發(fā)布時間：2023-09-13 17:12:23
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最新所得稅法實施條例內(nèi)容全文第一章 總則
第一條 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)的規(guī)定，制定本條例。
第二條 企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。
第三條 企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。
企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
第四條 企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。
第五條 企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：
(一)管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu);
(二)工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所;
(三)提供勞務的場所;
(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所;
(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。
非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所。
第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。
第七條 企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
(一)銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定;
(二)提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定;
(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定;
(四)股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定;
(五)利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定;
(六)其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。
第八條 企業(yè)所得稅法第三條所稱實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。
第二章 應納稅所得額
第一節(jié) 一般規(guī)定
第九條 企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。
第十一條 企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。
投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得;剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
第二節(jié) 收入
第十二條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。
企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。
第十三條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。
前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
第十四條 企業(yè)所得稅法第六條第(一)項所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
第十五條 企業(yè)所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。
第十六條 企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。
第十七條 企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。
股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。
第十八條 企業(yè)所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。
第十九條 企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。
租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。
第二十條 企業(yè)所得稅法第六條第(七)項所稱特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。
特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。
第二十一條 企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。
第二十二條 企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn)：
(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn);
(二)企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。
第二十四條 采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。
第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
第二十六條 企業(yè)所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
企業(yè)所得稅法第七條第(二)項所稱行政事業(yè)性收費，是指依照法律法規(guī)等有關規(guī)定，按照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。
企業(yè)所得稅法第七條第(二)項所稱政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。
企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。
第三節(jié) 扣除
第二十七條 企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。
企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。
企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。
除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
第二十九條 企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費。
第三十條 企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關費用除外。
第三十一條 企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
第三十二條 企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。
企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
第三十三條 企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的、合理的支出。
第三十四條 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
第三十五條 企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。
企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。
第三十六條 除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。
第三十七條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。
企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：
(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;
(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
第三十九條 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。
第四十條 企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
第四十一條 企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。
第四十二條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
第四十三條 企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。
第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
第四十五條 企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
第四十六條 企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。
第四十七條 企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：
(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;
(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
第四十八條 企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。
第四十九條 企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。
第五十條 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。
第五十一條 企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。
第五十二條 本條例第五十一條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：
(一)依法登記，具有法人資格;
(二)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的;
(三)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;
(四)收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè);
(五)終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織;
(六)不經(jīng)營與其設立目的無關的業(yè)務;
(七)有健全的財務會計制度;
(八)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產(chǎn)的分配;
(九)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。
第五十三條 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。
第五十四條 企業(yè)所得稅法第十條第(六)項所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的各種非廣告性質(zhì)支出。
第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。
第四節(jié) 資產(chǎn)的稅務處理
第五十六條 企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。
前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。
第五十七條 企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。
第五十八條 固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：
(一)外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;
(二)自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎;
(三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎;
(四)盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎;
(五)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;
(六)改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。
第五十九條 固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：
(一)房屋、建筑物，為20xx年;
(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為20xx年;
(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等，為5年;
(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年;
(五)電子設備，為3年。
第六十一條 從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費用和有關固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。
第六十二條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：
(一)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎;
(二)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
前款所稱生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
第六十三條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。
企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
第六十四條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：
(一)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為20xx年;
(二)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
第六十六條 無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：
(一)外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;
(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎;
(三)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于20xx年。
作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。
第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。
企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷;第(二)項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限。
企業(yè)所得稅法實施條例 第六十九條 企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：
(一)修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上;
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
第七十條 企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
第七十一條 企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。
企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：
(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;
(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。
第七十二條 企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
存貨按照以下方法確定成本：
(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本;
(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本;
(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。
第七十三條 企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。
第七十四條 企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)凈值，是指有關資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
第七十五條 除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
第三章 應納稅額
第七十六條 企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應納稅額的計算公式為：
應納稅額=應納稅所得額適用稅率-減免稅額-抵免稅額
公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額。
第七十七條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。
第七十八條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應當分國(地區(qū))不分項計算，計算公式如下：
抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額來源于某國(地區(qū))的應納稅所得額中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額
第七十九條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱5個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)5個納稅年度。
第八十條 企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。
企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份，具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。
第八十一條 企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。
第四章 稅收優(yōu)惠
第八十二條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(一)項所稱國債利息收入，是指企業(yè)持有國務院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。
第八十三條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
第八十四條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織：
(一)依法履行非營利組織登記手續(xù);
(二)從事公益性或者非營利性活動;
(三)取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè);
(四)財產(chǎn)及其孳息不用于分配;
(五)按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會公告;
(六)投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權利;
(七)工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財產(chǎn)。
