發(fā)布時(shí)間：2023-03-17 18:02:57
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資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)制度的完善與否，雖然不能左右資產(chǎn)證券化交易的發(fā)展，但對其影響不可低估。因此，本文試就資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)涉及到的有關(guān)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)證券化；會(huì)計(jì)要素定義；會(huì)計(jì)確認(rèn)
一、資產(chǎn)證券化的概述
(一)資產(chǎn)證券化的定義
1977年，美國投資銀行家萊維思．瑞尼爾，論文在一次同《華爾街》雜志的記者討論抵押貸款轉(zhuǎn)手證券時(shí)，首次使用了“資產(chǎn)證券化”這個(gè)詞，以后資產(chǎn)證券化就在金融界開始流行起來了。
美國證券和交易委員會(huì)下的定義是：“資產(chǎn)證券是指主要由現(xiàn)金流支持的，這個(gè)現(xiàn)金流是由一組應(yīng)收帳款或其他金融資產(chǎn)構(gòu)成的資產(chǎn)池提供的，并通過條款確保資產(chǎn)在一個(gè)限定時(shí)問內(nèi)轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金以及擁有必要的權(quán)力，這種證券也可以是由那些能夠通過服務(wù)條款或者具有合適的分配程序給證券持有人提供收入的資產(chǎn)支持的證券?！?/p>
目前國內(nèi)學(xué)者使用較廣泛的定義是：“資產(chǎn)證券化(As—setSecuritization)，是指把缺乏流動(dòng)性的，但能產(chǎn)生可預(yù)見的穩(wěn)定的現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，通過一定的結(jié)構(gòu)安排，對資產(chǎn)中風(fēng)險(xiǎn)及收益要素進(jìn)行分離和重組，進(jìn)而轉(zhuǎn)換成在金融市場上可以出售和流通的證券的過程?！?/p>
(二)資產(chǎn)證券化的理論基礎(chǔ)
通過資產(chǎn)證券化過程使不流動(dòng)資產(chǎn)能夠得以流動(dòng)，主要依賴于三個(gè)機(jī)制：資產(chǎn)組合機(jī)制、破產(chǎn)隔離機(jī)制、信用增級機(jī)制。
1．資產(chǎn)組舍機(jī)制
資產(chǎn)證券化的核心問題是“對各種待資產(chǎn)化的資產(chǎn)(債權(quán))中的風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行分解和重組，使其定價(jià)和重新配置更為有效，從而使參與各方均受益”。資產(chǎn)證券化的這個(gè)功能首先是通過資產(chǎn)組合機(jī)制實(shí)現(xiàn)的。對某項(xiàng)資產(chǎn)來說，其風(fēng)險(xiǎn)和收益往往難以把握，如提前償付或到期不還。而對于一組資產(chǎn)，情況就不同了，根據(jù)現(xiàn)代證券投資組合理論，整個(gè)資產(chǎn)組合中的風(fēng)險(xiǎn)收益變化會(huì)里現(xiàn)一定的規(guī)律性。因此，通過整個(gè)組合的現(xiàn)金流量的平均數(shù)做出可信的估計(jì)，可以有效地規(guī)避組合中資產(chǎn)的提前償付風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等。
2．破產(chǎn)隔離機(jī)制
在構(gòu)造資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)時(shí)，證券化結(jié)構(gòu)應(yīng)能保證發(fā)起人的破產(chǎn)不會(huì)對特設(shè)機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)營產(chǎn)生影響，碩士論文從而不會(huì)影響對資產(chǎn)擔(dān)保證券持有人的按時(shí)償付，這就是資產(chǎn)證券化的破產(chǎn)隔離機(jī)制。這一機(jī)制發(fā)揮作用的前提是證券化資產(chǎn)從發(fā)起人到特設(shè)機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)移必須是真實(shí)銷售。資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可以被視為真實(shí)銷售和擔(dān)保融資。如果資產(chǎn)在發(fā)起人和特設(shè)機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移被認(rèn)定為豐日保融資，則發(fā)起人必須以自己的全部資產(chǎn)為償付擔(dān)保。當(dāng)出售者遇到破產(chǎn)或清算時(shí)，已轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)就有遭受牽連的風(fēng)險(xiǎn)，影響本息的償付，投資者的利益就受到了發(fā)起人的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的影響。但如果資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移被認(rèn)定為“真實(shí)銷售”，則發(fā)起人就能實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的表外處理。當(dāng)發(fā)起人破產(chǎn)時(shí)，該資產(chǎn)不作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，從而使資產(chǎn)擔(dān)保證券的投資者利益不受發(fā)起人破產(chǎn)的影響。
資產(chǎn)證券化過程中，破產(chǎn)隔離機(jī)制進(jìn)一步降低了投資者的風(fēng)險(xiǎn)被限定在證券化的資產(chǎn)中，而不受發(fā)起人破產(chǎn)的影響。
3，信用增級機(jī)制
信用增級機(jī)制是資產(chǎn)證券化交易得以成功的重要保證。信用增級是用于確保發(fā)行人按時(shí)支付投資利息的各種有效手段和金融工具的總稱，信用增級就是使投資者不能獲得償付的可能性最小。
二。資產(chǎn)證券化有關(guān)會(huì)計(jì)要素定義
在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)之前必須保證某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)符合相關(guān)會(huì)計(jì)要素定義。資產(chǎn)證券化的操作對象是金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，舉例說明：甲出售一組應(yīng)收賬款給SPV，甲保留對資產(chǎn)服務(wù)的權(quán)利，SPV要求附帶對應(yīng)收賬款不能收回的擔(dān)保限額，即甲以這組應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)資產(chǎn)簽訂擔(dān)保合約，則甲在應(yīng)收賬款表外化的同時(shí)，其資產(chǎn)負(fù)債表上會(huì)出現(xiàn)一筆服務(wù)資產(chǎn)和按合約確定的擔(dān)保負(fù)債，郎甲的資產(chǎn)負(fù)債表上產(chǎn)生了新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。SPV的資產(chǎn)負(fù)債表上相應(yīng)產(chǎn)生有擔(dān)保合約確認(rèn)的新金融資產(chǎn)。2006年2月15日財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中對金融工具、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債給出了明確的定義：
1．金融工具。金融工具，指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
2．金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)，指下列資產(chǎn)：(1)現(xiàn)金；(2)持有的其他單位的的權(quán)益工具(3)從其他單位收取現(xiàn)金或其它金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；醫(yī)學(xué)論文(4)在潛在有利的條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；(5)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；(6)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。權(quán)益工具，指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。
3．金融負(fù)債。金融負(fù)債，指下列負(fù)債：(1)向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；(2)在潛在不利的條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；(3)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非吲定數(shù)量的自身權(quán)益工具；(4)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
隨著金融創(chuàng)新的衍生工具的日益繁榮，傳統(tǒng)的資產(chǎn)概念變得越來越模糊，運(yùn)用這一寬泛的概念不能做到真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，改變了我國長期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。
三．資產(chǎn)證券化相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)問題
從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)方面看：所謂確認(rèn)是“指在效益大于成本及重要性原則的前提下，將某一項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式列入某一具體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程”。對證券化的資產(chǎn)的終止確認(rèn)問題是資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)的核心問題，即資產(chǎn)證券化是“真實(shí)銷售”，還是有擔(dān)保的融資。這決定了證券化的資產(chǎn)作表外處理，還是表內(nèi)處理，對發(fā)起人意義重大。
(一)“擔(dān)保融資”和“銷售”確認(rèn)分別對會(huì)計(jì)報(bào)表帶來的影響
如果該項(xiàng)資產(chǎn)證券化交易被確認(rèn)為融資，發(fā)起人在資產(chǎn)負(fù)債表上繼續(xù)將證券化的資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，通過證券化募集的資金確認(rèn)為負(fù)債，其交易成本作為資本性支出；如果該項(xiàng)交易被確認(rèn)為銷售，轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)移出資產(chǎn)負(fù)債表，得到的現(xiàn)金及其它與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)無關(guān)的資產(chǎn)作為銷售收入，產(chǎn)生的新業(yè)務(wù)是銷售收入的減項(xiàng)，并同時(shí)確認(rèn)相關(guān)損益。
(二)兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)模式：風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬法與金融合成法
1．傳統(tǒng)的確認(rèn)方法——風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法
風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法是典型的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)方法。根據(jù)該方法，“金融工具及其所附屬的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬被視為一個(gè)不可分割的整體。因此，資產(chǎn)證券化的發(fā)起人只有轉(zhuǎn)讓了相關(guān)資產(chǎn)組合所有的風(fēng)險(xiǎn)和收益，證券化交易才能作為銷售處理，所獲得的資金作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的損益；否則，如果發(fā)起人還保齠出售資產(chǎn)的部分風(fēng)險(xiǎn)和收益，則該資產(chǎn)不能做銷售處理，而繼續(xù)留在資產(chǎn)負(fù)債表上，同時(shí)將現(xiàn)金流入視為以此資產(chǎn)為擔(dān)保的負(fù)債”。該方法適用于資產(chǎn)證券化產(chǎn)生初期交易較為簡單時(shí)的會(huì)計(jì)處理隨著金融創(chuàng)新的層出不窮，證券化交易過程曰益復(fù)雜。
風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法暴露出本身的缺陷而不能正確反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，具體表現(xiàn)在：
(1)證券化交易過程中，多項(xiàng)復(fù)雜的合約安排使得控制權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)、收益相分離，并以各種相互獨(dú)立的衍生金融工具為載體，分散給各方。在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法下，職稱論文交易就不能視為銷售，發(fā)起人就達(dá)不到改善資本結(jié)構(gòu)降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的。
(2)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法導(dǎo)致人們對具有相似的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)活動(dòng)做出了不同的會(huì)計(jì)處理。例如，發(fā)起人與證券持有人達(dá)成協(xié)議，承諾對證券化資產(chǎn)的信用損失，提供其面值10％的擔(dān)保。由于擔(dān)保合約的存在，使得發(fā)起人仍被認(rèn)為保留有證券化資產(chǎn)的相當(dāng)部分的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，因而全部證券化資產(chǎn)仍繼續(xù)被確認(rèn)在其資產(chǎn)負(fù)債表中。相反，如果發(fā)起人轉(zhuǎn)讓全部證券化資產(chǎn)，而向某一獨(dú)立第三方購買上述相同比例的信用擔(dān)保。則其確認(rèn)證券化資產(chǎn)的出售業(yè)務(wù)，同時(shí)只需對面值的10％部分確認(rèn)為擔(dān)保負(fù)債。
