的只能是商品的價(jià)格而不是內(nèi)在于其本身的價(jià)值。
2.公允價(jià)值的基本特征
由美國(guó)的制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的指定私營(yíng)機(jī)構(gòu)“FASB”的SFAS 157號(hào)準(zhǔn)則《公允價(jià)值計(jì)量》將公允價(jià)值定義為“在有序交易中售出一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時(shí)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日付出的價(jià)格”，它的計(jì)量目標(biāo)就是在賣出資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債這種假想交易中確定其出手價(jià)格，但是有序交易是指信息在計(jì)量日前向市場(chǎng)公示，并按一般慣例允許涉及同類資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)行為。由此可以看出，F(xiàn)ASB認(rèn)為公允價(jià)值有三個(gè)特性，分別是公允性、時(shí)效性和不確定性。
現(xiàn)行的我國(guó)一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)一步把公允價(jià)值的主要特征釋義為為形成公允價(jià)值交易的公正性、交易和交易雙方的假定性及計(jì)量對(duì)象的廣泛性。可見(jiàn)，公允價(jià)值的基本特征為公允性、廣泛性、時(shí)效性以及假定性。
二、公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生和應(yīng)用的原因分析
1.內(nèi)在原因：公允價(jià)值計(jì)量屬性的自身優(yōu)越性
（1）是從投資者角度看。采用公允價(jià)值計(jì)量將更接近經(jīng)濟(jì)學(xué)收益，相較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益而言更為準(zhǔn)確且真實(shí)。FASB的SFAS 126曾指出，公允價(jià)值計(jì)量不但是計(jì)量在資產(chǎn)負(fù)債表中所確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，我們對(duì)公允價(jià)值變化所帶來(lái)的利益和損失也需要進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量模式還能對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行動(dòng)態(tài)的持續(xù)的后續(xù)計(jì)量，可以為投資者提供更為及時(shí)的信息。
（2）是從企業(yè)角度看。從資本保全角度看，其實(shí)企業(yè)的資本就是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力或者實(shí)物生產(chǎn)能力，也可以是企業(yè)為取得經(jīng)營(yíng)或生產(chǎn)能力需要的資金或各項(xiàng)資源。企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)消耗企業(yè)的資本，并且為了再生產(chǎn)能夠繼續(xù)進(jìn)行，必須在耗費(fèi)之后再將維持生產(chǎn)繼續(xù)的相應(yīng)資本回購(gòu)回來(lái)，只有這樣，簡(jiǎn)單再生產(chǎn)才能繼續(xù)進(jìn)行。因?yàn)槲飪r(jià)上漲的原因，企業(yè)計(jì)量得出的金額并不能購(gòu)回和原來(lái)生產(chǎn)規(guī)模差不多的生產(chǎn)能力，這樣，企業(yè)不僅無(wú)法展開(kāi)擴(kuò)大再生產(chǎn)工作，并且簡(jiǎn)單的再生產(chǎn)也會(huì)出現(xiàn)持續(xù)萎縮的現(xiàn)象，不利于企業(yè)發(fā)展。
（3）是從市場(chǎng)角度看。公允價(jià)值計(jì)量是金融創(chuàng)新的必然選擇，同時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量也能更好地對(duì)金融創(chuàng)新產(chǎn)品做出確認(rèn)和計(jì)量，為金融創(chuàng)新的進(jìn)一步發(fā)展提供支持。從企業(yè)角度看，在采用歷史成本計(jì)量模式時(shí)，很多金融項(xiàng)目都是表外披露，若企業(yè)從對(duì)這些項(xiàng)目的投資中獲得了巨大收益，該收益無(wú)法顯示在財(cái)務(wù)報(bào)告中，即無(wú)法向投資者等社會(huì)相關(guān)利益方傳達(dá)企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)效果，也就無(wú)法真正調(diào)動(dòng)起管理層通過(guò)投資這些金融項(xiàng)目來(lái)獲利的積極性。而從金融市場(chǎng)看，金融創(chuàng)新和層出不窮的金融工具只有在公允價(jià)值計(jì)量模式下才能予以計(jì)量和披露，公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)金融創(chuàng)新的推動(dòng)作用不言而喻，同時(shí)，隨著公允價(jià)值自身可靠性、估值技術(shù)等的完善和提高，對(duì)金融創(chuàng)新將起到更大的推動(dòng)作用。
（4）是從監(jiān)管角度看。隨著金融市場(chǎng)和金融工具的加劇創(chuàng)新和逐漸完善，包括銀行等在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)越來(lái)越多地通過(guò)持有大量衍生工具對(duì)自身的存、貸款或者金融產(chǎn)品進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和資源配置。因此，對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)講，要求金融企業(yè)及時(shí)可靠地披露金融工具（尤其是衍生金融工具）的公允價(jià)值是避免投資者出現(xiàn)決策失誤的重要手段，也是對(duì)金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制防范能力進(jìn)行評(píng)估的重要手段，更是關(guān)注和監(jiān)控金融行業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。
2.外在原因：環(huán)境變遷
一是投資者信息偏好改變。投資者開(kāi)始偏好及時(shí)的、與決策相關(guān)的、能反映市場(chǎng)真實(shí)價(jià)值的信息。上個(gè)世紀(jì)七八十年代通貨膨脹的發(fā)生使傳統(tǒng)計(jì)量模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性都大幅度下降，不能如實(shí)的呈報(bào)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及風(fēng)險(xiǎn)水平，投資者并不能靠這一財(cái)務(wù)報(bào)表推斷出企業(yè)的真實(shí)情況。
