發(fā)布時(shí)間：2022-10-14 09:47:28
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)原則論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)的確認(rèn)后續(xù)計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)負(fù)債收入合并報(bào)表
2002年2月15日，我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中，第十六條表述的是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，其明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?？梢岳斫鉃?，當(dāng)法律形式不能準(zhǔn)確表達(dá)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的時(shí)候，應(yīng)穿越法律形式，按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算。顯然，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則是從準(zhǔn)則層面確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的核心原則，它在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中地位的確立，為推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的深化和全面與國(guó)際準(zhǔn)則趨同奠定了思想基礎(chǔ)?，F(xiàn)就新準(zhǔn)則中該原則的具體運(yùn)用進(jìn)行闡述。
一、資產(chǎn)的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其中的“企業(yè)控制”就是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源是否屬于企業(yè)的資產(chǎn)，通常要看其所有權(quán)是否屬于該企業(yè)。但企業(yè)是否擁有一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)，不是確認(rèn)資產(chǎn)的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。有些經(jīng)濟(jì)資源雖然其所有權(quán)不屬于特定企業(yè)，但為該企業(yè)所實(shí)際控制，也是該企業(yè)的資產(chǎn)。所謂“實(shí)際控制”一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，從形式上看，意味著企業(yè)對(duì)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源具有實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，能夠自主地運(yùn)用它從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，謀求經(jīng)濟(jì)利益；從實(shí)質(zhì)上看，它意味著企業(yè)享有與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)著相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，盡管所有權(quán)不屬于承租企業(yè)，但由于受承租企業(yè)實(shí)際控制，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給承租方，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中將其視同承租企業(yè)的資產(chǎn)核算管理?？傊粋€(gè)企業(yè)現(xiàn)在不具有所有權(quán)或不能實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源，都不是企業(yè)的資產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》是本次企業(yè)會(huì)計(jì)體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則在保留現(xiàn)行成本模式的同時(shí)還引入了公允價(jià)值模式，但對(duì)該模式的使用有一定的前提條件，同樣也體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的除外。第十條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)同時(shí)滿足：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其中第五條特別強(qiáng)調(diào)，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第六條規(guī)定，未同時(shí)滿足第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。例如，甲公司以一臺(tái)設(shè)備換入乙公司的一輛汽車，設(shè)備的帳面原值60萬(wàn)，累計(jì)折舊10萬(wàn)，公允價(jià)值48萬(wàn)元，假設(shè)沒(méi)有相關(guān)稅費(fèi)。若甲公司與乙公司為非關(guān)聯(lián)方，可判斷交換為商業(yè)實(shí)質(zhì)，則甲公司換入汽車的成本為公允價(jià)值48萬(wàn)元，2萬(wàn)元（60-10-48）為交換損失；若甲公司與乙公司為關(guān)聯(lián)方，若判斷不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則甲公司換入汽車的成本為換出設(shè)備的帳面價(jià)值50萬(wàn)元（60-10）。從法律形式上看，甲公司和乙公司是否為關(guān)聯(lián)方，并不影響交易，但從商業(yè)實(shí)質(zhì)上看，是否為關(guān)聯(lián)方會(huì)對(duì)交易的公允性產(chǎn)生影響。因此，必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)非貨幣易進(jìn)行核算。
四、資產(chǎn)減值的認(rèn)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》第五條規(guī)定，當(dāng)存在下列跡象時(shí)，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：（1）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者實(shí)體已經(jīng)損壞。（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。（6）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。（7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響資產(chǎn)的價(jià)值，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如企業(yè)因生產(chǎn)技術(shù)的改變而閑置的生產(chǎn)線，從法律形式看，其價(jià)值未有任何的改變，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，由于生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值減少，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)于期末認(rèn)定資產(chǎn)的減值。
五、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》第四條規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量?；蛴胸?fù)債的重要特征即不確定性，該義務(wù)是不是很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商銀行已提訟，要求甲公司清償?shù)狡诮杩畋鞠?000萬(wàn)元，并支付逾期借款罰息200萬(wàn)元，至12月31日，法院尚未作出判決。對(duì)此訴訟，甲公司預(yù)計(jì)除需償還到期本息外，對(duì)逾期罰息，從法律形式上看，負(fù)債尚未形成，但相關(guān)的證據(jù)表明，有60%的可能性還須支付逾期罰息100萬(wàn)~200萬(wàn)元和訴訟費(fèi)用15萬(wàn)元。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，甲公司應(yīng)于05年12月31日，確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債165萬(wàn)元[（100+200）/2+15]。
六、收入的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從這5個(gè)條件我們看出其中蘊(yùn)含著強(qiáng)烈的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的會(huì)計(jì)原則，即“風(fēng)險(xiǎn)—報(bào)酬轉(zhuǎn)移原則”。從法律上看，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間有下列幾種情形：（1）隨物的交付而轉(zhuǎn)移，如零售環(huán)節(jié)的商品銷售的情形。（2）隨所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移。（3）隨特定法律程序的完成而轉(zhuǎn)移，如房屋產(chǎn)權(quán)需待房屋產(chǎn)權(quán)登記完成后方轉(zhuǎn)移。（4）按照特定合同條款確定的時(shí)間而轉(zhuǎn)移。在這些情況下，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常意味著風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常是一致的，但不一致的情況并不鮮見(jiàn)，例如有時(shí)，企業(yè)已將商品所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝唤o買方，但尚未完成商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且商品的安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同的重要組成部分；或銷售合同規(guī)定了退貨條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。在這種情況下，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給買方，因而不能確認(rèn)銷售商品收入。另外有時(shí)，企業(yè)在商品售出后，對(duì)該商品規(guī)定了回購(gòu)等條款，規(guī)定買方不得出售，繼續(xù)對(duì)該商品實(shí)施控制。在這種情況下企業(yè)不能確認(rèn)銷售商品收入，實(shí)質(zhì)是企業(yè)的融資行為。
七、合并報(bào)表合并范圍的確定
在管理會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用實(shí)踐中，一方面可以利用相關(guān)的方法與手段，有效規(guī)避企業(yè)經(jīng)營(yíng)所面臨的眾多不確定性的因素和各種風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于會(huì)計(jì)主體未來(lái)可能會(huì)發(fā)生的成本費(fèi)用與損失，要盡量周全考慮，以便經(jīng)營(yíng)者做出科學(xué)正確的決策。另一方面，在管理會(huì)計(jì)的操作中本著謹(jǐn)慎性的原則，在發(fā)揮其各項(xiàng)功能，不要掩蓋企業(yè)發(fā)展面臨的不利因素，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，而不采取短期行為。也就是說(shuō)，在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則是非?？尚械?。
二、謹(jǐn)慎性原則在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用分析
謹(jǐn)慎性原則在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
1）謹(jǐn)慎性原則在本量利分析中的應(yīng)用。本量利分析是管理會(huì)計(jì)中用來(lái)分析成本、銷售量和利潤(rùn)之間的規(guī)律性關(guān)系的一個(gè)重要的方法，是用來(lái)輔助企業(yè)進(jìn)行控制、決策和計(jì)劃的工具。本量利分析涵蓋的具體變量包括固定成本和變動(dòng)成本、銷售量、銷售額以及單價(jià)和利潤(rùn)，這幾個(gè)變量對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，在分析的時(shí)候需要貫徹謹(jǐn)慎性原則，慎重對(duì)待。在確定固定成本和變動(dòng)成本時(shí)，應(yīng)對(duì)各個(gè)成本細(xì)則進(jìn)行深入考量，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的都要準(zhǔn)確計(jì)算。固定成本確定的重點(diǎn)是酌量性成本，需要根據(jù)企業(yè)的情況確定相關(guān)的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、產(chǎn)品廣告宣傳費(fèi)是否計(jì)入某一期間。變動(dòng)成本需要計(jì)算與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)的人工、材料費(fèi)用，以及分配計(jì)入的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，在分配計(jì)入產(chǎn)品成本時(shí)必須選擇適合的方法，慎重進(jìn)行分配，保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。銷售量和銷售額以及銷售單價(jià)三者間聯(lián)系緊密，銷售量和單價(jià)都由市場(chǎng)決定，常常會(huì)因很多不確定因素而發(fā)生變化，在確定這兩者時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)歷年的經(jīng)驗(yàn)性數(shù)據(jù)和目前的企業(yè)的內(nèi)部和外部狀況，進(jìn)行慎重確定。
2）謹(jǐn)慎性原則在預(yù)測(cè)分析中的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)中的預(yù)測(cè)分析是根據(jù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)情況的一個(gè)預(yù)期，是對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)前景的展望，包括銷售預(yù)測(cè)、成本預(yù)測(cè)、利潤(rùn)預(yù)測(cè)和資金需要量的預(yù)測(cè)，在每一項(xiàng)預(yù)測(cè)中都有必要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。銷售預(yù)測(cè)是對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的銷售情況的估計(jì)。銷售預(yù)測(cè)的方法有定性預(yù)測(cè)和定量預(yù)測(cè)。在銷售預(yù)測(cè)中，本著慎重的原則，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該盡量選擇定量預(yù)測(cè)的方法，更加有事實(shí)根據(jù)，更有說(shuō)服力。而且在定量預(yù)測(cè)的各種方法中，也應(yīng)該盡可能選擇比較系統(tǒng)周密的方法。成本預(yù)測(cè)利于企業(yè)掌握所生產(chǎn)產(chǎn)品的未來(lái)成本水平與變動(dòng)的趨勢(shì)，以便企業(yè)對(duì)成本進(jìn)行管理與控制。在成本預(yù)測(cè)實(shí)踐中，慎重收集成本數(shù)據(jù)資料，并采用對(duì)預(yù)測(cè)企業(yè)成本的最佳方法。利潤(rùn)預(yù)測(cè)的方法選擇比較多，分直接預(yù)測(cè)法、趨勢(shì)預(yù)測(cè)法和因素預(yù)測(cè)法，利潤(rùn)預(yù)測(cè)中貫徹謹(jǐn)慎性原則，首先要對(duì)影響利潤(rùn)的各個(gè)因素分別進(jìn)行分析，從本企業(yè)的情況出發(fā)，探討因素之間的聯(lián)系，最后根據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)測(cè)。
3）謹(jǐn)慎性原則在決策分析中的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)中的決策分析，主要針對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)所面臨的一系列問(wèn)題，采取適中的方法與手段，由企業(yè)各級(jí)管理人員所作出的決策。決策分析是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)容核心，關(guān)系到企業(yè)的興衰。因此會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行決策分析時(shí)需要慎之又慎。決策分析的首要任務(wù)是進(jìn)行生產(chǎn)決策，具體包括是否繼續(xù)生產(chǎn)虧損產(chǎn)品的決策、是否接受追加訂貨的決策、是否增產(chǎn)虧損產(chǎn)品的決策、聯(lián)產(chǎn)品是否深加工的決策、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的品種決策、半成品是否深加工的決策、是否轉(zhuǎn)產(chǎn)某種產(chǎn)品的決策、零部件自制或外購(gòu)的決策、不同生產(chǎn)工藝技術(shù)方案的決策、掌握不確定條件下的生產(chǎn)決策。決策分析的另一個(gè)重頭戲是長(zhǎng)期投資決策分析，較之短期決策更加復(fù)雜多變。長(zhǎng)期投資決策包括固定資產(chǎn)更新決策、租賃與購(gòu)置決策、投資規(guī)模決策、多個(gè)互斥投資方案的決策等等。
三、結(jié)論
關(guān)鍵詞：穩(wěn)健原則；不確定性；適度；概率
遵循穩(wěn)健原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界處理不確定性業(yè)務(wù)長(zhǎng)期以來(lái)形成的慣例，至今仍然著會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確定。然而，人們對(duì)其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的地位和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用的質(zhì)疑從來(lái)就沒(méi)有停止過(guò)，尤其在現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下，對(duì)穩(wěn)健原則謀求變革的呼聲甚高。穩(wěn)健原則究竟何去何從？如何認(rèn)識(shí)其新的內(nèi)涵？以及在我國(guó)企業(yè)中何以實(shí)現(xiàn)？本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。
一、適度穩(wěn)?。含F(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下的必然選擇
穩(wěn)健原則之所以在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中占有一席之地，根本的原因在于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在的競(jìng)爭(zhēng)與風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)健的初衷便是為了避險(xiǎn)?！霸谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告領(lǐng)域里，像穩(wěn)健主義——謹(jǐn)慎這樣的慣例是有其地位的，因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是在到處有不確定因素的環(huán)境中進(jìn)行的?！保⊿FAC NO.2）因此，會(huì)計(jì)中的不確定性是穩(wěn)健原則存在的前提，也是考察穩(wěn)健原則的根本依據(jù)。地看，管理者、投資人、會(huì)計(jì)人員對(duì)計(jì)量上的可能誤差，普遍的寧愿少計(jì)而不愿多計(jì)凈收益或凈資產(chǎn)，這就導(dǎo)致了穩(wěn)健原則地位的確立。此外，穩(wěn)健原則還被假定為是對(duì)管理當(dāng)局樂(lè)觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會(huì)計(jì)人員披露會(huì)計(jì)信息的潛在責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。綜合地看，不確定性與穩(wěn)健原則是會(huì)計(jì)中一對(duì)必然與偶然的結(jié)合，一旦處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)選擇對(duì)凈資產(chǎn)和本期利潤(rùn)不利的和金額時(shí)，就意味著穩(wěn)健原則的。