2．會(huì)計(jì)模式的改進(jìn)與創(chuàng)新一—金融合成分析法
1996年6月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布了第125號(hào)準(zhǔn)則：《金融汝產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與服務(wù)以及債務(wù)解除的會(huì)計(jì)處理》，該準(zhǔn)則采用金融合成分析法。金融合成分析法承認(rèn)以合約形式存在的金融資產(chǎn)具有可分割性，各組成部分在理論上都可以作為獨(dú)立的項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)。按照這種方法，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，應(yīng)該將已確認(rèn)過的金融資產(chǎn)的再確認(rèn)和終止確認(rèn)的問題與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合約所產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)的確認(rèn)問題嚴(yán)格區(qū)分開來。具體來說，已確認(rèn)過的金融資產(chǎn)的再確認(rèn)和終止確認(rèn)能否視作銷售來處理要看其控制權(quán)是否已由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移給受讓方，而非看其交易形式，轉(zhuǎn)讓方保留的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可視作轉(zhuǎn)移合約的產(chǎn)物，可按新金融資產(chǎn)和負(fù)債加以確認(rèn)，這樣就能與移出資產(chǎn)的終止確認(rèn)區(qū)分開來分別處理。財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS39，也采用金融合成分析法對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓加以確認(rèn)。一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓者失去控制權(quán)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓(全部或部分)應(yīng)確認(rèn)為銷售。
新準(zhǔn)則對資產(chǎn)證券化的確認(rèn)采用金融合成分析法更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)終于形式原則。
3．風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法與金融合成分析法的比較
當(dāng)交易的結(jié)果導(dǎo)致發(fā)起人的金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，兩種方法的確認(rèn)結(jié)果不同。仍沿用前述的甲出售應(yīng)收賬款給SPV的例子，甲保留對資產(chǎn)服務(wù)的權(quán)利，SPV要求附帶對應(yīng)收賬款不能收回的擔(dān)保限額，即承擔(dān)了壞賬損失的相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。按照金融合成分析法，甲應(yīng)終止確認(rèn)這組應(yīng)收賬款，同時(shí)按照合約確認(rèn)相應(yīng)的壞賬損失擔(dān)保負(fù)債；另一方面，SPV由于獲得了應(yīng)收賬款的控制權(quán)，直在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)這筆資產(chǎn)，將甲提供的擔(dān)保合約確認(rèn)為一筆金融資產(chǎn)。但按照風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分析法，由于甲仍保留了應(yīng)收賬款的壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上繼續(xù)確認(rèn)這筆資產(chǎn)，而把得到的現(xiàn)金時(shí)作一筆擔(dān)保負(fù)債。在金融合成分析法下，更偏向
于把證券化資產(chǎn)作表外處理，同時(shí)對由此產(chǎn)生的新金融資產(chǎn)和負(fù)債及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量。
由此可見，金融合成分析法更能反映資產(chǎn)證券化交易的實(shí)質(zhì)，更能適應(yīng)金融創(chuàng)新的發(fā)展，是證券化會(huì)計(jì)處理的發(fā)展方向。但金融合成分析法也有一些不足：表外處理時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表可能不能全面、充分地反映發(fā)起人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，且容易成為其操縱利潤的工具。掩蓋債務(wù)，虛增利潤，這將不利于企業(yè)的正常、持續(xù)的經(jīng)營，且會(huì)損害投資者的利益?！鞍踩弧惫敬笏潦褂觅Y產(chǎn)證券化等金融創(chuàng)新工具從事表外融資，高估利潤，低估負(fù)債，是其破產(chǎn)的重要原因之一。
四．結(jié)語
綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)填補(bǔ)了在指導(dǎo)、規(guī)范資產(chǎn)證券化交易方面存在的空白。我國通過借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合我國關(guān)于開展資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的有關(guān)設(shè)想，順應(yīng)我國金融市場蓬勃發(fā)展和新的金融工具不斷出現(xiàn)的形勢已將金融衍生工具會(huì)計(jì)所需的基本概念基本原則制定出來，將基本框架建立了起來。這是我國會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的一大進(jìn)步，在與國際接軌方面也更加完善。相信當(dāng)操作指南出臺(tái)之后，資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)處理將正式進(jìn)入實(shí)務(wù)界。
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[10]喬煒．資產(chǎn)證券化及其會(huì)計(jì)問題研究[D]．碩士學(xué)位論文。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，2003．
l按揭公司再將按揭貸款轉(zhuǎn)讓給特殊目的實(shí)體，這個(gè)過程也會(huì)出現(xiàn)一個(gè)真賣還是非真賣的問題，只不過此時(shí)的買家不再是按揭公司，而是特殊目的實(shí)體。就我國的現(xiàn)實(shí)情況而言，要開展資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，似乎只有選擇信托方式，即特殊目的實(shí)體最可能表現(xiàn)為一個(gè)信托賬戶或信托計(jì)劃。既然是這樣，接下來的問題便是，信托賬戶作為一個(gè)特殊的會(huì)計(jì)主體，它又該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？進(jìn)一步講，特殊目的實(shí)體（信托）作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)實(shí)體，是否應(yīng)納入按揭公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍呢？
l特殊目的實(shí)體受讓按揭貸款后，需要將其“證券化”。只有這樣，才能最終將按揭貸款“賣”出去。此時(shí)，買家成了廣大的投資者。正如前述，在我國現(xiàn)實(shí)情況下，特殊目的實(shí)體最可能表現(xiàn)為特殊目的信托。因此，投資者最后買到的將是一份一份的信托受益憑證。當(dāng)投資者買入信托憑證時(shí)，將現(xiàn)金資產(chǎn)支付給特殊目的信托，而特殊目的信托又將收到的現(xiàn)金支付給按揭公司，按揭公司又將其轉(zhuǎn)付給按揭貸款提供者。如此一個(gè)循環(huán)下來，按揭貸款提供者便將信貸資產(chǎn)“變現(xiàn)”了。實(shí)務(wù)當(dāng)中，這個(gè)過程實(shí)際上是同步完成的。對于特殊目的信托而言，倒是沒有什么很特殊的會(huì)計(jì)問題。恰恰是信托受益憑證持有人，遇到該如何對受益憑證所附著的收益權(quán)進(jìn)行核算的問題。
l如果我國采用特殊目的信托方式進(jìn)行資產(chǎn)證券化，那么還會(huì)牽涉到信托投資公司該如何核算的問題。試想一下，信托公司在信托計(jì)劃設(shè)立、信托資產(chǎn)管理、信托資產(chǎn)收益分配等方面都承擔(dān)著重要的任務(wù)。在資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的全過程中，信托投資公司也有一個(gè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題。
盡管上述問題解決起來都不容易，但將其理清便可算是走出了一大步。本文認(rèn)為，解決上述問題可以有以下思路：
第一，關(guān)于資產(chǎn)真實(shí)出售標(biāo)準(zhǔn)問題。如果只是一般意義上的資產(chǎn)出售，即一手交錢一手交貨，出門之后不能再找回賣家，那么事情就變得很簡單，也用不著去討論了。問題是資產(chǎn)證券化是一種結(jié)構(gòu)化創(chuàng)新工具，交易結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)往往比較復(fù)雜。否則美國安然公司怎么能把人“繞”糊涂了呢？在資產(chǎn)證券化結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜的今天，要擬定出一套合理的會(huì)計(jì)規(guī)范，不能為復(fù)雜的結(jié)構(gòu)所繞住，而應(yīng)該抓住其中風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是如何分配的這個(gè)關(guān)鍵。如果與所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有從賣家轉(zhuǎn)移到買家，那么無論將結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的多么復(fù)雜，也不能確認(rèn)資產(chǎn)是“真”的賣出了。至于如何來判斷資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移出去了，則必須從資產(chǎn)買賣合同的條款以及資產(chǎn)證券化方案中的信用增級方式等，來加以分析和判斷。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不可能定到使市場中的每項(xiàng)交易都能非常方便的“對號(hào)入座”，但在基本原則之下盡可能詳細(xì)以便于操作，則是非常必要的。
第二，關(guān)于特殊目的實(shí)體本身的核算和合并報(bào)表問題。特殊目的實(shí)體如果表現(xiàn)為一個(gè)公司制企業(yè)，那么其本身的會(huì)計(jì)核算問題不會(huì)顯得太難。但是，如果表現(xiàn)為一個(gè)信托計(jì)劃或信托賬戶，那么也將其視作一個(gè)公司制實(shí)體來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、也獨(dú)立編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，就不太容易讓人接受了。目前，我國的信托公司在對信托計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，大多數(shù)就不是這樣處理的。那么，較為合理的選擇是什么呢？答案應(yīng)是將信托賬戶或信托計(jì)劃作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)實(shí)體來對待，并獨(dú)立地編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。只有這樣，才能將信托投資公司自身的資產(chǎn)與信托資產(chǎn)獨(dú)立開來，這既是信托法所要求的，也符合會(huì)計(jì)核算的基本原理。因?yàn)?，信托資產(chǎn)本來就不是信托投資公司的。
至于特殊目的實(shí)體是否納入按揭公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的問題，取決于特殊目的公司是否受按揭公司的控制。如果受按揭公司控制，自然而然地就應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍。問題是，如何才能判斷按揭公司是否能夠控制特殊目的實(shí)體。這是一個(gè)國際上極富爭議而又沒有很好解決的問題。想當(dāng)初美國安然公司如此多的特殊目的實(shí)體因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的某些“不完善”而導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)沒有恰當(dāng)?shù)丶{入合并報(bào)表，真讓人后怕！這方面問題的復(fù)雜性在于如何界定控制權(quán)的存在。是否必須要有實(shí)際持股甚至比例還要超過50%才表明控制權(quán)的存在？是否可以通過股權(quán)比例以外的因素來界定控制權(quán)的存在？因?yàn)椴皇撬星闆r下都會(huì)存在股權(quán)因素，比如特殊目的信托，與一般的股份公司根本就不是“同類”組織。如果將此問題延伸開去，將很難三言兩語說清楚。但無論如何，值得認(rèn)真考慮通過股權(quán)比例以外的多種因素來界定控制權(quán)存在。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在這方面已經(jīng)有較深入的探討。
第三，關(guān)于信托受益憑證持有人對收益權(quán)的核算問題。如果將通過支付對價(jià)取得的信托受益憑證類比到某種金融債券，那么其核算問題就不會(huì)太難。問題是信托受益憑證持有人持有的受益憑證，與一般金融債券（比如國債）是有本質(zhì)區(qū)別的。受益憑證具有“一定”的“股權(quán)”性質(zhì)，因?yàn)槌钟行磐袘{證者對信托資產(chǎn)擁有剩余權(quán)。那么為何又只是“一定”呢？因?yàn)樵搼{證的持有者不能對信托資產(chǎn)的運(yùn)用、處分施加影響，而只能根據(jù)信托計(jì)劃的約定實(shí)施監(jiān)督。從這個(gè)意義上講，信托受益憑證持有者對受益權(quán)的核算類比“成本法”核算長期股權(quán)投資，可能較為合理。
1.1會(huì)計(jì)信息披露
在資產(chǎn)證券化的交易過程中,資產(chǎn)的報(bào)酬、風(fēng)險(xiǎn)以及管理權(quán)通過不同的、獨(dú)立的衍生金融工具進(jìn)行了劃分,并分給了每一位持有者,而這也使得合約設(shè)計(jì)的復(fù)雜程度得到了降低。對資產(chǎn)證券化交易的內(nèi)在本質(zhì)做出判斷,就是資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)信息披露的核心,當(dāng)原始權(quán)益人也就是發(fā)起者轉(zhuǎn)給帶有特殊目的的實(shí)體資產(chǎn)時(shí),倘若屬于“真實(shí)銷售”,就一定要停止對資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn),繼而從資產(chǎn)的負(fù)債表中將其刪除;但假如是視同擔(dān)保融資,就與負(fù)債方、資產(chǎn)一同增加的表內(nèi)融資形式不一樣了,屬于表外融資。不過,在信息披露方面,對于當(dāng)作“銷售”處理的資產(chǎn)支持證券,當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有做出太多的要求。