二是繁榮的推動(dòng)力。我們可以通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展歷程看出，真正推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量模式得到拓展應(yīng)用或者說(shuō)達(dá)到“繁榮”程度的推動(dòng)力是金融市場(chǎng)的完善和金融工具的發(fā)展，尤其是金融工具創(chuàng)新帶來(lái)的各種衍生金融工具的出現(xiàn)和廣泛應(yīng)用。
三、關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題以及全面改進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的建議
1.公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題
我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)研究起步較晚，到20世紀(jì)90年代我們還僅局限于討論公允價(jià)值是否適合應(yīng)用的層面，還沒(méi)深入研究如何應(yīng)用公允價(jià)值，參考公允價(jià)值的一些實(shí)際應(yīng)用不難發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量還存在很多問(wèn)題。公允價(jià)值的可靠取得還具有一定的難度。相應(yīng)的準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的適用條件及范圍都有相應(yīng)的規(guī)定。存在著缺乏活躍的規(guī)范市場(chǎng)、主觀判斷隨意性較大、數(shù)據(jù)取得不夠確鑿可靠、公允價(jià)值取得的成本過(guò)高等缺點(diǎn)、對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的要求較高，制約了公允價(jià)值計(jì)量的大范圍使用。此外在選擇公允價(jià)值計(jì)量方面還具有較大的濫用情況和目的性。
2.推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式自身的完善
為了讓公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)有更廣泛更實(shí)際的應(yīng)用，我們要從多方面改進(jìn)。第一，進(jìn)一步明確了解公允價(jià)值計(jì)量的理論內(nèi)涵。公允價(jià)值計(jì)量模式最早是作為歷史成本計(jì)量模式的補(bǔ)充出現(xiàn)的，它的應(yīng)用范疇的擴(kuò)大和基礎(chǔ)計(jì)量屬性地位的確認(rèn)是在近二十多年內(nèi)得以實(shí)現(xiàn)的。
第二，進(jìn)一步完善公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量而言，決定其可靠性的因素有很多，改善其自身可靠性也需從多方面入手。
3.推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用外部環(huán)境建設(shè)
（1）發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)有序的要素和產(chǎn)品市場(chǎng)。從公允價(jià)值的獲得過(guò)程可以看出，公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)價(jià)格具有高度依賴性。因此，競(jìng)爭(zhēng)有序且開(kāi)放成熟的要素和產(chǎn)品市場(chǎng)是能夠獲得可靠公允價(jià)值相關(guān)信息的首要前提。為此，要使公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)得到迅速且全面的推動(dòng)，市場(chǎng)的完善是基本的前提。當(dāng)前我國(guó)應(yīng)當(dāng)在加快推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)發(fā)展的同時(shí)，進(jìn)一步健全體制機(jī)制建設(shè)，加速市場(chǎng)定價(jià)模式的完善，推進(jìn)成熟開(kāi)放、競(jìng)爭(zhēng)有序的要素市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)的建設(shè)。
（2）建立完善的教育培訓(xùn)體制。公允價(jià)值的計(jì)量過(guò)程始終伴隨著大量的專業(yè)判斷和估計(jì)，要保證公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中所有的專業(yè)判斷和估計(jì)客觀公允，既要求相關(guān)人員具有相當(dāng)?shù)膶I(yè)水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還應(yīng)掌握估值模型的選擇和應(yīng)用，掌握各種相關(guān)信息的獲取渠道，甄別不同估值方法的原理、步驟、適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)等。除了要具備專業(yè)知識(shí)，相關(guān)人員還應(yīng)培養(yǎng)高度的責(zé)任感、正直的品德以及職業(yè)道德。
（3）加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估理論研究和體系建設(shè)。公允價(jià)值計(jì)量建立在完備的市場(chǎng)機(jī)制基礎(chǔ)之上。如果市場(chǎng)不夠活躍、不夠健全，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制，對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的判斷就難以進(jìn)行。因此，在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，通常的做法是由專業(yè)評(píng)估人員提供專業(yè)意見(jiàn)，也能在一定程度上提高公允價(jià)值計(jì)量的公正性。
（4）完善我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則建設(shè)。缺乏相應(yīng)的有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的統(tǒng)一規(guī)定，這已成為目前推行公允價(jià)值計(jì)量的最大技術(shù)障礙。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的缺乏必然會(huì)影響相關(guān)準(zhǔn)則在具體實(shí)務(wù)中的有效實(shí)施以及對(duì)企業(yè)的審計(jì)和監(jiān)督。因此，應(yīng)充分研究現(xiàn)有相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)要求，借鑒國(guó)際成熟經(jīng)驗(yàn)，在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上制訂公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，從公允價(jià)值使用范圍、對(duì)公允價(jià)值相關(guān)概念的界定以及估價(jià)技術(shù)的完善等方面逐漸完善我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的制定。