前款規(guī)定的非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定。
第八十五條 企業(yè)所得稅法第二十六條第(四)項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
第八十六條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(一)項規(guī)定的企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅，是指：
(一)企業(yè)從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅：
1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;
2.農(nóng)作物新品種的選育;
3.中藥材的種植;
4.林木的培育和種植;
5.牲畜、家禽的飼養(yǎng);
6.林產(chǎn)品的采集;
7.灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目;
8.遠洋捕撈。
(二)企業(yè)從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：
1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;
2.海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。
企業(yè)從事國家限制和禁止發(fā)展的項目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第八十七條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(二)項所稱國家重點扶持的公共基礎設施項目，是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。
企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設和內(nèi)部自建自用本條規(guī)定的項目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第八十八條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(三)項所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等。項目的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項目，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠;減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。
第九十條 企業(yè)所得稅法第二十七條第(四)項所稱符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
第九十一條 非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第(五)項規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
下列所得可以免征企業(yè)所得稅：
(一)外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得;
(二)國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得;
(三)經(jīng)國務院批準的其他所得。
第九十二條 企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：
(一)工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元;
(二)其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
第九十三條 企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權，并同時符合下列條件的企業(yè)：
(一)產(chǎn)品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍;
(二)研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例;
(三)高新技術產(chǎn)品(服務)收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例;
(四)科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例;
(五)高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。
《國家重點支持的高新技術領域》和高新技術企業(yè)認定管理辦法由國務院科技、財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
第九十四條 企業(yè)所得稅法第二十九條所稱民族自治地方，是指依照《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》的規(guī)定，實行民族區(qū)域自治的自治區(qū)、自治州、自治縣。
對民族自治地方內(nèi)國家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)，不得減征或者免征企業(yè)所得稅。
第九十五條 企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
第九十六條 企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。
企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。
第九十七條 企業(yè)所得稅法第三十一條所稱抵扣應納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
第九十八條 企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：
(一)由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);
(二)常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
第九十九條 企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。
前款所稱原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標準。
第一百條 企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
享受前款規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應當實際購置并自身實際投入使用前款規(guī)定的專用設備;企業(yè)購置上述專用設備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應當停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。
第一百零一條 本章第八十七條、第九十九條、第一百條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄，由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。
第一百零二條 企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用;沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
第五章 源泉扣繳
第一百零三條 依照企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)應當繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應當依照企業(yè)所得稅法第十九條的規(guī)定計算應納稅所得額。
企業(yè)所得稅法第十九條所稱收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。
第一百零四條 企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人。
第一百零五條 企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。
企業(yè)所得稅法第三十七條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
第一百零六條 企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務人的情形，包括：
(一)預計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務的;
(二)沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內(nèi)的人履行納稅義務的;
(三)未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的。
前款規(guī)定的扣繳義務人，由縣級以上稅務機關指定，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據(jù)、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。
第一百零七條 企業(yè)所得稅法第三十九條所稱所得發(fā)生地，是指依照本條例第七條規(guī)定的原則確定的所得發(fā)生地。在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地的，由納稅人選擇其中之一申報繳納企業(yè)所得稅。
第一百零八條 企業(yè)所得稅法第三十九條所稱該納稅人在中國境內(nèi)其他收入，是指該納稅人在中國境內(nèi)取得的其他各種來源的收入。
稅務機關在追繳該納稅人應納稅款時，應當將追繳理由、追繳數(shù)額、繳納期限和繳納方式等告知該納稅人。
第六章 特別納稅調(diào)整
第一百零九條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：
(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系;
(二)直接或者間接地同為第三者控制;
(三)在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。
第一百一十條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。
第一百一十一條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：
(一)可比非受控價格法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法;
(二)再銷售價格法，是指按照從關聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關聯(lián)關系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法;
(三)成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法;
(四)交易凈利潤法，是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法;
(五)利潤分割法，是指將企業(yè)與其關聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法;
(六)其他符合獨立交易原則的方法。
第一百一十二條 企業(yè)可以依照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨立交易原則與其關聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。
企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務機關的要求報送有關資料。
企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。
第一百一十三條 企業(yè)所得稅法第四十二條所稱預約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。
第一百一十四條 企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關資料，包括：
(一)與關聯(lián)業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料;
(二)關聯(lián)業(yè)務往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權、勞務等的再銷售(轉(zhuǎn)讓)價格或者最終銷售(轉(zhuǎn)讓)價格的相關資料;
(三)與關聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關的其他企業(yè)應當提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料;
(四)其他與關聯(lián)業(yè)務往來有關的資料。
企業(yè)所得稅法第四十三條所稱與關聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)。
企業(yè)應當在稅務機關規(guī)定的期限內(nèi)提供與關聯(lián)業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關聯(lián)方以及與關聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關的其他企業(yè)應當在稅務機關與其約定的期限內(nèi)提供相關資料。
第一百一十五條 稅務機關依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法：
(一)參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定;
(二)按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定;
(三)按照關聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企業(yè)對稅務機關按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據(jù)，經(jīng)稅務機關認定后，調(diào)整核定的應納稅所得額。
第一百一十六條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱中國居民，是指根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國境內(nèi)、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。
第一百一十七條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱控制，包括：
(一)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份;
(二)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(一)項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。
第一百一十八條 企業(yè)所得稅法第四十五條所稱實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%。
第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：
(一)關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資;
(二)無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資;
(三)其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權性投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。
第一百二十條 企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第一百二十一條 稅務機關根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。
前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。
第一百二十二條 企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。
企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。
第一百二十三條 企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起20xx年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。
第七章 征收管理
第一百二十四條 企業(yè)所得稅法第五十條所稱企業(yè)登記注冊地，是指企業(yè)依照國家有關規(guī)定登記注冊的住所地。
第一百二十五條 企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。
第一百二十六條 企業(yè)所得稅法第五十一條所稱主要機構(gòu)、場所，應當同時符合下列條件：
(一)對其他各機構(gòu)、場所的生產(chǎn)經(jīng)營活動負有監(jiān)督管理責任;
(二)設有完整的賬簿、憑證，能夠準確反映各機構(gòu)、場所的收入、成本、費用和盈虧情況。
第一百二十七條 企業(yè)所得稅法第五十一條所稱經(jīng)稅務機關審核批準，是指經(jīng)各機構(gòu)、場所所在地稅務機關的共同上級稅務機關審核批準。
非居民企業(yè)經(jīng)批準匯總繳納企業(yè)所得稅后，需要增設、合并、遷移、關閉機構(gòu)、場所或者停止機構(gòu)、場所業(yè)務的，應當事先由負責匯總申報繳納企業(yè)所得稅的主要機構(gòu)、場所向其所在地稅務機關報告;需要變更匯總繳納企業(yè)所得稅的主要機構(gòu)、場所的，依照前款規(guī)定辦理。
第一百二十八條 企業(yè)所得稅分月或者分季預繳，由稅務機關具體核定。
企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定分月或者分季預繳企業(yè)所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳;按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經(jīng)稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。
第一百二十九條 企業(yè)在納稅年度內(nèi)無論盈利或者虧損，都應當依照企業(yè)所得稅法第五十四條規(guī)定的期限，向稅務機關報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表、年度企業(yè)所得稅納稅申報表、財務會計報告和稅務機關規(guī)定應當報送的其他有關資料。
第一百三十條 企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的，預繳企業(yè)所得稅時，應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。年度終了匯算清繳時，對已經(jīng)按照月度或者季度預繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅年度內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
經(jīng)稅務機關檢查確認，企業(yè)少計或者多計前款規(guī)定的所得的，應當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應納稅所得額，再計算應補繳或者應退的稅款。
第八章 附則
第一百三十一條 企業(yè)所得稅法第五十七條第一款所稱本法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，是指企業(yè)所得稅法公布前已經(jīng)完成登記注冊的企業(yè)。
第一百三十二條 在香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和臺灣地區(qū)成立的企業(yè)，參照適用企業(yè)所得稅法第二條第二款、第三款的有關規(guī)定。
第一百三十三條 本條例自20xx年1月1日起施行。1991年6月30日國務院的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》和1994年2月4日財政部的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》同時廢止。
企業(yè)所得稅納稅人員即所有實行獨立經(jīng)濟核算的中華人民共和國境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)或其他組織，包括以下6類：
(1)國有企業(yè);
(2)集體企業(yè);
(3)私營企業(yè);
(4)聯(lián)營企業(yè);
(5)股份制企業(yè);
關鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價 特別納稅調(diào)整
一、我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的現(xiàn)狀
中國的轉(zhuǎn)讓定價稅制起步較晚,但經(jīng)過多年的探索和實踐,我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制己獲得了很大突破。新《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”為中國稅務機關在轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領域進行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎。國家稅務總局于2009 年1月8日正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號),對如何進行特別納稅調(diào)整,尤其是在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。
二、關聯(lián)企業(yè)的界定
中國對關聯(lián)企業(yè)的認定標準過去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調(diào)整實施辦法對關聯(lián)企業(yè)的界定作出了具體的解釋,明確規(guī)定關聯(lián)企業(yè)的認定以控股比例為主要標準,同時兼顧企業(yè)間實際控制程度,特別注意運用“實質(zhì)重于形式原則”來對關聯(lián)關系進行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了獨立交易原則,不論是否構(gòu)成關聯(lián)關系,稅務機關均有權對其收入和費用進行適當?shù)恼{(diào)整。同時,對關聯(lián)關系的主體范圍由僅限于企業(yè)與企業(yè)之間,拓展到包括自然人或個體。
三、同期資料準備制度
轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查審計需要獲得納稅人提供相當詳盡的文件資料才能對轉(zhuǎn)讓定價作出合理而有說服力的調(diào)整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對證明自身的轉(zhuǎn)讓定價政策是否符合正常交易原則,也是相當重要的。
特別納稅調(diào)整實施辦法正式確立了我國轉(zhuǎn)讓定價同期資料準備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內(nèi)容的重要性卻非比尋常。同期資料準備意味著企業(yè)必須按照年度,對發(fā)生的關聯(lián)交易資料進行準備,以及對關聯(lián)交易是否符合獨立交易原則進行說明。這一制度將稅務機關的工作定位于對這些資料和表格的檢查,節(jié)省了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計的時間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時能夠向稅務當局提供完整的文件資料,保證了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整有比較充足的依據(jù)。
四、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法
《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》中對各種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的規(guī)定過于簡單,僅是把這些方法列舉出來,并沒有對各種方法的實際內(nèi)容和如何運用做出詳細規(guī)定,尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及。特別納稅調(diào)整實施辦法第二十一條明確指出,轉(zhuǎn)讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法,并對各種方法的具體內(nèi)容和適用范圍作出了界定。根據(jù)特別納稅調(diào)整辦法,上述幾種轉(zhuǎn)讓定價方法在適用上并不存在先后順序,進行轉(zhuǎn)讓定價分析應使用對被分析企業(yè)最合適的方法。
五、資本弱化
我國原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅制度(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》)對內(nèi)資企業(yè)有資本弱化的限制,當時規(guī)定的債務/股本比例為0.5∶1,超標借款的利息不能在稅前扣除,但對外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》一視同仁,對內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定,受限制的關聯(lián)方債權性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務/股本比例,根據(jù)特別納稅調(diào)整實施辦法,財稅[2008]121號文的規(guī)定仍然適用,金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。
六、我國轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題
從上述介紹中我們不難發(fā)現(xiàn),我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制已逐步與國際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問題。
1. 轉(zhuǎn)讓定價稅務管理方面的法規(guī)仍顯粗略,有些法規(guī)不好操作。例如,特別納稅調(diào)整實施辦法第二十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價的重點調(diào)查對象包括“與避稅港關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)”,但我國稅法卻一直沒有明確哪些國家或者地區(qū)屬于避稅港,這就使得這條法規(guī)在實踐中很難執(zhí)行。
2. 轉(zhuǎn)讓定價管理法規(guī)缺乏對無形資產(chǎn)和勞務收費調(diào)整的具體標準。因為有很多無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務提供是關聯(lián)企業(yè)之間的獨特交易,在價格和費用方面缺乏可比參數(shù),所以這兩個領域的轉(zhuǎn)讓定價問題最為復雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國目前一些地區(qū)80%的轉(zhuǎn)讓定價審計調(diào)查是針對勞務提供進行的,特別是針對合理收費價格很難確定的反向勞務(即國外公司向國內(nèi)公司提供勞務)。在實際工作中,稅務部門也多采用成本加成法審核和調(diào)整勞務的轉(zhuǎn)讓定價,但由于在加成比例方面沒有明確的規(guī)定,所以經(jīng)常與被審查的納稅人發(fā)生爭議,有時調(diào)整很難進行。
3. 處罰規(guī)定過輕。我國過去一直沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價的罰則,新企業(yè)所得稅法彌補了這一制度缺陷?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定“稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按國務院規(guī)定加收利息”。補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5 個百分點計算”。但是,與國外動輒 40%甚至 100%的處罰相比,我國轉(zhuǎn)讓定價的所有處罰規(guī)定都過于寬松,這樣使納稅人進行轉(zhuǎn)讓定價避稅沒有太大的負擔和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅。
參考文獻:
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【關鍵詞】 非貨幣； 對外捐贈； 稅務處理
我國《稅法》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于對外捐贈時，應當折分成按公允價值計量的視同對外銷售和對外捐贈兩個業(yè)務去作所得稅處理，也就是稅法要求，企業(yè)在對外捐贈各項資產(chǎn)時應當按視同銷售處理，同時還要計算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。對外捐贈業(yè)務所發(fā)生的各種支出，除了符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈或按企業(yè)的應納稅所得額的一定比例范圍在稅前可以扣除，其他的各種捐贈均不得在企業(yè)所得稅前進行扣除。企業(yè)捐贈的種類有很多，根據(jù)其不同的分類，相應的稅務處理也有所不同，由于篇幅所限，本文僅對其中的非貨幣性捐贈進行納稅探討。
一、捐贈的含義及分類
（一）捐贈
簡單講，捐贈就是指沒有索求地把有價值的東西給予別人。是指捐贈人無償?shù)刈栽傅匕哑渥约河刑幏謾嗟暮戏ǖ呢敭a(chǎn)捐贈給享有合法地位的受贈人，并把這些財產(chǎn)用于與捐贈人的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關系的社會公益性事業(yè)的一種行為。
特點：自愿性、無償性、偶然性、救急性。
（二）捐贈的種類
按照不同的標準，可以把捐贈分為不同的種類，一般的分類為：（1）按捐贈的性質(zhì)不同，可以把捐贈劃分為公益性捐贈與非公益性捐贈。公益性捐贈，是指捐贈人通過縣以上政府機關及其部門或社會的公益性團體，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》所規(guī)定的范圍內(nèi)的公益捐贈。非公益性捐贈，是指捐贈人從人道主義的角度或以加快社會發(fā)展和進步方面所進行的社會責任的實際，向除了上述之外的所實施的社會的捐贈。（2）按捐贈者所提供的捐贈資產(chǎn)不同，把捐贈分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈。非貨幣就是通常所說的產(chǎn)成品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其未來價值不能肯定或無法確定，不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入條件，在確認上不符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》所規(guī)定的收入認定標準，在會計上也不能確認為收入，可是在稅法上卻要必須當作收入，且要進行流轉(zhuǎn)稅及所得稅確認；在稅法上，必須當作視同銷售，因此必須在年末對應納稅進行調(diào)整。貨幣性捐贈，就是捐贈人用現(xiàn)金、銀行存款等所進行的捐贈，在會計上，直接把支出數(shù)額列作營業(yè)外支出就可以了，而在稅法上，卻不會涉及流轉(zhuǎn)稅問題，可是在所得稅上，卻要視情況來進行相應的賬務處理。
二、非貨幣性捐贈的涉稅處理
（一）流轉(zhuǎn)稅
當企業(yè)拿非貨幣性資產(chǎn)進行捐贈時，對流轉(zhuǎn)稅方面，可以依據(jù)其捐贈的非貨幣性資產(chǎn)種類而異，同時作相應的稅務調(diào)整，這些稅歸納起來主要涉及兩種稅，即增值稅和營業(yè)稅。
1.增值稅
當企業(yè)將其貨物、材料、商品等流動資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的動產(chǎn)類對外捐贈時，按稅法規(guī)定，要視同銷售，適用增值稅。主要有以下幾種情況：
（1）將自己外購的材料對外進行捐贈時的稅務處理
企業(yè)把外購的材料對外捐贈時，屬于改變了貨物的用途，其在外購時所發(fā)生的增值稅不可以在稅前抵扣，因此，必須把原來在購進時已計入進項稅額的增值稅進行轉(zhuǎn)出，記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶和材料成本一并轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”賬戶。
企業(yè)外購商品用于對外捐贈，企業(yè)應按市價通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，賬戶和商品成本合計記入“營業(yè)外支出”賬戶。
（2）將委托加工收回或自產(chǎn)的貨物用作對外捐贈的稅務處理
將企業(yè)自產(chǎn)或委托加工收回的貨物對外捐贈時，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過了加工過程，從一個環(huán)節(jié)（生產(chǎn)）轉(zhuǎn)移到了另一個環(huán)節(jié)（消費），其價值發(fā)生了增值，按稅法規(guī)定，應當視同銷售，要計算繳納增值稅。原因是確保增值稅稅源的目的，企業(yè)把貨物用作對外捐贈，貨物卻最終脫離了企業(yè)的控制范圍，貨物到了企業(yè)的外部，根據(jù)稅收監(jiān)管的需要，難以監(jiān)管，所以規(guī)定，不論貨物是否增值，均要當作銷售來計算并繳納相應的增值稅稅額。
（3）固定資產(chǎn)等動產(chǎn)類的捐贈稅務處理
企業(yè)2009年1月1日以后購進的動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，將其對外捐贈時，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)應當按市場價值（公允價值）計算增值稅，稅率為17%或13%。在2008年12月31日以前購進動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，必須按公允價值且不含稅價的4%減半計算繳納增值稅，同時，把固定資產(chǎn)賬面價值加上計算的銷項稅額合計記入“營業(yè)外支出”賬戶。
例4：2010年度，南寧運地公司通過市慈善總會向北海的一個災區(qū)捐贈一設備（2009年5月購進），原值40萬元，累計折舊15萬元，公允價值30萬元（不含稅），適用增值稅稅率為17%。有關分錄如下：
2.營業(yè)稅
當企業(yè)將不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)用于對外捐贈時，按稅法規(guī)定，應當作為視同銷售不動產(chǎn)，征收營業(yè)稅。
我國稅法規(guī)定，捐贈者（單位或者個人）拿自己的不動產(chǎn)或土地使用權無償贈送他人時，要征收營業(yè)稅；營業(yè)稅法中規(guī)定的視同銷售業(yè)務，僅限于銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、建筑業(yè)三個稅目，卻沒有把勞務的無償贈送行為指明為視同銷售行為；營業(yè)稅法中所規(guī)定的視同銷售行為主要強調(diào)的是財產(chǎn)的所有權或使用權的轉(zhuǎn)移。
例5：2011年度，南寧泊海公司通過市慈善總會向安永福利院捐贈樓房一棟，原值400萬元，累計折舊100萬元，公允價值330萬元（不含稅），營業(yè)稅率為5%。
（二）所得稅
我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定，在同一法人實體內(nèi)部，只將貨物由一個部門轉(zhuǎn)移到另一部門，不作為視同銷售行為征收相關稅費（如將貨物用于在建工程、管理部門、分公司）等，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。關鍵原因主要是看企業(yè)所得稅視同銷售行為的資產(chǎn)的權屬是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，如果資產(chǎn)的權屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當于從一個地方移到另一個地方，不產(chǎn)生應稅行為，如果資產(chǎn)的權屬發(fā)生了改變，就應當繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生了非貨幣性對外捐贈業(yè)務，就相當于資產(chǎn)的所有權發(fā)生了轉(zhuǎn)移行為，根據(jù)稅法規(guī)定，應當計算并繳納企業(yè)所得稅。
當企業(yè)對捐贈業(yè)務計算當期應納稅所得額時，按照企業(yè)會計制度及企業(yè)會計準則規(guī)定，在利潤總額計算的基礎上，再加上如下公式的調(diào)整項目，來計算因企業(yè)的對外捐贈事項所產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：
企業(yè)的對外捐贈所產(chǎn)生的納稅調(diào)整數(shù)額={按稅法所認定的捐贈資產(chǎn)的公允價值-[按稅法所認定的捐贈資產(chǎn)的初始成本（原價）-按稅法對固定資產(chǎn)原價所計提的累計折舊（或累計攤銷額）]-因為捐贈而發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中減掉的相關稅費（所得稅除外）}+對外捐贈時按會計準則規(guī)定要計入當期營業(yè)外支出的金額-按稅法規(guī)定的可以稅前扣除的公益救濟性捐贈金額
通過以上的計算而得到的納稅調(diào)整金額，就是當期應納稅所得額。
對外捐贈的外購材料，按會計準則規(guī)定，會計上必須按成本結(jié)轉(zhuǎn)，在增值稅上，根據(jù)所購進貨物的進項稅作轉(zhuǎn)出。年末對企業(yè)所得稅進行匯算清繳時，按照企業(yè)外購商品進行無償捐贈所購入貨物的價格來認定收入，進行納稅調(diào)整，并作為視同銷售，按購進價格確認為收入，外購價確認成本，如果收入與成本相等，那么也會影響到三項經(jīng)費計提的基數(shù)。
當企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于對外捐贈時，按會計制度規(guī)定，必須按實際成本進行轉(zhuǎn)賬，而在稅法上，企業(yè)必須按視同銷售貨物處理，同時計算增值稅的銷項稅額。在企業(yè)所得稅方面，也應當按視同銷售處理。根據(jù)規(guī)定，必須按該貨物的市場價格確認視同銷售收入，并同時按該自產(chǎn)貨物的實際成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，此時會形成收入與成本數(shù)額的不一致，按稅法規(guī)定這個差額必須加到應納稅所得額計算繳納所得稅。
綜上所述，當企業(yè)將屬于自己的貨物對外捐贈時，根據(jù)我國企業(yè)會計準則規(guī)定，在會計上不會形成實際收入，但卻要按視同銷售進行相應的會計處理，所以就直接按貨物的成本進行結(jié)轉(zhuǎn)了，在會計上也就不能走收入類科目了。但根據(jù)我國的稅法規(guī)定，企業(yè)應將捐贈貨物按市場價格計算流轉(zhuǎn)稅和損益類科目計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額。具體做法：按增值稅法的規(guī)定，企業(yè)將自己貨物或動產(chǎn)類的固定資產(chǎn)向外捐贈時，應當按視同銷售貨物計算并繳納增值稅。按營業(yè)稅法規(guī)定，企業(yè)將自己的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)（含土地）向外進行捐贈時，必須按銷售不動產(chǎn)進行視同銷售并計算繳納營業(yè)稅。根據(jù)我國最新的所得稅法，企業(yè)在向外進行捐贈時，不管會計上如何進行賬務處理，在稅務上必須確認收入。2008年國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函［2008］875號）》在確認貨物的銷售收入標準時作了原則性的規(guī)范。除非《企業(yè)所得稅法》及實施條例附有其他規(guī)定，否則在企業(yè)確認貨物的銷售收入時，必須嚴格按照會計的權責發(fā)生制計量基礎和實質(zhì)重于形式的會計確認原則。企業(yè)銷售商品時，是否要確認為收入，其條件為：一是企業(yè)的銷售商品合同已經(jīng)與對方簽訂了，該企業(yè)的商品所有權上的主要風險和相關報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨對方；二是售出企業(yè)對該批商品既不能保留通常跟其所有權有聯(lián)系的商品繼續(xù)管理權限，也無法實施有效的監(jiān)督控制；三是已售出的商品相應的收入金額能夠可靠地進行確認和計量；四是該銷售商品已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地確認。在會計準則中，將經(jīng)濟利益是否很可能流進該企業(yè)作為商品銷售收入確認的必要條件，按照規(guī)定，我們就得把企業(yè)對外的無償捐贈貨物剔除在上面的收入之外，在所得稅法中，也沒有將其作為收入的必要條件，正因為這樣，在會計上，就不能把企業(yè)的對外無償捐贈確認為收入。但在企業(yè)所得稅法中，必須把企業(yè)的對外無償捐贈確認收入，計算繳納所得稅。國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函[2008]828號）》中對企業(yè)資產(chǎn)的視同銷售行為作了具體的說明。企業(yè)在將資產(chǎn)移送他人使用時，由于該項資產(chǎn)上的所有權已完全被改變，所以該項資產(chǎn)已不再屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，企業(yè)必須按稅法規(guī)定確認為企業(yè)的視同銷售收入。
【參考文獻】
［1］ 財政部.中華人民共和國企業(yè)所得稅法［EB/OL］.，2007-05-20.