1.2會(huì)計(jì)確認(rèn)
在資產(chǎn)證券化里面,發(fā)起人是否有資格在對證券化的資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí),將金融資產(chǎn)從發(fā)起者的資產(chǎn)負(fù)債表以及賬戶里面進(jìn)行轉(zhuǎn)銷,就是資產(chǎn)證券化里面會(huì)計(jì)工作中的關(guān)鍵問題。在依據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上,當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里第23號(hào)規(guī)章納入了金融合成分析法、報(bào)酬風(fēng)險(xiǎn)分析法以及后續(xù)涉入法等終止確認(rèn)的方法,以此作為金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)工作的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)章。這樣一來,就使我國金融負(fù)債以及金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)工作得到了完善,將推進(jìn)資產(chǎn)證券化工作的進(jìn)步。
1.3會(huì)計(jì)合并
帶有特殊目的的實(shí)體在資產(chǎn)證券化中出現(xiàn)了,這給合并的標(biāo)準(zhǔn)帶來了新的挑戰(zhàn)。當(dāng)前,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》文件對合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)遵循的原則做了詳細(xì)的規(guī)定,同時(shí)在此準(zhǔn)則的運(yùn)用指導(dǎo)文件里詳細(xì)闡述了總公司所管理的特殊目的主體也需被合并財(cái)務(wù)報(bào)表所囊括。另外,還對總公司控制管理特殊目的主體成功與否進(jìn)行了分析,這一系列的準(zhǔn)則使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有了科學(xué)性、可操作性。不過,隨著時(shí)代的發(fā)展,資產(chǎn)證券化取得了相應(yīng)的進(jìn)步,產(chǎn)品也更具創(chuàng)新性,在構(gòu)造設(shè)計(jì)安排方面,特殊目的主體會(huì)面臨更為復(fù)雜的情況,與此同時(shí),對特殊目的主體進(jìn)行評測的合并范圍也將越來越困難。
2我國目前資產(chǎn)證券化里面存在的會(huì)計(jì)問題
2.1主觀因素是會(huì)計(jì)確認(rèn)工作中的一大障礙,將造成會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)差異化問題。使資產(chǎn)的流動(dòng)性提升是原始權(quán)益人進(jìn)行資產(chǎn)證券化的核心目的,因?yàn)檫@樣可以使融資的成本得到降低,依靠表外融資活動(dòng)使財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化,同時(shí)還能使資金的使用效率得到提升。而這也使得資產(chǎn)證券化在交易結(jié)構(gòu)方面,最核心的步驟就成了發(fā)起人向SPE進(jìn)行資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。那么,做轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)是否屬于一項(xiàng)擔(dān)保性質(zhì)的融資,留在原始權(quán)益人的資產(chǎn)負(fù)債表里面,還是應(yīng)被看做是一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)于原始權(quán)益人的報(bào)表里面終止確認(rèn),對原始權(quán)益人來說是非常重要的,這對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響很大,也決定了原始權(quán)益人應(yīng)不應(yīng)該依靠資產(chǎn)證券化工作來實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)。
2.2SPE的相關(guān)合并范圍沒有得到明確的界定,使得計(jì)劃的財(cái)務(wù)目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)。一般來說,在資產(chǎn)證券化交易的過程中,SPE和發(fā)起人之間的利益關(guān)系非常緊密,而資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)里面的一個(gè)難題就是SPE應(yīng)不應(yīng)該合并到原始權(quán)益人的財(cái)務(wù)報(bào)表里面。使原始權(quán)益人的資產(chǎn)組合得到分離就是SPE設(shè)立的目標(biāo),即讓會(huì)計(jì)、法律方面的“真實(shí)銷售”以及原始權(quán)益人的財(cái)務(wù)目的得到實(shí)現(xiàn)。倘若SPE被看作是發(fā)起人的分公司繼而合并到原始權(quán)益人的財(cái)務(wù)報(bào)表里面,那么,兩個(gè)不同的獨(dú)立法人就變成了一個(gè)經(jīng)濟(jì)體,使得一個(gè)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)交易取代了兩者之間的交易,在對合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編寫的過程中一定要作抵消。這樣一來,就沒有符合證券化資產(chǎn)的最初目標(biāo),也無法完成“真實(shí)銷售”了,因?yàn)樵诤喜⒁院?不管SPE以及原始權(quán)益人兩者原來的報(bào)表是怎樣確認(rèn)的,對合并報(bào)表來說銷售和融資產(chǎn)生的結(jié)果都不會(huì)帶來什么影響。
2.3對會(huì)計(jì)計(jì)量里面的公允價(jià)值進(jìn)行確定工作是不太容易的,而這也就使得報(bào)表披露的差異變大。《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》等準(zhǔn)則對資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)做成了相關(guān)要求,要其應(yīng)用到公允價(jià)值,不過卻沒有說明當(dāng)公允價(jià)值無法進(jìn)行確定時(shí),將作出怎樣的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)計(jì)量過程中面臨的核心問題也就是難以對公允價(jià)值進(jìn)行確定。倘若僅僅對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行參考借鑒,在資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)里運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,而使用傳統(tǒng)成本法對公允價(jià)值的金融業(yè)務(wù)進(jìn)行確定,就會(huì)導(dǎo)致計(jì)報(bào)表的披露信息出現(xiàn)問題。
2.4使金融風(fēng)險(xiǎn)率增大的一項(xiàng)原因就是對表外披露的不重視。一般來說,依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告才可進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露。資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表以及利潤表是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要部分,做補(bǔ)充工作的則是會(huì)計(jì)報(bào)表的附注,因此“表外披露”和“表內(nèi)反映”也就產(chǎn)生了。因?yàn)闀?huì)計(jì)工作計(jì)算和確認(rèn)的成果就是表內(nèi)信息,所以在很多人看來相比于表外信息,表內(nèi)信息更為重要。但我們切不可忽略表外披露的作用,這是由于表外融資業(yè)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)難以進(jìn)行估測,并且極有可能變成表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)。但一直以來表外披露都沒有受到重視,就使得披露資產(chǎn)有許多缺失,也使金融的風(fēng)險(xiǎn)增加了。
3我國資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)問題的解決措施
3.1資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)處理的相關(guān)法律規(guī)章
3.1.1使資產(chǎn)證券化的確認(rèn)措施在彈性選擇方面得到降低,制定出初始、終止的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國當(dāng)前的資產(chǎn)證券化還處于發(fā)展時(shí)期,一些情況例如報(bào)酬分離、資產(chǎn)管理權(quán)等還沒有發(fā)生,所以在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面,需運(yùn)用到以分析報(bào)酬、風(fēng)險(xiǎn)為主的辦法。另外,還有金融合成分析方法,就是對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方面的確認(rèn)問題和金融資產(chǎn)本身進(jìn)行區(qū)分。如果對被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)作后續(xù)涉入則被我們稱為后續(xù)涉入法,與被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)就需要進(jìn)行擔(dān)保融資的處理了。
3.1.2對SPE的合并范圍進(jìn)行確定需考慮到報(bào)酬以及風(fēng)險(xiǎn)。在2003年,FASB了相關(guān)的合并標(biāo)準(zhǔn),對合并的范圍進(jìn)行了確定,從中我們可知在SPE的合并問題上要充分對資產(chǎn)證券化里的預(yù)期報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考慮,而不僅僅對控制權(quán)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。一般來說,享有大部分預(yù)期報(bào)酬、承擔(dān)大部分風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)體才有資格對SPE進(jìn)行會(huì)計(jì)合并。另外,如果SPE里的大部分報(bào)酬都被某一企業(yè)享有了,而另外一個(gè)企業(yè)則承擔(dān)大部分的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn),那么主要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)就成了對SPE做出會(huì)計(jì)合并的總公司。
3.1.3當(dāng)會(huì)計(jì)處理工作的公允價(jià)值難以進(jìn)行確定時(shí),我國就需要對此做出相關(guān)的規(guī)定了。一般情況下,可參考借鑒FASB以及IASB的做法:當(dāng)以上情況出現(xiàn)時(shí),就將這些資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)做零。
3.2對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)教育,使他們對資產(chǎn)證券化工作的熟練度得到提升首先,對于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能培訓(xùn)工作,企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)要重點(diǎn)關(guān)注,及時(shí)開展教育活動(dòng),并對他們進(jìn)行相應(yīng)的考核。其次,對于會(huì)計(jì)規(guī)章準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)從業(yè)人員要努力進(jìn)行學(xué)習(xí),領(lǐng)會(huì)其要點(diǎn)并積極運(yùn)用到實(shí)際工作里面,使自身的專業(yè)素質(zhì)得到提升。最后,要對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的人格素養(yǎng)、誠信度進(jìn)行培訓(xùn)提升,讓他們以客觀事實(shí)為基礎(chǔ)開展工作。
3.3資本監(jiān)管、表外披露
3.3.1對于表外信息方面的披露,證監(jiān)會(huì)需要加大監(jiān)督管理的力度,使表外披露信息在質(zhì)量方面得到提升。真實(shí)性、科學(xué)性以及可靠性是披露的表外信息需要具有的。為了對一些對企業(yè)有害的信息例如誤導(dǎo)性信息、隱瞞行為以及虛假信息進(jìn)行預(yù)防,披露工作就需要依據(jù)以下幾點(diǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行:首先,資產(chǎn)證券化的信息披露工作需要有可靠性、安全性;資產(chǎn)證券化披露的相關(guān)信息要容易理解;重要性準(zhǔn)則也是其需要遵守的,主要表現(xiàn)在對所有的證券化資產(chǎn)進(jìn)行分類的披露。
俗話說：“巧婦難為無米之炊”。沒有一定的材料，閉門造車，難于撰寫出有價(jià)值的文章。搜集與占有資料、整理資料，是研究工作的起點(diǎn)，同時(shí)也貫穿于撰寫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)論文的始終。
（一）資料搜集的范圍。搜集資料時(shí)，首先要明確哪些資料是有用的，不可或缺的；哪些資料是必需首先了解的、急需的等。只有這樣，才能有目的地進(jìn)行資料搜集。寫作論文一般應(yīng)收集以下幾類材料：
1．論題的核心資料。它是指所研究對象本身的資料。例如：《知識(shí)經(jīng)濟(jì)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的沖擊與挑戰(zhàn)》這一選題，其核心資料是圍繞知識(shí)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)，如《21世紀(jì)社會(huì)的新趨勢：知識(shí)經(jīng)濟(jì)》、《會(huì)計(jì)理論》、《會(huì)計(jì)計(jì)量理論研究》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論研究》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》等書籍。核心資料，往往是“參考文獻(xiàn)”所列的書目、篇目。