毋庸置疑，穩(wěn)健原則自身的內(nèi)在局限性也是明顯的，其由過(guò)去占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)原則退居附屬地位的會(huì)計(jì)慣例便是有力的明證。一般地講，穩(wěn)健原則要求“切莫預(yù)計(jì)利潤(rùn)，但要預(yù)計(jì)一切損失”。這首先似乎就失去了“真實(shí)與公允”的會(huì)計(jì)立場(chǎng)，扭曲了真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)；其次還同有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比性、一貫性等會(huì)計(jì)原則相矛盾；再次，穩(wěn)健原則的應(yīng)用還缺乏應(yīng)有的剛性標(biāo)準(zhǔn)，攙雜了會(huì)計(jì)人員不少的主觀成分，一個(gè)典型的例證就是存貨計(jì)價(jià)當(dāng)中“成本與市價(jià)孰低法”的運(yùn)用。不但如此，穩(wěn)健原則同現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下以“決策有用觀”構(gòu)建規(guī)范化會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)模式相背離。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映環(huán)境對(duì)企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況的影響。鑒于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的強(qiáng)烈變化所導(dǎo)致的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：（1）企業(yè)分部信息；（2）創(chuàng)新工具信息；（3）資產(chǎn)負(fù)債表表外融資協(xié)議信息；（4）核心與非核心業(yè)務(wù)信息；（5）一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息；（6）季度報(bào)告信息。滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在和的靈魂。這些能夠?qū)е聸Q策差別的重要信息，尤其是一些在時(shí)態(tài)上屬于未來(lái)卻與正確評(píng)估和判斷企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果直接相關(guān)的信息，以歷史成本為主要計(jì)量屬性的穩(wěn)健原則卻視之為財(cái)務(wù)報(bào)告的“禁區(qū)”。諸如商譽(yù)會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展之所以舉步維艱，穩(wěn)健原則的制約不能不說(shuō)是其中的重要因素之一。這反而證明了穩(wěn)健原則在現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下的嚴(yán)重缺陷，面臨著根本變革的必要。
總而言之，面對(duì)日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)，處理不確定性特別是不確定性較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，持穩(wěn)健態(tài)度無(wú)可非議！但是，會(huì)計(jì)的發(fā)展卻是反映性的。所謂國(guó)際慣例，同樣是個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，其也是隨著國(guó)際環(huán)境的變化而變化。因而穩(wěn)健原則又必須被賦予新的內(nèi)涵，那就是適度的穩(wěn)健。唯有以合情合理的謹(jǐn)慎為基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，力求保證財(cái)務(wù)報(bào)告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩(wěn)健，也才能順應(yīng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式發(fā)展的要求。
二、適度的解讀：定性與定量的結(jié)合
穩(wěn)健原則的使用受適度的制約實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完全突破了傳統(tǒng)穩(wěn)健原則的含義；也是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)界穩(wěn)健原則發(fā)展的主流趨勢(shì)。適度意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積、提取過(guò)分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)凈資產(chǎn)和凈收益。而是要求：在有充分證據(jù)表明其發(fā)生和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或利益予以反映；在沒(méi)有充分證據(jù)表明其發(fā)生和不能可靠計(jì)量的情況下不應(yīng)包括負(fù)債或損失。其實(shí)，對(duì)穩(wěn)住原則使用的適度要求，還可從經(jīng)濟(jì)學(xué)層面上得到闡釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域里，風(fēng)險(xiǎn)與收益是一對(duì)至關(guān)重要的概念，而且兩者的變化是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補(bǔ)償（收益）也是呈遞增趨勢(shì)，通?？捎靡粭l凸?fàn)畹娘L(fēng)險(xiǎn)——收益曲線來(lái)表示。依此原理出發(fā)，可以得到推論：1. 在不確定性較低時(shí)，信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會(huì)計(jì)信息，不允許帶有偏見(jiàn)。因而穩(wěn)健原則的地位相對(duì)較低，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，資產(chǎn)（收益）與負(fù)債（損失）應(yīng)當(dāng)一視同仁。2. 當(dāng)不確定性較高時(shí)，信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好呈凸性，在無(wú)法準(zhǔn)確獲取客觀、公允會(huì)計(jì)信息的情況下，他們認(rèn)為悲觀主義優(yōu)于樂(lè)觀主義。因而，穩(wěn)健原則的地位相對(duì)較高，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，更多地確認(rèn)、計(jì)量和披露有關(guān)負(fù)債（損失），而忽略有關(guān)的資產(chǎn)（收益）。
這實(shí)質(zhì)上也為穩(wěn)健原則的運(yùn)用提供了一個(gè)理論框架，而強(qiáng)調(diào)適度的把握是該框架的本質(zhì)要求。一句話，“好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)使財(cái)務(wù)報(bào)告既不多提未來(lái)過(guò)苦日子的準(zhǔn)備，也不將損失遞延確認(rèn)，真實(shí)的利潤(rùn)波動(dòng)不要人為予以平滑?！保ˋrthur Levitt，1998）因而，遵循適度的穩(wěn)健是符合導(dǎo)致高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息這一要求的，這是對(duì)適度的定性認(rèn)識(shí)。
何謂不確定性較低、不確定性較高？的關(guān)鍵在于：如何對(duì)不確定性大小進(jìn)行精確的估算，判斷其所屬的層次，進(jìn)而作出何種會(huì)計(jì)處理的決策。因而對(duì)適度的認(rèn)識(shí)根本的還在于對(duì)量的認(rèn)識(shí)。
“度”實(shí)質(zhì)上指的是對(duì)不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來(lái)表述，因而對(duì)適度的量化歸根結(jié)底就是要對(duì)其可能性用概率值作出精確的估算。當(dāng)前，國(guó)際上流行的可能性評(píng)估方法主要有三種：1. 眾數(shù)概率法。其著重反映的是最可能發(fā)生的結(jié)果，在這種方法下，若某一結(jié)果發(fā)生的可能性最大，則認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生是“很可能”的，否則就認(rèn)為是“不可能”的。2. 累計(jì)概率法。簡(jiǎn)稱累積法，是一種根據(jù)累計(jì)概率來(lái)判斷某一事項(xiàng)發(fā)生可能性的方法。若累計(jì)概率超過(guò)50％，認(rèn)為事項(xiàng)“很可能”，否則就認(rèn)為事項(xiàng)的發(fā)生“不可能”。3. 加權(quán)概率法。該方法類似于統(tǒng)計(jì)學(xué)上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結(jié)果以及每種可能結(jié)果發(fā)生的概率，即將每一種可能的結(jié)果數(shù)值作為權(quán)數(shù)與相應(yīng)的概率相乘后，將乘積累加得出加權(quán)概率，并以加權(quán)概率來(lái)可能的結(jié)果。相對(duì)而言，加權(quán)概率法較其它兩種方法更為精確，因?yàn)樗C合反映了所有可能的結(jié)果及其概率分布，體現(xiàn)了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結(jié)果及其聯(lián)合概率的情況下（如結(jié)果表現(xiàn)為連續(xù)數(shù)），其金額估計(jì)更要求與加權(quán)概率法、各種可能的結(jié)果及其概率保持一致。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“可能性”也絕不是一個(gè)“純數(shù)學(xué)”的問(wèn)題，它與不確定性事項(xiàng)的確立、計(jì)量密切相關(guān)。這樣對(duì)可能性進(jìn)行具體和估算就不得不考慮有關(guān)因素的影響，比如，計(jì)量客體的性質(zhì)、事項(xiàng)發(fā)生的概率分布特征、每一項(xiàng)目最終可能的結(jié)果等。此外，鑒于受現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制約，不少不確定性項(xiàng)目不能在表內(nèi)確認(rèn)、揭示，如何進(jìn)行表外披露是提供這些信息的一個(gè)重要問(wèn)題。而且，即使以信息使用者的需求為導(dǎo)向，根據(jù)可能性大小及其重要性原則來(lái)篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開(kāi)可能性的精確估算。
應(yīng)當(dāng)指出，盡管當(dāng)前國(guó)際界對(duì)可能性概念尚未達(dá)成共識(shí)，對(duì)可能性的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)也是多種多樣。比如，加拿大CICA會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性極?。?－15％）；《英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》也將可能性分為基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和極小可能（0－5％）四檔；我國(guó)《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可能性的劃分與英國(guó)基本相同。但可以肯定，運(yùn)用特定的，估算出可能性的精確值，對(duì)其結(jié)果進(jìn)行具體，套用穩(wěn)健原則適度使用的框架，進(jìn)行有關(guān)的業(yè)務(wù)的處理，已是大勢(shì)所趨。
三、適度穩(wěn)健的實(shí)現(xiàn)：基于我國(guó)現(xiàn)狀的分析
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)是穩(wěn)健原則滋生的土壤。正因?yàn)槿绱?，我?guó)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范也一改以往計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下不謹(jǐn)慎的局面，而是強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎原則的應(yīng)有地位，要求合理地核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。從原來(lái)的壞帳不提準(zhǔn)備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產(chǎn)折舊遲緩，到資產(chǎn)期未按“成本與市價(jià)孰低法”計(jì)價(jià)、允許計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，再到的計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，穩(wěn)健原則的使用由此可見(jiàn)一斑。《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，與其說(shuō)是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的系統(tǒng)規(guī)范，不如說(shuō)是我國(guó)運(yùn)用穩(wěn)健原則的指南。其中對(duì)基本肯定的資產(chǎn)（收益）要求確認(rèn)，可能性極小的負(fù)債（損失）不予反映，又無(wú)不體現(xiàn)著適度的要求。
事實(shí)上，為了更好地實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的要求，本著向國(guó)際慣例靠攏的思想，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定（修訂）固然會(huì)體現(xiàn)適度穩(wěn)健的做法，從而為適度穩(wěn)健的實(shí)現(xiàn)提供相當(dāng)程度的技術(shù)保障。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，選用適度穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，不但可以減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，而且有助于提供更具決策價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，保護(hù)相關(guān)者的切身經(jīng)濟(jì)利益。可事實(shí)并非如此，眾多的實(shí)證結(jié)果表明：許多企業(yè)尤其是上市公司有著操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，管理當(dāng)局屈從于利益激勵(lì)的目標(biāo)，總是樂(lè)于搞“盈余管理”。解釋這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來(lái)自企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過(guò)分利用。比如，肆意提前或推遲確認(rèn)收入，蓄意多提、少提或不提減值準(zhǔn)備，硬性平滑收益。而當(dāng)中的許許多多又是同穩(wěn)健原則的不當(dāng)使用分不開(kāi)的。
對(duì)此，我們認(rèn)為，濫用穩(wěn)健原則無(wú)異于制造虛假會(huì)計(jì)信息，也是管理當(dāng)局的一種“敗德”行為，必然會(huì)造成信息失衡，導(dǎo)致市場(chǎng)運(yùn)行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當(dāng)前我國(guó)企業(yè)對(duì)適度穩(wěn)健性會(huì)計(jì)規(guī)范執(zhí)行不力的現(xiàn)狀，促使適度穩(wěn)健在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中更好地實(shí)現(xiàn)，筆者提出以下改進(jìn)建議：
1. 進(jìn)一步完善《或有事項(xiàng)》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！痘蛴惺马?xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范穩(wěn)健原則的運(yùn)用方面發(fā)揮著主導(dǎo)性的作用，其規(guī)范化程度直接著其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的效果。如前所述，對(duì)穩(wěn)健原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵在于對(duì)可能性的精確估算，建立一套、合理、可操作的可能性評(píng)估方法是《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈魂，而這恰恰是其所需要補(bǔ)充和完善的。為使準(zhǔn)則更具規(guī)范化和可操作性，首先應(yīng)當(dāng)引入適合我國(guó)企業(yè)的可能性評(píng)估方法，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則后面增加一些或有事項(xiàng)處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內(nèi)縮小企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的空間，明確基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理方法，剝奪企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策彈性進(jìn)行“數(shù)字游戲”的權(quán)利，增加信息的可比性。當(dāng)然，按照這樣的要求對(duì)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行檢視和修訂也是不可或缺的。
2. 充分披露不確定性會(huì)計(jì)信息。信息的充分披露有助于減少?zèng)Q策行為的不確定性。對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的充分揭示是理解適度穩(wěn)健的重要內(nèi)涵之一，當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告又存在著嚴(yán)重的披露不夠充分、質(zhì)量不夠可靠的。因此，有必要在報(bào)表附注中充分說(shuō)明利用穩(wěn)健原則的時(shí)間。范圍、程序、可能性評(píng)估方法及相關(guān)會(huì)計(jì)政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會(huì)計(jì)原則的沖突情況及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響程度。當(dāng)然，要做到對(duì)所有不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出充分披露，既不現(xiàn)實(shí)也無(wú)必要。重要的是，按照適度穩(wěn)健及“重要性原則”的要求，規(guī)定對(duì)一些特定項(xiàng)目或達(dá)到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項(xiàng)進(jìn)行披露。
3. 考慮會(huì)計(jì)原則的優(yōu)先次序。反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能，因而任何會(huì)計(jì)原則都必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。穩(wěn)健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會(huì)計(jì)原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)穩(wěn)健原則偏好的重要因素，那么穩(wěn)健原則同其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突時(shí)，如何抉擇？應(yīng)當(dāng)視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩(wěn)健原則的地位相對(duì)較低，可以更多地考慮其他會(huì)計(jì)原則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，反之亦然。
原標(biāo)題：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較分析