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關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn);公允價(jià)值;資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)核算
中圖分類號(hào):f8文獻(xiàn)標(biāo)志碼:a文章編號(hào):1673-291x(2009)30-0066-02
新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在極大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀的思想,這表明
舉例1,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司的債券1萬(wàn)張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。每年末支付利息,到期還本。
2006年,乙公司因投資決策失誤,發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,但仍可支付利息。2006年12月31日,該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)繼續(xù)下跌。假定實(shí)際利率為3%。
分析:2006年減值的會(huì)計(jì)分錄為:
借:資產(chǎn)減值損失20萬(wàn)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)
2007年應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(期初攤余成本100萬(wàn)元-發(fā)生的減值損失20萬(wàn)元)*3%=2.4萬(wàn)元
借:應(yīng)收利息3萬(wàn)
貸:投資收益2.4萬(wàn)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6
這種處理方法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解以及cpa例題中的方法,本文認(rèn)為符合會(huì)計(jì)理論的要求。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值后,可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生了變動(dòng),同時(shí)這種變動(dòng)已經(jīng)在損益表中體現(xiàn)出來(lái),所以在資產(chǎn)減值后計(jì)算利息收入時(shí),應(yīng)考慮的攤余成本是減值后的金額為基礎(chǔ)計(jì)算。
2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生非減值性的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí),同樣假定前面沒(méi)有資產(chǎn)減值。那么在公允價(jià)值變動(dòng)后如何計(jì)算利息調(diào)整和投資收益,這在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和cpa例題中沒(méi)有出現(xiàn),通過(guò)比較不同的會(huì)計(jì)輔導(dǎo)書(shū)的例題,有不同的處理方法,有的認(rèn)為和上述例題發(fā)生減值后一樣處理,也有以下的處理方法。把除減值外的公允價(jià)值變動(dòng)不考慮在攤余成本計(jì)算之內(nèi)。
舉例2,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司的債券1萬(wàn)張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。每年末支付利息,到期還本。
2006年12月31日,該債券的公允價(jià)值下降為每張95元,該下降為暫時(shí)性的。假定實(shí)際利率為3%。
分析:2006年公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)分錄:
借:資本公積——其他資本公積 5萬(wàn)
貸: 可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5萬(wàn)
2007年應(yīng)確認(rèn)的利息收入=期初攤余成本100萬(wàn)元*3%=3萬(wàn)元
借:應(yīng)收利息3萬(wàn)
貸:投資收益3萬(wàn)
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)尤其是企業(yè)整體資產(chǎn)的重組與流動(dòng)日益頻繁，與之相伴的關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題也日益成為會(huì)計(jì)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。而商譽(yù)作為企業(yè)資產(chǎn)中復(fù)雜、“無(wú)形”的一項(xiàng)，歷來(lái)備受爭(zhēng)議，認(rèn)識(shí)上存在一些分歧，當(dāng)然這些爭(zhēng)議的主要目的是為澄清其真諦之所在。本文僅就商譽(yù)的計(jì)量方法問(wèn)題，在總結(jié)前人研究成果的基礎(chǔ)之上，談一些個(gè)人淺見(jiàn)。
一、兩種傳統(tǒng)的商譽(yù)計(jì)量方法
商譽(yù)計(jì)量是商譽(yù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要課題，它影響著商譽(yù)的確認(rèn)、攤銷和其他處理程序。傳統(tǒng)上，僅對(duì)合并商譽(yù)（或稱外購(gòu)商譽(yù)）計(jì)量入賬，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)則不予確認(rèn)。即便同樣是對(duì)合并商譽(yù)的計(jì)量，也存在著兩種不同的做法：
1、間接計(jì)量法
間接計(jì)量法也稱割差法，是以購(gòu)買(mǎi)成本大于購(gòu)買(mǎi)方在交易日對(duì)所購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益部分的差額來(lái)衡量商譽(yù)的價(jià)值。用公式表示為：
商譽(yù)價(jià)值＝購(gòu)買(mǎi)總成本－（取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值總和—承受之負(fù)債公允價(jià)值總額）＝購(gòu)買(mǎi)總成本—購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值
［例1］A公司決定收購(gòu)B公司，經(jīng)評(píng)估，收購(gòu)日B公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)值為28700萬(wàn)元，其中，流動(dòng)資產(chǎn)9500萬(wàn)元，固定資產(chǎn)18000萬(wàn)元，專利權(quán)1200萬(wàn)元；B公司負(fù)債的公允價(jià)值為6500萬(wàn)元，其中流動(dòng)負(fù)債5000萬(wàn)元，長(zhǎng)期負(fù)債1500萬(wàn)元；則B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22200萬(wàn)元（28700-6500）。
