發(fā)布時(shí)間：2022-12-20 07:04:04
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的印花稅暫行條例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
企業(yè)間借款合同需要交印花稅嗎?
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表的規(guī)定，借款合同是銀行及其它金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點(diǎn)五貼花。
《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十條“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其它憑證征稅”規(guī)定，印花稅的征稅對象采取的是正列舉的方式，只對列舉出來的憑證征稅，未列舉的一律不征稅。
因此，企業(yè)和企業(yè)之間的借款合同，不屬于銀行及其它金融組織和借款人簽訂的借款合同，不能視同借款合同繳納印花稅。
【關(guān)鍵詞】印花稅 合同 收入
一、《中華人民共和國印花稅暫行條例》存在的主要問題
《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）實(shí)施以來效果顯著，但由于我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，現(xiàn)行《條例》不適應(yīng)新形勢的諸多不足之處也逐漸顯現(xiàn)，如征收范圍窄，稅目設(shè)置不規(guī)范、稅率設(shè)計(jì)不科學(xué)、征收手段有效性差、執(zhí)法保障能力不足等。
（一）征收范圍有待擴(kuò)大
《條例》據(jù)今執(zhí)行已有二十余年，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，具有合同性質(zhì)的憑證不斷出現(xiàn)，采取列舉方式描述印花稅征稅范圍已不適用日益復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)形勢。例如：抵押合同、修理修配合同、售后服務(wù)合同、合伙協(xié)議等。不僅如此，有些合同相互交叉，很難歸類。同時(shí)，電子商務(wù)的迅猛發(fā)展對印花稅征管也提出了新的挑戰(zhàn)，電子商務(wù)的數(shù)字化、無紙化使得其顛覆了傳統(tǒng)合同的概念，合同、憑證隱匿于無形，《條例》中也未涉及電子商務(wù)對應(yīng)的條款，存在稅收盲點(diǎn)，在實(shí)際工作中，有些納稅人甚至部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的受訪者也表示不容易掌握。
（二）稅目、稅率設(shè)計(jì)不科學(xué)
通過調(diào)查，《條例》的稅率制度規(guī)定目前存在問題主要集中在稅率分檔過多、不同檔稅率差異太大、印花稅行業(yè)稅負(fù)不公平等方面。印花稅的稅目稅率多年來一直維持不變，稅率過低、稅源分散、征收成本高是導(dǎo)致印花稅收入過低的直接原因。同時(shí)印花稅稅率檔次設(shè)置過多，目前印花稅對四大類，十三個(gè)稅目征稅，納稅人對印花稅適用稅率難以掌握，易給征納雙方帶來矛盾。
（三）征稅對象和計(jì)稅依據(jù)有待調(diào)整
調(diào)查結(jié)果顯示，印花稅對列舉應(yīng)稅合同和憑證征稅?，F(xiàn)行的印花稅是以原《經(jīng)濟(jì)合同法》列舉的合同作為主要的征稅對象，這種做法一方面造成了征稅范圍過窄，造成征管漏洞，并且隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這個(gè)漏洞將越來越大；另一方面，由于計(jì)稅依據(jù)是以征稅對象為載體，在無法確認(rèn)征稅對象的情況下，征稅行為將無法發(fā)生。
（四）其他稅制要素有待完善
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、地點(diǎn)、期限的具體規(guī)定在工作存在一些問題，表述不夠明確?！稐l例》規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。”由于合同的簽訂受時(shí)間、地域等條件的限制，按照《條例》規(guī)定，不能得到有效的執(zhí)行。同時(shí)，《條例》對納稅地點(diǎn)也沒有做出明確的規(guī)定，致使在實(shí)際征管中難以判定，出現(xiàn)搶稅源、重復(fù)征稅等問題。
二、對《條例》修訂的建議
在調(diào)查結(jié)果與原因分析的基礎(chǔ)上，對稅制要素提出的建議如下：
（一）擴(kuò)大征稅范圍
一是將能列舉的合同全部納入征稅范圍，且對應(yīng)稅憑證不再采取正列舉方式，僅對免稅的憑證進(jìn)行列舉。二是適當(dāng)擴(kuò)大權(quán)利許可證照的征稅范圍，將主管部門如文化、衛(wèi)生、交通、消防、林業(yè)等發(fā)放的證照列入征稅范圍。三是對雖未簽訂合同、協(xié)議單通過電子商務(wù)等方式進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的，也納入印花稅征稅范圍。
（二）重新界定印花稅征稅對象
印花稅是一種行為稅，即對納稅人某種特定的經(jīng)濟(jì)行為征稅，這種“特定的經(jīng)濟(jì)行為”應(yīng)為印花稅的征稅對象。因此可將原來對的各類合同、應(yīng)稅憑證征稅改為對各類經(jīng)濟(jì)行為征稅，如對購銷、財(cái)產(chǎn)租賃、借款、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、贈(zèng)與、委托、提供信息等經(jīng)濟(jì)行為征稅。只要納稅人發(fā)生了規(guī)定的應(yīng)稅行為，無論是否訂立合同，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。這樣可以有效避免納稅人因不提供合同而逃避納稅的行為，同時(shí)也可較好的解決當(dāng)前日益繁榮的電子商務(wù)征收印花稅的問題，只要納稅人發(fā)生了購銷行為或提供信息，就應(yīng)履行納稅義務(wù)。
（三）調(diào)整征稅標(biāo)準(zhǔn)，簡并稅目、稅率
現(xiàn)行印花稅除權(quán)利許可證照實(shí)行定額稅率外，對合同、憑證實(shí)行從萬分之零點(diǎn)五到千分之一的比例稅率。印花稅稅率低、稅賦輕，比例稅率之間差別不大，為便于征管，提高工作效率，降低征稅成本，建議適當(dāng)調(diào)整征稅標(biāo)準(zhǔn)，簡并稅目稅率。在實(shí)際操作中可以按相關(guān)行業(yè)收益水平適當(dāng)提高稅率；另外，也可簡并稅率，實(shí)行單一稅率或幅度稅率，同時(shí)取消定額稅率。
（四）其他稅制要素有待完善
1.關(guān)于納稅地點(diǎn)。鑒于稅收征管信息化程度越來越高，對納稅人的管理，對稅源的管理都已納入網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)管理，而《條例》規(guī)定的納稅地點(diǎn)越來越不適應(yīng)當(dāng)前的管理模式，因此，建議將納稅地點(diǎn)統(tǒng)一確定為納稅人稅務(wù)登記所在地。