摘要：在企業(yè)管理當(dāng)中，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)非常重要的概念。兩者之間具有相似性的原則，但是因?yàn)閮烧叩男再|(zhì)不同導(dǎo)致有很多不同之處，所以要實(shí)現(xiàn)兩者之間的協(xié)調(diào)還是相對(duì)較難，所以對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成一定影響。因此，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)會(huì)計(jì)原則兩者進(jìn)行深入比較，把兩者的差異性進(jìn)行詳細(xì)剖析，充分的把兩者協(xié)調(diào)好，往符合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情的方向發(fā)展同時(shí)要順應(yīng)國(guó)際潮流的發(fā)展。本文對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行分析比較，并且對(duì)兩者之間的關(guān)系協(xié)調(diào)提出建議，以期在今后兩者的研究工作中能夠起到借鑒作用。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì)原則；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則；比較；協(xié)調(diào)
稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要導(dǎo)向是稅法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象是企業(yè)，兩者都是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要概念。實(shí)行稅務(wù)制度的主要目的為了保證國(guó)家的財(cái)政收入，讓納稅人能夠依法履行納稅義務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是針對(duì)企業(yè)的，它的主要目的是核對(duì)清楚企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，讓企業(yè)能夠更加財(cái)務(wù)情況組選擇合理的經(jīng)濟(jì)決策。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者的導(dǎo)向不同，所以在原則上有很大的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則較為明顯，稅務(wù)會(huì)計(jì)就相對(duì)模糊，同時(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)也不具備權(quán)威性。稅務(wù)會(huì)計(jì)中包含了稅收原則，主要是體現(xiàn)出稅法，它的強(qiáng)性非常明顯，對(duì)于好惡的取舍也是非常明顯。因此，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行差異性分析，找出最好的協(xié)調(diào)方式，讓它們能夠共同協(xié)作為企業(yè)以及國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮更大效用。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)原則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的比較
1.相關(guān)性原則。我國(guó)為了貼合實(shí)際高效率地對(duì)納稅人征稅，以稅收原則為參照，使用稅法充分表現(xiàn)并且一步一步實(shí)現(xiàn)了稅收核算原則。從公民個(gè)人的角度出發(fā)，稅收核算原則也就是稅務(wù)會(huì)計(jì)原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在理念上可以說(shuō)是完全不同的，稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則主要是關(guān)乎政府的納稅，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則主要是針對(duì)企業(yè)的決策。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)針對(duì)的主體不同，所以對(duì)應(yīng)的原則自然不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)較為關(guān)注所得稅的計(jì)算過(guò)程中間扣除的費(fèi)用與前期費(fèi)用的關(guān)系，是要根據(jù)個(gè)人或者企業(yè)的收入來(lái)定相應(yīng)的稅費(fèi)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是需要對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面評(píng)估，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以說(shuō)與政府是沒(méi)有直接關(guān)系，它的主體是企業(yè)，主要是對(duì)企業(yè)的收入狀況、財(cái)產(chǎn)情況進(jìn)行評(píng)估。稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中的納稅人繳納的費(fèi)用是要建立在收入基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不需要考慮任何人的收入情況，只要關(guān)注企業(yè)的整體情況就行，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則會(huì)更加具備實(shí)用性。稅務(wù)會(huì)計(jì)只是根據(jù)國(guó)家的法律法規(guī)執(zhí)行的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)的規(guī)章制度來(lái)落實(shí)。
2.歷史成本原則。歷史成本其實(shí)就是原始成本，就是在業(yè)務(wù)進(jìn)行時(shí)，對(duì)該業(yè)務(wù)的成本進(jìn)行計(jì)算。稅務(wù)成本中的歷史成本之所以得到肯定是因?yàn)檎魇斩惪钍且环N合法行為，是一種在法律法規(guī)允許的必要行為。也可以說(shuō)稅務(wù)歷史成本是一個(gè)固定值，就是根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定來(lái)收取相應(yīng)的費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則恰恰與之相反，它不需要考慮到國(guó)家相關(guān)規(guī)定，只需要考慮企業(yè)使用的歷史成本，它主要展示出的是公允值理念，只要企業(yè)的資產(chǎn)與歷史成本發(fā)生偏差時(shí)，就需要引入公允值來(lái)代替，保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。兩者之間最關(guān)鍵的區(qū)別就在于服務(wù)對(duì)象不同，針對(duì)的對(duì)象也服務(wù)情況也有差異。
3.配比原則。配比原則是會(huì)計(jì)要素確定的基本準(zhǔn)則。配比原則主要是確定企業(yè)的費(fèi)用，此原則會(huì)受到會(huì)計(jì)選擇與職業(yè)的影響，本身還會(huì)受到權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、負(fù)債與流動(dòng)資金等等都密切相關(guān)。稅務(wù)會(huì)計(jì)基本上是認(rèn)同配比原則的，納稅人在所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的費(fèi)用都必須配比進(jìn)行申報(bào)扣除，此過(guò)程不能提前或者推遲，稅法對(duì)于稅款流失是有限制的，如果是從增值稅的方面上看，配比原則是受到否認(rèn)的。所以說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)的配比是必須遵從的原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比是具有靈活性的，它會(huì)受到其它方面的影響導(dǎo)致配比情況變化，稅務(wù)會(huì)計(jì)不會(huì)受到任何因素影響，它就是一項(xiàng)必須要遵循的規(guī)章制度。
4.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。稅務(wù)會(huì)計(jì)在權(quán)責(zé)發(fā)生制使用上具備兩個(gè)特點(diǎn)，一方面是財(cái)務(wù)的費(fèi)用與實(shí)際費(fèi)用是必須確定的，費(fèi)用不能預(yù)算與實(shí)際有偏差，同時(shí)也不能出現(xiàn)任何沒(méi)有納入的其余費(fèi)用。另一方面是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)生必須要考慮到納稅人的財(cái)政收入情況，要保證納稅人是有能力支付稅款的。不管是企業(yè)還是個(gè)人，納稅都是根據(jù)國(guó)家的相關(guān)法規(guī)來(lái)收取，都是有固定的比例，絕對(duì)是公平公正的收取。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中是需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)作為基本的，核算的過(guò)程要完全遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。但是稅法中不是如此，是需要權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩者之間結(jié)合，再建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求基礎(chǔ)上，它受到的固定規(guī)矩相對(duì)較多，是那種必須要遵守的。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是要以權(quán)力義務(wù)的產(chǎn)生為基礎(chǔ)?？梢哉f(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制基本上是認(rèn)可的，但由于權(quán)責(zé)發(fā)生制中還存在估算情況，所以稅法對(duì)其還是有所保留。
5.實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)的核算標(biāo)準(zhǔn)不是以法律要求為主的，所以工作的內(nèi)容與法律形式不同，是根據(jù)交易的形式來(lái)確定工作方式。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，實(shí)質(zhì)要比形式來(lái)的重要，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算依據(jù)是要根據(jù)實(shí)際的項(xiàng)目交易以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)形式來(lái)作為基礎(chǔ)的，同時(shí)還需要依靠法律法規(guī)來(lái)辦事。稅法當(dāng)中對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的認(rèn)同不是完全性的，還有一定的限度。稅法中的形式比實(shí)際來(lái)的重要，它是一定要遵守法律核算標(biāo)準(zhǔn)，所以工作的內(nèi)容與法律形式是一致的。
二、加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的協(xié)調(diào)
稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則兩者之間的差異是體現(xiàn)在多個(gè)方面的，不管是名稱、內(nèi)容還是目標(biāo)上，都存在很多不同之處，所以兩者的原則性自然存在很多差異?？梢哉f(shuō)兩者最大的差異就是服務(wù)遵守的原則對(duì)象不一樣，稅務(wù)就是遵守法律法規(guī)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在遵守法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，要遵循企業(yè)的相關(guān)制度。所以要在兩者結(jié)合的前提下，去考慮稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的原則關(guān)系，要對(duì)兩者的服務(wù)對(duì)象進(jìn)行明確區(qū)分，同時(shí)把稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)原則提高，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的形式原則提高，進(jìn)一步促進(jìn)兩者之間的融合，降低企業(yè)的成本，提高國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的管理水平。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的融合，可以促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展同時(shí)，還可以提高國(guó)家的經(jīng)濟(jì)在國(guó)際上的地位，可謂是好處多多。因此，應(yīng)當(dāng)切實(shí)去落實(shí)該項(xiàng)工作。
一、本世紀(jì)70年代以前西方會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)為：會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。并以此為起點(diǎn)，逐步推導(dǎo)會(huì)計(jì)原則。
(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中最早提出“會(huì)計(jì)假設(shè)”概念。他認(rèn)為，現(xiàn)代會(huì)計(jì)不但需要在許多場(chǎng)合下運(yùn)用估價(jià)和判斷，而且整個(gè)結(jié)構(gòu)都是建立在一般的假設(shè)之上的。換句話說(shuō)，要有一些基本的前提或假設(shè)來(lái)支持會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值、成本或收益等作出特定的結(jié)論。否則這些結(jié)論將難以成立。他提出了七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，對(duì)其后的理論研究，產(chǎn)生了巨大的影響。
(二)1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的同時(shí)，設(shè)立會(huì)計(jì)研究部(ARD)專門進(jìn)行理論研究。于1961年和1962年先后發(fā)表第1號(hào)會(huì)計(jì)研究文集《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》和第3號(hào)會(huì)計(jì)研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會(huì)計(jì)原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，面對(duì)變化不定的會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)假設(shè)是客觀環(huán)境見(jiàn)之于主觀推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。它著眼于會(huì)計(jì)活動(dòng)的環(huán)境和前提條件，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”，把會(huì)計(jì)看成是一項(xiàng)藝術(shù)，而不是一門科學(xué)。因?yàn)闆](méi)有明確的服務(wù)對(duì)象，就難以確定目標(biāo)，只能從其藝術(shù)活動(dòng)環(huán)境中尋找前提條件。但是，“結(jié)果不盡如人意”，因?yàn)闀?huì)計(jì)假設(shè)“只能來(lái)自于會(huì)計(jì)所處的客觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)十分復(fù)雜，如何形成會(huì)計(jì)假設(shè)，多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約”。何況目前公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)也因環(huán)境的變化而受到了挑戰(zhàn)，可見(jiàn)以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系，沿途荊棘難以行得通。
二、1971年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)設(shè)立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會(huì)計(jì)目標(biāo)研究委員會(huì)，1973年，此委員會(huì)的報(bào)告中提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，標(biāo)志著人們對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)已從會(huì)計(jì)假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)目標(biāo)。
Trueblood委員會(huì)成立的起因。在50年代以前，人們普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)是沒(méi)有什么理論的，認(rèn)為會(huì)計(jì)只是一套程序。所以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)(195—1972)前身稱之為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)(1938—1958)。APB負(fù)責(zé)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)師的會(huì)員所提出的具體問(wèn)題進(jìn)行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)授權(quán)美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定會(huì)計(jì)原則(GAAP)，APB對(duì)如何限定備選會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用，經(jīng)常存在分歧，爭(zhēng)辯不休。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又擔(dān)心對(duì)于迫切的具體問(wèn)題如果不能在較短時(shí)期內(nèi)拿出滿意的答案，證券交易委員會(huì)可能會(huì)自己采取行動(dòng)。因此，APB在沒(méi)有系統(tǒng)地研究會(huì)計(jì)理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，其所發(fā)表的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”，基本上只是對(duì)現(xiàn)行處理事例加以選擇和認(rèn)可。大部分的研究公報(bào)都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國(guó)證券市場(chǎng)產(chǎn)生危機(jī)，會(huì)計(jì)職業(yè)界再次受到指責(zé)，SEC公開(kāi)批評(píng)一些會(huì)計(jì)公司未能保護(hù)投資者的利益，美國(guó)國(guó)會(huì)還成立了兩個(gè)委員會(huì)，直接調(diào)查會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和運(yùn)行。這樣的形勢(shì)，迫使會(huì)計(jì)職業(yè)界必須采取更有效的行動(dòng)，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會(huì)中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會(huì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究。Trueblood委員會(huì)提出了4個(gè)課題：①誰(shuí)需要財(cái)務(wù)信息；②他們需要什么樣的財(cái)務(wù)信息；③哪些財(cái)務(wù)信息能由企業(yè)會(huì)計(jì)師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報(bào)表結(jié)構(gòu)。針對(duì)這4個(gè)課題，Trueblood委員會(huì)在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，于1973年10月提出了研究報(bào)告，報(bào)告中提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。如下圖：
從這個(gè)研究報(bào)告可以看出，已經(jīng)以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。
三、1973年美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家西爾特(Richard M·Cyert)和井尻雄士(Ywi Iyiri)在《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》一文中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)可分為四個(gè)層次，即基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性自標(biāo)和指令性 目標(biāo)?；灸繕?biāo)是：確保經(jīng)管責(zé)任(受托責(zé)任)，是為財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)理論的一個(gè)學(xué)派。