2．背景資料。它是對核心材料起參照、比較、深化作用的資料，包括已有研究成果資料和與論題相關(guān)的參照材料。學(xué)術(shù)發(fā)展是一個(gè)長期漸進(jìn)積累的過程，后人通常在前人已有成果的基礎(chǔ)上繼續(xù)前進(jìn)，因此，要重視已有成果資料的收集?？梢跃幹埔延谐晒夸洠瑥臉?biāo)題上掌握論題研究的線索，收集具有代表性的各派觀點(diǎn)的資料，以便尋找新的角度，提出新的見解；有些資料還能用于行文中的理論探討，以增強(qiáng)文章的理論性。
3．具有方法論意義的理論資料。專業(yè)論文不能停留在就事議事的層面，而要用科學(xué)的思想方法和學(xué)科理論來分析和闡述問題。因此，必須注意這方面的理論資料收集。
此外，還要熟悉國家有關(guān)方面的政策。
（二）搜集資料的途徑。面對如山似海的資料，怎樣才能迅捷地獲得我們所需的資料呢？這需要了解搜集資料的途徑。
1．社會(huì)調(diào)查。這是獲取第一手資料（包括親身體驗(yàn)）的主要方式。大量實(shí)用的富有價(jià)值的第一手材料存在于人們的社會(huì)實(shí)踐中，有的尚未被人們用書面的形式記錄下來，這就需要我們通過實(shí)地調(diào)查去獲得。業(yè)務(wù)部門和企業(yè)的規(guī)章制度、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)、分析報(bào)告、憑證賬簿及報(bào)表內(nèi)容格式等等，都是重要的實(shí)際業(yè)務(wù)資料。雖然這些資料比較零散，但它是論文寫作的第一手資料，能給人們深刻的感性認(rèn)識(shí)。寫作論文時(shí)可重點(diǎn)進(jìn)行深入的調(diào)查研究。
社會(huì)調(diào)查具體方式有：
（1）普遍調(diào)查。它是對論題所涉及的一定范圍內(nèi)的有關(guān)情況，作出全面性的調(diào)查。例如，探討我國國有企業(yè)財(cái)會(huì)人員的整體素質(zhì)水平等問題，就要對各地區(qū)、各單位作全面的了解，對其人員管理體系和管理機(jī)制、隊(duì)伍建設(shè)的狀況，作系統(tǒng)的調(diào)查分析，了解其全面情況，掌握各種有關(guān)數(shù)據(jù)和事例，在此基礎(chǔ)上提出如何提高財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)的管理方案。這樣普遍的調(diào)查，難度會(huì)大一點(diǎn)，需要花費(fèi)較多的物力和人力。
（2）專題調(diào)查。它是針對某個(gè)問題作專門的調(diào)查。例如，對證券市場上紡織類股票進(jìn)行比較研究，就要對滬深兩市的所有紡織類的股票的股本結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)指標(biāo)、市場價(jià)格、政策傾向等資料進(jìn)行橫向、縱向的比較；對各股票市場價(jià)格高或低的原因作重點(diǎn)的剖析，預(yù)測各股票的未來走勢，并進(jìn)行技術(shù)分析。
（3）典型調(diào)查。這是根據(jù)調(diào)查目的，在對被研究對象進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，有意識(shí)地選擇若干具有代表性的單位，進(jìn)行深入細(xì)致的調(diào)查，探索其內(nèi)在規(guī)律性，然后以調(diào)查結(jié)果推論全面情況?！奥槿鸽m小，五臟俱全?！睆牡湫涂梢钥吹焦残裕匆话忝嫔系那闆r。因此，典型一定要注意有代表性，可以選取上下兩頭，也可以選取上中下三類。例如，要研究如何降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益的問題，可以選取非常成功的邯鄲鋼鐵制造廠的“模擬市場，成本否決”的典型調(diào)查，分析其降低成本的方法、原因、經(jīng)驗(yàn)，然后總結(jié)出降低成本的一些切實(shí)可行的方案和設(shè)想。典型調(diào)查單位數(shù)目少則一兩個(gè)，多則三五個(gè)，屬小型調(diào)查，能節(jié)約時(shí)間、人力、物力。
（4）抽樣調(diào)查。它是按照科學(xué)的原理和計(jì)算方法從所要研究的現(xiàn)象的全部個(gè)體單位中，按隨機(jī)原則抽取部分個(gè)體單位作為樣本進(jìn)行調(diào)查，取得資料，然后推算出全體數(shù)量特征的一種方法。它一般是在總體數(shù)量龐大時(shí)運(yùn)用。例如，對證券市場上紡織類股票進(jìn)行比較研究，由于紡織類股票家數(shù)較多，要想對所有股票的情況一一進(jìn)行調(diào)查，實(shí)際上工作量很大，有時(shí)也并不需要這樣做，這時(shí)就可以運(yùn)用抽樣調(diào)查法，將其進(jìn)行分類，每一類選擇一兩家有代表性的股票進(jìn)行分析比較。5）重點(diǎn)調(diào)查。它是在被調(diào)查對象的全部單位中選擇一部分重點(diǎn)單位進(jìn)行調(diào)查，以求對總體狀況有一個(gè)大致的了解。所謂重點(diǎn)，單位是指在所研究的內(nèi)容方面數(shù)量比較大，占有較大的比重，而不一定要求有典型性的單位。
（6）個(gè)案調(diào)查。它是對某一具體社會(huì)單位進(jìn)行全面深入的調(diào)查研究的方法。它與典型調(diào)查有許多共同特征，是一種定性研究方法而不是定量研究方法。其缺點(diǎn)是主觀隨意性較大，優(yōu)點(diǎn)是耗費(fèi)的人力、財(cái)力相對較少，可全面深入細(xì)致，方法多樣，得到的資料十分豐富、生動(dòng)、細(xì)致，是其他方法不能比擬的。
進(jìn)行上述調(diào)查，可以通過觀察、開會(huì)、問卷等調(diào)查方式，運(yùn)用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段進(jìn)行。其中，觀察是獲取信息的最基本的方法，它是根據(jù)研究課題，有目的、有計(jì)劃地利用自己的感覺器官和其他科學(xué)手段（如照相機(jī)、錄音機(jī)、錄像機(jī)等），對所研究的對象進(jìn)行考察、搜集資料。開會(huì)，是指調(diào)查主體（調(diào)查者）通過召集一定數(shù)量的有關(guān)調(diào)查對象（被調(diào)查者）舉行會(huì)議，或直接參加有關(guān)部門舉行的一些相關(guān)會(huì)議、報(bào)告會(huì)，利用開會(huì)這種形式來搜集資料、分析和研究某一社會(huì)現(xiàn)象（調(diào)查內(nèi)容）的一種調(diào)查方法。此種調(diào)查方法比較方便，與會(huì)者彼此可以相互交談，相互啟發(fā)，相互修正，從而獲得比較完整的資料信息；問卷，是指采用郵寄，直接詢問等方式，依據(jù)調(diào)查設(shè)計(jì)的問題（亦稱調(diào)查問卷），經(jīng)調(diào)查對象作答而進(jìn)行分析從而得出結(jié)論的一種調(diào)查研究、獲取資料的方法。問卷的設(shè)計(jì)要鮮明、準(zhǔn)確、易于填答人理解，才能提高回收率。
2．文獻(xiàn)資料搜集。文獻(xiàn)，通常是指具有歷史價(jià)值的圖書文物資料。但我們寫財(cái)會(huì)論文，所指的文獻(xiàn)，是廣義的文獻(xiàn)，即與論題研究對象信息有關(guān)的一切書面文字材料。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的文獻(xiàn)資料有許多，如，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》雜志，側(cè)重于介紹會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)；《會(huì)計(jì)研究》雜志，則側(cè)重于對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中理論問題的研究與探索；中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)每年編制的《會(huì)計(jì)學(xué)論文集》，則選擇了當(dāng)年有代表性的財(cái)會(huì)論文。各省、市、自治區(qū)有關(guān)學(xué)會(huì)的刊物、文集亦可選讀。
有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)書刊資料名稱，可以參考本書第三部分的“參考文獻(xiàn)索引”。
總之，搜集資料既要豐富又要適度，要有重點(diǎn)地閱讀與選題有關(guān)的內(nèi)容，而不要漫無邊際地閱讀。文章要根據(jù)自己的需要，有的可精選，有的可精讀，有的只需大致瀏覽一下即可。
（三）搜集資料的方法。檢索資料的方法主要有：充分利用論文撰寫者自己的藏書，善于利用圖書館、檔案館、書店、書展等。每一個(gè)研究者都應(yīng)根據(jù)自己的興趣和研究方向，建立自己的藏書系統(tǒng)。可以直接在資料上做閱讀記號(hào)，或者插上若干紙條，隨時(shí)備用，這可節(jié)省大量抄錄時(shí)間。此外，圖書館、檔案館收藏有大量專著、報(bào)刊、統(tǒng)計(jì)報(bào)表、歷史資料和技術(shù)檔案，而且經(jīng)過整理開發(fā)，以其資料齊全、檢索方便的優(yōu)勢，吸引著研究工作者。到圖書館查閱是獲取文獻(xiàn)資料的基本途徑。當(dāng)然，經(jīng)常逛書店、看書展，往往也可以獲得最新的圖書資料信息。
需要特別注意的是，利用圖書館、檔案館、單位的資料室、側(cè)重于平時(shí)積累，經(jīng)常做卡片、記筆記、剪貼（復(fù)?。﹫?bào)刊。是書，注明作者或編者（譯者）、書名、出版單位、發(fā)行年月；是報(bào)紙，注明作者、篇名、報(bào)名、第幾版、年月日；是雜志，注明作者、篇名、雜志名、年月（期號(hào)），以便附錄在論文的后面“參考資料”項(xiàng)，也便于文中注釋引文的出處（是書最好還要加上頁碼）。
怎樣才能快速地查檢到所需的資料呢？
①要熟悉圖書分類法。一般來說，圖書館都是把所藏圖書資料按內(nèi)容的科學(xué)性或其他特征，以一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分類型，有規(guī)律地排列出來。開架圖書，我們可以自己查找；對于閉架圖書，我們可以查看圖書館編制的目錄。目前使用得較為普遍的是中國圖書館圖書分類法，此法把資料分為五大部類二十二大類，一級大類目下，根據(jù)圖書屬性又劃分為若干二級類目，其下再分為三四級類目，并采用“八分法”和“雙位制”編碼。比如，要查找財(cái)政、金融方面的資料，就要先找經(jīng)濟(jì)大類，它屬于社會(huì)科學(xué)大部類的F項(xiàng)目，然后找到政治經(jīng)濟(jì)學(xué)項(xiàng)，再下找至“8財(cái)政、金融”，在此項(xiàng)目下就可查找到你要找的相關(guān)論著，用專門紙條寫上編碼、書名交給管理員就可以了。此外，有些圖書館還同時(shí)使用書名目錄、著者目錄、主題目錄，讀者可以按其中的一項(xiàng)進(jìn)行查找?？傊绻皇煜D書分類法，可以選一本簡明的“圖書分類”瀏覽一下，掌握這方面的知識(shí)。我們在翻檢圖書分類目錄時(shí)，可編制參考書目。每本書名用一個(gè)單獨(dú)的卡片，既便于借閱，又便于保存，還可以從書的標(biāo)題中估計(jì)與本論題的關(guān)系，然后“按單索驥”，借閱圖書。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)專業(yè) 畢業(yè)論文 教學(xué)改革 過程監(jiān)管
計(jì)本科畢業(yè)論文是學(xué)生在學(xué)習(xí)完所有的會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)和專業(yè)課程后，在教師的直接指導(dǎo)下綜合運(yùn)用所學(xué)知識(shí)的實(shí)踐活動(dòng)，它是培養(yǎng)和鍛煉學(xué)生初步的科研能力和創(chuàng)新能力的一項(xiàng)重要的教學(xué)內(nèi)容。畢業(yè)論文要符合一定的質(zhì)量要求。高質(zhì)量的畢業(yè)論文不但文章排版格式要規(guī)范，而且論文立論要正確，觀點(diǎn)要有創(chuàng)新性，論據(jù)要嚴(yán)密。會(huì)計(jì)畢業(yè)論文質(zhì)量高低可以衡量一所高校會(huì)計(jì)辦學(xué)水平高低。但近年來各高校會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文的質(zhì)量受到諸多因素的影響，出現(xiàn)了很大的下滑，已引起了各方面的高度關(guān)注。因此分析影響會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文質(zhì)量存在的問題及形成原因，探索提升會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的有效方法和途徑，應(yīng)是當(dāng)前高校強(qiáng)化會(huì)計(jì)教學(xué)改革和加強(qiáng)教學(xué)監(jiān)管的一項(xiàng)重要課題。
一、畢業(yè)論文寫作現(xiàn)狀
（一）寫作馬虎、抄襲嚴(yán)重。盡管學(xué)校會(huì)就畢業(yè)論文格式、論文要求等下發(fā)文件反復(fù)強(qiáng)調(diào)畢業(yè)論文的重要性，但從學(xué)生交來的論文一、二和三稿來看并不令人滿意，字體大小、文章排版不規(guī)范，錯(cuò)別字多和語句不通順等現(xiàn)象非常普遍。不僅如此，文章抄襲現(xiàn)象很嚴(yán)重。
（二）學(xué)生文獻(xiàn)檢索能力差。很多學(xué)生只會(huì)使用Google、Baidu網(wǎng)絡(luò)查詢工具檢索文獻(xiàn)資料，對于專業(yè)性的搜索工具，如中國期刊網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫、萬方中國學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫等不會(huì)運(yùn)用。所以收集和查詢的文獻(xiàn)資料學(xué)術(shù)性、前沿性和權(quán)威性不大，影響了畢業(yè)論文的寫作。
（三）很多學(xué)生不知如何正確選題。學(xué)生在寫畢業(yè)論文前，很多人從來沒有看過會(huì)計(jì)論文和論著，對于會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題一概不知，因此無從談?wù)_選題。為了交差只能盲目從學(xué)校公布的相關(guān)論文題中選，結(jié)果題目要么偏大，論文寫不出深度；要么題目偏小，無從展開，論文缺少寬度。
（四）寫作能力較差。從交來的開題報(bào)告、任務(wù)書和論文初稿來看，很多學(xué)生不知道如何撰寫學(xué)術(shù)論文和研究報(bào)告。有的學(xué)生可能了解學(xué)術(shù)論文的格式，同時(shí)也收集了一定的材料，但由于寫作能力較差，最終無法寫出滿意的論文。
二、影響會(huì)計(jì)畢業(yè)論文質(zhì)量下降的主要因素
各高校經(jīng)過了這么多年的會(huì)計(jì)教學(xué)改革，應(yīng)該說教學(xué)水平和學(xué)生的學(xué)習(xí)能力有了很大的提高，但為什么檢驗(yàn)學(xué)生的應(yīng)用能力、創(chuàng)新能力的畢業(yè)論文每況愈下，質(zhì)量不盡人意呢？原因應(yīng)該是多方面的。
（一）學(xué)生對畢業(yè)論文重視不夠。目前各學(xué)校對教師教學(xué)質(zhì)量評價(jià)取決學(xué)生對教師的評價(jià)打分，導(dǎo)致教師對學(xué)生不敢嚴(yán)格要求；學(xué)校也會(huì)擔(dān)心因?qū)W生拿不到畢業(yè)證而影響學(xué)生就業(yè)和前途；少數(shù)學(xué)生因不能按時(shí)畢業(yè)而鬧事時(shí)有發(fā)生，造成指導(dǎo)教師和學(xué)校對學(xué)生有時(shí)會(huì)有所遷就。這樣學(xué)生不端正寫作態(tài)度，畢業(yè)論文出現(xiàn)錯(cuò)字連篇，文章東拼西湊甚至嚴(yán)重抄襲等現(xiàn)象就不足為奇了。