2.關(guān)于納稅時(shí)間。《條例》未明確納稅期限，只規(guī)定“書立或者領(lǐng)受時(shí)”貼花。難以對企業(yè)實(shí)施加收滯納金等處理措施，影響稅法嚴(yán)肅性。按次納稅不便于執(zhí)行，同時(shí)也會(huì)增加征納雙方的征、納稅成本。因此，建議將印花稅納稅期限進(jìn)行調(diào)整，與我國其他稅種納稅期限保持一致，改為按月申報(bào)，次月15日前完稅。
1、實(shí)收資本的印花稅的稅率是按照萬分之五繳納。
【法律依據(jù)】《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。
2、應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅憑證記載的金額（費(fèi)用、收入額）×適用稅率。應(yīng)納數(shù)額=應(yīng)納稅憑證的件數(shù)×適用稅額標(biāo)準(zhǔn)。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
印花稅不一定是按次申報(bào)，也可以匯總納稅。
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第五條印花稅實(shí)行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計(jì)算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅票的繳納辦法。為簡化貼花手續(xù)，應(yīng)納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
[關(guān)鍵詞]印花稅 管理 籌劃
印花稅創(chuàng)始于1624年的荷蘭,因繳稅時(shí)是在憑證上用刻花滾筒推出“印花”戳記,以示完稅,從而被命名為“印花稅”;1854年,奧地利政府印制發(fā)售了形似郵票的印花稅票,由納稅人自行購買貼在應(yīng)納稅憑證上,并規(guī)定完成納稅義務(wù)是以在票上蓋戳注銷為標(biāo)準(zhǔn),世界上由此誕生了印花稅票。
一、印花稅的概念及特點(diǎn)
印花稅:是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅,是具有行為稅性質(zhì)的憑證稅,凡發(fā)生書立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為,就必須依照印花稅法的有關(guān)規(guī)定履行納稅義務(wù)。
印花稅稅負(fù)很輕,但征收面廣,可以積少成多,取微用宏,利于社會(huì)建設(shè)積累資金;通過對各種應(yīng)稅憑證貼花和檢查,可以及時(shí)掌握經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況和問題,利于加強(qiáng)對其他稅種的征管,并配合推行各種經(jīng)濟(jì)法規(guī),逐步提高各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)合同的兌現(xiàn)率;印花稅由納稅人自行貼花完稅,并實(shí)行輕稅重罰的措施,利用提高納稅人自覺納稅的法制觀念。
印花稅的納稅義務(wù)人是指在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受印花稅條例所列舉憑證的單位和個(gè)人。所指單位是國內(nèi)各類企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)以及中外合資企業(yè)、合作企業(yè)、外資企業(yè)、外國公司和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等。
二、印花稅的日常管理與籌劃分析
由于應(yīng)稅憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同,一般企業(yè)的應(yīng)稅憑證屬于分散管理,即便是統(tǒng)一管理,管理職能也不在財(cái)務(wù)部。作為應(yīng)稅憑證的計(jì)稅依據(jù)是該憑證所記載的金額,應(yīng)稅憑證管理的現(xiàn)狀直接造成單位的辦稅人員不能全面掌握單位所簽訂的全部合同,因而不能準(zhǔn)確計(jì)算印花稅。單位納稅義務(wù)人除了需要加強(qiáng)應(yīng)稅憑證的統(tǒng)一管理以外,辦稅人員還應(yīng)當(dāng)結(jié)合印稅稅稅目的特質(zhì),做到以下幾點(diǎn)。
(一)分清征免界限
經(jīng)濟(jì)生活中的各種商事憑證、權(quán)利證照、資金賬簿種類繁多,究竟對哪些憑證征稅,《印花稅暫行條例》中已明確作了列舉,沒有列舉的不征稅;同時(shí),納稅人應(yīng)當(dāng)熟悉《印花稅實(shí)施細(xì)則》當(dāng)中有關(guān)免稅的條款,并及時(shí)掌握稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅規(guī)定。
目前,《印花稅暫行條例》與1999年10月1日起實(shí)施的《合同法》所列舉的合同之間存在差異,《合同法》共列舉了15類合同,較《經(jīng)濟(jì)合同法》新增6種合同,變更5種合同名稱。納稅人在計(jì)算完稅時(shí),要注意是否有屬于征稅范圍的憑證而沒有貼花或不屬于征稅范圍的憑證而誤貼印花的情況。
免稅范圍的憑證誤貼印花是不得申請退稅或者抵用的。比如:已繳納印花稅的憑證的副本或抄本,財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù),非金融部門與借款人簽訂的借款合同等均屬于免稅的憑證,該類憑證不需要貼花完稅。
錯(cuò)、漏的金額,稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳稅款20倍以下的罰款。要注意應(yīng)稅憑證與《印花稅暫行條例》中列舉的名稱不符,而其性質(zhì)屬于列舉征稅范圍的憑證,有無漏貼印花。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同當(dāng)中列舉的“機(jī)動(dòng)車輛保險(xiǎn)”,金額小的也就一、兩千元,金額大的一般也不會(huì)超過萬元,所需納稅金額也就1-10元,金額不大,卻十有八九被遺漏;工商營業(yè)執(zhí)照變更換新的,納稅義務(wù)人需要在正本粘貼5元定額印花稅票劃銷完稅。
(二)核對適用稅率、核實(shí)計(jì)稅依據(jù)
由于印花稅有十三個(gè)稅目,而各稅適用的稅率高低不同,加上有的應(yīng)稅憑證性質(zhì)相似,很容易發(fā)生錯(cuò)用稅率的情況。
現(xiàn)行的稅率分為比例稅率和定額稅率兩種形式。比例稅為分為4個(gè)檔次,分別是0.5%00、3%00、5%00、1‰;定額稅率的稅額統(tǒng)一為5元。
納稅人應(yīng)當(dāng)掌握各稅目所適用的稅率:適用0.5%00稅率的只有“借款合同”稅目;適用3%00稅率的為最常見的“購銷合同”、“建筑安裝工程承包合同”、“技術(shù)合同”三個(gè)稅目;適用5%00稅率的五個(gè)稅目分別是“加工承攬合同”、“建筑工程勘察設(shè)計(jì)合同”、“貨物運(yùn)輸合同”、“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”、“營業(yè)賬簿”稅目中記載資金的賬簿;適用1‰稅率的有“財(cái)產(chǎn)租賃合同”、“倉儲(chǔ)保管合同”、“財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同”以及新近調(diào)整的“股票交易印花稅”;“權(quán)利、許可證照”、“營業(yè)賬簿”稅目中的其他賬簿適用定額稅率,一律按每件5元貼印花。