1973年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)停止工作，新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)正式成立，1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表了關(guān)鍵性論文《會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念性結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的研究報(bào)告》，正式提出會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)理論體系的最高層次。從而形成財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)理論的另一學(xué)派。
其中會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有區(qū)別的，利特爾頓曾經(jīng)指出：“首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的工具，是 比較和判斷會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，它可以根據(jù)情況靈活對(duì)待。而會(huì)計(jì)原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)確地指導(dǎo)會(huì)計(jì)行動(dòng)達(dá)到會(huì)計(jì)目的，而會(huì)計(jì)原則只說(shuō)明會(huì)計(jì)目的與達(dá)到目的的方法之間的關(guān)系，最后，會(huì)計(jì)原則構(gòu)成會(huì)計(jì)理論，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只應(yīng)用會(huì)計(jì)理論去指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐?！?/p>
1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)正式發(fā)表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1輯(SFAC NO.1)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)搭起了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。公告中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)廣泛集中于“提供對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者，債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息”。具體包括三個(gè)方面：①對(duì)投資和信貸決策有用的信息；②對(duì)估量現(xiàn)金流量前景有用的信息；③關(guān)于企業(yè)資源、資源上的權(quán)益和它們變動(dòng)情況的信息。這些包羅經(jīng)濟(jì)資源，債務(wù)和業(yè)主權(quán)益的信息，收益和企業(yè)業(yè)績(jī)的信息，變現(xiàn)能力，償債能力和資金流轉(zhuǎn)的信息，經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績(jī)的信息等。會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)從會(huì)計(jì)假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是有其社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景的。因?yàn)閺?0年代后期以來(lái)，隨“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”三論的出現(xiàn)，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)定位在“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的基調(diào)之上，既然會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，如果不明確自己的目標(biāo)，這種人造系統(tǒng)是難以想象的。再加上當(dāng)時(shí)以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系也不盡如人意，于是，西方會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)，他們把會(huì)計(jì)假設(shè)作為概念體系的前提而不直接納入概念體系之中。
四、至80年代，人們對(duì)于以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)有更廣泛深入的研究。如 1982年，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)(AARF)出版的該國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家艾倫·D·巴頓(Allan D·Barton)所著的《會(huì)計(jì)的目標(biāo)和基本概念》一書(shū)中提出：會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)目標(biāo)只有一個(gè)：滿足使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求。
使用者關(guān)心有關(guān)企業(yè)資源、負(fù)債等信息是基于三方面的需要：①?zèng)Q策；②控制；③落實(shí)經(jīng)管責(zé)任。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家阿米德·貝爾科里(Anmed Belkaolli)1985年再版的《會(huì)計(jì)理論》提出以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的結(jié)構(gòu)。1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)公布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)：①財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。②為此目的編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠滿足大多數(shù)使用者的共同需要。不過(guò)，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能提供使用者為了經(jīng)濟(jì)決策所需的全部信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表主要是描繪過(guò)去，描繪事件的財(cái)務(wù)影響，而且不一定提供非財(cái)務(wù)信息。③財(cái)務(wù)報(bào)表還反應(yīng)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)交托給它的資源的經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任的成果。使用者之所以評(píng)估企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任和受托責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟(jì)決策。例如，是持有還是出賣其對(duì)企業(yè)的投資證券，是續(xù)聘還是調(diào)換管理者(董事、經(jīng)理)。
五、90年代，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)1991年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征》文件中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表要提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息。1991年英格蘭威爾土特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)ICAEW(Institute ot Chartered Accountant of England and Wales)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)JCAS(Institute of Chartered Accountant of Scotland)兩協(xié)會(huì)聯(lián)合發(fā)表《未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的模式》中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告有兩項(xiàng)主要目標(biāo)：①向股東、債權(quán)人或其它方面提供一個(gè)組織有關(guān)評(píng)估過(guò)去業(yè)績(jī)的信息，以便作出對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)的期望，從而作出與該組織有關(guān)的決策、②使那些包括參照會(huì)計(jì)信息為條件的契約能夠執(zhí)行。
[論文摘要] 綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支，它的產(chǎn)生有其特定的歷史背景. 為了適應(yīng)構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的需要，我們必須將自然資源和環(huán)境要素納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，建立綠色會(huì)計(jì)核算體系。本文結(jié)合實(shí)踐，以我國(guó)綠色會(huì)計(jì)推行為實(shí)證，分析了綠色會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)假設(shè)和原則、會(huì)計(jì)要素和計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告。
綠色會(huì)計(jì)是本世紀(jì)70年代產(chǎn)生的一門新興會(huì)計(jì)學(xué)科。第二次世界大戰(zhàn)以后，全世界的科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，資本主義發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“黃金時(shí)期”。這一切促使西方國(guó)家把發(fā)展經(jīng)濟(jì)、發(fā)展生產(chǎn)力建立在大量消耗自然資源的基礎(chǔ)上，自然資源遭到極度開(kāi)采，廢棄物質(zhì)大量排放，使人類的生存環(huán)境日益惡化、空氣污染日趨嚴(yán)重、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、全球氣候遭到改變。于是，一場(chǎng)以保護(hù)環(huán)境、保護(hù)地球?yàn)樽谥嫉沫h(huán)境保護(hù)運(yùn)動(dòng)由此興起，直接導(dǎo)致了綠色會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，會(huì)計(jì)核算體系因此得到發(fā)展。
一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算體系包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和原則、會(huì)計(jì)要素和計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告。
一、 綠色會(huì)計(jì)的核算目標(biāo)
（一）基本目標(biāo)：促使企業(yè)注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的均衡發(fā)展。
（二）具體目標(biāo)：向企業(yè)和社會(huì)各界披露有關(guān)環(huán)保信息，為各決策單位實(shí)施經(jīng)濟(jì)決策提供幫助。首先，利用這些環(huán)境信息，企業(yè)管理者可以評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境政策的履行情況，以及對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)前景和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做出全面、客觀的評(píng)價(jià)。其次，政府環(huán)境保護(hù)部門可以了解企業(yè)環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)的情況，并據(jù)此對(duì)過(guò)去的措施做出評(píng)價(jià)，對(duì)未來(lái)做出規(guī)劃。最后，社會(huì)公眾可以了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品和形象做出恰當(dāng)?shù)亩ㄎ?，進(jìn)而參與到企業(yè)的環(huán)境管理中來(lái)。
二、綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)和原則
(一)綠色會(huì)計(jì)假設(shè)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原有的四個(gè)假設(shè)前提的基礎(chǔ)上，綠色會(huì)計(jì)還應(yīng)該添加相應(yīng)的假設(shè)內(nèi)容:
1. 會(huì)計(jì)主體假設(shè)。綠色會(huì)計(jì)應(yīng)注重主體的行為特性而非所有權(quán)特性，當(dāng)企業(yè)造成的環(huán)境污染而給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)危害時(shí)，僅將會(huì)計(jì)核算局限于會(huì)計(jì)主體本身所擁有的資產(chǎn)已不恰當(dāng)，而應(yīng)將會(huì)計(jì)主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟(jì)性的內(nèi)容包含在綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象之內(nèi)。
2. 可持續(xù)發(fā)展假設(shè)?？沙掷m(xù)發(fā)展是指在不危及后代人需要的前提下，尋求滿足我們當(dāng)代人需要的發(fā)展途徑。作為會(huì)計(jì)可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，是指綠色會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)主體在自然資源不枯竭、生態(tài)環(huán)境不惡化的基礎(chǔ)上，保證經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。會(huì)計(jì)進(jìn)行核算和監(jiān)督的正常程序和方法都必須也應(yīng)當(dāng)立足于可持續(xù)發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展理論是綠色會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)。
3. 多元的計(jì)量單位假設(shè)。綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象的特殊性，使一般意義上的貨幣計(jì)量假設(shè)發(fā)生了較大變化，即綠色會(huì)計(jì)計(jì)量單位超過(guò)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一貨幣計(jì)量，而具有多元性，它不僅可以用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，還可選擇實(shí)物、百分?jǐn)?shù)、指數(shù)進(jìn)行輔助計(jì)量，甚至可以用圖表和文字?jǐn)⑹黾右哉f(shuō)明。多元的計(jì)量能夠相互補(bǔ)充，提供更加完整、準(zhǔn)確的信息，滿足各方面信息使用者的要求。
（二）綠色會(huì)計(jì)的一般原則。會(huì)計(jì)原則是確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)則，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作具有指導(dǎo)意義。因此，綠色會(huì)計(jì)除了繼承一些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的原則外，又有適用于綠色會(huì)計(jì)所特有的會(huì)計(jì)原則:
1.與一般會(huì)計(jì)原則完全相同的原則有客觀性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則。
2.與一般會(huì)計(jì)原則有點(diǎn)不同的原則有重要性原則、可比性原則。重要性原則是指綠色會(huì)計(jì)在核算時(shí)，應(yīng)將環(huán)境、資源因素按重要性進(jìn)行排列，選取對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起重要影響的事項(xiàng)進(jìn)行核算。可比性原則要求企業(yè)嚴(yán)格按照聯(lián)合國(guó)設(shè)計(jì)的綠色會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行企業(yè)之間，進(jìn)而國(guó)與國(guó)之間環(huán)境資源狀況的比較，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)信息在世界范圍的可比性。
3.與一般會(huì)計(jì)原則完全不同的原則有政策性原則、社會(huì)性原則、充分披露原則。政策性原則是指綠色會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算時(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家頒布的有關(guān)環(huán)保政策和法規(guī)，以及相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)、制度，正確處理企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系。社會(huì)性原則是指綠色會(huì)計(jì)所提供的信息應(yīng)充分揭示企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任。對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)以企業(yè)社會(huì)效益與社會(huì)成本相配比并取得社會(huì)利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)，站在社會(huì)的角度全方位地考慮企業(yè)的業(yè)績(jī)，以便維護(hù)社會(huì)資源環(huán)境。充分披露原則要求綠色會(huì)計(jì)在公布報(bào)表、提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須全面、公正地反映企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的作用、保護(hù)或者污染、損耗等情況，不得有意忽略或隱瞞重要的數(shù)據(jù)資料。
三、會(huì)計(jì)要素和計(jì)量
（、一）會(huì)計(jì)要素。綠色會(huì)計(jì)包括六大會(huì)計(jì)要素:
1.綠色資產(chǎn)，即企業(yè)擁有或控制的環(huán)境資源，如土地、森林、海洋、石油、煤等的產(chǎn)權(quán)或者使用權(quán)。
2. 綠色負(fù)債，即企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會(huì)責(zé)任。包括潛在的環(huán)境負(fù)債，也就是現(xiàn)在的環(huán)境行為按現(xiàn)行的法規(guī)無(wú)需企業(yè)承擔(dān)責(zé)任，但是在未來(lái)可能會(huì)承擔(dān)責(zé)任，如排放標(biāo)準(zhǔn)的提高;隨著資源環(huán)境產(chǎn)權(quán)進(jìn)一步明晰，其市場(chǎng)價(jià)格不再為零等。
3.綠色權(quán)益，是綠色資產(chǎn)減去綠色負(fù)債的凈額，也稱為自然資本。
4.綠色收入，即使用環(huán)境資源獲得的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括自然資源收入，企業(yè)在推行環(huán)保政策、積極治理污染時(shí)所享受到的國(guó)家給予的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金和稅收減免;企業(yè)回收的三廢收入;其他單位和個(gè)人繳來(lái)的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入;以及實(shí)施環(huán)保措施后企業(yè)形象、信譽(yù)度的提高而帶來(lái)的社會(huì)效益等。