內(nèi)容提要: 境外投資已經(jīng)成為我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重大戰(zhàn)略，我國的企業(yè)所得稅制度應當有適應這樣的戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。在納稅主體方面：居民企業(yè)的確定應以成立地標準為主，補充適用資本控制標準；秉承企業(yè)所得稅為法人稅的理念，以實現(xiàn)邏輯上和現(xiàn)實中的自洽；受控外國公司的內(nèi)涵有待進一步明確。在稅收抵免方面：我國稅法可以適當降低間接抵免的持股比例要求，將分國限額抵免改為綜合限額抵免，全面實施稅收饒讓。在稅收鼓勵方面：我國應建立海外投資風險的事先防范制度，完善資源、品牌和技術獲取型境外投資的導向性政策，允許企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧相互彌補。如何
近年來我國企業(yè)的境外投資增長迅速。根據(jù)商務部、國家統(tǒng)計局、國家外匯管理局聯(lián)合的《2009年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》，2009年我國境內(nèi)投資者共對全球122個國家和地區(qū)的2283家境外企業(yè)進行了直接投資，累計實現(xiàn)非金融類對外直接投資433億美元。截至2009年底我國累計對外直接投資已超過2200億美元。值得注意的是，這一現(xiàn)象的重要背景之一是我國的國際貿(mào)易環(huán)境嚴重惡化。根據(jù)克魯格曼等學者的“新貿(mào)易理論”， 要素秉賦差異較大的國家間主要進行產(chǎn)業(yè)間貿(mào)易，而要素察賦相似的國家間主要進行產(chǎn)業(yè)內(nèi)貿(mào)易，如果要素秉賦差異太大且公平的市場交易無法使要素價格均等化時，跨國投資就會大量出現(xiàn)。[1]經(jīng)合組織近年的一份研究報告表明,那些既吸收外資又對外投資的國家,則會因資本的流入和流出而取得更顯著的貿(mào)易增長。[2]由此可見，境外投資已經(jīng)成為我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重大戰(zhàn)略，我國的法制包括稅制應當適應這樣的轉(zhuǎn)變。如何
關于境外投資的納稅主體
我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。將實際管理機構(gòu)作為居民企業(yè)的標準之一有其合理性：將注冊成立地作為判斷居民身份的唯一標準，納稅人就可以選擇企業(yè)的注冊成立地以規(guī)避居民稅收管轄權。如我國的居民企業(yè)在境外的避稅港設立企業(yè)，通過國內(nèi)外關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價將利潤轉(zhuǎn)移到避稅港企業(yè)，就可以達到逃稅的目的。按照我國《企業(yè)所得稅法》兼采的實際管理機構(gòu)地標準，上述避稅港的企業(yè)仍被視為居民企業(yè)。實際管理機構(gòu)標準也是經(jīng)合組織和聯(lián)合國的稅收協(xié)定范本共同推薦的解決法律沖突的選擇標準。《企業(yè)所得稅法》確立此標準，有利于維護我國的居民稅收管轄權。但是，這一標準應當是補充適用，不應當和成立地標準并列適用，否則會對我國的境外投資產(chǎn)生消極影響。首先，盡管甄別居民企業(yè)的標準存在多項選擇，但采用注冊地標準的國家多將管理機構(gòu)所在地作為補充適用的標準，《企業(yè)所得稅法》的這一規(guī)定無疑會增加稅收管轄權的沖突；平心而論，如果外國法律將在我國注冊成立的企業(yè)都定性為居民企業(yè)，我們也難以接受。其次，《企業(yè)所得稅法實施條例》將實際管理機構(gòu)界定為對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。此在實際操作層面確存在困難：在法理上，管理機構(gòu)所在地有控制中心所在地與管理中心所在地的不同理解；在股東會中心主義和董事會中心主義的不同治理模式下，實際管理機構(gòu)是營業(yè)機構(gòu)還是決策機構(gòu)，也存在不同的解讀；實際管理機構(gòu)是指母公司的實際管理機構(gòu)還是子公司的實際管理機構(gòu)，我國稅法也指代不明。根據(jù)1983年的聯(lián)合國跨國公司中心對跨國公司的定義，跨國公司是分設在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業(yè)，而不論這些實體的法律形式和活動范圍如何，這些企業(yè)的業(yè)務是通過一個或多個決策中心，根據(jù)一定的決策體制經(jīng)營的，具有一貫的政策和共同的戰(zhàn)略，企業(yè)的各個實體由于所有權或其他的因素，使得其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響，尤其是在分享知識、資源和分擔責任方面?？梢娍鐕颈緛砭褪撬谐蓡T企業(yè)都在統(tǒng)一的策略下經(jīng)營，如果對實際管理機構(gòu)沒有明確界定，跨國公司的所有境外企業(yè)將都可以被界定為其母國的居民企業(yè)。這恐怕不應該是國際法制應當追求的目標。所以，我國《企業(yè)所得稅法》不應當將注冊成立地和實際管理機構(gòu)地并列作為甄別居民企業(yè)的標準，而應當將注冊成立地作為首選標準，其他標準只能是補充適用；鑒于實際控制機構(gòu)難以確定，我國可以補充適用資本控制標準。即法人國籍的確定首先要看法人的資本實際上被哪個國家的公民所控制，然后再根據(jù)資本控制者的國籍來確定法人的國籍。資本控制標準的適用不僅有利于我國對外資的管制，也可以防止國內(nèi)企業(yè)利用跨國關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價逃避我國的稅收居民管轄權。
我國《企業(yè)所得稅法》將其他取得收入的組織也作為為企業(yè)所得稅的納稅人，納稅人并非必須具備法人資格。這和原《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定類似：任何組織只要實行獨立經(jīng)濟核算，即具備在銀行開立結(jié)算賬戶、獨立建立賬簿編制財務會計報表、獨立計算盈虧三條件，均為企業(yè)所得稅的納稅義務人。此規(guī)定在邏輯上不能自洽。既然企業(yè)不具備法人資格也是企業(yè)所得稅的納稅主體，《企業(yè)所得稅法》就不能規(guī)定合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》。此規(guī)定也割裂了稅法上的納稅義務人（稅收債務人）和民法上的獨立責任主體（法人）的聯(lián)系，使無獨立行為能力的主體承擔稅法上的完全義務。此規(guī)定還剝奪了我國到境外投資的企業(yè)稅負公平原則下的利益。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。根據(jù)二九年《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》，居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。按上述規(guī)定，我國居民企業(yè)設立的境外的不具有法人資格的分公司可以是獨立的納稅義務人，所以其利潤不可能沖抵其境內(nèi)總公司的虧損，其虧損也不能抵消其境內(nèi)中公司的利潤。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，可以匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。我國稅法應當秉承企業(yè)所得稅為法人稅的理念，以實現(xiàn)邏輯上和現(xiàn)實中的自洽，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)等因不具有法人資格無需繳納企業(yè)所得稅，我國民法制度中的各類法人也都應當是企業(yè)所得稅的納稅主體。
受控外國公司（CFC）制度是對延期納稅制度消極后果的糾正。美國1954年起對本國企業(yè)開展海外經(jīng)營的國外所得實行延遲納稅制度，即公司的國外投資收入在匯回國以前不予征稅。[3]該制度在鼓勵對外投資的同時，也導致越來越多的美國跨國公司利用避稅地設立基地公司，并將利潤保留在基地公司以逃避稅收。在此制度下，居民企業(yè)不但能夠得到延遲納稅的好處，如其將關聯(lián)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到避稅地的基地公司，還能得到更多的稅收利益。因此，美國國會于1962年通過了其國內(nèi)收入法典的F分部條款，提出了受控外國公司的概念。如果一家外國公司各類有表決權的股票總額中有50%以上屬于美國股東，而這些股東每人所擁有的有表決權的股票在10%以上，那么該外國公司即為受控外國公司。該條款規(guī)定，受控外國公司利潤歸屬于美國股東的部分，即使當年不分配，也要視同當年分配股息，分別計入各股東名下，并繳納所得稅。CFC法規(guī)既考慮了境外投資企業(yè)的國際競爭力，也維護了國家的稅收利益。日本于1978年采用了CFC法則。加拿大、德國等國也紛紛仿效。至2002年，已經(jīng)有22個國家制定了受控外國公司稅制。[4]我國《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》也有CFC的規(guī)定：居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。居民企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，應按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入實現(xiàn)。我國《企業(yè)所得稅法》也規(guī)定，由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅率明顯低于25%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非合理的經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的，此利潤應當歸屬于居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入，繳納企業(yè)所得稅。上述規(guī)定初步確立了我國的受控外國公司制度，但缺乏可操作性。如：何為稅率明顯低于25%的標準？芬蘭、葡萄牙規(guī)定的標準是不足本國稅率的60%，西班牙的標準是不足本國稅率的75%，德國的標準是低于本國稅率25%。另外，我國稅法也需要對控制標準、非合理的經(jīng)營需要、利潤等作明確界定。
關于境外投資的稅收抵免
不同于直接抵免解決分公司的重復納稅問題，間接抵免是解決子公司的重復納稅問題。所以直接抵免是解決解決法律意義上的國際重復征稅的方法，間接抵免是解決解決經(jīng)濟意義上的國際重復征稅的方法。我國長期沒有間接抵免的相關法律規(guī)定。但我國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中卻有間接抵免的條款。我國和日本、美國、馬來西亞等國的協(xié)定規(guī)定了間接抵免，我國和新西蘭的協(xié)定只規(guī)定對方企業(yè)可以可以享受間接抵免，中國和韓國、匈牙利和印度等協(xié)定則規(guī)定只有中方企業(yè)可以享受間接抵免?！镀髽I(yè)所得稅法》首次規(guī)定了間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，直接控制是居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20％以上股份，間接控制是居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份。《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》還有多層間接抵免的規(guī)定，居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)： 第一層是單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)； 第二層是單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)； 第三層是單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。上述規(guī)定將20%的持股比例作為間接抵免的條件，與我國簽訂的雙邊協(xié)定不符。我國簽訂的雙邊協(xié)定規(guī)定的間接抵免的條件是10%的持股比例，如中日稅收協(xié)定和中韓稅收協(xié)定都是如此。筆者認為，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》可以適當降低間接抵免的持股比例要求，因為對股份比較分散的股份有限公司而言，20%已經(jīng)是相當高的持股比例；通過證券市場收購上市公司，一般不可能達到20%的持股比例。如美國法律也規(guī)定，國內(nèi)母公司擁有海外子公司 10%以上的股票表決權時可進行單層間接抵免；海外子公司擁有孫公司10%以上的股票表決權，母公司間接擁有海外孫公司5%以上的股票表決權就可以多層間接抵免。