各類應(yīng)稅憑證的計(jì)稅依據(jù)是不同的,如購銷合同按購銷金額貼花;財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同按交納的保費(fèi)金額貼花。計(jì)稅依據(jù)的正確與否,直接影響到稅款計(jì)算的是否正確。
一份由受托方包工包料的加工、定做合同,合同中分別記載加工費(fèi)金額與原材料金額的,應(yīng)當(dāng)分別按“加工承攬合同”的5%00稅率及“購銷合同”的3%00稅率分別計(jì)稅貼花,但合同中未劃分加工費(fèi)及原材料金額的,則全部按 “加工承攬合同”的5%00稅率計(jì)稅貼花;由委托方提供主要原材料的,受托方只提供輔助材料的加工合同,無論加工費(fèi)和輔助材料金額是否分別記載,均以加工費(fèi)與輔助材料的合計(jì)數(shù),依照“加工承攬合同”的5%00稅率計(jì)稅貼花,對委托方提供的主要原材料不計(jì)稅貼花。
例1:兩企業(yè)簽訂一份由受托方提供原材料,總金額為1200萬元,其中原材料金額1000萬元,加工費(fèi)200萬元。雙方就該合同應(yīng)繳納的印花稅為1000×3%00+200×5%00=0.4(萬元);
例2:兩企業(yè)簽訂一份由受托方提供原材料,總金額為1200萬元,合同當(dāng)中未對原材料、加工費(fèi)金額分別記載。雙方就該合同應(yīng)繳納的印花稅為1200×5%00=0.6(萬元);
例3:兩企業(yè)簽訂一份由委托方提供原材料,總金額為1200萬元,合同約定委托方提供原材料價(jià)值1000萬元,受托方按委托方的要求對原材料進(jìn)行加工,加工費(fèi)200萬元。雙方就該合同應(yīng)繳納的印花稅為200×5%00=0.1(萬元)。
(三)完成納稅的重要環(huán)節(jié)
印花稅票粘貼在應(yīng)納稅憑證上,或是通過銀行完稅的,并不代表印花稅納稅完成。自行貼花的納稅人,應(yīng)當(dāng)由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳記或畫線注銷或者畫銷。未注銷或者未劃銷的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款及滯納金,并處該稅款的50%以上5倍以下的罰款。
采用匯貼或匯繳方法的納稅人,使用繳款書的,應(yīng)將完稅后的其中一聯(lián)粘貼在憑證上或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)在憑證上加注完稅標(biāo)記代替貼花;匯總交納印花稅的憑證,應(yīng)加注稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的匯繳戳記,編號(hào)并裝訂成冊,將已貼印花或者繳款書的一聯(lián)粘附冊后,蓋章注銷妥善保存?zhèn)洳?。這一流程做不好,稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)責(zé)令限期改正,可對納稅人處以2000元以下罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,處以2000元以上1萬元以下的罰款。
(四)合理運(yùn)用納稅籌劃
印花稅只占企業(yè)繳納稅金的很小一部分,企業(yè)財(cái)務(wù)人員一般很少會(huì)對印花稅進(jìn)行納稅籌劃,如果籌劃不當(dāng),在一定程度上也會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。作為印花稅納稅義務(wù)人的企業(yè),在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中,總是頻繁地訂立各類合同,涉及到固定資產(chǎn)等大型設(shè)備的采購合同,金額之巨也會(huì)令人瞠目,納稅義務(wù)人可以綜合考慮全面因素,合理運(yùn)用籌劃方式,以求達(dá)到安全節(jié)稅的效果。
引用技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中按受讓方銷售收入的一定比例收取或者實(shí)現(xiàn)利潤分成所得的轉(zhuǎn)讓收入、財(cái)產(chǎn)租賃合同只規(guī)定了月(天)租金標(biāo)準(zhǔn)而無租賃期限的特殊計(jì)稅依據(jù)在簽訂時(shí)先按定額5元貼花,以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)稅,補(bǔ)貼印花的相關(guān)規(guī)定,籌劃出“金額暫不確定法”,使用該方法時(shí)需要注意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。比如說一份有固定期限的財(cái)產(chǎn)租賃合同,如果只確定金額,不確定租賃期限,從表面看,在簽訂時(shí)無法確定計(jì)稅金額,故在簽訂時(shí)先按定額5元貼花,以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)稅,補(bǔ)貼印花。從資金的時(shí)間價(jià)值來看,利用此方法確能為企業(yè)省下不少資金時(shí)間價(jià)值;但是,無固定期限的租賃合同不是長期合同,承租方一旦單方終止合同,出租方很難以合同維護(hù)自身的利益,從而導(dǎo)致企業(yè)因小失大。
“保守金額籌劃法”,是指合同簽訂后有可能不能兌現(xiàn)或不能按期兌現(xiàn)的合同節(jié)稅的一種節(jié)稅方法。運(yùn)用此方法的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)充分考慮履約過程中可能遇到的各種影響因素,確定合理且保守的金額,在合同簽訂時(shí)貼花完稅,一旦合同不能兌現(xiàn),也不會(huì)有超預(yù)計(jì)的損失;而合同完成后,實(shí)際履約金額大于合同金額的,只要納稅義務(wù)人未修改合同金額,一般不再辦理完稅手續(xù)。
諸如“金額壓縮籌劃法”、“減少參與人數(shù)籌劃法”、“企業(yè)相互拆借資金籌劃法”、“工程轉(zhuǎn)包籌劃法”等方法,均需要納稅人結(jié)合經(jīng)營實(shí)際,多方面考慮,不能因?yàn)榛I劃少交不多的印花稅而給生產(chǎn)經(jīng)營埋下糾紛的隱患。
【摘要】我國現(xiàn)行以證券交易印花稅為主體的證券稅制,在組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)證券市場、抑制過度投機(jī)等方面發(fā)揮了一定作用,但還存在一些不足之處。建議:進(jìn)一步調(diào)整證券交易印花稅的征收辦法;建立一套系統(tǒng)、健全的證券稅制;消除對公司和股東個(gè)人股、紅利的重復(fù)征稅;統(tǒng)一上市公司的企業(yè)所得稅政策。
一、我國證券市場的稅種設(shè)置現(xiàn)狀
1.證券發(fā)行環(huán)節(jié)。對于一級(jí)市場證券發(fā)行如何征稅,《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)證券交易印花稅征收管理工作的通知》中沒有明確規(guī)定。而實(shí)際上,對于股票發(fā)行并不是不征稅,我國的《印花稅暫行條例》中有關(guān)的稅目對此已作出了征稅規(guī)定。例如對溢價(jià)發(fā)行股票的稅務(wù)處理,按照有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定,企業(yè)在一級(jí)市場溢價(jià)發(fā)行有價(jià)證券,由此取得的溢價(jià)收入在企業(yè)財(cái)務(wù)上列入“資本公積”科目,不征收所得稅。但該筆收入作為企業(yè)自有資金,應(yīng)按“營業(yè)賬簿”稅目課征萬分之五的印花稅。對國家發(fā)行的公債免征印花稅,對溢價(jià)發(fā)行股票的購買者,則沒有征稅規(guī)定;針對各省的柜臺(tái)交易市場,交易雙方應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)分別交納萬分之五的印花稅。