5.綠色成本和費(fèi)用，包括自然資源成本及損耗、環(huán)保支出環(huán)境研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用以及排污必須交納的排污費(fèi)、生態(tài)環(huán)境的補(bǔ)償費(fèi)等，這些環(huán)境費(fèi)用的核算可以避免企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的無(wú)償占用和耗費(fèi)，以犧牲環(huán)境為代價(jià)并造成利潤(rùn)虛增的假象。
6.綠色收益，為綠色收入扣除綠色成本形成的環(huán)境收益或綠色利潤(rùn)。核算企業(yè)利用資源、保護(hù)資源的成果。
（二）會(huì)計(jì)計(jì)量。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中。應(yīng)盡量克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限性與綠色會(huì)計(jì)之間的矛盾，根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理的特點(diǎn)和綠色會(huì)計(jì)核算要求，建立科學(xué)的定量方法，尋找切實(shí)可行的、適合自身發(fā)展的綠色指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)方法。
綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量主要集中在自然資源的計(jì)價(jià)上，這里存在著許多無(wú)法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。例如，臭氧層等;有的也無(wú)法用歷史成本計(jì)價(jià)，比如，企業(yè)生產(chǎn)給環(huán)境造成污染研發(fā)生的延時(shí)治理費(fèi)，再用歷史成本去計(jì)量治理費(fèi)就不適用。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量方法難以對(duì)綠色會(huì)計(jì)諸要素進(jìn)行計(jì)量。這就需要對(duì)綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量方法特殊處理，大膽創(chuàng)新。實(shí)行以貨幣計(jì)量為主的多種計(jì)量單位并用原則，再借助于其他方法體系，比如可采用指數(shù)評(píng)價(jià)法、模型評(píng)價(jià)法等方法。
四、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表
綠色會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的環(huán)境資料應(yīng)分為兩部分：一部分是披露有關(guān)企業(yè)的環(huán)境政策和實(shí)施情況;另一部分較具體地反映計(jì)入本期損益的環(huán)境支出及與環(huán)境有關(guān)的資本性支出這部分資料可在財(cái)務(wù)報(bào)表及注釋中披露。具體披露事項(xiàng)為：①有關(guān)環(huán)境問(wèn)題類型;企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的措施和方案。②企業(yè)自定的環(huán)境排放指標(biāo)以及企業(yè)如何對(duì)待這些指標(biāo)。③根據(jù)政府法體規(guī)定而來(lái)取的環(huán)境保護(hù)措施和按照政府要求達(dá)到的程度；環(huán)境保護(hù)措施對(duì)目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對(duì)未來(lái)的影響。④環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字；已資本化了的數(shù)字及攤銷情況。
以下舉例綠色會(huì)計(jì)環(huán)境資料在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中披露如下：
資產(chǎn)負(fù)債表
綠色資產(chǎn)：綠色負(fù)債：
自然資源綠色資產(chǎn)×× 應(yīng)付自然資源耗減費(fèi)用×××
減：自然資源綠色資產(chǎn)損耗××× 應(yīng)付自然資源降級(jí)費(fèi)用×××
自然資源綠色資產(chǎn)凈值××× 綠色權(quán)益（自然資本）：
綠色負(fù)債和綠色權(quán)益合計(jì)：
參考文獻(xiàn)
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各國(guó)會(huì)計(jì)制度是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成的。每一個(gè)國(guó)家的具體環(huán)境特點(diǎn)，諸如國(guó)家經(jīng)濟(jì)的類型、國(guó)家的政治和法律制度、社會(huì)文化教育水平等都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)制度的制訂帶來(lái)深遠(yuǎn)的影響。所以，任何一個(gè)國(guó)家所制訂的會(huì)計(jì)制度必然反映了這些環(huán)境因素。而且，一個(gè)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度，技術(shù)發(fā)展和復(fù)雜程度，文化教育和傳統(tǒng)，以及各種社會(huì)因素都足以影響它的會(huì)計(jì)制度的發(fā)展和會(huì)計(jì)職業(yè)界的現(xiàn)狀。一個(gè)囯家的會(huì)計(jì)制度包括了基本概念、主要原則和特殊實(shí)務(wù)三個(gè)方面。各國(guó)之間會(huì)計(jì)制度的不同也存在和反映在這三個(gè)方面知水平上。
我們知道，會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量指標(biāo)是比較性和相關(guān)性。在使用統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的國(guó)家中，企業(yè)與企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息有高度的可比性，在兩個(gè)或更多的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間可以進(jìn)行比較。在會(huì)計(jì)制度比較靈活，或在會(huì)計(jì)方法上有不同程度的自由選擇的國(guó)家，相形之下，可比性就略為遜色，國(guó)際上同樣如此。各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)原則是多種多樣的，會(huì)計(jì)方法是千差萬(wàn)別的。不難想象，會(huì)計(jì)原則上的國(guó)際多樣性，可能會(huì)減少投資資本的國(guó)際流動(dòng)，也可能會(huì)阻礙國(guó)際資源的有效分配。隨著國(guó)際商業(yè)和國(guó)際投資的不斷增長(zhǎng)，考慮會(huì)計(jì)原則的比較性就成為刻不容緩的事。
國(guó)際會(huì)計(jì)的研究，必然要涉及比較會(huì)計(jì)方面的問(wèn)題。要比較世界范圍內(nèi)各國(guó)的會(huì)計(jì)制度、各國(guó)制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則和實(shí)務(wù)要求。要比較各國(guó)會(huì)計(jì)制度，就必然要對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)制度給以恰如其分的分類或劃分各種不同的會(huì)計(jì)模式。通過(guò)比較，突出異同，才能在各國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行協(xié)調(diào)。從而才有可能制訂出一些切合各國(guó)實(shí)際情況、易為各國(guó)所共同接受的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
可以說(shuō)，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，是國(guó)際會(huì)計(jì)所研究的問(wèn)題中最主要的會(huì)計(jì)問(wèn)題之一。沒(méi)有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將在很大程度上減少使用所在國(guó)（不是報(bào)喪編制所在國(guó)）財(cái)務(wù)報(bào)表的作用。
二
為了解決不同國(guó)家間財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)方面的差異，世界上一些組織試圖對(duì)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)化和標(biāo)準(zhǔn)化。協(xié)調(diào)化就是針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上不同的程度，制訂一定的范圍，從而增加實(shí)務(wù)一致性的過(guò)程。標(biāo)準(zhǔn)化就是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)強(qiáng)加一套更為嚴(yán)格的、范圍狹小的規(guī)則。協(xié)調(diào)化和標(biāo)準(zhǔn)化已成為兩個(gè)有特定含義的會(huì)計(jì)詞匯。前者常見(jiàn)于歐洲經(jīng)濟(jì)共同體所制訂的跨國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)和指令中，后者常見(jiàn)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。雖然在詞義上似乎標(biāo)準(zhǔn)化比協(xié)調(diào)化更嚴(yán)格些，但實(shí)際上歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的協(xié)調(diào)化比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)化更具有強(qiáng)制性和約束力。
協(xié)調(diào)化和標(biāo)準(zhǔn)化可以保護(hù)國(guó)際的投資者和財(cái)務(wù)分析者，使他們?cè)诹私獠煌瑖?guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性和可比性基礎(chǔ)上，考慮他們投資的決策和進(jìn)行與國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表相一致的財(cái)務(wù)分析,可以使跨國(guó)公司在同一基礎(chǔ)匕編制各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表，使匯總和合并報(bào)表的工作大為簡(jiǎn)化,可以使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估和制訂決策的工作更為可靠、有效I可以使國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員在國(guó)際間便于流動(dòng)，使審計(jì)工作事半功倍>可以由于財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的全面揭示，使發(fā)展中國(guó)家易于了解和監(jiān)督、控制跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但是，實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)化和標(biāo)準(zhǔn)化的最大障礙來(lái)自不同國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上存在的程度不同的各種大大小小的差異。尤其像財(cái)務(wù)報(bào)表的揭示，股東、債權(quán)人、稅務(wù)當(dāng)局和根據(jù)穩(wěn)健原則的要求各不相同，使財(cái)務(wù)報(bào)表究竟應(yīng)該如何揭示成為一個(gè)非常困難的不可克服的障礙。使報(bào)表編制人員往往無(wú)所適從，進(jìn)退維谷。更何況，有時(shí)為了報(bào)表使用人的不同目的，需要編制分別適弔于國(guó)內(nèi)使用人和國(guó)際使用人的兩套財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)務(wù)上，雙重準(zhǔn)則在一些范圍內(nèi)已經(jīng)存在,如意大利。協(xié)調(diào)化和標(biāo)準(zhǔn)化的另外一些障礙,如會(huì)計(jì)的國(guó)家化不愿意妥協(xié)或改變國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、缺乏強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、缺少一h世界范圍內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)化的實(shí)施機(jī)構(gòu)等有時(shí)，制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的入們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果的影響考慮的角度和程度不同，使各國(guó)在接受上產(chǎn)生一些阻力。
歐文范特爾（IrvingFantl)認(rèn)為，建立一個(gè)國(guó)際性的統(tǒng)一的帳戶制度和會(huì)計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化存在著許際實(shí)多障礙。這些障礙可以歸納為：（一）會(huì)計(jì)本身作為判斷和社會(huì)的學(xué)科，是反映了其特定企業(yè)環(huán)境的客觀需要（二）各國(guó)之間在國(guó)家傳統(tǒng)、企業(yè)和會(huì)計(jì)概念上的不同》(三）各國(guó)之間在法律經(jīng)濟(jì)制度上的不同；（四）國(guó)家主權(quán)；（五）在發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)差距。
所以，范特爾建議，只有更好地了解會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)制度是如何相互影響的，促進(jìn)了本國(guó)會(huì)計(jì)師和其它國(guó)家會(huì)計(jì)師的密切聯(lián)系，才能取得積極的協(xié)調(diào)成果。為此，他要求建立一個(gè)會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、政治家和教育家的國(guó)際組織來(lái)編篡會(huì)計(jì)制度，以幫助協(xié)調(diào)業(yè)已存在的差別。
我們認(rèn)為，當(dāng)今世界的商業(yè)是國(guó)際范圍的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是跨越國(guó)界的。國(guó)內(nèi)和國(guó)際資金的競(jìng)爭(zhēng)，使資金供應(yīng)者為了決策，需要財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)化，就促使會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)世界各國(guó)的會(huì)計(jì)制度，首先是協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)的基本概念。這樣，才能自然而然地減少各國(guó)在會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的多樣性，從而促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和發(fā)展。
協(xié)調(diào)可以有兩種不同的方法。一種方法承認(rèn)了在會(huì)計(jì)原則方面所以產(chǎn)生不同的原因，著眼于在會(huì)計(jì)原則發(fā)展中演變的作用。每一國(guó)家內(nèi)部會(huì)計(jì)原則的自然演變，其趨勢(shì)是縮小抉擇范圍，減少了各國(guó)之間多樣化的程度。這一方法認(rèn)為，引用了諸如投資和貸款的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)等普通力量也能減少會(huì)計(jì)原則上的國(guó)際多樣性。并&主張，在國(guó)家會(huì)計(jì)原則作出改變前，在主要國(guó)家的會(huì)計(jì)原則制訂者之間進(jìn)行非正式的協(xié)商。另一種比較占優(yōu)勢(shì)的方法認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采取正式行動(dòng)，由多國(guó)權(quán)威建立一些組織來(lái)制訂國(guó)際準(zhǔn)則。當(dāng)然，任何國(guó)家都不愿削弱自己的主權(quán)，也不愿放棄自己的會(huì)計(jì)命運(yùn)，讓其他人作為權(quán)威來(lái)制訂自己國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
會(huì)計(jì)職業(yè)界早期關(guān)于協(xié)調(diào)問(wèn)題的討論，可以追搠到1904年在圣路易斯（StLouis)召開(kāi)的第一次國(guó)際會(huì)計(jì)師會(huì)議（ICA，InternationalCongressofAccountants)。這個(gè)會(huì)議為世界上主要國(guó)家提供了一個(gè)對(duì)會(huì)議原則和實(shí)務(wù)進(jìn)行討論和比較的場(chǎng)所，第一次提出了建立囯際準(zhǔn)則的概念。會(huì)議每五年召開(kāi)一次?？墒牵缙趦纱螘?huì)議議題很少連續(xù)性。因此，對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)取得的進(jìn)展甚少。1959年，一位荷蘭最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，歐洲會(huì)計(jì)師雅谷布.克拉延霍夫（JacobKraayenhof)在舊金山召開(kāi)的美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA)的年會(huì)上提出論文。他認(rèn)為迫切需要加強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)合作，要求在不同的主要國(guó)家中建立會(huì)計(jì)委員會(huì)，就各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)彼此交換信息，以盡量減少存在著的差異。他建議美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起帶頭作用。可惜由于50年代后期到60年代初期，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的全部注意力在于應(yīng)付國(guó)內(nèi)問(wèn)題，正經(jīng)歷著一個(gè)困難的過(guò)渡時(shí)期，沒(méi)有對(duì)此建議作出反應(yīng)。
1%6年，加拿大、英國(guó)和美國(guó)的主要會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體建立了會(huì)計(jì)師國(guó)際研究團(tuán)體（AISG,Account?antsInternationalStudyGroup),著重比較研究三個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)原則和審計(jì)活動(dòng)，進(jìn)行協(xié)調(diào)以協(xié)助解決每一個(gè)國(guó)家面臨的問(wèn)題。他們的研究成果有1969年的審計(jì)人員的報(bào)告準(zhǔn)則，1972年的合并事項(xiàng)，1974年的頒布的利潤(rùn)預(yù)測(cè)，1975年的中期財(cái)務(wù)報(bào)告，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告，商譽(yù)會(huì)計(jì)，1976年的審計(jì)師的獨(dú)立性，1977年的養(yǎng)老金成本會(huì)計(jì)等近二十項(xiàng)。
在過(guò)去十年內(nèi)，已經(jīng)產(chǎn)生了大約有十個(gè)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際組織。他們的會(huì)計(jì)公告要求有國(guó)際管*權(quán)限。其中主要的組織機(jī)構(gòu)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC)，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體（EEC)和聯(lián)合國(guó)（UN)。
三