假設(shè)經(jīng)過(guò)產(chǎn)權(quán)交易談判，雙方確定的收購(gòu)價(jià)格為25000萬(wàn)元，則可確認(rèn)B公司商譽(yù)價(jià)值為2800萬(wàn)元（25000-22200）。
2、直接計(jì)量法
直接計(jì)量法也叫超額收益法，是指通過(guò)估測(cè)由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出商譽(yù)價(jià)值的一種方法。直接計(jì)量法根據(jù)被評(píng)估企業(yè)預(yù)期超額收益的穩(wěn)定性，又分為超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法。
（1）超額收益資本化法
超額收益資本化法是根據(jù)“等量資本獲得等量利潤(rùn)”的原理，認(rèn)為既然企業(yè)存在超額利潤(rùn)，就必然有與之相對(duì)應(yīng)的資本（資產(chǎn)）在起著一種積極作用，只是賬面上沒(méi)有反映出來(lái)罷了，因此將企業(yè)的超額收益還原，就是商譽(yù)的價(jià)值。采用這種方法的基本步驟是：
①計(jì)算企業(yè)的超額收益
超額收益＝實(shí)際收益－正常收益＝可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×同行業(yè)平均投資報(bào)酬率
②將超額收益按選定的投資報(bào)酬率予以資本化
商譽(yù)價(jià)值＝超額收益÷選定的投資報(bào)酬率
這里，選定的投資報(bào)酬率可以是正常的投資報(bào)酬率，也可以是較高的預(yù)期投資報(bào)酬率（采用較高的預(yù)期投資報(bào)酬率的理由是，企業(yè)在獲取超額收益的同時(shí)必須承擔(dān)著較大的風(fēng)險(xiǎn)，因而應(yīng)按高于正常水平的投資報(bào)酬率作為測(cè)算商譽(yù)的基礎(chǔ)）。
［例2］如上例中，假設(shè)B公司所在行業(yè)的平均投資報(bào)酬率為15%，根據(jù)近三年的經(jīng)營(yíng)實(shí)績(jī)及對(duì)未來(lái)的盈利預(yù)測(cè)，該公司投資報(bào)酬率為20%，則B公司商譽(yù)價(jià)值的計(jì)算過(guò)程為：
①計(jì)算超額收益
超額收益＝22200×20%-22200×15%=4440-3330=1110（萬(wàn)元）
②計(jì)算商譽(yù)價(jià)值，假設(shè)按同行業(yè)平均收益率資本化
商譽(yù)價(jià)值＝1110÷15%=7400（萬(wàn)元）
不難看出，按此法測(cè)算的商譽(yù)價(jià)值偏高，因?yàn)榇朔ㄊ且约俣ǐ@取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的（計(jì)算過(guò)程②即為永續(xù)年金現(xiàn)值的計(jì)算公式，在這里，超額收益被看成了永續(xù)年金），而事實(shí)上，這種可能性極小，因?yàn)樯套u(yù)的一個(gè)基本特征就是其價(jià)值具有高度的不確定性。相比之下，采用超額收益折現(xiàn)法或許更好一些。
（2）超額收益折現(xiàn)法
超額收益折現(xiàn)法是指把企業(yè)可預(yù)測(cè)的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。如果預(yù)計(jì)企業(yè)的超額收益只能維持有限的若干年，且不穩(wěn)定時(shí)，一般適用于此種方法。用公式表示為：
商譽(yù)價(jià)值＝∑各年預(yù)期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù)
在各年預(yù)期超額收益相等的情況下，上式可簡(jiǎn)化為：
商譽(yù)價(jià)值＝年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)
［例3］仍用B公司的資料，假設(shè)經(jīng)分析評(píng)估B公司的超額盈水平將持續(xù)5年，其他條件與例2相同，則B公司商譽(yù)價(jià)值＝年超額收益×利率為15%，期限為5年的年金現(xiàn)值系數(shù)：1110×3.3521=3720（萬(wàn)元）
二、對(duì)兩種傳統(tǒng)商譽(yù)計(jì)量方法的評(píng)價(jià)與選擇
（一）一般評(píng)價(jià)
一般認(rèn)為，人們對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)決定了對(duì)商譽(yù)計(jì)量方法的選擇。間接計(jì)量法是“總計(jì)價(jià)賬戶論”即視商譽(yù)為凈資產(chǎn)的“收買(mǎi)價(jià)與公允價(jià)值之差”的產(chǎn)物；直接計(jì)量法是“超額收益論”即視商譽(yù)為“超額獲利能力”的產(chǎn)物。
間接計(jì)量法一個(gè)最大的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行。另外，間接計(jì)量法是通過(guò)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)收買(mǎi)價(jià)減去公允市價(jià)求得商譽(yù)價(jià)值，其收買(mǎi)價(jià)是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格，具有客觀性和可驗(yàn)證性；收買(mǎi)價(jià)又是經(jīng)過(guò)買(mǎi)賣雙方討價(jià)還價(jià)最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，因而還具有公允性。正因如此，間接計(jì)量法幾乎成為目前各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的計(jì)量商譽(yù)的唯一方法。比如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)（1AS22）、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APBOpinionNo.16）等均是以間接計(jì)量法來(lái)計(jì)量商譽(yù)的價(jià)值。我國(guó)《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)-企業(yè)合并（征求意見(jiàn)稿）》中也規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中的股權(quán)份額時(shí)，其超過(guò)數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。