抵免限額根據(jù)限額的范圍和計算方法不同，分為分國限額法與綜合限額法、分項限額法與不分項限額法，我國采用分國(地區(qū))不分項限額抵免方法。[5]根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，抵免限額應當分國（地區(qū)）不分項計算。但，分國不分項的抵免操作復雜并且不利于鼓勵我國企業(yè)境外投資。如居民企業(yè)在多個國家投資，需分別計算出居民企業(yè)來自每一個非居住國的抵免限額；當居民企業(yè)設在幾個境外企業(yè)都有盈利但稅率不同時，其抵免限額不能調(diào)劑使用，導致境外投資企業(yè)總體稅負增加。另外，我國《境外所得計征所得稅暫行規(guī)定》還規(guī)定了定率抵扣的辦法：企業(yè)可以統(tǒng)一按境外應納稅所得額16.5%的比率抵扣，導致境外投資企業(yè)的稅負不統(tǒng)一。我國可建立綜合限額抵免制度，將納稅人獲得的所有不同國家的境外所得按照不同類別進行歸類，每一類按照不同的稅率計算抵免限額，直接抵免外國所得稅稅款。美國1918年最初實行的是分國限額抵免法，由于其不利于企業(yè)海外經(jīng)營，20世紀60年代初至70年代中期，美國實行分國限額與綜合限額的選擇制。目前美國實行在區(qū)分不同所得類別的不分國綜合限額抵免法，將納稅人獲得的境外所得分為被動所得、高預提稅利息、金融服務所得、船運所得、非受控第902節(jié)公司股息、國內(nèi)的國際銷售公司來源于美國境外的股息、對外貿(mào)易的應稅所得、出口融資利息、其他所得九類，按照不同的稅率計算抵免限額，直接抵免外國所得稅稅款。日本實行的是更加優(yōu)惠的綜合限額抵免法:在綜合限額的計算上將虧損國排除，這可增大抵免限額，減輕境外投資企業(yè)稅負。
超限抵免額和虧損彌補只能向后結(jié)轉(zhuǎn)不利于境外投資企業(yè)的利益?！毒惩馑糜嬚魉枚悤盒幸?guī)定》允許超限抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，與他國家相比，這對納稅人的補償不夠充分及時。日本和美國都允許同時向前與向后結(jié)轉(zhuǎn)，給予納稅人充分及時的補償。美國對于外國所得稅稅款超過抵免限額的部分，可向前結(jié)轉(zhuǎn)2年，向后結(jié)轉(zhuǎn) 5年抵免。日本企業(yè)在國外繳納的外國所得稅超過或未滿當年抵免限額時，都可以向前后結(jié)轉(zhuǎn)5年。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)虧損只能向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補5年，不能向前結(jié)轉(zhuǎn)彌補，也不利于企業(yè)在跨國經(jīng)營中降低經(jīng)營風險。其他國家的虧損抵補通常包括向前結(jié)轉(zhuǎn)和向后結(jié)轉(zhuǎn)兩種方式。向后結(jié)轉(zhuǎn)，指用結(jié)轉(zhuǎn)對外投資虧損來抵消未來幾年收入，如韓國為3一4年，美國為5年，德國對虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)甚至沒有時間限制；向前結(jié)轉(zhuǎn)是指企業(yè)發(fā)生海外經(jīng)營虧損時可退還前幾年所得已繳的賦稅來補償其虧損，如美國結(jié)轉(zhuǎn)彌補的時間定為3年，德國、日本、加拿大結(jié)轉(zhuǎn)彌補的時間為1年。美國稅法規(guī)定，海外企業(yè)在一個年度出現(xiàn)經(jīng)營虧損時，可將該虧損抵消前3年的利潤；也可向后5年結(jié)轉(zhuǎn)，抵消以后5年的收入。另外，我國境外應納稅所得額的計算也不盡合理?！镀髽I(yè)所得稅法》和《境外所得計征所得稅暫行規(guī)定》都規(guī)定，企業(yè)的境外所得要依照我國有關規(guī)定，攤計成本、費用及損失，確定境外所得，計算應納稅額和扣除限額，不能以境外納稅資料、納稅憑證為依據(jù)。此規(guī)定的失當之處在于各國的成本、費用具有不具備可調(diào)整性；境外企業(yè)為滿足上述要求須準備兩種帳本，導致成本增加。多數(shù)國家如澳大利亞、新加坡等都承認本國境外企業(yè)按照東道國法律的規(guī)定核定成本費用，無需按母國法律調(diào)整。國際商會在《國際投資指南》中對域外管轄權擴張進行了嚴格的限制。該指南建議母國不應擴大適用其國內(nèi)針對投資者在東道國的行為的法律、指令和法規(guī)，不應干涉東道國的法律秩序。
根據(jù)《境外所得計征所得稅暫行辦法》，只有兩種情況可以享受稅收饒讓：納稅人在與我國締結(jié)了避免雙重征稅協(xié)定的國家獲得的所得稅減免和納稅人承攬中國政府援外項目的國家(地區(qū))所得稅減免。有些中外稅收協(xié)定也有稅收饒讓的規(guī)定。如中韓稅收協(xié)定規(guī)定，締約國一方居民申報稅收抵免時，其在締約國一方應繳納的稅額，應視為包括假如沒有按照該締約國為促進經(jīng)濟發(fā)展的法律規(guī)定給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而本應繳納的稅額。中日稅收協(xié)定中也有類似稅收饒讓條款。但我國簽訂的多數(shù)稅收協(xié)定沒有規(guī)定饒讓制度。至2006年，我國投資區(qū)域已經(jīng)從歐美、港澳等發(fā)達國家和地區(qū)拓展到亞太、非洲、拉美等160多個國家和地區(qū)，但我國目前簽訂且生效執(zhí)行的國際稅收協(xié)定只有82個。在已執(zhí)行的 82個稅收協(xié)定中，只有19個國家與我國相互給予饒讓，有22個國家單方面給予我國饒讓。[6]我國稅法中有許多涉外稅收優(yōu)惠措施，為使外國投資者享受到這種稅收優(yōu)惠，我國政府往往單方面要求外國政府對其投資者在我國享受的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免。但在多數(shù)情形中，對我國居民企業(yè)境外投資卻不給予饒讓抵免。我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》甚至還沒有任何抵免饒讓的規(guī)定。這種重資本輸入輕資本輸出的觀念，和我國現(xiàn)在的海外投資的形勢大相徑庭。為了鼓勵我國居民企業(yè)境外投資，應當盡快全面適用稅收抵免中的饒讓制度。
關于境外投資的稅收優(yōu)惠
我國稅法中的海外投資風險防范措施明顯不足。《境外所得計征所得稅暫行辦法》規(guī)定，納稅人在境外遇有風、水、火、震等自然災害，損失較大，繼續(xù)維持投資、經(jīng)營活動確有困難的，或由于所在國(地區(qū))發(fā)生戰(zhàn)爭或政治動亂等不可抗拒的客觀因素造成損失較大的，在取得中國政府駐當?shù)厥?、領館等駐外機構(gòu)的證明后，按規(guī)定可對其境外所得給予一年減征或免征的照顧。此規(guī)定只起事后彌補的作用。而許多國家的境外投資風險準備金制度則是有效的海外投資風險事先防范措施。境外投資風險準備金制度是準許企業(yè)在一定年限內(nèi)，每年從應稅收入中免稅提取相當于投資額一定比例的資金計入準備金，積累年限內(nèi)用于彌補風險損失，期滿后準備金余額按比例逐年計入應稅收入中進行納稅。日本的準備金制度包括1960年實施的對外直接投資虧損準備金制度、1971年的資源開發(fā)對外直接投資虧損準備金制度、1974年的特定海外工程合同的對外直接投資虧損準備金制度以及1980年的大規(guī)模經(jīng)濟合作合資事業(yè)的對外直接投資虧損準備金制度。當日本居民企業(yè)的出資達到10%時，可以將對發(fā)展中國家的投資的50%作為虧損，對發(fā)達國家的投資的10%作為虧損，從企業(yè)收入中扣除作為準備金。若投資有損，可從準備金得到補償；若投資未損，該部分金額積存5年后，從第6年起，將準備金分成5份，逐年合并到應稅所得中進行納稅。法國國內(nèi)稅收法典第39條規(guī)定，進行海外投資的企業(yè)每年(一般不超過5年)可在應稅收入中免稅提取準備金，金額原則上不超過企業(yè)在此期間對外投資的總額，期滿后將準備金按比例計入每年的利潤中納稅。韓國也設立了境外投資準備金制度。對外投資者可以將海外投資金額的15%(資源開發(fā)投資的20%)作為海外投資損失準備金而享受免稅優(yōu)惠。海外損失準備金積存以后，如果沒有發(fā)生損失，那么過了3年之后分4年平均補交。[7]
我國稅收政策缺乏境外投資導向性。在地區(qū)結(jié)構(gòu)方面，我國的海外投資主要集中在亞洲和拉美。到2006年底，中國的對外投資60%流向了亞洲，16%流向了拉丁美洲，流向北美和非洲的各占7%，歐洲占6%，約有4%流向了澳大利亞和新西蘭。[8]在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面，我國對外投資過份偏重于初級產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)投資，忽視了高新技術產(chǎn)業(yè)的投資；偏重消費品的投資，忽視了生產(chǎn)資料的投資；偏重一般加工型項目的投資，忽視出口主導行業(yè)和支柱行業(yè)的投資。其他國家的相關經(jīng)驗值得借鑒。為促進海外資源開發(fā)，韓國曾對境外資源開發(fā)事業(yè)(含農(nóng)產(chǎn)品、畜產(chǎn)品、水產(chǎn)品、林產(chǎn)品、礦產(chǎn)品開發(fā)等)的投資所獲得的紅利免征所得稅。美國規(guī)定: 凡是飛機部件、內(nèi)燃機部件、辦公設備、無線電裝備及零部件、照相器材等，如果是用美國產(chǎn)品運往國外加工制造或裝配的，在重新進口時只按照這些產(chǎn)品在國外增加的價值計征進口稅，即只征產(chǎn)品增值稅。[9]日本的海外礦產(chǎn)資源勘察補貼制度則規(guī)定政府承擔勘察所需全部經(jīng)費：選點后企業(yè)進行礦床勘探時，就給予一定比例的補貼；海外礦產(chǎn)勘察支出在稅收處理時可以作為虧損。就我國境外投資的實際情況，資源開發(fā)的境外投資當然應當鼓勵；隨著我國境外投資進程，為取得技術和品牌的境外投資也應當鼓勵。事實上，我國企業(yè)的技術獲取型境外投資也已有十余年。如1998年，格蘭仕集團投資1億元在美國建立研發(fā)機構(gòu)，1999年3 月，格蘭仕北美分公司成立，同時成立美國微波爐研究所。1998年，康佳集團在美國硅谷正式成立由康佳美國分公司控股的實驗室，用8個月時間就在此實驗室里成功研制出第一臺高清晰度數(shù)字電視。海爾目前在世界各地已擁有6個設計中心。在IT行業(yè)方面，2002年首信集團在美國新澤西州投資組建的 Mobicom公司，以跟蹤世界最新數(shù)字技術和移動通信終端技術。華為集團不僅與摩托羅拉、IBM、英特爾等企業(yè)成立聯(lián)合實驗室，還在海外設立了美國硅谷研究所、美國達拉斯研究所、瑞典研究所、印度研究所和俄羅斯研究所。2001年華為印度研究所成為我國第一個獲得CMM四級國際認證的軟件研究開發(fā)機構(gòu)。聯(lián)想集團的全球化研發(fā)網(wǎng)絡以香港為軸心，橫跨北京、深圳、美國硅谷，在我國以至世界計算機行業(yè)確立了強者地位。2001年，萬向美國公司成功收購NASDAQ上市企業(yè)Universal Automotive Industries INC.。同年，華立集團收購了菲利浦公司CDMA手機的核心制造技術，成為國內(nèi)完整掌握IT產(chǎn)業(yè)核心技術的企業(yè)。我國吉利集團對奧爾沃的收購既是技術獲取型境外投資，也是品牌獲取型的境外投資。但是，我國現(xiàn)在沒有完整的資源、技術、品牌獲取型境外投資稅收鼓勵政策。二〇一〇年，財政部和商務部《關于做好2010年對外經(jīng)濟技術合作專項資金申報工作的通知》是少有的此類規(guī)定。其規(guī)定了對境外投資的前期費用的直接補助和貸款貼息，但限于投資境外農(nóng)、林、漁、礦業(yè)合作等項目。另外，我國還應當制定鼓勵境外投資企業(yè)再投資的政策：一是按其海外投資資本的一定百分比退還對其國內(nèi)所得課征的所得稅額；二是實行投資扣除，對以機器設備、商品等實物進行境外投資的，以投資額的一定比例沖抵其國內(nèi)應稅所得額，以鼓勵企業(yè)多以國內(nèi)設備和商品進行投資，提高出口聯(lián)動效應。
企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補不盡合理?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。此規(guī)定可以上溯到1997年出臺的《境外所得計征所得稅暫行辦法》。《境外所得計征所得稅暫行辦法》第2條規(guī)定:企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。我國稅法采用三種方法限制境外投資企業(yè)用盈利彌補虧損：一是境外虧損不得用境內(nèi)盈利彌補；二是境內(nèi)虧損不得用境外盈利彌補；三是發(fā)生在一個國家的虧損不得用發(fā)生在另一國家的盈利彌補。上述三種限制都可能導致對境外投資企業(yè)在某一納稅期間內(nèi)全球所得的過高估算，增加其納稅義務。此規(guī)定也違反了公平原則，納稅人因盈利和虧損發(fā)生地點的不同承擔不同的納稅義務。若境內(nèi)虧損無法用于抵減境外所得，則境外所得相比于境內(nèi)所得就具有劣勢；若境外投資帶來的虧損無法用于抵減境內(nèi)所得或其他境外所得，則境外投資相比于境內(nèi)投資就處于劣勢。我國稅法應當取消上述限制。如，美國公司在境外發(fā)生的虧損可沖減其美國境內(nèi)所得，但當境外虧損機構(gòu)以后年度有盈利時，對相當于虧損額贏利部分要直接并入美國境內(nèi)所得追補課稅，不得進行抵免，目的在于防止納稅人獲得雙重的稅收利益。[10]
注釋:
[1]赫爾普曼，克魯格曼：《市場結(jié)構(gòu)和對外貿(mào)易》，上海三聯(lián)書店1993年版，第316頁。
[2] See WT/WGTI/M/8, para. 42.