自從1904年在圣路易斯召開(kāi)第一次國(guó)際會(huì)計(jì)師會(huì)議提出建立國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念以來(lái)，這一思想一直至1972年10月的第十次國(guó)際會(huì)計(jì)師會(huì)議才趨成熟。I973年6月M日由澳大利亞、加拿大、法國(guó)、徳國(guó)、日本，墨西哥、荷蘭、聯(lián)合王國(guó)和愛(ài)爾蘭、以及美國(guó)等九個(gè)國(guó)家的十六個(gè)主要會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在倫敦組成了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC,InternationalAccountingStandardCommittee)。這?國(guó)家中的主要會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是一個(gè)國(guó)際性的民間會(huì)計(jì)組織，它所制訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具有法律性質(zhì)。因?yàn)槌蓡T不是個(gè)別國(guó)家，而是各國(guó)的主要會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，所以，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家完全把它的會(huì)計(jì)主權(quán)、會(huì)計(jì)命運(yùn)交給國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。更何況有些主要的會(huì)計(jì)組織還不是它的成員。例如，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員，而美國(guó)有影響的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB)和證券交易委員會(huì)(sec)又都不是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委貝會(huì)的成員。即便對(duì)于會(huì)員，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則也沒(méi)有多大的約束力，不能把國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)加于人。
目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)擁有來(lái)自70個(gè)國(guó)家的90個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。它的目標(biāo)是按照公眾的利益，制訂并頌布在制經(jīng)審的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)遵循的準(zhǔn)則，并促進(jìn)這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和被遵守。際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要員成立初間，由九個(gè)發(fā)起的成員團(tuán)體組成委會(huì)?，F(xiàn)在有一個(gè)由九個(gè)發(fā)起成員和南非、尼曰利亞、意大利、我_臺(tái)灣等四個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體新成員以及四個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)顧問(wèn)小組的代表組成了共宵十七名委員、任期至1987年的處理業(yè)務(wù)的否員會(huì)。它要求在會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的委員會(huì)中至少有三位從屬于發(fā)展中圍家。
在發(fā)展國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先選擇了一個(gè)待研究的會(huì)計(jì)問(wèn)題，確定議程，由包括一位是委員會(huì)成員，至少一位是發(fā)展中圍家的代表組成指導(dǎo)委員會(huì)，就待研究的會(huì)計(jì)問(wèn)題提出征詢意見(jiàn)稿，然后在聽(tīng)有成員方面收集意見(jiàn)和冇關(guān)資料，向委員會(huì)提交暫定的征詢意見(jiàn)稿。如果，暫定的征詢意見(jiàn)稿經(jīng)委員會(huì)同怠，則分送各成員的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體征求意見(jiàn)。在這些反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，指導(dǎo)委員會(huì)進(jìn)行修改后的最后的征詢意見(jiàn)稿交委員會(huì)，經(jīng)委員會(huì)以三分之二以上票數(shù)通過(guò)后，再將征詢意見(jiàn)稿分送國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則龍員會(huì)所由成員團(tuán)體在所在國(guó)向會(huì)計(jì)職I界和非會(huì)計(jì)職業(yè)界等一切有關(guān)團(tuán)體頒發(fā)，開(kāi)始了四個(gè)月的征詢意見(jiàn)期。指導(dǎo)委員會(huì)在收和考慮了他們所反映的意見(jiàn)后，再草擬最后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文本，在獲得委員會(huì)四分之三以票數(shù)的通過(guò)批準(zhǔn)才頒發(fā)最后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通常，這個(gè)過(guò)程三年。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委的實(shí)際工作類似于美囯的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。這兩個(gè)會(huì)計(jì)組織都是進(jìn)行會(huì)計(jì)研究，起草征詢意見(jiàn)稆，進(jìn)行中期研究和公布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所不同的是囯際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的資金和工作人員不及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則龍員會(huì)。前者僅在倫敦設(shè)有一個(gè)規(guī)模很小的秘書(shū)處。在通過(guò)批準(zhǔn)新的會(huì)彳丨準(zhǔn)則方而，W阮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)需要四分之三以上的票數(shù)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只要簡(jiǎn)單的多數(shù)票。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的基本目的有二：一是為了制訂和頏布國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)ih'隹則，一是促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在世界范[II內(nèi)的接受和評(píng)論。至1985年，已頒市了24份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它們是：IAS1，會(huì)計(jì)政策的揭示,IAS2,歷史成本制度下存貨的計(jì)價(jià)和列示；IAS3，合并財(cái)務(wù)報(bào)表；IAS4,折舊會(huì)計(jì)>IAS5，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息，IAS6,會(huì)計(jì)對(duì)物價(jià)變動(dòng)的反應(yīng)；IAS7,財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表>IAS8，非常項(xiàng)R.前期項(xiàng)目和會(huì)計(jì)政策的改變,IAS9,研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)IIAS10,或有項(xiàng)目和資產(chǎn)負(fù)債表編制曰后發(fā)也的|項(xiàng)>IAS11,建筑合同會(huì)計(jì)；IAS12,所得稅會(huì)計(jì)>IAS13,流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的列示》IAS14，分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息,IAS15,反映物價(jià)變動(dòng)影響的信息；IAS16,不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備的會(huì)計(jì)>IAS17,租賃會(huì)計(jì)；IAS18,苕、!(收入的確認(rèn)；IAS19，在雇主財(cái)務(wù)報(bào)表上的退休金會(huì)計(jì)iIAS20,政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的揭示。IAS21,外匯匯率變動(dòng)影響的會(huì)il_,IAS22,企業(yè)聯(lián)合的會(huì)計(jì)IIAS23,借款成本的資本化>IAS24,關(guān)系方面的揭示。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作語(yǔ)言娃英語(yǔ)。所有主席和秘書(shū)都來(lái)自采用盎格魯撤克遜或荷蘭會(huì)計(jì)的國(guó)絮。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的大多數(shù)準(zhǔn)則緊密地遵循或受到美國(guó)和英國(guó)準(zhǔn)則的影響。正如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1981至1982年的主席J.A.伯格拉夫（JABurggraaff)矜經(jīng)說(shuō)過(guò)，在制訂一個(gè)新的國(guó)際準(zhǔn)則前仔細(xì)審查認(rèn)所有國(guó)家中可以得到的有關(guān)材料時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)特別注意到那S會(huì)計(jì)職業(yè)界高度發(fā)達(dá)國(guó)家的情況。因A今天美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，所以，迄今為止，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在形式和內(nèi)容上與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明（SFAS)非常類似。更由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)本身沒(méi)A固有的權(quán)威性，它的權(quán)威來(lái)自參加委員會(huì)的那些會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的權(quán)威性。在促進(jìn)世界范圍內(nèi)的接受和評(píng)論方面，只能依賴所有戌同閉體；他們同意支持準(zhǔn)則，并將保證躅盡全力在他們各自的國(guó)家內(nèi)采用和遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)師實(shí)施的準(zhǔn)則，說(shuō)服政府、證券交易所和其它會(huì)H團(tuán)體支持這些準(zhǔn)則。應(yīng)該指出，有些國(guó)家令法K和聯(lián)邦德圍，--方面因受公司法和會(huì)計(jì)制度的約束，另一方面有制訂會(huì)汁準(zhǔn)則權(quán)威的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，如囯家會(huì)計(jì)委員會(huì)、法國(guó)證券交易專員會(huì)，但都還不是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員的成員。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為了進(jìn)一步介紹和說(shuō)明它的目的和活動(dòng)的程序，在1975年1月公布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明的前言》(PrefacetoStatementsofInternationalAccountingStandarsd),并在1978年3月進(jìn)行了修改。一份新的稱為《目的和程序》的文件反映了1982年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的協(xié)議和章程的主要變動(dòng)，它在1982年11月枇準(zhǔn)后,于1983年I月公布。有關(guān)《目的和程序》的新文件反映了國(guó)悶含計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的權(quán)威性，也華露了它的有限的、只有在會(huì)計(jì)職業(yè)界中的支捸基礎(chǔ)。它與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián).合會(huì)(IFAC)達(dá)成了相互承諾協(xié)議。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)保證支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則，并盡最大努力確保財(cái)務(wù)報(bào)表遵循國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)的有關(guān)準(zhǔn)則加以表達(dá)和全面揭示。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)反復(fù)強(qiáng)調(diào)了它的雙重目的，形成和公布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，力求使會(huì)計(jì)原則協(xié)調(diào)，并推行，“通用國(guó)際方法”以協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)原則:
(一）當(dāng)一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)組織對(duì)國(guó)際公計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究過(guò)的同一會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行研宄吋，ISI際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)當(dāng)參加，以防止研究結(jié)果的不一致.
(二）在未制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則可供采川，作為這些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(三）在其它一些自己制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括的基本原則和概念可以作為這些國(guó)家在為特定會(huì)計(jì)問(wèn)題制訂自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的基礎(chǔ)。
(四）有些有特定會(huì)計(jì)問(wèn)題的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家,通過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，消除兩者間的重大差異。
(五)在一個(gè)國(guó)家的法律中包括了國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)椎則委員公要鼓勵(lì)它們的成員團(tuán)體說(shuō)服有關(guān)政府當(dāng)局改變立法，使之與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。
當(dāng)然，一個(gè)國(guó)家足#遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則，其重要的取決因素是這個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體右沒(méi)有制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威。所以，按照所有國(guó)家接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知程度，可口分為三種類型。
（一）沒(méi)有正式國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，而以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為唯的可資遵循的準(zhǔn)則，如哈馬、斐濟(jì)、法國(guó)、馬來(lái)西亞、尼日利亞、E基斯坦、新加坡、特立尼達(dá)和多巴訝、津巴布韋等九個(gè)國(guó)家。其中大多數(shù)是發(fā)展中國(guó)家，他們?nèi)鄙俳?jīng)費(fèi)和技術(shù)制訂會(huì)計(jì)原則，而只是依靠W際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的研宄成果。
(二）有國(guó)家會(huì)汁準(zhǔn)則的國(guó)家，通常與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)WO委員會(huì)的準(zhǔn)則相一致，只辦極少數(shù)的例外。如夫國(guó)、加拿大和英國(guó)。這些國(guó)家都要求制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念，鼓勵(lì)接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。并且，通常都試圖消除國(guó)家會(huì)計(jì)原則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的分歧和差異。例如，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA)主張財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB)要明確接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有重大分歧時(shí)，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)考慮與M際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)其中差異。
(三）有國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則不一致，如聯(lián)邦德國(guó)和日本。這些W家的商法和稅法，常使會(huì)計(jì)職業(yè)界無(wú)法采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則。
應(yīng)該看到，近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為了克服它只有有限的會(huì)計(jì)職業(yè)界的支撐基礎(chǔ)，在制訂準(zhǔn)則過(guò)程中努力尋求會(huì)計(jì)職業(yè)界外的非會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的支持。1981年成立了顧問(wèn)小組，成員包括世界銀行、國(guó)際商會(huì)、國(guó)際自由工會(huì)聯(lián)會(huì)會(huì)等國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)希望在制訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，顧問(wèn)小緝成員能提供報(bào)表編制人和使用人的看法和需要，并企圖得到他們的支持。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)愿意定期向聯(lián)合國(guó)提出工作報(bào)告，要求得到聯(lián)合國(guó)的支持并對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征詢意見(jiàn)稿作出反映。
總之，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是非常慎重地遵循能贏得支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行工作。在制訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作中，它總是尋求一個(gè)一致的、妥協(xié)的、以及可使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以取得世界范圍內(nèi)的最大支持。所以，它選擇共同的、基本的會(huì)計(jì)問(wèn)題，看S制訂基木的準(zhǔn)則。在原則上力求統(tǒng)一，在具體的會(huì)處埋程序和方法上力求靈活多樣，以便使不同的U家在盡可能協(xié)調(diào)或盡可能接近國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行選擇。琪實(shí)也確實(shí)如此。盡管世界各國(guó)在環(huán)境、技術(shù)、政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)形式上足多么不H，協(xié)調(diào)是多么困難，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成績(jī)是顯著的，它的工作是富A成效的I美國(guó)和英國(guó)之間的差并減少了，英語(yǔ)國(guó)家的公司財(cái)務(wù)報(bào)表的全部標(biāo)準(zhǔn)化取得了很大的成功；加拿大、意大利的許多股票上市的公司都規(guī)定要遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使一些原來(lái)沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展中國(guó)家有了一套可以采用的國(guó)際承認(rèn)的準(zhǔn)則.