但是，間接計(jì)量法的缺點(diǎn)也是顯而易見(jiàn)的。由于商譽(yù)的價(jià)值是通過(guò)差額倒算出來(lái)的，企業(yè)收購(gòu)時(shí)對(duì)單個(gè)可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值估算的誤差（高估或低估）、雙方談判技巧對(duì)商譽(yù)價(jià)格的影響等非商譽(yù)因素，可能都會(huì)影響到商譽(yù)的計(jì)價(jià)。間接計(jì)量法的另一個(gè)缺點(diǎn)是，其僅局限在企業(yè)合并時(shí)才可運(yùn)用，因?yàn)橹挥衅髽I(yè)合并時(shí)才會(huì)有“收買(mǎi)價(jià)”。這樣，即使一家公司長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)形成了可觀的商譽(yù)，如不發(fā)生合并，間接計(jì)量法也無(wú)法計(jì)算其商譽(yù)價(jià)值。
直接計(jì)量法建立在商譽(yù)是“企業(yè)獲得超額利潤(rùn)的能力”觀念之上的，此方法運(yùn)用廣泛，不管企業(yè)是否發(fā)生合并都可以運(yùn)用。也就是說(shuō)，一個(gè)企業(yè)只要證明其具有獲取超額利潤(rùn)的能力，就可確認(rèn)其具有商譽(yù)，就可運(yùn)用直接計(jì)量法計(jì)量其商譽(yù)價(jià)值的大小。再者，直接計(jì)量法計(jì)算依據(jù)的行業(yè)投資報(bào)酬率是客觀的，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中得到驗(yàn)證，也就是說(shuō)，直接計(jì)量法數(shù)據(jù)的取得是建立在行業(yè)認(rèn)同與客觀可驗(yàn)證性的基礎(chǔ)之上，因此計(jì)算出來(lái)的商譽(yù)價(jià)值，可以在一定程度上排除其他非量化因素的影響，得到社會(huì)的廣泛認(rèn)同。當(dāng)然，直接計(jì)量法在操作上也存在一定難度，一個(gè)突出的問(wèn)題就是能夠取得超超收益的持續(xù)時(shí)間較難測(cè)定。另外，直接計(jì)量法計(jì)算比較繁瑣，因?yàn)椴捎眠@種方法首先要依靠企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、同行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等資料確認(rèn)企業(yè)是否存在超額收益，如果存在，每年的超額收益是多少，在此之后，還需確定適當(dāng)?shù)馁Y本化率或折現(xiàn)年數(shù)等。
（二）深層分析與選擇
對(duì)商譽(yù)的兩種計(jì)量方法進(jìn)行更進(jìn)一步的分析，筆者得出了如下結(jié)論：計(jì)量法實(shí)際上只是一種表象，它是建立在直接計(jì)量法的基礎(chǔ)之上的，其本質(zhì)與直接計(jì)量法同出一轍。為什么這樣說(shuō)呢？
我們重新來(lái)分析一下間接計(jì)量法下商譽(yù)的計(jì)算公式：
商譽(yù)價(jià)值＝購(gòu)買(mǎi)總成本－購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)
上式中，購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)是一定的，因此商譽(yù)價(jià)值的大小就取決于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的總成本，也就是收買(mǎi)價(jià)。而收買(mǎi)價(jià)又是如何確定的呢？表面上看，是由買(mǎi)賣雙方通過(guò)談判，討價(jià)還價(jià)確定的。收買(mǎi)價(jià)中包含兩部分資產(chǎn)的價(jià)值，一是有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，一是不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)即商譽(yù)。而前者，即有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，可通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估的方法進(jìn)行測(cè)算，是可以確定的，所以買(mǎi)賣雙方討價(jià)還價(jià)的內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上是在對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行協(xié)商。在談判中雙方的報(bào)價(jià)，必然要有一定的依據(jù)，這個(gè)依據(jù)就是他們各自評(píng)估的商譽(yù)價(jià)值，而這個(gè)商譽(yù)價(jià)值是怎樣得出的呢？無(wú)疑是雙方運(yùn)用直接計(jì)量去測(cè)算的。比如，假設(shè)在前述A公司收購(gòu)B公司的案例中，A公司報(bào)出的收購(gòu)價(jià)為24000萬(wàn)元，而B(niǎo)公司報(bào)價(jià)26000萬(wàn)元，在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22200萬(wàn)元已定的情況下，A公司之所以報(bào)價(jià)24000萬(wàn)元收購(gòu)，是因?yàn)锳公司事先對(duì)B公司的超額盈利能力用直接計(jì)量法進(jìn)行了估價(jià)，估價(jià)為1800萬(wàn)元，而B(niǎo)公司之所以報(bào)價(jià)為26000萬(wàn)元，也是因?yàn)锽公司事先用直接計(jì)量法對(duì)自身的商譽(yù)資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，估價(jià)為3800萬(wàn)元。當(dāng)然，由于商譽(yù)資產(chǎn)的不確定性較強(qiáng)，兩家公司選用的評(píng)估方法也不完全相同，所以雙方評(píng)估的商譽(yù)價(jià)值出入較大。于是，雙方進(jìn)行協(xié)商、談判，最后雙方認(rèn)為將收買(mǎi)價(jià)定為25000萬(wàn)元，亦即商譽(yù)價(jià)值為2800萬(wàn)元較為合理，于是以25000萬(wàn)元成交。從這個(gè)例子可以看出，追根溯源，不是先有收買(mǎi)價(jià)，再有商譽(yù)，而是先有了對(duì)商譽(yù)的估價(jià)，才有了收買(mǎi)價(jià)。收買(mǎi)價(jià)加包含的商譽(yù)，本質(zhì)上是先用直接計(jì)量法進(jìn)行評(píng)估再協(xié)商確定的結(jié)果。因此可以說(shuō)，間接計(jì)量法只是一種表面現(xiàn)象，透過(guò)這一現(xiàn)象我們不難發(fā)現(xiàn)人們對(duì)商譽(yù)的計(jì)量實(shí)際上一直采用的都是直接計(jì)量法。從這一點(diǎn)上也不難看出：“總計(jì)價(jià)賬戶論”根本沒(méi)有與“超額收益論”相抗衡的資格，對(duì)商譽(yù)價(jià)值的計(jì)量，必須牢牢把握住宿譽(yù)的本質(zhì)是“超額獲利能力”這一核心。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）》將商譽(yù)定義為企業(yè)的超額收益能力，是很有道理的。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 應(yīng)用現(xiàn)狀 存在問(wèn)題 應(yīng)對(duì)措施
一、引言
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，國(guó)際化進(jìn)程的腳步也在加速。公允價(jià)值會(huì)計(jì)近年來(lái)成為國(guó)際上會(huì)計(jì)發(fā)展與研究中的一個(gè)熱點(diǎn)話題。我國(guó)也非常重視公允價(jià)值的應(yīng)用，出臺(tái)了一系列的政策，有條件的應(yīng)用公允價(jià)值?，F(xiàn)就我對(duì)公允價(jià)值的理解做簡(jiǎn)要陳述。