[3]陳繼勇:《美國對外直接投資研究》，武漢大學出版社1993年8月第1版，第93頁。
[4] Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 89.
[5]王鐵軍、苑新麗:《國際稅收》，經(jīng)濟科學出版社2002年8月第1版，第83頁。
[6]國家稅務總局:《我國對外簽訂避免雙重征稅協(xié)定一覽表》，httP://WWW.chinatax.gov.cn/ssxdjsP，2007年3月25日。
[7]陳安主編：《國際經(jīng)濟法學》，北京大學出版社，2001年，第246－247頁。
[8]商務部:《商務部、國家統(tǒng)計局聯(lián)合<2005年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報>(非金融部分)。
摘 要 開辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，由于會計與稅法規(guī)定的不同在實務中產(chǎn)生很大的差異，本文根據(jù)最新的財稅法規(guī)結(jié)合實務著重分析二者的差異及會計和稅務方面的處理。
關鍵詞 開辦費范圍 期間 所得稅 舉例
一、開辦費的范圍
開辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。
二、開辦期間
開辦期間是指企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日。我國相關的法規(guī)雖然對開辦期進行了規(guī)定，但是在實務中操作還是有一定難度，比如開辦期的截止日期，實務中有些企業(yè)按取得營業(yè)執(zhí)照之日來計算開辦期結(jié)束，但是筆者認為一般的工商企業(yè)試生產(chǎn)后開出第一張銷售發(fā)票作為開辦期結(jié)束，房地產(chǎn)企業(yè)和施工企業(yè)從開始動土或打樁時作為開辦期的結(jié)束。
三、開辦期間稅務處理
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）給予企業(yè)三種選擇性的處理方式：
1．按照長期待攤費用的規(guī)定處理。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定，開辦費可作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
2．在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除。
《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則――應用指南〉的通知》規(guī)定，企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，從發(fā)生的當月直接扣除。這里“從發(fā)生的當月直接扣除”與國稅函〔2009〕98號文件所規(guī)定的企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除存在一定的差異，企業(yè)對此項的差異處理應予以關注。
3．企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。
即未攤銷完的開辦費可以一次計入當年的損益來處理。
四、會計上對開辦費用的處理
根據(jù)新準則的規(guī)定，開辦費在實際發(fā)生時直接列入管理費用---開辦費，不再通過長期待攤費用進行核算，因為開辦費不符合資產(chǎn)的定義。
五、應用舉例
甲公司2010年2月份經(jīng)相關的部門批準正式開始籌辦，至2010年12月31日正式結(jié)束。開辦期間發(fā)生相關的人員工資10萬元，辦公費用5萬元，業(yè)務招待費用10萬元，購買固定資產(chǎn)30萬元，無形資產(chǎn)10萬元。計提累計折舊4萬元，無形資產(chǎn)攤銷2萬元。所得稅率為25%。假設上述款項均以銀行存款支付。
會計處理：
借：管理費用---開辦費用---工資及辦公費150000
---開辦費用---業(yè)務招待費100000
貸：銀行存款250000
借：固定資產(chǎn)300000
無形資產(chǎn)100000
貸：銀行存款400000
借：管理費用---累計折舊40000
---無形資產(chǎn)攤銷20000
貸：累計折舊40000
累計攤銷20000
會計上計入當期損益的金額為310000元，確認遞延所得稅資產(chǎn)210000×25%=52500元（因為業(yè)務招待費用在2011扣除多少無法確定，暫時不予確認）。
借：遞延所得稅資產(chǎn)52500
貸：所得稅費用52500
下面分一次扣除和分次扣除進行說明：
1．一次扣除，假設甲公司2011年全年營業(yè)收入為1800萬元，會計利潤為400萬元。由于企業(yè)采用一次扣除即根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規(guī)定在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，所以2010年確認的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費用52500
貸：遞延所得稅資產(chǎn)52500
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。根據(jù)上述規(guī)定甲企業(yè)2011年按營業(yè)收入計算的業(yè)務招待費用扣除限額為1800×5‰=9萬元，按發(fā)生額比例為10×60%=6萬元。所以2011年應扣除業(yè)務招待費用為6萬元。
因此2011年應納稅所得額=4000000-310000+（100000-60000）=3730000元，應交所得稅=3730000×25%=932500元
借：所得稅費用932500
貸：應交稅費---應交所得稅932500
2．分次扣除，即根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）按照長期待攤費用的規(guī)定處理。假設甲企業(yè)分四年扣除，則每年扣除的開辦費用為310000÷4=77500元。業(yè)務招待費用也得分四年列支2011年列支的業(yè)務招待費用為100000÷4=25000元，甲企業(yè)2011年按收入計算的業(yè)務招待費用扣除限額為180000×5‰=90000元，按發(fā)生額比例為25000×60%=15000元。因此2011年應納稅所得額=4000000-77500+（25000-15000）=3932500元。應交所得稅=3932500×25%=983125元，同時要期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=52500÷4=13125元。
借：所得稅費用13125
貸；遞延所得稅資產(chǎn)13125
借：所得稅費用983125
貸：應交稅費---應交所得稅983125
2012年至2014年采用2011年同樣的方式處理，企業(yè)在選擇采用一次方式扣除還是分期方式扣除時一定要合理預計未來年度的收入，因為采用不同的方式業(yè)務招待費用在各年扣除的金額不同，最終會影響企業(yè)的所得稅，所以企業(yè)可以在這里合理的進行稅收籌劃。
參考文獻：
[1]國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知(國稅函[2009]98號).
[2]財政部關于印發(fā)的通知(2006年版).
關鍵詞：企業(yè)并購；所得稅；納稅籌劃；目標企業(yè)
0 引言
2008年世界金融危機引起了新一輪企業(yè)并購的熱潮，2008年至今，國內(nèi)并購重組迭起，不少企業(yè)選擇收購海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的正式實施，以及2009年5月8日財政部和國家稅務總局在聯(lián)合的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對企業(yè)并購中納稅籌劃的格局有深遠的影響。因此，在新形勢下研究如何做好企業(yè)并購中納稅籌劃有重要的理論和現(xiàn)實價值。目標企業(yè)的選擇是企業(yè)并購的起點，因此企業(yè)如何選擇目標企業(yè)作為并購對象，是企業(yè)并購要解決的首要問題。在對目標企業(yè)進行選擇時，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購成本，而且對企業(yè)并購的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，從并購目標企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營狀況選擇等方面對企業(yè)并購中目標企業(yè)選擇的納稅籌劃進行探討。
1 企業(yè)并購與納稅籌劃相關理論
企業(yè)并購（mergers and acquisitions）是兼并(mergers)與收購(acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個專業(yè)術語—merger and acquisition，可縮寫為“m&a” 在我國稱為并購。企業(yè)并購通常指一家企業(yè)以現(xiàn)金、債券、股票或其他有價證券等通過各種手段來取得對另一家或幾家獨立企業(yè)的經(jīng)營控制權和全部或部分資產(chǎn)所有權的產(chǎn)權交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，從多種納稅方案中進行科學、合理的事前預測和規(guī)劃，使企業(yè)稅負減輕的一種財務管理活動。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，各項稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負輕重程度不同，而稅收負擔的輕重往往關系到納稅人實得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購產(chǎn)生的一個重要動因，而稅收籌劃又是企業(yè)并購方案中不可缺少的組成部分，對于在并購決策中達到預期目標起著重要作用，從這個意義上說，并購中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2 企業(yè)并購中對目標企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃 根據(jù)目標企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購、縱向并購和混合并購。橫向并購可以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應的目標，但從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少?？v向并購是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達到加強各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。對并購企業(yè)來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標企業(yè)，則是混合合并。這種并購將視目標企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實施條例對行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進一步明確：①明確了對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購的目標企業(yè)，應充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內(nèi)選擇并購這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：a公司的核心產(chǎn)品為某品牌中藥洗發(fā)水，現(xiàn)有機會合并從事中藥種植的b企業(yè)或從事香料作物種植的c企業(yè)，假設兩家企業(yè)資產(chǎn)、負債情況相當，平均每年所得稅應納稅所得額均為600萬元，a企業(yè)現(xiàn)有財力只能合并其中的一家，請問合并哪家更為合適？
分析：由題意，b、c兩家企業(yè)的合并成本相當。且b、c兩家企業(yè)均為a企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購，可達到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。”所以，若兼并b企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬元，若兼并c企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬元。顯然合并b企業(yè)更有利。
另外，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關稅收政策問題的通知》（財稅[2002]208號）以及《國務院關于進一步加強就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號）的規(guī)定，對國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經(jīng)濟實體（以下除外：金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權，服務型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧，商貿(mào)企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營以及其他非零售業(yè)務的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)或關閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；③獨立核算、產(chǎn)權清晰并逐步實行產(chǎn)權主體多元化。所以，根據(jù)以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產(chǎn)，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃 稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營狀況的目標企業(yè)時，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國家對西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對設在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅； 經(jīng)省級人民政府批準，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購對象，從而降低企業(yè)的整體稅收負擔，使并購后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標企業(yè)經(jīng)營狀況選擇的納稅籌劃 企業(yè)并購時如果在符合一定條件的情況下能承繼目標企業(yè)經(jīng)營的虧損，將目標企業(yè)經(jīng)營中符合彌補年限的虧損合并到并購后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達到節(jié)約所得稅的目的。財政部、國家稅務總局2009年5月8日新的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）中重新規(guī)定了新時期對于企業(yè)并購中相關虧損企業(yè)所得稅事項的處理。根據(jù)規(guī)定企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，特殊性稅務處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。[3]
例2：長江（集團）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價穩(wěn)中有升，預計未來兩年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴大經(jīng)營，長江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。假設向東公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同均為1000萬元（其中實收資本300萬元、資本公積200萬元、盈余公積500萬元）。向東公司有500萬的虧損尚未彌補，其稅前彌補期限為四年。長江公司管理層通過分析，決定全部用股權支付合并款項，并同時向向東公司股東約定合并后的12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權。（假設截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%）
分析：長江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長江公司彌補的虧損限額為1000×4%=400萬元，由此長江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬元。對于向東公司的股東來說，由于長江公司發(fā)展勢頭良好，預計在12個月后出售股權不會造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購中在符合企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購對象可能對企業(yè)較有利。②并購時應盡量符合特殊性并購的條件，因為特殊性并購在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值高低直接關系到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購中目標企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購納稅籌劃的重要方面。在并購中，企業(yè)應結(jié)合具體情況，對目標企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經(jīng)營狀況進行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務于并購中實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[m].經(jīng)濟科學出版社,2009:331-340.