2.證券交易環(huán)節(jié)。開征了股票交易印花稅。對二級(jí)市場交易的股票(包括A股和B股),按證券市場當(dāng)日實(shí)際成交價(jià)格計(jì)算的金額,由交易雙方當(dāng)事人分別按一定的稅率繳納印花稅。自1999年6月1日起,B股印花稅稅率下調(diào)為0.3%,2001年11月16日起,A股印花稅下調(diào)為0.2%,同時(shí)規(guī)定對債券買賣免征印花稅。對于在上海、深圳證券公司集中托管的股票,在辦理法人協(xié)議轉(zhuǎn)讓和個(gè)人繼承、贈(zèng)與等,作交易轉(zhuǎn)讓時(shí),其證券交易印花稅統(tǒng)一由上海、深圳證券登記公司代扣代繳。
3.證券所得環(huán)節(jié)。國際上有關(guān)證券所得的稅收設(shè)置,針對投資所得(利息、股息和紅利)和資本所得(證券買賣的價(jià)差增益),分別開征證券投資所得稅和資本利得稅。到目前為止,我國尚未開征證券交易所得稅和資本利得稅,但開征了證券投資所得稅,其規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等有關(guān)規(guī)定中。證券投資所得稅是對從事證券投資所獲得的利息、股息、紅利收入征收的稅額,按納稅人的不同,可分為對個(gè)人證券投資者征稅和對企業(yè)證券投資者征稅。現(xiàn)行規(guī)定如下:一是對個(gè)人投資者的股息、利息和紅利所得征稅,采取20%的比例稅率,計(jì)稅依據(jù)為每次所得的利息、股息和紅利收入。為合理稅負(fù),從1991年起,計(jì)稅依據(jù)改為每年股息、利息和紅利收入超過銀行定期存款利息的部分,并由證券交易所代扣代繳。另外,對投資于國債、金融債券及重點(diǎn)企業(yè)債券所獲得的投資收益均免征證券投資所得稅。二是對企業(yè)投資獲取的股息、利息和紅利收入采取33%的比例稅率。對于在中國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè),其取得的上述收入按30%的稅率納稅,并附征3%的地方所得稅。其他外國企業(yè)有來源于中國境內(nèi)的上述收入,按20%的稅率繳納所得稅。
4.征收其他稅。我國對證券行業(yè)內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)還征收其他稅,如營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加。證券營業(yè)稅是指對從事證券發(fā)行、交易活動(dòng)的證券公司、證券交易機(jī)構(gòu),就其營業(yè)收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目課征的營業(yè)稅。按照1993年11月26日國務(wù)院頒布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》,我國證券營業(yè)稅的征稅對象是金融證券業(yè)的營業(yè)收入,納稅義務(wù)人是在我國境內(nèi)從事證券業(yè)務(wù)的法人,稅率為5%,而非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣有價(jià)證券或期貨,不征相關(guān)的證券營業(yè)稅。
二、我國證券市場稅收制度的缺陷
1.政策缺陷。在當(dāng)時(shí)特定的情況下,借鑒香港對證券交易征收印花稅的做法及時(shí)推出我國的證券市場稅收政策很有必要,但具有明顯的臨時(shí)性特征。政策實(shí)施后,在不同時(shí)期還根據(jù)實(shí)際情況作了相應(yīng)的調(diào)整和完善。如《股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行辦法》未能涉及股票之外的證券品種,因而對于1997年之后按照《證券投資基金管理暫行辦法》批準(zhǔn)成立的新基金交易是否征收印花稅,就缺乏明確的政策規(guī)定。為此財(cái)政部和國家稅務(wù)總局不得不了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財(cái)稅字[1998]55號(hào)文)進(jìn)行補(bǔ)救,規(guī)定對投資者、買賣基金單位在1999年底前暫不征收印花稅。2000年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局又以補(bǔ)充規(guī)定的形式對基金單位是否征收印花稅作了說明。因此,我國以證券交易印花稅為代表的證券市場稅收政策,從總體而言,不具有完整性,尚處在探索階段。
2.證券交易過程中存在的稅收缺陷。我國在證券交易過程中開征的是印花稅,從當(dāng)前實(shí)際來看,證券交易印花稅存在以下幾個(gè)方面的缺陷:第一,稅種缺乏獨(dú)立性。證券交易印花稅從收入歸屬、征收管理方面來看,是一個(gè)獨(dú)立的稅種。但是,從有關(guān)該稅種的制度規(guī)定來看,由于當(dāng)前并不存在一個(gè)統(tǒng)一的行政法規(guī)或法律,而主要是分散在一些部門規(guī)章、國務(wù)院通知等政策規(guī)定之中,存在政策代替法律規(guī)定的缺陷,因而證券交易稅不具有獨(dú)立性。第二,征稅范圍過窄。我國現(xiàn)行的證券交易印花稅只對二級(jí)市場上個(gè)人交易的A股、B股課征,對國債、金融債券、企業(yè)債券、投資基金等交易不征稅,對國家股和法人股免稅,對二級(jí)市場以外的股票轉(zhuǎn)讓和交易,稅收的約束幾乎處在空白狀態(tài)。第三,對買賣雙方課征,不利于資本的自由流動(dòng)。第四,稅率設(shè)置不合理。我國現(xiàn)行證券印花稅對股票交易雙方實(shí)行按交易額的0.2%的固定比例稅率征收,既沒有考慮交易額大小和證券持有期長短等因素,也沒有適當(dāng)?shù)臏p免稅規(guī)定,容易造成中小投資者的實(shí)際稅負(fù)較重,而機(jī)構(gòu)和大戶投資者稅負(fù)較輕,不能體現(xiàn)“鼓勵(lì)長期投資,抑制過度投機(jī)”的原則。
3.證券投資收益分配過程中存在的稅收問題。一是稅收負(fù)擔(dān)不均等。一方面是各上市公司之間的稅收負(fù)擔(dān)不平等,相比較而言,特區(qū)企業(yè)比內(nèi)地企業(yè)在稅率上更低些,既不統(tǒng)一,又不公平;另一方面,同一上市公司內(nèi)部的各股東之間稅負(fù)也不平等,我國只對個(gè)人股而不對國家股和法人股的股利征稅,違背公平原則。二是缺乏避免對公司和股東個(gè)人股息、紅利重復(fù)征稅的機(jī)制。我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定將企業(yè)獲得的股息、紅利作為企業(yè)所得一并征收企業(yè)所得稅,而我國《個(gè)人所得稅法》則規(guī)定個(gè)人取得的上述收入按20%繳納個(gè)人所得稅,不作任何費(fèi)用扣除。這種做法實(shí)際形成了重復(fù)征稅,增加了企業(yè)和個(gè)人的負(fù)擔(dān),不僅違背了稅收公平原則,對股息、紅利收入產(chǎn)生稅收歧視,而且會(huì)妨礙股東將分得的股息收入投資到更有效的公司中去,不利于高效益企業(yè)的發(fā)展,進(jìn)而從總體上降低了資源的配置效率,同時(shí)也誘使股份公司通過少分紅而拉升股價(jià)的方式幫助股東避稅。