二、公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展
（一）1997年--2000年公允價(jià)值的引入階段
1997 年--2000 年，我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)了一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中，公允價(jià)值的概念在《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣交易》準(zhǔn)則中，首次被引入了。1998年6月的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，該現(xiàn)金資產(chǎn)和轉(zhuǎn)為股權(quán)的部分是按公允價(jià)值入賬的，債務(wù)人可確認(rèn)債務(wù)重組收益。1999年6月28日的非貨幣交易準(zhǔn)則將資產(chǎn)分為同類與不同類兩種。
（二）2001 年--2005 年公允價(jià)值使用受限階段
2001年1月，財(cái)政部對(duì)《債務(wù)重組》、《投資》和《非貨幣易》3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂。修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則要求債務(wù)人直接將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損益，要求債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價(jià)值確認(rèn)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等。
（三）2006 年至今有條件的全面運(yùn)用公允價(jià)值階段
2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)――存貨》等38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則，基本確立了適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同的中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在堅(jiān)持歷史成本原則的同時(shí)，大量引入了公允價(jià)值計(jì)量。
三、公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用方面的局限性
由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不健全，相關(guān)市場(chǎng)還不成熟，公允價(jià)值的使用必然會(huì)帶來(lái)諸多問(wèn)題，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。
（一）公允價(jià)值可靠性難以控制
對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定一般有三種方式：第一，存在活躍的交易市場(chǎng)，交易價(jià)格即公允價(jià)值。第二，在不存在實(shí)際交易事項(xiàng)的情況下，以同類或相類似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。第三，如沒(méi)有由市場(chǎng)直接決定的可觀察到的價(jià)格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量加以估計(jì)，就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)，也可以采用專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果。盡管公允價(jià)值很大程度上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但是會(huì)計(jì)信息的可靠性卻受到了質(zhì)疑。
（二）公允價(jià)值計(jì)量有難度
有許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。但因未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。
（三）公允價(jià)值計(jì)量為企業(yè)操縱盈余留下了隱患
非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則規(guī)定在滿足公允價(jià)值計(jì)量條件下，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由于公允價(jià)值的計(jì)量具有彈性大、不確定性的特點(diǎn)，管理當(dāng)局很可能根據(jù)需要通過(guò)非貨幣易或債務(wù)重組操縱盈余。因此如何確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，防止管理當(dāng)局利用公允價(jià)值操縱盈余，成為實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)而嚴(yán)峻的問(wèn)題。
四、完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)對(duì)措施
由于我國(guó)的具體國(guó)情決定了公允價(jià)值在我國(guó)市場(chǎng)的應(yīng)用存在諸多限制和問(wèn)題，現(xiàn)就以上問(wèn)題，提出如下建議：
（一）把握公允價(jià)值應(yīng)用的絕對(duì)可靠性要求
若要使公允價(jià)值能夠得到廣泛的應(yīng)用，就必須要加大對(duì)公允價(jià)值的絕對(duì)可靠性的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)最重要質(zhì)量特征就是相關(guān)性和可靠性。社會(huì)上已經(jīng)普遍認(rèn)可了公允價(jià)值信息的相關(guān)性，所以要廣泛應(yīng)用公允價(jià)值的關(guān)鍵之一是保證公允價(jià)值的可靠性。
（二）采用多種計(jì)量屬性并存的方法
公允價(jià)值計(jì)量雖然具有許多優(yōu)點(diǎn)，但它也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過(guò)程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。因此，在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)、可靠。
（三）完善相關(guān)法律法規(guī)，保障公允價(jià)值可靠性的外部環(huán)境
監(jiān)管部門(mén)制定嚴(yán)格的法律，對(duì)通過(guò)操縱公允價(jià)值操縱盈余的行為，實(shí)施經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰、市場(chǎng)準(zhǔn)入等處罰手段，從外部環(huán)境上保障公允價(jià)值的可靠性。 當(dāng)管理當(dāng)局在權(quán)衡處罰成本與操作公允價(jià)值獲得利益的高低時(shí)，更嚴(yán)厲的處罰能夠震攝管理當(dāng)局，從而在外部監(jiān)管方面對(duì)公允價(jià)值的可靠性起到保障作用。