【關(guān)鍵詞】盈余管理經(jīng)濟(jì)收益觀信息觀契約磨擦溝通磨擦實(shí)證研究
在學(xué)術(shù)界，盈余管理(earningsmanagement)是一個(gè)有20年歷史的研究話題。什么是盈余管理?盈余管理產(chǎn)生的條件和動(dòng)機(jī)有哪些?盈余管理研究包括哪些內(nèi)容?盈余管理研究的方法有什么特點(diǎn)?盈余管理研究的未來(lái)發(fā)展方向在哪兒?所有這些都是我們?cè)谘芯坑喙芾頃r(shí)必須弄清楚的基本理論問(wèn)題。
一、盈余管理的“經(jīng)濟(jì)收益觀”與“信息觀”
在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，盈余管理早期一般被理解為旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。對(duì)于這個(gè)定義，以下幾點(diǎn)需要引起我們特別的注意：
1.把盈余管理限定在對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，而把管理會(huì)計(jì)報(bào)告以及那些意在影響或改變公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的活動(dòng)(如游說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))等排除在其討論之外。這樣考慮的主要原因可能有兩個(gè)：一是便于討論。如果將盈余管理僅限于對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，在現(xiàn)行的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和應(yīng)計(jì)制下討論“干預(yù)”問(wèn)題，則可以把對(duì)盈余管理的研究簡(jiǎn)化許多。二是在1990年以前，會(huì)計(jì)理論界對(duì)盈余管理的研究以對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為主。盡管當(dāng)時(shí)人們就注意到報(bào)酬方案(compensationschemes)和部門經(jīng)理的私人信息是激勵(lì)對(duì)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行操縱的潛在因素，但很可能是由于資料難得，這一領(lǐng)域的研究成果比較少見(jiàn)。那一階段比較多見(jiàn)的研究成果是盈余管理的技術(shù)，應(yīng)計(jì)制下的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)選擇與股票回報(bào)的關(guān)系等。難怪戴維森等人在其所著的《會(huì)計(jì)：商業(yè)語(yǔ)言》中，專辟一節(jié)討論“會(huì)計(jì)戲法”(accountingmagic)問(wèn)題，并給盈余管理下了一個(gè)更加具體而狹義的定義：在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則限制的范圍內(nèi)，為了把報(bào)告盈利調(diào)整到滿意水平而采取有計(jì)劃行動(dòng)步驟的過(guò)程。
2.在這個(gè)定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益(privategain)。這里所說(shuō)的獲取某些私人利益是與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的中立性運(yùn)作(neutraloperation)相對(duì)立的。因?yàn)?，現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告的不偏不倚。盈余管理實(shí)質(zhì)上是背離了中立性原則，由此造成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發(fā)點(diǎn)在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無(wú)疑會(huì)損害公眾利益。
3.在定義盈余管理時(shí)，并沒(méi)有倚賴某一特定的盈利概念，而是基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為是信息的觀點(diǎn)進(jìn)行討論的。在這個(gè)定義中，盈余管理在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，經(jīng)理可以透過(guò)在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)方法選擇和將某些給定的方法用特別的方式加以運(yùn)用(如改變折舊資產(chǎn)的服務(wù)年限)來(lái)控制盈利。但事實(shí)上，盈余管理可以存在于對(duì)外披露過(guò)程的任何一個(gè)環(huán)節(jié)，也可以采用多種多樣的形式。例如，融資決策、投資或生產(chǎn)決策(如研發(fā)費(fèi)和廣告費(fèi)投放百分比的確定、生產(chǎn)線的增減、收購(gòu)另一家公司)等都會(huì)影響企業(yè)某一期間的盈利。這些因素對(duì)盈余管理的影響可看成是“實(shí)際的”盈余管理。
傳統(tǒng)上，人們認(rèn)為盈余管理是與經(jīng)濟(jì)收益(有時(shí)也叫真實(shí)收益)有關(guān)的一個(gè)概念。在經(jīng)濟(jì)收益觀(economicincomeperspective)下，有一些數(shù)據(jù)(譬如經(jīng)濟(jì)收益)被盈余管理故意地歪曲了。經(jīng)濟(jì)收益之所以會(huì)被歪曲而成為會(huì)計(jì)的報(bào)告收益，除了盈余管理外，另一個(gè)影響因素是應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則也將導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與真實(shí)收益有偏差。當(dāng)然，經(jīng)濟(jì)收益只有在一定的條件下才能有意義地加以定義，在現(xiàn)實(shí)的報(bào)告系統(tǒng)中是見(jiàn)不到的。一般說(shuō)來(lái)，經(jīng)濟(jì)收益是看不見(jiàn)的。即使如此，在經(jīng)濟(jì)收益觀下，人們還是要把看不見(jiàn)的真實(shí)收益作為衡量偏差的基準(zhǔn)。
我們認(rèn)為以信息觀(informationperspective)來(lái)看待盈余管理更有意義。在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號(hào)中的一個(gè)。信息觀意味著會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的重要屬性是其“信息含量”(informationcontent)這一統(tǒng)計(jì)特性。盈余管理的信息觀還假定公司經(jīng)理?yè)碛兴饺诵畔ⅰＴ谝惶准榷ǖ奈衅跫s下，公司經(jīng)理不僅可以就會(huì)計(jì)程序作出選擇，而且還可以據(jù)此程序作出不同的估計(jì)。但在信息觀下，人們并不需要作為真實(shí)價(jià)值的盈利概念，與真實(shí)收益基準(zhǔn)有關(guān)的計(jì)量偏差問(wèn)題也不復(fù)存在。數(shù)據(jù)的真實(shí)價(jià)值在經(jīng)濟(jì)收益觀下至關(guān)重要，但在信息現(xiàn)下則不再是第一位的屬性了。
隨著人們對(duì)盈余管理認(rèn)識(shí)和研究的深入，特別是同時(shí)從經(jīng)濟(jì)收益觀和信息觀兩個(gè)角度來(lái)看待盈余管理，盈余管理應(yīng)當(dāng)有一個(gè)更加全面和準(zhǔn)確的概念。根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和“構(gòu)造”交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出判斷和會(huì)計(jì)選擇的過(guò)程。
二、盈余管理的基本特征
對(duì)盈余管理基本特征的研究有助于把握盈余管理研究的內(nèi)容和框架。根據(jù)前面的討論，盈余管理的基本特性包括：
1.從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)段(最長(zhǎng)也就是企業(yè)的整個(gè)生命期)來(lái)看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利，但會(huì)改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同的會(huì)計(jì)期間的反映和分布。換句話說(shuō)，盈余管理影響的是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)尤其是會(huì)計(jì)中的報(bào)告盈利，而不是企業(yè)的實(shí)際盈利。會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制都是典型的盈余管理手段。
2.盈余管理必然會(huì)同時(shí)涉及經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用問(wèn)題。這里所說(shuō)的經(jīng)濟(jì)收益與上段提到的企業(yè)實(shí)際盈利并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的差別。盡管人們并不知道企業(yè)究竟有多大的經(jīng)濟(jì)收益，但盈余管理最終還是離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)收益這一基準(zhǔn)。更何況在盈余管理研究中，人們已開(kāi)始尋找某些指標(biāo)如現(xiàn)金流量等并試圖在某種意義和程度上來(lái)反映經(jīng)濟(jì)收益。應(yīng)當(dāng)注意到，無(wú)論是盈余管理在企業(yè)的實(shí)踐還是盈余管理的理論研究都非常關(guān)心會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用。盈余管理所瞄準(zhǔn)的方向正是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用。關(guān)于盈余管理的“經(jīng)濟(jì)收益觀”與“信息觀”的地位和重要性，在不同的國(guó)家由于證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)和完善程度差異較大而表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)環(huán)境下的盈余管理，人們考慮會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用就會(huì)多一些，其“信息觀”的重要地位也更加明顯些；相反，欠發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)環(huán)境下的盈余管理，人們則容易拘泥于會(huì)計(jì)報(bào)告收益與經(jīng)濟(jì)收益或其它法規(guī)決定的收益之間的偏差，其“經(jīng)濟(jì)收益觀”的地位相應(yīng)地更為突出。
3.盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局。從現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)不難發(fā)現(xiàn)，在盈余管理的每一幕“戲劇”中唱主角的無(wú)非是公司的經(jīng)理、部門經(jīng)理和董事會(huì)。無(wú)論是
會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)，還是交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制，最終的決定權(quán)都在他們手中。當(dāng)然會(huì)計(jì)人員也加入其中，但應(yīng)看作是配角。在這里，可以明確企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)盈余管理應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。
4.盈余管理的客體主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)。此外，時(shí)間特別是時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。在研究盈余管理時(shí)，我們必須同時(shí)具有時(shí)間和空間的觀念。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)等屬于盈余管理的空間因素；會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制則可看作是盈余管理的時(shí)間因素。需要加以說(shuō)明的是，盈余管理最終的對(duì)象還是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身。人們所說(shuō)的盈余管理，最終也就是在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上作文章。
5.盈余管理的目的既明確又非常復(fù)雜。所謂明確是指盈余管理的主要目的在于獲取私人利益，這點(diǎn)是可以充分加以肯定的。盈余管理是與公眾利益、中立性原則相矛盾的。我們也應(yīng)注意到，盈余管理的目的又非常復(fù)雜。
誰(shuí)是盈余管理的受益者?這里的情況比較復(fù)雜。上面提到盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，盈余管理照顧的私人利益較多的情形是企業(yè)管理當(dāng)局的利益，如經(jīng)理的分紅、認(rèn)股權(quán)以及晉升機(jī)會(huì)等。在許多新聞報(bào)道和研究文獻(xiàn)中，我們常?？吹降挠喙芾淼氖芎φ咭话愣际枪蓶|、低層的雇員，甚至包括政府。例如，丹斯基(J.Demski)的研究表明人可以通過(guò)盈余管理來(lái)傳達(dá)其擁有的高超管理技能，而實(shí)際上這些人可能并不具備會(huì)計(jì)報(bào)告盈利中所代表的管理技能。阿亞等人(Arya，A.，Glover，J.，S.Sunder)則發(fā)現(xiàn)盈余管理限制了委托人解雇人的傾向，還可以減少委托人對(duì)于人正常工作的干預(yù)。即使是企業(yè)管理當(dāng)局的利益，對(duì)每一個(gè)盈余管理的參與者來(lái)說(shuō)也不是利益均沾的。當(dāng)然，盈余管理有時(shí)也照顧某些股東的利益。
盈余管理的利益表現(xiàn)形式也十分復(fù)雜。有的是直接的經(jīng)濟(jì)利益如經(jīng)理人員分紅的增加，有的是間接的利益如職位晉升、股價(jià)飆升，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用也常常表現(xiàn)在這里。有的是立竿見(jiàn)影的，有的則要潛伏很長(zhǎng)的時(shí)期。
正是由于盈余管理的目的既明確又非常復(fù)雜，因此大眾傳播媒介普遍認(rèn)為，盈余管理是件壞事，它們還比較喜歡采用盈利操縱(earningsmanipulation)的概念；而機(jī)會(huì)主義的管理者則認(rèn)為盈余管理是一個(gè)中性的概念，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的許多研究也持這種觀點(diǎn)。
三、“契約磨擦”與“溝通磨擦”
在現(xiàn)實(shí)社會(huì)里，可以見(jiàn)到許多盈余管理的激勵(lì)因素，有的屬管理激勵(lì)，有的是政治成本激勵(lì)或其它激勵(lì)。在管理激勵(lì)中，既有分紅和晉升的誘惑，又有被解除職位的壓力。在政治成本激勵(lì)中，有許多針對(duì)政府管制而進(jìn)行的盈余管理。此外，盈余管理還可被用作是資勞雙方討價(jià)還價(jià)的工具。在某些特定的條件下，盈余管理也很有吸引力。正因?yàn)槿绱耍庞兴^以股利為基礎(chǔ)的盈余管理、以節(jié)稅為目的的盈余管理、困境企業(yè)的盈余管理、運(yùn)用盈余管理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理、公司首次公開(kāi)募股(IPO)時(shí)的盈余管理等等。盈余管理也有許多阻礙的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、證券交易監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管、稅務(wù)稽查和股東大會(huì)等都在一定程度上阻礙和限制了盈余管理的泛濫。但上述限制因素往往也受到成本效益原則的限制，因此從整體而言，盈余管理的激勵(lì)因素要比阻礙因素強(qiáng)勢(shì)得多。在世界各國(guó)，幾乎每天都能聽(tīng)到公司上調(diào)或調(diào)低盈利，虛報(bào)營(yíng)業(yè)收益的故事。例如，美國(guó)在線公司為開(kāi)發(fā)潛在客戶群，免費(fèi)給客戶贈(zèng)送磁碟，之后將所有發(fā)生的費(fèi)用資本化；而微軟公司則被指控通過(guò)遞延確認(rèn)實(shí)際所得收入來(lái)下調(diào)盈利。在這方面，我國(guó)也有數(shù)不盡的例子，會(huì)計(jì)“打假”始終效果不明顯，說(shuō)明大家還是不怕，盈余管理還是有很多激勵(lì)因素的。
在現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中，留有許多盈余管理的機(jī)會(huì)。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則還存在不少局限性。美國(guó)證券交易委員會(huì)主席雷維特(A.Levitt)1998年就曾在紐約大學(xué)法律與商學(xué)中心發(fā)表過(guò)題為“數(shù)字游戲”(numbergames)的演講，猛烈批評(píng)某些低質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)中的預(yù)計(jì)、攤銷等都很容易被利用作盈余管理。同時(shí)，不確定的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越來(lái)越多，對(duì)這些不確定經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的正確判斷也越來(lái)越困難。