（二）過多考證、考研等嚴(yán)重影響了學(xué)生畢業(yè)論文的寫作。學(xué)生本來課程負(fù)擔(dān)就不輕，但在巨大的就業(yè)壓力下，學(xué)生不僅要參加4、6級英語、托福、雅思以及計(jì)算機(jī)等級考試，還要參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格證、注冊會(huì)計(jì)師、注冊稅務(wù)師、理財(cái)規(guī)劃師等名目繁多的考試。除了上課，學(xué)生平時(shí)絕大部分的時(shí)間都用在考證上，根本沒有時(shí)間去閱讀會(huì)計(jì)專業(yè)期刊和學(xué)術(shù)專著。沒有平時(shí)的專業(yè)理論的積累，只憑畢業(yè)前一小段時(shí)間怎么能寫好畢業(yè)論文。此外，畢業(yè)班最后一年，學(xué)生面臨就業(yè)、考研和考公務(wù)員多重壓力，而無法顧及畢業(yè)論文的事。
（三）少數(shù)教師指導(dǎo)論文不力。多數(shù)教師都能按要求對學(xué)生指導(dǎo)論文寫作，但也有少數(shù)教師或由于承擔(dān)了繁重的教學(xué)任務(wù)，或工作責(zé)任心不強(qiáng)，或自身科研能力不強(qiáng)，疏于對學(xué)生論文的指導(dǎo)，加上目前會(huì)計(jì)教學(xué)還是停留在傳統(tǒng)教學(xué)方式上，這種情況下，自然無法有效指導(dǎo)學(xué)生寫出好的論文。
三、提升會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的途徑
（一）改傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教學(xué)為研究和創(chuàng)新式教學(xué)。多年來我們一直采取傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)教學(xué)模式，這種教學(xué)的主要特點(diǎn)是應(yīng)試教育，學(xué)生的研究能力和創(chuàng)新能力差。改革為研究和創(chuàng)新式教學(xué)后，教師每講完一、二章會(huì)計(jì)專業(yè)課后，應(yīng)就這部分內(nèi)容的理論熱點(diǎn)問題要求學(xué)生查閱相關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)資料，隨后學(xué)生在課堂上互相討論，形成新的觀點(diǎn)。比方說，教師在講授完《中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中的投資性房地產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容后，就要布置學(xué)生查閱投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)理論探討問題，在課堂上學(xué)生討論，形成新的觀點(diǎn)，并讓學(xué)生撰寫。又比如，在教師講解《審計(jì)學(xué)》中內(nèi)部控制內(nèi)容后，讓學(xué)生大量閱讀有關(guān)內(nèi)部控制方面的材料，提出不同觀點(diǎn)，鼓勵(lì)學(xué)生撰寫內(nèi)部控制相關(guān)論文在省部級以上刊物發(fā)表。凡的學(xué)生，該門課程考核成績可加分。這種教學(xué)模式比傳統(tǒng)的教學(xué)模式更能激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，提高學(xué)生的創(chuàng)新能力，培養(yǎng)學(xué)生研究式學(xué)習(xí)的習(xí)慣，學(xué)生就能在日常的教學(xué)中積累專業(yè)理論知識(shí)，培養(yǎng)和鍛煉科研能力。
（二）要開設(shè)畢業(yè)論文寫作專題課并計(jì)算學(xué)分。該課程可開設(shè)在大三第二學(xué)期，主要由教學(xué)經(jīng)驗(yàn)豐富、科研能力強(qiáng)的教師來講授。專題內(nèi)容應(yīng)包括：（1）如何使用專業(yè)性的搜索工具。如中國期刊網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫、人大復(fù)印報(bào)刊資料、國務(wù)院發(fā)展研究中心信息網(wǎng)、CAMAR證券財(cái)務(wù)年報(bào)股票市場研究數(shù)據(jù)庫、CSMAR期貨股票分析高頻數(shù)據(jù)庫、國外ASP、BSP全文數(shù)據(jù)庫等的使用。（2）如何選題。（3）如何收集和整理資料。（4）如何寫開題報(bào)告。（5）畢業(yè)論文的基本要求和基本格式。（6）如何撰寫研究報(bào)告和專業(yè)論文。教學(xué)時(shí)要邊教邊練，學(xué)練結(jié)合，以提高教學(xué)效果。
（三）學(xué)生參與教師的科研工作。畢業(yè)論文寫作是一項(xiàng)科研工作?？蒲心芰Φ奶岣卟皇莾H憑一時(shí)就能提高，而是循序漸進(jìn)的過程，需要教師對學(xué)生較長時(shí)間的培養(yǎng)、訓(xùn)練和指導(dǎo)。目前大部分指導(dǎo)教師平時(shí)都承擔(dān)了橫向和不同級別的縱向課題。提高學(xué)生科研能力的最有效辦法就是讓學(xué)生參與到教師的科研工作中來，科研團(tuán)隊(duì)里要有學(xué)生成員。教師可根據(jù)不同學(xué)生的興趣和特長分配學(xué)生不同的科研任務(wù)，每年的寒暑假要根據(jù)學(xué)生的研究領(lǐng)域安排學(xué)生進(jìn)行社會(huì)調(diào)查，撰寫研究報(bào)告。學(xué)校要給教師配置教師工作室，科研任務(wù)在教師工作室里由師生共同完成。在學(xué)生具備一定科研能力時(shí)，可在教師的指導(dǎo)下，由學(xué)生申報(bào)大學(xué)生創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目，進(jìn)一步訓(xùn)練和提高學(xué)生科研能力，為今后做畢業(yè)論文打牢基礎(chǔ)。
（四）畢業(yè)論文開題時(shí)間適當(dāng)提前。目前會(huì)計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)論文選題、開題一般安排在大學(xué)四年級第一學(xué)期末，收集資料、調(diào)研和實(shí)質(zhì)性寫作在大四第二學(xué)期，前后不到三個(gè)月就要提交論文定稿。這種安排，時(shí)間上不是很妥當(dāng)?shù)?，因?yàn)楹芏鄬W(xué)生要報(bào)考研究生，而研究生考試是每年的元月份。選題、開題時(shí)間正好是學(xué)生考前沖刺的關(guān)鍵時(shí)段，學(xué)生這時(shí)根本不會(huì)把精力放在選題和開題工作上。而到了畢業(yè)班的最后一學(xué)期，考研已上線的學(xué)生會(huì)要把主要精力用在應(yīng)付考研的面試上，其他學(xué)生有的要備考公務(wù)員，有的要去落實(shí)工作或頂崗實(shí)習(xí)，一事接一事，學(xué)生往往認(rèn)為目前的考試和求職更重要，而無法顧及畢業(yè)論文的事。建議把選題、開題提前到大三第二學(xué)期末，這樣不但能加長論文寫作時(shí)間，而且能有效避開因就業(yè)、考研造成的時(shí)間沖突，也能與畢業(yè)論文專題課相對接。此外，學(xué)校還要對學(xué)生進(jìn)行必要的考試規(guī)劃和教育，比如會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，可安排在大一的第二學(xué)期。但人力資源師、物流師等考試，對于會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生就業(yè)作用不大，學(xué)生可以不報(bào)考這類考試。有了充足的寫作時(shí)間，畢業(yè)論文質(zhì)量才有保證。
（五）要切實(shí)加強(qiáng)畢業(yè)論文的質(zhì)量監(jiān)管。第一，各學(xué)院（系或教研室）要成立畢業(yè)論文指導(dǎo)委員會(huì)，具體負(fù)責(zé)畢業(yè)生論文的論題的遴選、確定畢業(yè)生的選題、安排論文指導(dǎo)教師、審定開題報(bào)告和任務(wù)書、檢查畢業(yè)論文、指導(dǎo)畢業(yè)論文的答辯等工作。第二，各學(xué)院（系）要制定具體的會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文管理細(xì)則，并在指導(dǎo)委員會(huì)具體監(jiān)督下對實(shí)施管理細(xì)則和加強(qiáng)畢業(yè)論文的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控。要規(guī)定學(xué)生從開題報(bào)告到任務(wù)書，再到畢業(yè)論文的定稿，在指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下，至少要經(jīng)過三次修改；明確規(guī)定指導(dǎo)教師對學(xué)生的指導(dǎo)要全程記錄。記錄過程可作為評選優(yōu)秀畢業(yè)論文和優(yōu)秀畢業(yè)論文指導(dǎo)教師的重要依據(jù)。第三，對畢業(yè)論文電子稿進(jìn)行檢測。會(huì)計(jì)本科畢業(yè)論文重復(fù)率不能高于20%，重復(fù)率高于20%的論文要再次修改。所有學(xué)生要求答辯，通過答辯進(jìn)一步確認(rèn)論文的真實(shí)性，答辯后要求學(xué)生根據(jù)答辯意見再作最后的修改。這樣論文經(jīng)過檢測前的三次修改、檢測后再次修改和答辯后最后一次修改，才能有效杜絕論文抄襲現(xiàn)象，確保會(huì)計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)論文的質(zhì)量。第四，建立評優(yōu)激勵(lì)機(jī)制。每年開展畢業(yè)論文的評比，評選出優(yōu)秀畢業(yè)論文，并推薦在學(xué)校的學(xué)報(bào)上發(fā)表。對獲得校級、省級優(yōu)秀會(huì)計(jì)畢業(yè)論文獎(jiǎng)的指導(dǎo)教師給予獎(jiǎng)勵(lì)，從而進(jìn)一步調(diào)動(dòng)教師指導(dǎo)畢業(yè)論文的積極性和主動(dòng)性，避免因指導(dǎo)教師對畢業(yè)論文的指導(dǎo)不力而影響畢業(yè)論文的質(zhì)量。
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【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì)；發(fā)展應(yīng)用；對策措施
加強(qiáng)環(huán)境問題研究，更加有效保護(hù)環(huán)境生態(tài)，已經(jīng)成為全球最為關(guān)注的問題之一。許多發(fā)達(dá)國家不僅對環(huán)保問題越來越重視，而且大力開展環(huán)境保護(hù)相關(guān)理論研究和實(shí)踐，在社會(huì)思想、制度建設(shè)、技術(shù)開發(fā)等層面，都取得了很大的成果。其中，環(huán)境會(huì)計(jì)作為一種核算環(huán)境利用成本、綜合評價(jià)環(huán)境績效的方法和工具，在發(fā)達(dá)國家得到高度重視，環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究已系統(tǒng)化體系化，應(yīng)用也越來越普及，對深化人們對環(huán)境問題的認(rèn)知，提高企業(yè)乃至全社會(huì)的環(huán)保意識(shí)，加強(qiáng)環(huán)境生態(tài)的保護(hù)，發(fā)揮了重要作用。相比之下，環(huán)境會(huì)計(jì)在我國的建立、發(fā)展和應(yīng)用非常滯后，與我國生態(tài)文明建設(shè)要求，以及嚴(yán)峻的環(huán)境形勢和緊迫的環(huán)境保護(hù)需要很不相稱。為了跟上世界時(shí)代的腳步，加大環(huán)境保護(hù)的力度和成效，實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明目標(biāo)，建設(shè)一個(gè)和諧綠色的家園，我國發(fā)展應(yīng)用和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)勢在必行，事不容遲。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)具有鮮明時(shí)代特點(diǎn)和獨(dú)特作用
環(huán)境會(huì)計(jì)伴隨經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展潮流產(chǎn)生和發(fā)展。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和人口的不斷增加，人類社會(huì)的發(fā)展對自然資源的依賴越來越大，致使自然資源過度開發(fā)和利用，環(huán)境問題日益嚴(yán)峻，成為全球所共同關(guān)注的重要問題，保護(hù)環(huán)境的呼聲越來越高，人們更加重視和致力于改善環(huán)境并使之與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。從1971年比蒙斯（F·A·Beams）在英國《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》上發(fā)表《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》起，越來越多的會(huì)計(jì)學(xué)家開始了環(huán)境會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)研究，到二十世紀(jì)90年代，環(huán)境會(huì)計(jì)的理論框架和體系逐步形成。經(jīng)過聯(lián)合國、世界銀行等相關(guān)國際組織，以及一些先進(jìn)國家的大力倡導(dǎo)和積極行動(dòng)，至今，許多國家特別是西方發(fā)達(dá)國家不僅支持開展環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，而且頒布相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施。如挪威、美國、加拿大、德國、日本等，都形成了相對完善的環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)體系，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展實(shí)施對環(huán)境生態(tài)保護(hù)發(fā)揮了重要作用，取得了顯著成就。