4.對證券交易的凈收益即資本利得的稅務(wù)處理不明確。資本利得指股票、土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)的增值或出售而得到的凈收益,證券市場中習(xí)慣上被看作是證券交易過程中因差價(jià)而取得的收益。目前,我國對資本利得征稅不是很明確?！秱€(gè)人所得稅實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定“對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法,由財(cái)政部另行制定”,現(xiàn)行的辦法是,對股票轉(zhuǎn)讓不征個(gè)人所得稅。這種優(yōu)惠在證券市場發(fā)展的初期的確有很大的促進(jìn)作用,但隨著證券市場的不斷規(guī)范,它的負(fù)面效應(yīng)也越來越明顯,它會(huì)促使股票投資者注重短期炒作,增加了股票的投機(jī)成分,不利于中長期投資,容易引發(fā)股市的震蕩。同時(shí),國家對企業(yè)的資本利得規(guī)定也不盡相同,對內(nèi)資企業(yè)的資本利得納入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得中,其資本損失不沖減當(dāng)期所得,而對外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)場所所持有的B股取得的資本利得卻暫免征稅,并且資本損失可以沖減當(dāng)期所得,導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)的不公平競爭。
三、完善我國證券市場稅收政策的相關(guān)建議
1.建立系統(tǒng)和健全的證券稅收制度。盡管我國目前證券稅收政策目標(biāo)是多重的,但政策工具卻是單一的,主要是證券交易印花稅,代替其他稅種實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。隨著證券市場規(guī)模的日益擴(kuò)張,有必要建立相對獨(dú)立的證券稅種和稅制,實(shí)現(xiàn)政策工具的多元化。這是因?yàn)?一是為了實(shí)現(xiàn)政府在證券市場中的多重政策目標(biāo)。現(xiàn)行證券交易印花稅在籌集財(cái)政收入方面能有效地發(fā)揮作用,但在調(diào)控市場及調(diào)節(jié)收入分配方面作用不大。二是我國稅制結(jié)構(gòu)變遷的必然選擇。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國的稅制結(jié)構(gòu)將實(shí)現(xiàn)由現(xiàn)行的以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主,逐步轉(zhuǎn)向以所得稅為主。此時(shí),所得稅無論在收入總量,還是調(diào)控作用方面都將發(fā)揮更大的作用。與此相適應(yīng),證券市場的稅收政策工具也將由現(xiàn)行的主要依靠證券交易印花稅轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r(shí)依靠印花稅和資本利得稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅等多稅種,因此,我國稅制結(jié)構(gòu)的變遷也要求構(gòu)建系統(tǒng)和健全的證券市場稅收制度。
2.調(diào)整證券交易印花稅的征收辦法。一是將證券交易印花稅確立為獨(dú)立的稅種。雖然就實(shí)質(zhì)而言,我國當(dāng)前的證券交易印花稅是一個(gè)獨(dú)立的稅種,但其法律依據(jù)不足,而只是作為印花稅的特別稅目得以確立其法律依據(jù)僅僅是國家稅務(wù)總局和體改委聯(lián)合的公文,這與我國制定稅法的法律程序不符。因此,有必要通過授權(quán),由國務(wù)院頒布一些補(bǔ)充規(guī)定,以此來提高證券交易印花稅的法律級(jí)次,將其真正確立為獨(dú)立的稅種。二是按證券品種和持有時(shí)間長短實(shí)行差別稅率。對不同的證券品種實(shí)行差別稅率,能有效地對某些券種加以扶植,體現(xiàn)國家的投資結(jié)構(gòu)政策。至于各應(yīng)稅品種稅率的高低,應(yīng)根據(jù)其預(yù)期收益率和流動(dòng)性來確定。同時(shí)還應(yīng)根據(jù)投資者持有證券品種時(shí)間的長短,分別設(shè)計(jì)不同的稅率,持有時(shí)間越長,適用的稅率越高,這樣有利于提高證券品種的流動(dòng)性,推動(dòng)證券市場的發(fā)展。三是實(shí)行單向征收,將納稅人確定為證券交易的賣方。當(dāng)前的雙向征收,提高了有價(jià)證券的交易成本,在我國未開征證券交易所得稅的情況下,對組織財(cái)政收入、打擊投機(jī)行為確實(shí)起到了一定的作用,但從實(shí)際來看,這種作用的有效性是有限的。從理論上分析,僅對賣方征稅有利于鼓勵(lì)長期投資,抑制投機(jī),這也是實(shí)踐中多數(shù)國家的一般做法。
3.消除對公司和股東個(gè)人股息、紅利的重復(fù)征稅。世界上許多國家和地區(qū)都在力爭避免重復(fù)征稅,有許多經(jīng)驗(yàn)值得我國借鑒。西方國家主要采取兩種方式來消除或緩解重復(fù)征稅:一是實(shí)行扣除制或雙稅率制?？鄢频淖龇ㄊ窃试S公司從應(yīng)稅所得中扣除部分或全部的股息。比如美國為了減輕重復(fù)征稅,規(guī)定股東每年取得的第一個(gè)200美元股息可以免征所得稅。雙稅率制又稱分率制,即對公司分配的股息按低稅率征稅,對留存收益按高稅率征稅。這樣做也部分減輕了重復(fù)征稅,但公司的額外負(fù)擔(dān)并未減輕,因此很少采用。二是實(shí)行抵免制和免征制。抵免制的核心是當(dāng)股東個(gè)人獲得股息或紅利,在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí),應(yīng)扣除這筆收入在公司繳納企業(yè)所得稅時(shí)已支付的稅款,這一方法為西方大多數(shù)國家采用。免征制是指股東個(gè)人所得的股息或紅利收入不作為個(gè)人的一項(xiàng)所得,免除繳納個(gè)人所得稅。如希臘和我國的香港特別行政區(qū)都采用這一做法,它可以比較徹底地消除重復(fù)征稅。在我國,比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制,既可以保證國家財(cái)政收入。又能比較徹底地消除重復(fù)征稅,還能與國際常規(guī)接軌。免稅制雖然可以做到徹底消除重復(fù)征稅,但勢必減少財(cái)政收入,在目前我國財(cái)政拮據(jù)的情況下不宜采用。