【關鍵詞】海外控股架構(gòu)
境外所得稅抵免政策
財政部、國家稅務總局于2009年12月25日聯(lián)合了《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（簡稱“通知”），對企業(yè)所得稅法第23條和第24條所規(guī)范的企業(yè)境外所得稅抵免問題做出說明，并在2010年7月2日以國家稅務總局公告[2010]1號文頒布了《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》(簡稱“《操作指南》”)，在《操作指南》的補充下，企業(yè)所得稅法及其實施條例(簡稱“新稅法”)的相關條款以及“通知”共同構(gòu)成了現(xiàn)階段初步的中國企業(yè)境外所得稅收抵免制度。由此，企業(yè)如何正確適用境外所得稅計算、抵免政策，并有效管理境外所得整體稅負已成為影響企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的重要因素。因此，本文旨在解析最新境外所得稅抵免法規(guī)對企業(yè)海外控股架構(gòu)的影響。
一、企業(yè)海外控股架構(gòu)分析
（一）境外所得稅抵免政策
1.抵免限定條件
新稅法規(guī)定中國居民企業(yè)直接或者間接持有外國企業(yè)20％以上（含20%，下同）股份時，上述外國企業(yè)匯回的股息所負擔的實際繳納的境外所得稅才允許從中國居民企業(yè)就該股息收入繳納的中國企業(yè)所得稅中進行抵免?！巴ㄖ敝忻鞔_了間接控股架構(gòu)的抵免層級為三層外國企業(yè)，即：第一層為單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層為單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件（直接持有20%以上的股份，下同）的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層為單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。
如果企業(yè)海外控股架構(gòu)為多層間接控股架構(gòu)，即通過在境外低稅負國家或地區(qū)設立的一個或多個中間控股公司，間接持有外國企業(yè)的股權（“間接控股架構(gòu)”）。在此控股架構(gòu)下，未來轉(zhuǎn)讓下屬外國企業(yè)的股權時，可以將股權轉(zhuǎn)讓所得保留在境外中間控股公司，遞延中國企業(yè)所得稅的納稅義務；同時在外匯資金循環(huán)使用、境外引進戰(zhàn)略投資者或境外資本市場上市等方面，間接控股架構(gòu)也具有較大的靈活性。但在“通知”實施后，企業(yè)在海外控股架構(gòu)受到抵免層級的限制，三層以下外國企業(yè)所產(chǎn)生的股息匯回中國時，相應所繳納的境外所得稅將不得進行抵免。
2.持股比例的限制
“通知”明確規(guī)定進行境外所得稅抵免的境外企業(yè)，應是中國居民企業(yè)直接或者間接持有20％以上（含20%）股份的外國企業(yè)。在企業(yè)多層控股架構(gòu)下，能否援引中國與某些國家簽訂的稅收協(xié)定中“消除雙重征稅”條款，以享受稅收抵免優(yōu)惠尚不確定。例如，在中國與澳大利亞、美國、加拿大等簽訂的稅收協(xié)定中，10%以上持股比例的股息分配即允許在抵免時考慮支付股息外國企業(yè)就股息部分繳納的境外所得稅。如果中國稅務機關能夠參照協(xié)定待遇中的“受益所有人”概念（國稅函[2009]601號規(guī)定“受益所有人”是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權利或財產(chǎn)具有所有權和支配權的人），“穿透”中間控股公司，認定中國居民企業(yè)仍可適用上述協(xié)定優(yōu)惠條款抵免投資東道國的所得稅，則將給企業(yè)帶來更大的稅收優(yōu)惠。
3.間接抵免的計算
“通知”規(guī)定間接抵免中“境外投資收益間接負擔的稅額”按以下公式逐層計算：
（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額＋符合“通知”規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額＝本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額
從這個公式可以看出，如果企業(yè)通過一家海外中間控股公司分別在高稅負國家和低稅負國家運營公司，未來境外運營公司向中國境內(nèi)匯回股息所負擔的稅額（即允許抵免中國企業(yè)所得稅的境外稅額）主要依賴于高稅負國家和低稅負國家運營公司分別向中間控股公司分配股息的比例關系。換言之，如果高稅負國家運營公司匯回的股息比較多，低稅負國家運營公司匯回的股息比較少，則中間控股公司匯回中國的股息所間接負擔的境外所得稅額就會比較高，相應就可以抵免較多的中國企業(yè)所得稅（同時取決于境外所得稅抵免限額）。
4.抵免限額的計算
“通知”明確了新稅法中按“分國不分項”原則（是指納稅人區(qū)別對待來源于每一個國家的所得，不再逐一區(qū)分各項所得，并在此基礎上以每一個國家為單位，分別計算各個國家的抵免限額）計算某國所得稅抵免限額的規(guī)定，具體計算公式如下：
中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額＝某國（地區(qū)）所得稅抵免限額
《操作指南》第26段明確了進行境外所得稅額抵免限額計算所適用的稅率為25%。同時，《操作指南》也保留了通過未來的行政法規(guī)的制定，使得居民企業(yè)境外所得也可以適用境內(nèi)所得優(yōu)惠稅率的可能性。
5.簡易計算方法
“通知”規(guī)定企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國政府機關核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除例外條件外可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額。另外，“通知”也允許符合特殊條件并來源于特定國家的所得適用“免稅法”進行境外抵免。
在實踐中，如企業(yè)采用上述簡易計算方法，雖然在管理申報程序上相對簡單，但可能會使企業(yè)從境外高稅負國家（地區(qū)）取得的股息收入無法充分享受抵免待遇，造成稅收損失。
如圖1所示，鑒于所得來源國的實際有效稅率如不低于12.5%，企業(yè)采用定率抵扣必然導致重復納稅，實際稅率高于25%。因此，在境外所得稅抵免實際操作中應審慎使用上述簡易計算方法。
（二）企業(yè)海外控股架構(gòu)的稅務籌劃路徑
依據(jù)上述法規(guī)要點分析，并結(jié)合新稅法，如果企業(yè)海外控股架構(gòu)中的第一層公司不會被認定為“受控外國企業(yè)”（受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個人控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家，并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)），企業(yè)應該不會被中國稅務機關強制將當期海外所得視同分配并計入境內(nèi)公司的當期所得繳納中國企業(yè)所得稅。同時，企業(yè)可以依靠相應的股息分配方案以取得遞延甚至降低中國企業(yè)所得稅的效果，即在海外多層控股架構(gòu)下，境外第二層、第三層公司匯回的股息可以暫時保留在第一層控股公司而不匯回境內(nèi)，用于投資海外其他項目，從而遞延中國企業(yè)所得稅的納稅時間。
此外，企業(yè)海外控股架構(gòu)可能實現(xiàn)境外高稅負國家和低稅負國家投資收益的“中和”，充分利用境外所得稅抵免，從整體上降低需要補繳的中國企業(yè)所得稅稅負。以下將通過示例對企業(yè)海外控股架構(gòu)下的境外所得稅抵免計算進行具體分析。假定第一層控股公司位于香港（股息收入和匯出均不征收香港稅），收到旗下高稅負國家（日本，所得稅稅率30%）和低稅負國家（新加坡，所得稅稅率17%）的運營公司股息。兩者的稅前利潤均為100萬美元，相應繳納的境外所得稅分別為30萬美元和17萬美元，稅后利潤分別為70萬美元和83萬美元。為簡化起見，本例中暫不考慮股息預提所得稅，并忽略財稅差異以及各國財稅制度在應納稅所得計算上的規(guī)則差異。
假設在第一層香港公司應用“分國不分項”原則，境內(nèi)企業(yè)取得的股息收入應認定為來源于香港公司所在地區(qū)的所得。日本和新加坡運營公司的稅后利潤匯總到香港可起到相互“中和”的效果，從而降低甚至免除利潤最后匯回中國時需要補繳的中國稅。承上例，假定日本和新加坡的運營公司都將稅后利潤全額匯回中間控股公司，合計153萬美元，對應的境外所得稅為47萬美元。如果中間控股公司向中國企業(yè)匯回股息100萬美元，則其間接負擔的境外所得稅額為30.72萬元（按照“境外投資收益間接負擔的稅額”計算公式，即47×100/153=30.72）。由于該股息的抵免限額為32.68萬美元（即還原后的稅前利潤130.72萬美元×中國企業(yè)所得稅稅率25%），因此稅后利潤匯回中國需要補繳企業(yè)所得稅1.96萬美元（即32.68-30.72=1.96）。
可以看到，若在香港公司層面應用“分國不分項”原則，高稅負國家運營公司實際負擔的境外所得稅超過按中國企業(yè)所得稅稅率計算的部分（即超過外國稅收抵免限額部分），可與低稅負國家運營公司匯回利潤需要補繳的中國企業(yè)所得稅進行抵消，從而降低整體稅負。此外，如果高低稅負國家運營公司向香港公司匯回的稅后利潤比例發(fā)生變化，則有可能使香港公司匯回中國的股息所間接負擔的境外所得稅比率等于或大于25%，從而無需補繳中國企業(yè)所得稅。例如，日本運營公司向香港公司匯回稅后利潤70萬美元（對應境外所得稅30萬美元），新加坡運營公司僅向香港公司匯回稅后利潤30萬美元（對應境外所得稅5.1萬美元），則香港公司向境內(nèi)企業(yè)匯回股息100萬美元，其間接負擔的境外所得稅額為35.1萬美元，剛好高于抵免限額33.775萬美元［即（100+35.1）×25%=33.775］，故無需補稅。
綜上，如果稅務機關在香港公司層面應用“分國不分項”原則計算抵免限額，香港公司可以通過在境外高稅負國家和低稅負國家間接設立運營公司，并對未來海外利潤匯回的時間進行安排。將高稅負國家和低稅負國家產(chǎn)生的利潤進行“中和”，盡可能提高境外所得稅抵免限額，從而減少或遞延境外利潤匯回需要補繳的中國企業(yè)所得稅。鑒于在間接抵免時是否可以“穿透”中間控股公司會對納稅人的實際稅率有重大影響，因此還要期待稅務機關在未來頒布的法規(guī)中進一步明確。
二、建議
綜上，我們依據(jù)“通知”和《操作指南》對企業(yè)海外控股架構(gòu)提出下列思考和建議，希望可以幫助企業(yè)應對境外所得稅抵免制度帶來的諸多挑戰(zhàn)。
（一）對境外投資的思考
企業(yè)應根據(jù)新稅法下境外所得稅收抵免制度，考慮稅務抵免策略，適當調(diào)整現(xiàn)有境外投資形式，以便改善企業(yè)在中國的納稅義務產(chǎn)生時間、消除境外所得在中國重復征稅，并最終實現(xiàn)提高稅后利潤、激活資金流、獲取更高投資回報的商業(yè)目的。例如：在“受控外國企業(yè)”的反避稅規(guī)定不適用的前提下，僅當子公司分配稅后利潤(股息)至中國時，才需要按照境外與中國的稅率差，補繳中國企業(yè)所得稅。企業(yè)可以通過適度延緩境外子公司的股息分配，有效地遞延中國納稅義務的發(fā)生時間。也可以通過合理計劃境外所得發(fā)生時點，在確保具備合理商業(yè)目的的前提下，有效管理當期股息收入的境外所得稅實際稅負，減少境外與中國的有效稅率差，從而實現(xiàn)無需補繳中國企業(yè)所得稅。
因此，建議企業(yè)應考慮從稅務籌劃角度對其控股架構(gòu)層級實行優(yōu)化，如減少境內(nèi)企業(yè)與高稅負國家經(jīng)營實體之間的控股層級；投資三級及以下子企業(yè)時，不但要考慮單戶企業(yè)股權交易稅收成本，還應籌劃單戶企業(yè)對其母公司稅負抵免成本；盡量避免通過稅收天堂進行境外投資；補充控股公司的商業(yè)實質(zhì)（尤其是對低稅負國家經(jīng)營實體的控股公司）；以及選擇合理分配方案向中國境內(nèi)派息以相應降低稅負。
（二）有效管理境外所得
鑒于各層級境外企業(yè)的稅后利潤和已繳納的境外所得稅在各個層面累積和分配的時點存在差異，企業(yè)應結(jié)合“分國不分項”的原則，重新審閱境外的投資架構(gòu)和每一層級的控股、營運實體和高低稅率國別地區(qū)的業(yè)務形式，整理各年度可分配利潤情況，通過對分配時間、收入性質(zhì)等方面的安排，合理確認安排每一層級的境外所得，有效降低境內(nèi)外業(yè)務整體的所得稅稅率。