環(huán)境會(huì)計(jì)也稱綠色會(huì)計(jì)。它是以保護(hù)環(huán)境為目的，以有關(guān)環(huán)境、會(huì)計(jì)法律法規(guī)為依據(jù)，以貨幣計(jì)量和物質(zhì)計(jì)量為計(jì)量方式，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、考核、評價(jià)和報(bào)告會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)活動(dòng)中的環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)、環(huán)境利用的收入、成本、費(fèi)用，評估環(huán)境效績、環(huán)境活動(dòng)對企業(yè)經(jīng)營成果和發(fā)展前景造成的影響，分析社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然環(huán)境資源之間的有機(jī)聯(lián)系，全面反映自然資本和生產(chǎn)活動(dòng)社會(huì)效益的一門新興的環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)科學(xué)交叉滲透而形成的綜合性應(yīng)用學(xué)科和會(huì)計(jì)學(xué)分支。它的作用主要在于促進(jìn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中自覺約束其環(huán)境行為，減少對環(huán)境的污染，追求對自然環(huán)境資源的合理開發(fā)和利用，在提高生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，努力提高環(huán)境效益和社會(huì)效益，以達(dá)到改善社會(huì)資源環(huán)境，提高社會(huì)總體效益的雙贏效果。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)是一門獨(dú)特學(xué)科，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有明顯區(qū)別，具有自身特點(diǎn)，在合理開發(fā)和利用自然環(huán)境資源方面具有獨(dú)特作用。
一是與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)把企業(yè)當(dāng)作“經(jīng)濟(jì)人”，只著眼于實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化，而不考慮非經(jīng)濟(jì)效益的基本假設(shè)不同，環(huán)境會(huì)計(jì)是把企業(yè)作為“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不僅追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，也追求社會(huì)利益和生態(tài)利益，致力于三者的統(tǒng)一和最大化。
二是與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)從提高經(jīng)濟(jì)效益的角度把企業(yè)的資本及資金運(yùn)動(dòng)作為核算對象，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等會(huì)計(jì)原則，采用復(fù)式記賬的方法對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，進(jìn)行反映和監(jiān)督，而不對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對自然環(huán)境造成的影響進(jìn)行反映不同，環(huán)境會(huì)計(jì)是從保護(hù)生態(tài)環(huán)境和提高自然環(huán)境資源利用效益的角度，按照責(zé)任和最小是非原則，采用貨幣單位和物質(zhì)單位計(jì)量相結(jié)合，歷史數(shù)據(jù)與估算數(shù)據(jù)兼顧的方法，把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對自然環(huán)境資源耗費(fèi)和造成影響的補(bǔ)償狀況進(jìn)行反映和監(jiān)督。
三是環(huán)境會(huì)計(jì)除了要堅(jiān)持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的客觀性原則、相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則等原則外，還必須遵守政策性原則、社會(huì)性原則、強(qiáng)制性和自愿性相結(jié)合的原則、最小是非原則等，具有更強(qiáng)的政策性、社會(huì)性。
四是與傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用和監(jiān)督者一般是與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有著緊密聯(lián)系的單位或個(gè)人，如企業(yè)所有者、投資者、債權(quán)人、政府稅務(wù)和審計(jì)統(tǒng)計(jì)部門、金融機(jī)構(gòu)等不同，環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者和監(jiān)督者則更廣泛，可以是從事社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境等方面工作的所有相關(guān)人員和社會(huì)公眾，包括政府部門、企業(yè)管理當(dāng)局、投資者、企業(yè)所有者、企業(yè)職工及社區(qū)居民等，會(huì)計(jì)信息使用和監(jiān)督范圍更大。
五是環(huán)境會(huì)計(jì)以通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、考核、評價(jià)和報(bào)告社會(huì)自然資源的消耗和補(bǔ)償情況，促使人們注重經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用資源，保護(hù)和改善自然生態(tài)環(huán)境，謀求經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益的同步最優(yōu)化，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)和可持續(xù)發(fā)展為基本目標(biāo)，以通過確認(rèn)、計(jì)量和披露會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境收益等信息，滿足社會(huì)各方面對環(huán)境知情和管理的需要為具體目標(biāo)?？梢詽M足政府有關(guān)部門了解企業(yè)環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)的情況，制定環(huán)境政策和法律規(guī)范，加強(qiáng)環(huán)境宏觀管理和控制的需要；可以滿足投資者和債權(quán)人對企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和效益前景作出全面客觀評價(jià)判斷的需要；可以滿足社會(huì)公眾了解企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，對企業(yè)的產(chǎn)品和形象作出恰當(dāng)?shù)亩ㄎ?，監(jiān)督企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)的需要；可以滿足企業(yè)制定環(huán)境資源利用規(guī)劃，實(shí)施正確的環(huán)境措施的需要。
六是環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告，是滿足社會(huì)各方面對環(huán)境信息需要的重要環(huán)節(jié)，同時(shí)還是企業(yè)展示社會(huì)責(zé)任心和樹立形象的機(jī)會(huì)。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容主要包括：企業(yè)的環(huán)境方針、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境影響、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測等方面內(nèi)容，具體可包括企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況，環(huán)境質(zhì)量狀況及環(huán)境目標(biāo)完成情況，污染物排放、消耗和污染的環(huán)境資源情況，環(huán)境治理情況，環(huán)保投入情況，內(nèi)部環(huán)保制度、機(jī)構(gòu)設(shè)置、環(huán)保技術(shù)研發(fā)、環(huán)保培訓(xùn)、環(huán)?；顒?dòng)開展情況，環(huán)境會(huì)計(jì)變更事項(xiàng)等，全面反映出報(bào)告主體的環(huán)保態(tài)度和行動(dòng)。
二、我國發(fā)展和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性
環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展符合現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，具有必然性。我國發(fā)展和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，對完善會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐，增強(qiáng)全民的環(huán)保意識(shí)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)低碳綠色發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展，都具有重要意義。
（一）實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求
可持續(xù)發(fā)展是我國經(jīng)過改革開放30多年經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展后，大力提倡和追求的目標(biāo)，也是我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)未來不斷發(fā)展的基本前提。國家的《十二五規(guī)劃》更是明確提出了“綠色發(fā)展、建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)”的目標(biāo)，提出要加強(qiáng)資源節(jié)約和管理、大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、加大環(huán)境保護(hù)力度、促進(jìn)生態(tài)保護(hù)和修復(fù)的具體要求和措施。然而長期以來，我國一直實(shí)行粗放型經(jīng)濟(jì)增長模式，對自然資源進(jìn)行掠奪式的開發(fā)，以犧牲環(huán)境和濫用資源為代價(jià)換取眼前與局部利益的現(xiàn)象十分普遍。日益短缺的資源供給和嚴(yán)峻的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，已經(jīng)成為了制約我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主要障礙和瓶頸。因此，雖然可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)涉及方方面面，但建立和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)無疑有助于可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略的實(shí)施。首先，環(huán)境會(huì)計(jì)從保護(hù)環(huán)境和合理利用資源出發(fā)，按照環(huán)境資源有償使用的原則，把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，使市場價(jià)格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境代價(jià)，促進(jìn)了自然資源的更加科學(xué)合理配置。其次，有助于政府全面了解企業(yè)的環(huán)境保護(hù)和治理情況，從而制定正確的環(huán)保政策，監(jiān)督和約束企業(yè)盲目和過度利用環(huán)境資源，引導(dǎo)企業(yè)自覺保護(hù)環(huán)境，防止環(huán)境破壞污染。再次，將企業(yè)開發(fā)利用環(huán)境資源的成本內(nèi)部化，促使企業(yè)改變環(huán)境資源“無償使用”的錯(cuò)誤觀念，關(guān)注和重視環(huán)境生態(tài)資源的利用和補(bǔ)償問題，履行自己的環(huán)境責(zé)任，從“被動(dòng)治污”轉(zhuǎn)向“主動(dòng)治污”，從“掠奪式”開發(fā)利用轉(zhuǎn)為“節(jié)約”合理利用資源，主動(dòng)采用更環(huán)保更清潔更高效的技術(shù)和能源，建設(shè)環(huán)境友好型企業(yè)。
（二）實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)是準(zhǔn)確評價(jià)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的要求
GDP是衡量一個(gè)國家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要指標(biāo)，不僅是評價(jià)經(jīng)濟(jì)業(yè)績的重要依據(jù)，也是制定經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略和政策的重要依據(jù)。但在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法體系下，自然資源未納入核算，只計(jì)人造成本，而對不計(jì)自然環(huán)境成本，一些應(yīng)用來維持環(huán)境質(zhì)量的費(fèi)用和支出被當(dāng)作國民收入和生產(chǎn)的增加值來加以計(jì)算，造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和增長速度。在這樣的經(jīng)濟(jì)核算體系下得出的GDP，必然在某種程度上導(dǎo)致國家和社會(huì)財(cái)富的虛增，經(jīng)濟(jì)實(shí)力和居民財(cái)富的夸大；而更嚴(yán)重的是，由于傳統(tǒng)GDP的指示作用，助長了對自然環(huán)境資源的過度消耗，加速了環(huán)境資源的枯竭和環(huán)境的污染破壞。據(jù)有關(guān)資料，經(jīng)多年跟蹤計(jì)算顯示，我國的GDP中至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的“透支”取得的。因此，實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，把環(huán)境資源列入國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)核算體系，考慮社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)中的環(huán)境資源成本因素，對傳統(tǒng)GDP核算體系進(jìn)行科學(xué)合理的修正，才能得出“綠色GDP”，客觀真實(shí)反映國民財(cái)富的量與質(zhì)，準(zhǔn)確評價(jià)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r和水平。
（三）實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展現(xiàn)代化的要求