參考文獻(xiàn)：
[1] 苑鳳儒、孟俊婷：《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的探析》，天津商業(yè)大學(xué)商學(xué)院，2010年11月
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；公允價(jià)值
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值的依據(jù)和原則
在實(shí)際的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中，會(huì)計(jì)人員需要依據(jù)職業(yè)判斷和公允價(jià)值的應(yīng)用原則對(duì)公允價(jià)值在最低范圍限度內(nèi)進(jìn)行估計(jì)和判斷，這樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的不確定性才能降低到最低的程度。如此一來(lái)，采取公允價(jià)值核算模式才不會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和完整性，降低采取公允價(jià)值計(jì)量模式之后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告帶來(lái)的負(fù)面作用。公允價(jià)值的主張要得到認(rèn)可和公正的對(duì)待，就需要收集那可可驗(yàn)證的數(shù)據(jù)并即時(shí)進(jìn)行更新，通過(guò)有序的工作方法和方式來(lái)處理數(shù)據(jù)，得到公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。公允價(jià)值計(jì)量模式是對(duì)未來(lái)公司發(fā)展趨勢(shì)的一種預(yù)測(cè)，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的目的是真實(shí)、準(zhǔn)確地反應(yīng)公司歷史經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告本身是不具備預(yù)測(cè)的功能，更不要說(shuō)對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的外部環(huán)境進(jìn)行預(yù)估了，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告最本職的職責(zé)就是提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。目前理論研究的結(jié)果都認(rèn)為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析領(lǐng)域中采取公允價(jià)值模式，將會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生一些不可忽視的影響。但是在財(cái)務(wù)公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的時(shí)候，如果一旦偏離了主體開(kāi)展，那么真實(shí)反應(yīng)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的目標(biāo)將難以實(shí)現(xiàn)。所以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采取公允價(jià)值的理論和研究應(yīng)該以會(huì)計(jì)假設(shè)為前提；應(yīng)用公允價(jià)值環(huán)節(jié)則應(yīng)該以市場(chǎng)為基礎(chǔ)和引領(lǐng)，這樣能在時(shí)間和空間范圍兩個(gè)維度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行適時(shí)、適度地修改。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)產(chǎn)生的任何收益都不具備確認(rèn)的條件，這一點(diǎn)在金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)顯現(xiàn)得更為明顯，這是因?yàn)槠髽I(yè)在確認(rèn)一定階段內(nèi)的公司收益的時(shí)間點(diǎn)上難以確定以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬究竟能否在情況變動(dòng)的情況下依然可以轉(zhuǎn)移給對(duì)方，在這種情形下，公允價(jià)值的實(shí)際變動(dòng)情況難以預(yù)測(cè)和確認(rèn)。
二、在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采取公允價(jià)值計(jì)量模式的理論闡述
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算中存在著信息不對(duì)稱的弊端，這一點(diǎn)已經(jīng)在理論界和實(shí)務(wù)界達(dá)到共識(shí)，公允價(jià)值計(jì)量具有較為深厚的理論背景和現(xiàn)實(shí)條件。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為逐漸復(fù)雜和多樣，作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)面臨著復(fù)雜的外部市場(chǎng)和價(jià)格變動(dòng)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采取公允價(jià)值模式已經(jīng)是擺在每一個(gè)企業(yè)面前最為重要的問(wèn)題，因?yàn)檫@關(guān)系到企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展和提升。比如說(shuō)企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)或者負(fù)債的固定項(xiàng)目在市場(chǎng)價(jià)格變化的情況下發(fā)生了較大的變化，如果公司能夠采取公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的話，那么將能夠有效地影響利益相關(guān)者做出的經(jīng)濟(jì)決策。理論界意識(shí)到公允價(jià)值的重要作用和意義是從金融危機(jī)爆發(fā)之后開(kāi)始的，在金融衍生品種類繁多、金融風(fēng)險(xiǎn)防不勝防的時(shí)候，公眾發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值已經(jīng)成為認(rèn)可度越來(lái)越高的一種計(jì)量手段。