在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中也為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了一些條件。例如，現(xiàn)行的委托人與人之間的契約，股東會(huì)、董事長(zhǎng)與經(jīng)理之間相互關(guān)系的制度規(guī)范仍存在許多不完善的地方，盈余管理乘虛而入也就見(jiàn)怪不怪了。
通過(guò)深入的分析研究，一些會(huì)計(jì)學(xué)家進(jìn)一步得出了盈余管理產(chǎn)生的兩個(gè)基本條件：一個(gè)是契約磨擦(contractingfrictions)；另一個(gè)是溝通磨擦(communicationfrictions)。如果委托人與人之間沒(méi)有契約磨擦，他們之間的溝通也完全透明的，委托人可以掌握并使用充分信息，盈余管理也就不可能發(fā)生。
在委托關(guān)系的模型中，人們常常事先設(shè)定一套管理契約和報(bào)告規(guī)則。事實(shí)上，無(wú)論是管理契約還是報(bào)告規(guī)則都面臨隨著經(jīng)濟(jì)和企業(yè)情況變化而變化的壓力。但是，由于管理契約和報(bào)告規(guī)則通常被看作是固定的、僵化的(即使有變化也還是跟不上經(jīng)濟(jì)和企業(yè)情況變化的步伐)，會(huì)與現(xiàn)實(shí)的需要產(chǎn)生矛盾，因此盈余管理便應(yīng)運(yùn)而生。在這里，盈余管理常被用來(lái)解決由于管理契約和報(bào)告規(guī)則與現(xiàn)實(shí)情形發(fā)生磨擦所引起的問(wèn)題，而管理契約和報(bào)告規(guī)則就成為盈余管理問(wèn)題存在的內(nèi)生變量。
僅僅用契約磨擦是無(wú)法完全解釋盈余管理的產(chǎn)生與存在的。人們之所以無(wú)法消除盈余管理，是因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(asymmetricinformation)。最典型的是經(jīng)理知道的東西，包括股東在內(nèi)的其他人并不一定知道。信息不對(duì)稱阻礙了信息交流和溝通，經(jīng)理也就不可能把他所掌握的全部私人信息傳遞出去。當(dāng)然，有一些信息傳播是被法律禁止的。正是有了溝通磨擦，企業(yè)管理當(dāng)局才會(huì)在盈余管理中大有作為。
需要說(shuō)明，契約安排的修正并不能完全消除溝通磨擦。但是，如果經(jīng)理把所有的私人信息都傳遞出去，并且又不會(huì)增加成本，可以預(yù)期，契約的安排將朝著有利于鼓勵(lì)真實(shí)地披露信息的方向發(fā)展。由此可見(jiàn)，溝通磨擦比契約磨擦對(duì)于理解盈余管理生存的條件還更有意義。
通過(guò)分析和研究以上解釋盈余管理生存的兩個(gè)基本條件，可以初步得出以下結(jié)論：
1.盈余管理是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中的一個(gè)重要課題，但盈余管理本身并不完全是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題。無(wú)論從其生存條件還是從其主體看，盈余管理涉及一系列的管理，甚至經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。委托人與人契約的確立、修正和實(shí)施，信息不對(duì)稱都是經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)中的重要研究?jī)?nèi)容，也是經(jīng)濟(jì)管理面臨的棘手問(wèn)題。
2.盈余管理的存在有其特定的背景和條件。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，可以預(yù)見(jiàn)人們不可能完全解決契約磨擦和溝通磨擦的問(wèn)題。尤其是在信息交流方面，人永遠(yuǎn)都會(huì)擁有一部分私人信息，這些信息永遠(yuǎn)都不可能被委托人或其他會(huì)計(jì)信息使用者完全知曉。因?yàn)椋刹辉试S這樣做，成本效益原則也不贊成這樣做，技術(shù)上也還存在問(wèn)題。因此，盈余管理將會(huì)繼續(xù)存在下去，透過(guò)法律、規(guī)則和人力是不可能把它完全消除的，除非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也不再存在了。
3.既然在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，無(wú)法透過(guò)法律、規(guī)則和人力去消除盈余管理問(wèn)題，那么我們就應(yīng)當(dāng)對(duì)盈余管理的客觀存在有一個(gè)科學(xué)的觀念和正確的認(rèn)識(shí)，用平靜的心態(tài)對(duì)待它。既不能讓它放任自流，也不可能完全杜絕。社會(huì)要達(dá)成這種共識(shí)，投資者等委托人以及會(huì)計(jì)信息的其他使用者也要有這種認(rèn)識(shí)。從社會(huì)的角度講，政府和有關(guān)社會(huì)團(tuán)體有責(zé)任營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，特別是有效的資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)，制定和完善規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)法律、制度和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，加強(qiáng)外部監(jiān)管。從企業(yè)的角度看，有關(guān)方面(如投資者、經(jīng)營(yíng)管理者等)要盡可能簽訂完善的契約、合同，人要樹(shù)立正確的商業(yè)倫理道德，依法經(jīng)營(yíng)、道德管理。此外，委托人以及會(huì)計(jì)信息的其他使用者還有必要掌握識(shí)別盈余管理的知識(shí)和技能，能根據(jù)其特定的決策需要對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或報(bào)告盈利作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
四、盈余管理實(shí)證研究及其深遠(yuǎn)影響
在盈余管理研究的大量文獻(xiàn)中，可以將它們粗略地分成三大類。一是收益平滑。對(duì)收益平滑的研究著重于降低不同時(shí)期盈利的起伏，主要目的是方便未來(lái)盈利的預(yù)測(cè)并減小市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。二是基于契約觀點(diǎn)(contractingview)的盈余管理。研究發(fā)現(xiàn)，有的契約是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，而另外一些則與會(huì)計(jì)信息有著隱含的聯(lián)系。其中，前者即顯現(xiàn)契約(explicitcontracts)，有管理報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)協(xié)議、稅收和管制等。在研究中，一般都發(fā)現(xiàn)了上述契約影響盈余管理的支持證據(jù)。與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)間接有關(guān)的契約還包括勞資合同、人競(jìng)爭(zhēng)和主管的變動(dòng)、審計(jì)合約、對(duì)外募股、公司治理制度等。與第一類契約相比，這些契約與盈余管理的關(guān)系則要復(fù)雜得多。三是計(jì)量方法問(wèn)題。
學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的研究大都采用實(shí)證研究的方法。在盈余管理的實(shí)證研究中要解決的主要問(wèn)題包括兩個(gè)大的方面：
一方面，將盈利區(qū)分為操縱過(guò)的和沒(méi)有操縱過(guò)的部分。一般說(shuō)來(lái)，公司的報(bào)告盈利由現(xiàn)金流量和對(duì)現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)調(diào)整兩部分組成，后者稱之為應(yīng)計(jì)部分(accruals)?？傮w應(yīng)計(jì)部分可進(jìn)一步拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分(nondiscretionaryaccruals)和主觀應(yīng)計(jì)部分(discretionaryaccruals)。在這里要說(shuō)明一下非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分兩個(gè)概念。其中，非主觀應(yīng)計(jì)部分秉承了創(chuàng)造應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)的原本目的，即提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量使之能夠更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和特定時(shí)期的財(cái)務(wù)成果。因此，非主觀應(yīng)計(jì)部分是在尊重客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的前提下，對(duì)由于現(xiàn)金收付時(shí)點(diǎn)與交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)不一致這一時(shí)差所產(chǎn)生的影響進(jìn)行調(diào)整。這種調(diào)整是相對(duì)客觀的，強(qiáng)調(diào)的是尊重客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，是在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)完成的。與非主觀應(yīng)計(jì)部分相對(duì)應(yīng)，主觀應(yīng)計(jì)部分則是企業(yè)基于特定私人利益目的，在某一或某些特定時(shí)期通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的刻意安排和財(cái)務(wù)報(bào)告的刻意調(diào)整創(chuàng)造出符合其需要的報(bào)告盈利。這種調(diào)整可以利用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的彈性在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則約束范圍內(nèi)完成，但也可能超出公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的框架。在對(duì)盈余管理的實(shí)證研究中，有四種主要模型以及以它們?yōu)榛A(chǔ)的改進(jìn)或衍生模型被較為廣泛的采用以度量主觀應(yīng)計(jì)?糠幀U饉鬧幟P頭直鶚竅＠P?Healymodel)、迪安龍模型(DeAngelomodel)、瓊斯模型(Jonesmodel)和行業(yè)模型(industrymodel)。這四種模型的核心均在于對(duì)非主觀應(yīng)計(jì)部分的假設(shè)或處理上。在希利模型和迪安戈模型中，非主觀應(yīng)計(jì)部分從總體上看被假定為在各個(gè)考察期間保持不變，進(jìn)而借由對(duì)比總體應(yīng)計(jì)部分來(lái)判斷樣本在特定期間是否存在主觀應(yīng)計(jì)部分。瓊斯模型和行業(yè)模型則釋放了非主觀應(yīng)計(jì)部分在各個(gè)考察期間保持不變的假定，借助較長(zhǎng)的時(shí)間序列或大容量的行業(yè)配對(duì)樣本，運(yùn)用多元線性回歸等統(tǒng)計(jì)工具計(jì)量非主觀應(yīng)計(jì)部分，是較為復(fù)雜但更精確的計(jì)量模型。
另一方面，對(duì)盈余管理的種種情形進(jìn)行解釋。例如，有的被解釋為管理激勵(lì)引起的盈余管理。在管理激勵(lì)引起的盈余管理中，又有多種具體的解釋，如報(bào)酬契約、人競(jìng)爭(zhēng)和債務(wù)契約等。有的被解釋為政治成本激勵(lì)引起的盈余管理。在政治成本激勵(lì)引起的盈余管理中，也存在多種多樣的具體情況，如院外游說(shuō)、政府管制，甚至勞資談判。此外，還有其它一些特殊的解釋，如以股利為基礎(chǔ)的盈余管理。以節(jié)稅為目的的盈余管理、困境企業(yè)的盈余管理、運(yùn)用盈余管理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理、IPO過(guò)程的盈余管理等等。
在過(guò)去的20年間，有一大批盈余管理的實(shí)證研究成果發(fā)表。盈余管理的實(shí)證研究不僅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制訂產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，而且還大大地促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有：
1.盈余管理的實(shí)證研究加深了人們對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，對(duì)現(xiàn)金流量表的推廣應(yīng)用起到了極大的作用?！艾F(xiàn)金為王”(cashisking)的觀念在工商管理界非常普遍。現(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會(huì)在80年代末期開(kāi)始流行開(kāi)來(lái)，自然有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景，但也與盈余管理的實(shí)證研究密切相關(guān)。因?yàn)?，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過(guò)研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來(lái)自企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過(guò)分利用，鉆了很多應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上，人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)(cashbasis)。
2.盈余管理的實(shí)證研究加速了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的完善和發(fā)展，尤其是表現(xiàn)在增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度方面。前面談到，溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會(huì)有溝通磨擦，原因在于信息不對(duì)稱，人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善這個(gè)問(wèn)題，增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度是必不可少的。近年來(lái)，各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制訂都是朝著這一方向發(fā)展的。
3.盈余管理的實(shí)證研究不僅自身成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的重要組成部分，而且還大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。據(jù)《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》(JournalofAccountingandEconomics)1997年所做的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，發(fā)表在該雜志上有關(guān)“契約”話題的論文1979-1986、1987-1991、1992-1996年間總共分別為28、25和49篇，占該雜志同期總數(shù)的35%、29%和48%。在這些有關(guān)契約話題的論文中，直接采用實(shí)證方法研究管理報(bào)酬(managementcompensation)契約的就分別有11、4和12篇。由此可見(jiàn)，盈余管理實(shí)證研究本身就在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中占有重要的地位。盈余管理的實(shí)證研究也促進(jìn)了會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)、審計(jì)、盈利預(yù)測(cè)、行為會(huì)計(jì)以及所得稅會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的研究。盈余管理的實(shí)證研究還對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的完善、組織行為與控制、績(jī)效評(píng)估與報(bào)酬計(jì)劃、證券市場(chǎng)監(jiān)管等一系列理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題的解決提供了重要的依據(jù)。
會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的研究已取得了很大的進(jìn)展，但也還存在不少問(wèn)題。其中最為主要的問(wèn)題是：各種各樣的盈余管理實(shí)證研究的結(jié)果迄今還有非常大的差別。主要原因有：盈余管理實(shí)證研究中采用了不夠嚴(yán)密的方法將盈利劃分為操縱過(guò)的和沒(méi)有操縱的部分；對(duì)盈余管理的大多數(shù)實(shí)證研究都只限于某一時(shí)期或某一項(xiàng)目；對(duì)盈余管理的解釋太狹義；人隱瞞其操縱盈利的手法，不利于收集盈余管理實(shí)證研究所需的數(shù)據(jù)；委托人自愿讓人隱瞞信息；盈余管理很可能是由兩個(gè)或多個(gè)因素導(dǎo)致的，目前大多數(shù)的實(shí)證研究只著重于一個(gè)因素，研究結(jié)果當(dāng)然不夠理想。可以預(yù)期，未來(lái)的盈余管理研究不僅要進(jìn)一步解決以上問(wèn)題，而且還要特別注意研究盈余管理對(duì)股價(jià)和資源配置的影響。
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