首先，是企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)和發(fā)展的要求。一方面，企業(yè)是產(chǎn)品產(chǎn)出系統(tǒng)，也是環(huán)境產(chǎn)出系統(tǒng)，與環(huán)境有著十分密切的關(guān)系，它從四周環(huán)境獲取資源進(jìn)行生產(chǎn)，又向環(huán)境中輸出產(chǎn)品和排放“三廢”，良好的環(huán)境是企業(yè)維持生產(chǎn)和不斷發(fā)展的必要前提和保障。如果環(huán)境惡化，例如資源短缺、水和空氣污染等都可能直接影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。一方面，隨著國家環(huán)保力度的加大，環(huán)境法規(guī)執(zhí)行越來越嚴(yán)厲，企業(yè)可能發(fā)生環(huán)保問題，面臨訴訟賠付、賠償、污染罰款等損失甚至被迫關(guān)閉或停業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。其次，是企業(yè)參與市場競爭的需要。隨著人們對環(huán)境問題的重視，綠色消費(fèi)逐漸深入人心，企業(yè)要想在市場競爭中取勝，實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值最大化，就要有良好的產(chǎn)品和良好的環(huán)保形象。再次，是企業(yè)走向世界的需要。隨著改革開放深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力發(fā)展壯大，我國越來越多的企業(yè)出口產(chǎn)品或到國外投資建廠，這就要適應(yīng)交易國投資國的環(huán)保要求，通過國際環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。所以，從長遠(yuǎn)來看，企業(yè)必須建立實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)來有效管理環(huán)境活動(dòng)，處理好企業(yè)與環(huán)境資源的關(guān)系，做到綠色融資、綠色投資、綠色生產(chǎn)、綠色營銷、綠色管理，才能使企業(yè)更好生存和發(fā)展。
（四）實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)是滿足各方面環(huán)境信息需求的要求
環(huán)境惡化、資源短缺和人們環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，環(huán)境問題引起人們更多的關(guān)注和重視，而且越來越關(guān)注和重視，加上現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、社會(huì)管理需要，我國對環(huán)境信息的需求越來越大，內(nèi)容要求更加豐富、全面、準(zhǔn)確，時(shí)效要求更加及時(shí)，渠道要求更加廣泛。例如，政府經(jīng)濟(jì)綜合管理部門需要環(huán)境信息，以制定環(huán)境政策和法律規(guī)范，加強(qiáng)環(huán)境宏觀管理和控制；環(huán)保部門需要了解環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)的情況，以便進(jìn)行環(huán)保決策，對企業(yè)進(jìn)行環(huán)保監(jiān)督、考核與獎(jiǎng)懲。民間環(huán)保組織需要利用環(huán)境信息，進(jìn)行環(huán)保宣傳教育，對各地區(qū)、企業(yè)的環(huán)境開發(fā)、利用、保護(hù)行為進(jìn)行監(jiān)督。投資者和債權(quán)人需要環(huán)境信息，以對企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營前景作出評價(jià)。社會(huì)公眾需要了解自己周圍企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)和自己所處環(huán)境的質(zhì)量，以對政府和企業(yè)的環(huán)境行為進(jìn)行監(jiān)督和促進(jìn)。所以，只有實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，建立完善的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，才能提供比較全面準(zhǔn)確的環(huán)境信息，滿足當(dāng)代社會(huì)各方面對環(huán)境信息的需求。
（五）實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)是適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)消費(fèi)理念的需要
當(dāng)今，環(huán)保意識(shí)普及且日益增強(qiáng)，綠色消費(fèi)已經(jīng)逐漸成為時(shí)尚。順應(yīng)這種潮流，世界上許多國家已實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)。環(huán)保要求和環(huán)境活動(dòng)的信息披露，不僅成為企業(yè)生產(chǎn)和產(chǎn)品的準(zhǔn)入門坎，甚至成為各國推行貿(mào)易保護(hù)主義的工具。我國自對外開放以來，與世界的聯(lián)系越來越密切，已成對外貿(mào)易大國，吸收外資大國，近年又成為對外投資活躍國。但是由于我國未實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，環(huán)境管理跟不上這種變化，不僅常常受西方發(fā)達(dá)國家的詬病，也使我們的經(jīng)濟(jì)政治在對外交流中處于不利地位。一是我國的產(chǎn)品和投資在國外得不到公平對待；二是很難衡量外國投資和產(chǎn)品對我國環(huán)境的破壞程度，因而也難對外國投資和產(chǎn)品進(jìn)行嚴(yán)格細(xì)致的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)管理；三是不能滿足會(huì)計(jì)國際化的要求，難以向外國全面準(zhǔn)確提供我國的環(huán)境信息，不利于我國國際交流與合作。
（六）實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)是完善會(huì)計(jì)核算體系的重要內(nèi)容
與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的要求相比，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在著缺陷。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系是以對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，為經(jīng)營管理提供財(cái)務(wù)信息，并考核經(jīng)營責(zé)任，達(dá)到改進(jìn)經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)最大經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對生產(chǎn)活動(dòng)中自然資源的開發(fā)和利用，只從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度出發(fā)，將直接消耗的物理環(huán)境資源納入會(huì)計(jì)核算范圍，而不將環(huán)境資源涉及的其他經(jīng)濟(jì)因素納入，不對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、責(zé)任和費(fèi)用等進(jìn)行計(jì)量，不對企業(yè)取得的環(huán)境收益或損失進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息反映的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本不完整，企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀和前景不全面。另外，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有視環(huán)境為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)共同體，沒有意識(shí)到生產(chǎn)的不斷運(yùn)轉(zhuǎn)和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展是與自然環(huán)境緊密聯(lián)系在一起的，忽視了環(huán)境與企業(yè)相互之間的關(guān)系和影響，忽視了環(huán)境自身的物質(zhì)補(bǔ)償需要和過程，忽視了企業(yè)獲取利用環(huán)境資源所要承擔(dān)的環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任。因此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)綠色低碳可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境資源管理的要求，需要實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，建立專業(yè)會(huì)計(jì)核算體系，設(shè)置相關(guān)的環(huán)境科目，將環(huán)境資源確認(rèn)為資產(chǎn)，將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任確認(rèn)為負(fù)債，將環(huán)境資本確認(rèn)為所有者權(quán)益，對環(huán)境收入、費(fèi)用以及環(huán)境利潤進(jìn)行核算和披露，克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式上的缺陷與局限性，完善會(huì)計(jì)核算體系。
三、我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及存在問題
我國環(huán)境會(huì)計(jì)目前尚處于研究探索的初步階段，存在很多問題亟需解決。主要有：
（一）環(huán)保責(zé)任意識(shí)尚未在企業(yè)和全社會(huì)中形成
經(jīng)過多年宣傳，目前人們對保護(hù)環(huán)境重要性的認(rèn)識(shí)有了很大提高，環(huán)保意識(shí)日益增強(qiáng)。但是環(huán)保的責(zé)任意識(shí)尚未在廣大企業(yè)和社會(huì)大眾中牢固樹立，有意或無意淡化自己環(huán)保責(zé)任的情況仍然很普遍。我國政府、企業(yè)和社會(huì)公眾對建立健全中國環(huán)境信息公開化制度的重要性和環(huán)境會(huì)計(jì)在其中的重要作用缺乏認(rèn)識(shí)，對環(huán)境會(huì)計(jì)還沒有給予足夠的重視。不少企業(yè)仍然存在“保生產(chǎn)可污染”“先污染后治理”“我污染你治理”錯(cuò)誤思想觀念，沒有樹立正確的環(huán)境資源價(jià)值觀，沒有環(huán)境資源核算和補(bǔ)償概念，為追求自身利益，不履行不承擔(dān)自己的環(huán)保社會(huì)責(zé)任，以至各種重大的環(huán)境污染、自然資源嚴(yán)重?fù)p耗和生態(tài)環(huán)境破壞的事件時(shí)有發(fā)生，企業(yè)不披露或者不愿對外披露可能對企業(yè)造成不利的環(huán)境事項(xiàng)及環(huán)境信息。社會(huì)公眾對環(huán)境信息的關(guān)注度和敏感度還不夠高，自覺監(jiān)督、批評企業(yè)、政府環(huán)境作為的意識(shí)有待提高。
（二）環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法體系仍未建立起來
目前，我國的環(huán)境會(huì)計(jì)研究雖然取得了一定的成就，但對環(huán)境會(huì)計(jì)要素、核算內(nèi)容、核算方法、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、科目設(shè)置、報(bào)表體系等的理論研究還處在初級階段，很不深入，很不成熟，分歧也還較多，因此，符合中國國情的、完整的具有可操作性的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，還未建立起來。我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作主要由專家學(xué)者來進(jìn)行，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者參與很少，在有限研究中，成果大部分集中在純理論規(guī)范研究領(lǐng)域，實(shí)證性的研究成果很少。因此，我國目前的環(huán)境會(huì)計(jì)理論，要很好擔(dān)當(dāng)引領(lǐng)和指導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的重任，還有待時(shí)日。加之沒有開展環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)培訓(xùn)，企業(yè)中懂得環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)和實(shí)務(wù)操作的專業(yè)人才不多，這也成為我國發(fā)展實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)障礙。
（三）企業(yè)環(huán)境報(bào)告信息披露嚴(yán)重不足
目前，我國沒有完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，企業(yè)環(huán)境信息披露還局限于排污申報(bào)登記、環(huán)境管理體系認(rèn)證公告、在產(chǎn)品包裝上標(biāo)注綠色產(chǎn)品標(biāo)志等簡單方式，導(dǎo)致了環(huán)境報(bào)告信息披露的嚴(yán)重不足。一是企業(yè)環(huán)境信息披露比例不高，據(jù)對受到較多關(guān)注和比較注重企業(yè)社會(huì)形象的我國上市公司統(tǒng)計(jì)，各行業(yè)企業(yè)的環(huán)境信息披露比例都很低；二是環(huán)境信息披露內(nèi)容少、不獨(dú)立、不規(guī)范，沒有統(tǒng)一的格式，絕大數(shù)企業(yè)只是在報(bào)表的附注中對某些會(huì)計(jì)科目中存在的環(huán)境信息做簡要說明，只披露歷史性信息，不披露未來可能產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任，缺乏可靠性、可比性和透明度；三是環(huán)境信息披露缺乏固定的、規(guī)范的形式和渠道，時(shí)效性、方便性和利用效率較差。
（四）環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)體系不健全
1979年以來，我國已頒布實(shí)施環(huán)境保護(hù)和自然資源管理法律10多部，行政法規(guī)30多部，國家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360多項(xiàng)，地方法規(guī)600多項(xiàng)，加入的相關(guān)國際公約20多項(xiàng)。應(yīng)該說建立了比較完善的環(huán)境資源保護(hù)管理法律法規(guī)體系。但是，一方面是環(huán)境執(zhí)法不嚴(yán)格，一方面是在所有的這些法律法規(guī)中，均沒有涉及到對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體規(guī)定。我國沒有建立專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告制度中，對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題，基本上沒有做出什么具體的要求和規(guī)定，只是在中國證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)—招股說明書》中有兩處涉及環(huán)保問題。自然，也沒有關(guān)于環(huán)境問題的審計(jì)具體規(guī)定和專門準(zhǔn)則。在這種情況下，環(huán)境信息披露僅是一種自愿行為，企業(yè)出于收集披露環(huán)境信息不但要耗費(fèi)一定的人力、物力和財(cái)力，而且可能帶來額外麻煩和負(fù)面影響的考慮，大多數(shù)選擇不披露或低調(diào)處理環(huán)境會(huì)計(jì)信息。即使有些企業(yè)有披露的動(dòng)機(jī)和意愿，但由于目前還沒有可操作性的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)的要求難以滿足，也只好選擇暫不披露。