【關鍵詞】投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式；賬務處理；納稅調(diào)整
【中圖分類號】F8 【文獻標識碼】A
【文章編號】1007-4309（2013）04-0163-2.5
隨著金融危機頻繁出現(xiàn)，通貨膨脹預期逐漸加劇，投資性房地產(chǎn)已成為企業(yè)為賺取租金或資本保值增值的一個重要渠道。一些企業(yè)將房地產(chǎn)投資作為主營業(yè)務；一些企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了房地產(chǎn)增值而盈利；一些企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風險。因此，我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展勢頭迅猛，房價上漲的速度非常之快。但與此不協(xié)調(diào)的是，對這種模式在以往只是將其作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來看待，常常不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年后其市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且常常高出其賬面原值的數(shù)倍。因此，在新會計準則中，將投資性房地產(chǎn)單獨予以界定是順應會計外部環(huán)境變化的重要措施，是適應經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，同時對規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的會計處理和相關信息披露具有重要的意義。
一、投資性房地產(chǎn)的確認
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。范圍包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權、已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，并同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。
在投資性房地產(chǎn)的確認方面，稅法與會計準則規(guī)定的差異較大。《企業(yè)所得稅法》中沒有專門規(guī)定投資性房地產(chǎn)的概念。從稅法上區(qū)分，投資性房地產(chǎn)可以分為房屋、建筑物和土地使用權。其中房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，在計算應納稅所得額時，按照《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定計算固定資產(chǎn)折舊并扣除；土地使用權應歸入無形資產(chǎn)，在計算應納稅所得額時按照《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定計算無形資產(chǎn)攤銷費用并扣除。
二、會計準則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量的規(guī)定
在《企業(yè)會計準則第3號-投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定了兩種后續(xù)計量模式：一是成本計量模式；二是公允價值計量模式。企業(yè)通常采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表時其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。即投資性房地產(chǎn)準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但是，同一個企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。
（一）成本計量模式。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”。
投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應當適應《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。
（二）公允價值計量模式。有確鑿證據(jù)表時其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應該同時滿足下列條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原帳而價值之間的差額計入當期損益。投資性房地產(chǎn)的公允價值高于賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額則作相反的賬務處理。
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的稅務處理與會計處理差異
對于采用成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)在稅務處理與會計處理差異主要為是否計提減值準備而導致賬面價值與計稅基礎不同，如果沒有減值跡象，企業(yè)沒有對投資性房地產(chǎn)計提減值準備，企業(yè)不需要對后續(xù)計量進行納稅調(diào)整；如果有減值跡象，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)計提了減值準備，則需要按照《企業(yè)所得稅法》第八條、第十條規(guī)定，對后續(xù)計量進行納稅調(diào)整。
對于采用公允價值模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)稅務處理與會計處理差異主要是以下兩方面：會計準則中資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與其賬面價值要記入當期損益，而稅務處理上公允價值變動損益在計算應納稅所得額時不予確認，應當進行納稅調(diào)整；在會計準則中認定的投資性房地產(chǎn)，在稅法中屬于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)范疇。因此投資性房地產(chǎn)可按照稅法的規(guī)定每期都可以扣除折舊或攤銷。
四、投資性房地產(chǎn)納稅調(diào)整實例分析
（一）成本計量模式下納稅調(diào)整。例一：2011年1月某房地產(chǎn)投資企業(yè)購入一棟價值3000萬元的寫字樓對外出租給A企業(yè)。預計該寫字樓使用壽命為20年，該房地產(chǎn)投資企業(yè)按照按照年限平均法計提的折舊，預計凈殘值為零。按照租賃合同約定，A企業(yè)每月支付租金30萬元。當年12月底，該寫字樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為2800萬元。所得稅稅率為25%。該房地產(chǎn)投資企業(yè)的賬務處理如下：
1.購入寫字樓時
借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓30000000
貸：銀行存款30000000
2.每月月末計提折舊
2012年全年計提的折舊額=3000×1/20=150萬元，每月計提的折舊=150/12=12.5萬元。
借：其他業(yè)務成本 125000
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 125000
3.每月確認租金收入
借：銀行存款 300000
貸：其他業(yè)務收入 300000
4.當年年底計提減值準備
年底：寫字樓賬面價值=3000-150=2850萬元，確認的減值損失=2850-2800=50萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 500000
貸：投資性房地產(chǎn)減值準備 500000
5.2011年資產(chǎn)負債表日的納稅調(diào)整
按企業(yè)會計準則規(guī)定計提的減值準備50萬元，按企業(yè)所得稅法應予以調(diào)整。該年年底寫字樓的計稅基礎為2850萬元。寫字樓的賬面價值2800萬元。可見，該寫字樓的賬面價值小于其計稅基礎，因此形成了可抵扣暫時性差異，在資產(chǎn)負債表日應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。2011年底×25%所得稅資產(chǎn)=（2850-2800）×25%=12.5萬元。
根據(jù)以上，企業(yè)應做賬務處理如下：當年利潤總額為360萬，當年應納所得稅=（360+50）×25%=102.5萬元。
借：所得稅費用 1025000
貸：應交稅費-應交所得稅 1025000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125000
貸：所得稅費用 125000
（二）公允價值計量模式下納稅調(diào)整。在公允價值計量模式下，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)業(yè)務的賬務處理及納稅調(diào)整要比在成本計量模式下復雜得多。由于稅法仍將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來對待，因此在成本計量模式下，該業(yè)務與以往處理沒有太多的區(qū)別，而公允價值計量模式下，會計準則和稅法對投資性房地產(chǎn)的界定有很大的不同，導致賬務處理比以往更為復雜。下面仍以例子加以說明。
例二，基本信息同例一，2011年12月31日，該寫字樓市場價格為3020萬元；2012年12月31日，該寫字樓的市場價格為3010萬。
1.購入寫字樓時：
借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓 30000000
貸：銀行存款 30000000
2.2011年12月31日，按會計準則規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整：
借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 200000
貸：公允價值變動損益 200000
3.2011年資產(chǎn)負債表日的納稅調(diào)整
（1）稅法允許計提折舊而會計準則不允許計提折舊，因此，多計納稅所得150萬應該予以調(diào)整。
（2）稅法不確認公允價值變化所產(chǎn)生的利得或損失，因此多計納稅所得20萬元，應當予以調(diào)整。
（3）寫字樓賬面價值為3020萬，而計稅基礎為2850萬元（3000-150），兩者之間的差額為170萬元（3020-2850）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債。2011年底遞延所得稅負債=170×25%=42.5萬
根據(jù)以上，企業(yè)應做賬務處理如下：當年利潤總額為360萬，當年應納所得稅=（360-150-20）×25%=47.5萬元。
借：所得稅費用 900000
貸：應交稅費-應交所得稅 475000
遞延所得稅負債 425000
4.2012年12月31日，按會計準則規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的賬面價值時行調(diào)整：
借：公允價值變動損益 100000
貸：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 100000
5.2012年資產(chǎn)負債表日的納稅調(diào)整
（1）稅法允許計提折舊而會計準則不允許計提折舊，因此，多計納稅所得150萬應該予以調(diào)整。
（2）稅法不確認公允價值變化所產(chǎn)生的利得或損失，因此少計納稅所得10萬元，應當予以調(diào)整。
（3）寫字樓賬面價值為3010萬，而計稅基礎為2700萬元（3000-150-150），兩者之間的差額為310萬元（3010-2700）屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債。2011年底遞延所得稅負債=42.5-310×25%=35萬
根據(jù)以上，企業(yè)應做賬務處理如下：
當年利潤總額為360萬，當年應納所得稅=（360-150+10）×25%=55萬元。
借：所得稅費用 900000
貸：應交稅費-應交所得稅 550000
遞延所得稅負債 350000