4.統(tǒng)一上市公司企業(yè)所得稅政策。我國股份制企業(yè)間的稅負(fù)不公平,其實(shí)質(zhì)就是對上市公司實(shí)行稅收優(yōu)惠。一般來講,上市公司具有一定的生產(chǎn)規(guī)模和良好的經(jīng)營管理基礎(chǔ),而且能通過發(fā)行股票募集到資金,因此,理應(yīng)成為國家稅收的重要來源,對其減免所得稅的優(yōu)惠,勢必減少國家財(cái)政收入。這種以減少國家收入為代價(jià)來換取企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)機(jī)建制的政策,可能使這些企業(yè)缺乏加強(qiáng)管理和提高效益的內(nèi)在壓力,實(shí)際情況也證實(shí)了這一點(diǎn)。同時(shí)對上市公司減免稅,對非上市公司是極不公平的。上市公司原有的良好經(jīng)營基礎(chǔ)和上市融資已經(jīng)為這些公司提供了市場競爭的優(yōu)勢,若再加上稅收優(yōu)惠,就會(huì)使非上市公司在市場競爭中的處境更加艱難。從國家宏觀政策角度考慮,優(yōu)勝劣汰只能通過促使企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)勢得到真正發(fā)揮來實(shí)現(xiàn),而不是通過“殺富濟(jì)貧”的政策來實(shí)現(xiàn)。因此,國家應(yīng)該執(zhí)行規(guī)范、統(tǒng)一的法人所得稅,改變上市公司和非上市公司之間及各上市公司之間稅負(fù)不公的局面,這樣才能促進(jìn)證券市場的正常發(fā)展和公司間的公平競爭。
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ASuperficialAnalysisontheTaxPolicyofOurStockMarket
OUYANGHua-sheng
為了加強(qiáng)印花稅的征收管理，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）、《中華人民共和國印花稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)印花稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔〕150號(hào)）以及《市地方稅務(wù)局印花稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我局實(shí)際情況，將印花稅核定征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整如下：
（一）購銷業(yè)務(wù)：工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，按銷售收入100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，按照“購銷合同”稅目征收印花稅；商業(yè)流通企業(yè)，按銷售收入60%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，按照“購銷合同”稅目征收印花稅；房地產(chǎn)業(yè)，按照房產(chǎn)銷售收入100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目征收印花稅。
（二）加工承攬業(yè)務(wù)：按加工或承攬收入100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“加工承攬合同”稅目征收印花稅。
（三）建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)：按收取費(fèi)用100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同”稅目征收印花稅。
（四）建筑安裝工程承包業(yè)務(wù)：按承包金額100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“建筑安裝工程承包合同”稅目征收印花稅。
（五）財(cái)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)：按租賃金額100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“財(cái)產(chǎn)租賃合同”稅目征收印花稅。
（六）貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)：按運(yùn)輸費(fèi)用100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“貨物運(yùn)輸合同”稅目征收印花稅。
（七）倉儲(chǔ)保管業(yè)務(wù)：按保管費(fèi)用100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“倉儲(chǔ)保管合同”稅目征收印花稅。
（八）借（貸）款業(yè)務(wù)：按借（貸）款金額100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“借款合同”稅目征收印花稅。
（九）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)：按保險(xiǎn)費(fèi)收入100%的比例核定計(jì)稅依據(jù)，依照“財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同”稅目征收印花稅。
論文關(guān)鍵詞：從賬戶處理探討建筑業(yè)“甲供材料”若干稅收業(yè)務(wù)問題
所謂“甲供材料”就是建設(shè)方和施工方之間材料供應(yīng)、管理和核算的一種方法，即建設(shè)單位在進(jìn)行施工招投標(biāo)與施工單位簽訂施工合同時(shí)，建設(shè)單位為甲方，合同中規(guī)定該工程項(xiàng)目中所使用的主要材料由甲方（建設(shè)方）統(tǒng)一購入，材料價(jià)款的結(jié)算按照實(shí)際的價(jià)格結(jié)算，數(shù)量按照甲方（建設(shè)方）調(diào)撥給乙方（施工單位）數(shù)量結(jié)算。
建筑業(yè)“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規(guī)定的納稅人的不一致，一直以來是稅收管理的難點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中尚有幾個(gè)疑難業(yè)務(wù)問題需要甄別清楚。
有一個(gè)工程建設(shè)方與施工方約定：建筑勞務(wù)100萬元經(jīng)濟(jì)論文，建設(shè)方自行采購材料97萬元。雙方的會(huì)計(jì)處理如下：
建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 100
在建工程—材料 97
貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）197
施工方 借： 銀行存款 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入100
借：營業(yè)稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅5.91
根據(jù)以上常見的建筑業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理我們來分析幾個(gè)稅收業(yè)務(wù)問題。
一、營業(yè)稅討論。
1、計(jì)稅依據(jù)問題。
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款站。”