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采取公允價(jià)值計(jì)量模式具有深刻的內(nèi)涵和廣泛的外延，不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r也會(huì)影響到公允價(jià)值的應(yīng)用情況，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果是各不相同的。但是不論是哪一種情況，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采取公允價(jià)值計(jì)量模式都要遵循一定的假設(shè)和假定，也就是說(shuō)要建立在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)、沒(méi)有破產(chǎn)清算的計(jì)劃、沒(méi)有削減經(jīng)營(yíng)規(guī)模的打算的前提下，這種假定是國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公認(rèn)的的一條原則。在國(guó)際會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)之中，公允價(jià)值的定義范疇是比較廣泛的，已經(jīng)突破了計(jì)量屬性的概念框架，成為其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬性的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是決定企業(yè)交易是否公正、公平和恰當(dāng)?shù)闹匾蛩刂?。從?yán)格意義上來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值具有一定的抽象性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬性要求具有可操作性，公允價(jià)值并不適合作為單獨(dú)的計(jì)量屬性存在，它僅僅是一種價(jià)值觀念。有的學(xué)者專家認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中原有的計(jì)量屬性是可以通過(guò)公允價(jià)值來(lái)展現(xiàn)的，公允價(jià)值計(jì)量屬性也融合了其他計(jì)量屬性的特征和要求，從廣義上來(lái)講，公允價(jià)值計(jì)量屬性其實(shí)涵蓋了很多其他計(jì)量屬性。站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)上來(lái)考察公允價(jià)值的問(wèn)題，我們發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要真實(shí)地反應(yīng)公司在一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，尤其是公司重要交易的實(shí)際狀況，公允價(jià)值計(jì)量屬性也就成為利益相關(guān)者重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能的本質(zhì)為公允價(jià)值的運(yùn)用提供了一定的基礎(chǔ)。從狹義上來(lái)看，公允價(jià)值計(jì)量屬性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重要組成部分，能夠?qū)κ袌?chǎng)價(jià)格的走勢(shì)進(jìn)行準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)和分析，積極地運(yùn)用相應(yīng)的估價(jià)手段和方法來(lái)預(yù)測(cè)市場(chǎng)發(fā)展方向，讓企業(yè)對(duì)進(jìn)一步的市場(chǎng)價(jià)格有及時(shí)的準(zhǔn)備。
三、在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值的對(duì)立和統(tǒng)一
如果因?yàn)楣蕛r(jià)值的優(yōu)勢(shì)就認(rèn)為它是萬(wàn)無(wú)一失、沒(méi)有缺點(diǎn)的計(jì)量模式也是有失偏頗的，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采取公允價(jià)值計(jì)量模式也有局限性，我們應(yīng)該看到在實(shí)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中公允價(jià)值的缺陷。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)信息的角度來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息通過(guò)傳遞和流動(dòng)到達(dá)投資者那里，滿足投資者的決策需求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息能夠直接影響到項(xiàng)目投資者對(duì)企業(yè)的預(yù)期，關(guān)系到他們能否真實(shí)準(zhǔn)確地評(píng)估企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。企業(yè)采取公允價(jià)值計(jì)量模式能夠在一定程度上真實(shí)地反應(yīng)出資產(chǎn)和要素的相關(guān)價(jià)格，但是公允價(jià)值難以提供公司整體的公允信息，所以我們可以看出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中反映出的公允價(jià)值僅僅是相對(duì)價(jià)值，企業(yè)的人力資源、品牌形象和客戶關(guān)系的價(jià)值在公允價(jià)值中難以直接體現(xiàn)。所以說(shuō)在今后一段時(shí)期內(nèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量模式不能夠真實(shí)、準(zhǔn)確、客觀地反應(yīng)出公司各類價(jià)值變動(dòng)的情況，信息不對(duì)稱現(xiàn)象依然存在。公允價(jià)值本身也是一個(gè)矛盾和對(duì)立的統(tǒng)一體，大多數(shù)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量都采取傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方式，部分符合公允價(jià)值計(jì)量要求的資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式，這導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)信息在可比性上存在一定疏漏。當(dāng)然，不論是何種的反映情況，都希望最大限度地將公司的現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)情況反映出來(lái)，也試圖通過(guò)不同角度的來(lái)尋找到新的相對(duì)公平和合理的價(jià)格底線，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)公司理論層面的公允價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
[1]李雪梅.談?wù)勎覈?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值計(jì)量[J].財(cái)會(huì)月刊，2013.