四、促進(jìn)我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展實(shí)施的對策措施
環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展和實(shí)施，不僅是一個(gè)思想觀念問題，一個(gè)理論研究問題，更是一個(gè)政策和實(shí)踐問題，必須堅(jiān)持政府主導(dǎo)、法制護(hù)航、企業(yè)為主、民眾參與的方針?，F(xiàn)階段，我們要采取切實(shí)措施，穩(wěn)步推進(jìn)。一方面要加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究，加速構(gòu)建我國的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，大力進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)的宣傳普及，擴(kuò)大實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的社會(huì)思想基礎(chǔ)和理論知識(shí)儲(chǔ)備；一方面要積極推進(jìn)我國實(shí)施應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)建設(shè)，鼓勵(lì)那些負(fù)責(zé)任的有影響力的企業(yè)應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，并加強(qiáng)宣傳，促進(jìn)全社會(huì)對環(huán)境會(huì)計(jì)的關(guān)注和應(yīng)用。
（一）增強(qiáng)公眾和企業(yè)的環(huán)保意識(shí)
環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展實(shí)施不單單是一個(gè)會(huì)計(jì)問題、理論和技術(shù)問題，更是復(fù)雜的環(huán)境問題、社會(huì)問題和經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展問題。要使環(huán)境會(huì)計(jì)穩(wěn)步發(fā)展實(shí)施，就必須多渠道、多形式開展環(huán)保教育，從根本上建立和提高公眾和企業(yè)的環(huán)保意識(shí)和參與能力。要開展全民生態(tài)和環(huán)保教育，大力倡導(dǎo)生態(tài)人文主義價(jià)值觀、“天人合一”的倫理觀和“綠色消費(fèi)主義”理念，使公眾認(rèn)識(shí)到環(huán)境問題是關(guān)系經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展和全人類、全社會(huì)的大事，環(huán)境保護(hù)是我國的一項(xiàng)基本國策，形成人人講環(huán)保、人人參與環(huán)保的良好氛圍。要通過各種途徑，增強(qiáng)企業(yè)管理者的環(huán)保責(zé)任意識(shí)，使作為開發(fā)利用環(huán)境資源主體和環(huán)境保護(hù)關(guān)鍵的企業(yè)，真正認(rèn)識(shí)到保護(hù)環(huán)境與發(fā)展經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系，把追求經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益緊密結(jié)合起來，對環(huán)保的認(rèn)識(shí)能從“對社會(huì)的一種貢獻(xiàn)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白笥移髽I(yè)業(yè)績的重要因素”，再到成為“企業(yè)最重要的戰(zhàn)略之一”，建立健全企業(yè)的環(huán)境管理體系，逐步自愿主動(dòng)地進(jìn)行環(huán)境活動(dòng)管理和信息披露。
（二）加強(qiáng)對環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究
環(huán)境會(huì)計(jì)是一門新興學(xué)科，特別是它多元化的核算對象和復(fù)雜化的計(jì)量方法體系，致使我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究嚴(yán)重滯后于我國的環(huán)境管理需要。政府要鼓勵(lì)支持各方面專家學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者開展環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，可以考慮建立環(huán)境會(huì)計(jì)研究基金，對環(huán)境會(huì)計(jì)研究有貢獻(xiàn)的人員給予經(jīng)費(fèi)支持和獎(jiǎng)勵(lì)。會(huì)計(jì)理論界要通力合作，解決分歧，形成共識(shí)，加快環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系的研究和構(gòu)建工作，努力突破環(huán)境會(huì)計(jì)的對象、要素、計(jì)量等基本理論問題和難題，提出符合我國國情的環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法體系，為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作開展提供理論指導(dǎo)和支持。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中也要積極進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐探索，注意實(shí)務(wù)與理論的同步進(jìn)行，不能等所有理論問題都研究透了、解決了，才進(jìn)行實(shí)務(wù)的操作應(yīng)用，可以邊研究邊實(shí)踐，邊探索邊應(yīng)用。成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系需要經(jīng)過一段相當(dāng)長的時(shí)間形成，必須將理論與實(shí)踐相結(jié)合，以理論帶實(shí)踐，以實(shí)踐促理論，加速環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善。
（三）推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則與制度的制定
根據(jù)“誰污染誰治理，誰開發(fā)誰保護(hù)，誰利用誰補(bǔ)償，誰破壞誰恢復(fù)”的原則精神，加強(qiáng)環(huán)境法規(guī)保障體系建設(shè)，為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施提供法制環(huán)境和法規(guī)支持。要將環(huán)境會(huì)計(jì)工作要求納入環(huán)境資源保護(hù)管理法律法規(guī)體系；要制定完善環(huán)境保護(hù)的產(chǎn)業(yè)政策、財(cái)稅政策、價(jià)格政策，建立生態(tài)環(huán)境評價(jià)體系和補(bǔ)償機(jī)制；完善細(xì)化環(huán)境質(zhì)量和污染排放物等各種環(huán)境管理的監(jiān)測、檢查標(biāo)準(zhǔn)；嚴(yán)格環(huán)境執(zhí)法，加強(qiáng)環(huán)境監(jiān)測，嚴(yán)肅環(huán)境違法行為處罰；修改《會(huì)計(jì)法》，將環(huán)境會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督列入《會(huì)計(jì)法》，從法律上明確環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用；制定我國的環(huán)境會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，明確環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、方法和報(bào)表體系，統(tǒng)一環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)和流程，規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)行為。
（四）加速環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人員培養(yǎng)
環(huán)境會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的專業(yè)性、政策性，對從業(yè)人員要求很高，不僅要具有環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)、環(huán)境生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等多學(xué)科知識(shí)和法律法規(guī)知識(shí)，而且要有很高的職業(yè)道德和社會(huì)責(zé)任感。加速環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人員的培養(yǎng)，是環(huán)境會(huì)計(jì)順利實(shí)施的一個(gè)重要條件，必須加快推進(jìn)這方面工作。要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的環(huán)保法律法規(guī)的學(xué)習(xí)教育，提高環(huán)保意識(shí)，增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任感，提高遵循環(huán)境會(huì)計(jì)工作規(guī)范和要求的自覺性。要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員環(huán)境會(huì)計(jì)及環(huán)境資源相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)能力和水平，使他們學(xué)習(xí)了解環(huán)境生態(tài)資源科學(xué)知識(shí)，掌握并熟悉環(huán)境會(huì)計(jì)工作內(nèi)容和要求，精通環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，能夠分析和掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)與環(huán)境及環(huán)境績效之間的關(guān)系，能夠有效處理環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施過程中出現(xiàn)的各種問題。
（五）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督
信息的披露是實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，必須加強(qiáng)社會(huì)和政府的監(jiān)督。應(yīng)盡快建立一個(gè)全國性環(huán)境報(bào)告數(shù)據(jù)庫，搭建環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告平臺(tái)（如通過互聯(lián)網(wǎng)公布），加大環(huán)境信息報(bào)告的透明度。政府有關(guān)部門要加強(qiáng)行政管理，確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露法規(guī)和政策要求得到執(zhí)行。要加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)工作，實(shí)行第三方機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師、審計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的合理性、合法性、全面性及真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)報(bào)告向社會(huì)公布。要建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的獎(jiǎng)懲制度，對于各種違反環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定要求的企業(yè)和行為，應(yīng)堅(jiān)決按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰；而對信息披露表現(xiàn)好的企業(yè)，可以通過進(jìn)行年度評比結(jié)果公告的方式，進(jìn)行褒獎(jiǎng)。根據(jù)我國目前的認(rèn)識(shí)和監(jiān)管水平，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露可以循序漸進(jìn)、分階段進(jìn)行，逐步提高披露范圍和水平，當(dāng)前，可以把上市公司作為突破口，先試行把企業(yè)環(huán)境報(bào)告作為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)組成部分，隨年度財(cái)務(wù)報(bào)告一并呈報(bào)和披露；或選擇一些沿海發(fā)達(dá)城市進(jìn)行試點(diǎn)，以積累經(jīng)驗(yàn)，逐步在全國推廣，不斷改進(jìn)完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露工作。
（六）加強(qiáng)對發(fā)達(dá)國家先行經(jīng)驗(yàn)的借鑒
西方發(fā)達(dá)國家對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐已有20多年時(shí)間，不論理論研究上還是實(shí)務(wù)上，都有許多經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。我們一方面要積極參加國際環(huán)境會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐的交流合作，加強(qiáng)比較研究，吸收國際上先進(jìn)的理論研究成果，借鑒他們的實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，加速提升我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐水平。一方面要大膽創(chuàng)新，根據(jù)我國與發(fā)達(dá)國家之間不同的政治、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境等情況，在有目的地借鑒和吸收對我國有用的東西的同時(shí)，要結(jié)合我國的國情，針對我們的特殊問題，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的探索，構(gòu)建切合我國國情的有自己特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)務(wù)工作體系。
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