一般來講包工不包料的工程，施工單位只就勞務(wù)費(fèi)金額開票。但施工單位在納稅申報(bào)時(shí)，要按料工費(fèi)全額納稅。而甲供材料的會(huì)計(jì)處理只反映在建設(shè)單位，而作為納稅人的施工企業(yè)賬上沒有甲供材料的金額反映。這個(gè)是稅務(wù)管理上的一個(gè)難點(diǎn)，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求在開具建筑業(yè)發(fā)票或納稅時(shí)，必須由對方（建設(shè)單位）出具證明有無甲供材料行為以及相應(yīng)的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費(fèi)和部分材料繳納營業(yè)稅。
根據(jù)國家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)經(jīng)濟(jì)論文，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。但是在實(shí)際工作中，由于建筑項(xiàng)目實(shí)行的是項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，雙方在簽訂合同過程中往往沒有考慮甲供材料部分金額對應(yīng)的稅金，也就是說合同總造價(jià)沒有包括甲供材料部分金額對應(yīng)的稅金。稅務(wù)機(jī)關(guān)要向施工公司征收甲供材料部分的營業(yè)稅時(shí)，施工企業(yè)往往另再向建設(shè)單位收取。作為間接稅的營業(yè)稅稅負(fù)具有可轉(zhuǎn)嫁性決定了最終的營業(yè)稅稅收是由建設(shè)單位承擔(dān)的。
基于此在實(shí)務(wù)中計(jì)征甲供材料營業(yè)稅時(shí)需要把甲供材料部分金額換算為含稅價(jià)格。換算公式：甲供材料部分金額計(jì)稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營業(yè)稅稅率）。如：一個(gè)工程建筑勞務(wù)費(fèi)100萬元，甲供材料部分金額97萬元（簽訂合同時(shí)雙方?jīng)]有把甲供材料部分金額對應(yīng)的營業(yè)稅算入合同總造價(jià)）。在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)交營業(yè)稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬元，而不是（100+97）×3%=5.91萬元，相應(yīng)地，建筑勞務(wù)發(fā)票應(yīng)該按照100+3=103萬元開具，這樣就把整個(gè)工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財(cái)務(wù)處理。
建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103
在建工程—材料97
貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）200
施工方 借： 銀行存款 103
貸：主營業(yè)務(wù)收入103
借：營業(yè)稅金及附加6（（103+97）×3%=6）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅6
如果不是這樣處理，建筑勞務(wù)發(fā)票仍按100萬元開具，對甲方單位來說，它的工程總造價(jià)總支出是200萬元經(jīng)濟(jì)論文，但是入賬的原始憑證只有197萬元，不符合賬戶處理“賬實(shí)相符”的客觀性原則。
當(dāng)然如果雙方在簽訂合同過程中已經(jīng)考慮了甲供材料部分金額對應(yīng)的稅金，也就是說合同總造價(jià)包括甲供材料對應(yīng)的稅金，也就不需要再換算。
2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題。
營業(yè)稅條例及細(xì)則沒有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間站。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號(hào)）第十二條“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”
《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”
《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定“條例所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。”
根據(jù)新的營業(yè)稅條例及實(shí)施細(xì)則，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間歸納如下：
納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天；如果合同規(guī)定了付款日期的經(jīng)濟(jì)論文，則不論屆時(shí)是否收到款項(xiàng)，均以該日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。這里需要區(qū)分，工程完工前實(shí)際收到的款項(xiàng)應(yīng)按照實(shí)際收到的款項(xiàng)當(dāng)天確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，工程完工后按照取得竣工結(jié)算單的當(dāng)天確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按照結(jié)算總價(jià)減除實(shí)際已收到款項(xiàng)確定計(jì)稅營業(yè)額。
通過以上的分析，甲供材料部分的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務(wù)外）一定程度上等同于甲方付款，也應(yīng)當(dāng)按照甲方供料的日期確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際收到的供料日期。
如果建設(shè)單位的工程材料采購?fù)ㄟ^“工程物資”核算，則建設(shè)方購入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）”時(shí)，建筑業(yè)甲供材料營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間尚未可以確認(rèn)；到工程領(lǐng)用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時(shí)，可以確認(rèn)建筑業(yè)甲供材料營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
二、一些地方小稅種討論。
1、城建稅等隨同營業(yè)稅附征的地方稅費(fèi)。
繳納了營業(yè)稅的施工單位應(yīng)該是城建稅與教育費(fèi)附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅”征收的城建稅與教育費(fèi)附加也視同流轉(zhuǎn)稅經(jīng)濟(jì)論文，因而，如果實(shí)務(wù)中能夠確認(rèn)甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費(fèi)附加的稅負(fù)問題，相應(yīng)的上文關(guān)于“甲供材料部分金額計(jì)稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷（1-營業(yè)稅稅率）”的公式要進(jìn)行修正。納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-營業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費(fèi)附加費(fèi)率) ]。
有的地方還開征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設(shè)專項(xiàng)資金(征收率1‰)，上述公式還要進(jìn)一步修正。納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營業(yè)額＝甲供材料部分金額÷[1-（營業(yè)稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費(fèi)附加征收率+地方教育附加費(fèi)征收率)+水利資金征收率）]站。
前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對施工方來說，納稅人甲供材料部分金額計(jì)稅營業(yè)額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)交營業(yè)稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬元，城建稅0.3，教育費(fèi)附加0.18，地方教育附加費(fèi)0.12，水利資金0.2。施工方應(yīng)開具勞務(wù)發(fā)票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會(huì)計(jì)處理如下：
建設(shè)方 借：在建工程—建筑勞務(wù) 103.4141
在建工程—材料 97
貸：銀行存款200.4141
施工方 借： 銀行存款 103.4141
貸：主營業(yè)務(wù)收入103.4141
借：營業(yè)稅金及附加6.812
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅6.012
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅0.3
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.18
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加費(fèi) 0.12
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交水利資金0.2
2、印花稅
根據(jù)《印花稅暫行條例》及其施行細(xì)則相關(guān)規(guī)定，甲供材料部分金額的印花稅征收問題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規(guī)定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒有涉及甲供材料金額，則對施工方甲供材料金額不涉及印花稅經(jīng)濟(jì)論文，對施工方與建設(shè)方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設(shè)方涉及的采購環(huán)節(jié)的購銷合同印花稅問題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區(qū)別。
三、企業(yè)所得稅討論。
1、企業(yè)所得稅的征收與否。
在企業(yè)所得稅法里沒有甲供材料征收的專門規(guī)定，筆者認(rèn)為甲供材料部分金額不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。理由為：其一，《企業(yè)所得稅法》第六條“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。對施工單位來說沒有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒有構(gòu)成施工單位的應(yīng)納稅所得額。其二，企業(yè)所得稅法以及有關(guān)文件沒有甲供材料部分金額并計(jì)應(yīng)納稅所得額的特殊規(guī)定。其三，我們可以作一個(gè)假設(shè)，假設(shè)甲供材料對應(yīng)的工程是包工包料，也就是說對應(yīng)的甲供材料部分都是由施工單位購入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)得數(shù)為零?；谝陨先矫娴姆治鑫覀兛梢缘贸觯杭坠┎牧喜糠纸痤~不征收企業(yè)所得稅站。這是建筑業(yè)甲供材料部分金額營業(yè)稅與企業(yè)所得稅征收上的不同。
2、營業(yè)稅及附加的稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出經(jīng)濟(jì)論文，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在結(jié)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加沒有相應(yīng)的很明確收入，所以甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前扣除問題有必要進(jìn)行分析。甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加是否是“與取得收入有關(guān)的、合理的支出”？一些人是就根據(jù)這一條來否認(rèn)甲供材料部分營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前的扣除。其實(shí)，根據(jù)筆者上文營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)方面關(guān)于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發(fā)現(xiàn)，甲供材料部分對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加與施工單位取得收入的關(guān)系很是相關(guān)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十一條明確“企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業(yè)繳納的各項(xiàng)稅金及其附加”。在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)予扣除稅金的方式有兩種：一是在發(fā)生當(dāng)期扣除；二是在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在以后各期分?jǐn)偪鄢?。甲供材料部分的營業(yè)稅及附加是施工企業(yè)實(shí)際繳納的各項(xiàng)稅金及其附加，不難判斷屬于在發(fā)生當(dāng)期扣除。
所以甲供材料部分的營業(yè)稅稅金及附加符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例關(guān)于準(zhǔn)予扣除的相關(guān)規(guī)定，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除。
