發(fā)布時間：2024-03-25 09:57:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計審計戰(zhàn)略樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞： 戰(zhàn)略管理會計;企業(yè)管理;美學
戰(zhàn)略管理會計(strategicmanagementaccounting簡稱sma),是以企業(yè)戰(zhàn)略管理(strategic management)的相關(guān)理論為基礎(chǔ),以管理會計為手段,運用會計信息有效地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的新領(lǐng)域,是以戰(zhàn)略管理為服務(wù)對象而建立的數(shù)量化體系。
在從事教學和研究的過程中,筆者在不斷感受著戰(zhàn)略管理會計帶來全新沖擊的同時,也不斷地享受著它帶來的美的感受。
一、戰(zhàn)略管理會計理念,磅礴大氣之美
戰(zhàn)略管理會計的理念之美,源自氣勢磅礴的市場競爭環(huán)境。戰(zhàn)略管理會計源起于 20世紀80年代,高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭,使傳統(tǒng)管理會計越來越不能適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化,因為:傳統(tǒng)管理會計的理論和方法僅以企業(yè)內(nèi)部為視點,未能把企業(yè)的內(nèi)部信息與外部環(huán)境變化聯(lián)系起來考察,缺乏諸如質(zhì)量、可靠性、生產(chǎn)彈性、顧客滿意程度、時間等一系列與企業(yè)戰(zhàn)略目標密切相關(guān)的指標,缺少對企業(yè)在競爭中的相對地位分析,不能提供和分析與企業(yè)競爭地位相關(guān)的成本、價格、業(yè)務(wù)量、市場份額、現(xiàn)金流量以及資源需求等方面的會計信息?？傊?傳統(tǒng)管理會計僅僅定位于“為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)”上,而忽視了企業(yè)之外的市場因素,特別是競爭要素及其變化。而戰(zhàn)略管理會計能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要,為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當?shù)男畔⒑陀行Э刂剖侄?在分析、判斷企業(yè)競爭地位、提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的會計信息方面,諸如成本、價格、業(yè)務(wù)量、市場占有率和現(xiàn)金流量的相對水平和變化趨勢的分析與評價等方面,有著超越傳統(tǒng)管理會計的突出優(yōu)勢。
可見,戰(zhàn)略管理會計跳出了傳統(tǒng)管理會計“為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)”的窠臼,將視野拓展到傳統(tǒng)管理會計之外更為廣闊的領(lǐng)域,結(jié)合對競爭者的分析來考察本企業(yè)的競爭地位,立足戰(zhàn)略高度、以新穎的理念和磅礴的氣勢,全方位審視包括企業(yè)的諸如組織機構(gòu)設(shè)置、產(chǎn)品開發(fā)、市場營銷和資源配置等會計信息,為企業(yè)發(fā)揮優(yōu)勢、利用機會、克服弱點、規(guī)避威脅、提供信息和創(chuàng)造條件。這些研究及相關(guān)實踐,促使戰(zhàn)略管理會計開始形成,并把“小家碧玉”式的傳統(tǒng)管理會計,帶入了“超級巨人”式的、雄渾剛健、氣勢磅礴的戰(zhàn)略管理會計嶄新階段。
此外,從戰(zhàn)略管理會計的概念來看,其首創(chuàng)者西蒙斯(simmonds),于1981年將戰(zhàn)略管理會計定義為“對關(guān)于企業(yè)及其競爭者管理會計指標的準備和分析,用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。西蒙斯的這一界定,從根本上把戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)管理會計區(qū)別開來;他對傳統(tǒng)管理會計理論的挑戰(zhàn)在于,他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長,而是從企業(yè)所在市場的競爭地位這一視角,亦即從戰(zhàn)略高度重新審視這一問題。西蒙斯的貢獻,絕不僅僅在于其視角的轉(zhuǎn)移,而是以一種“大將之風”,把傳統(tǒng)管理會計從“戰(zhàn)術(shù)低洼”引領(lǐng)至“戰(zhàn)略高地”,把傳統(tǒng)管理會計的“自我審視”帶入到“俯瞰河山”的全新境界。在此過程中,使人們在嘆服西蒙斯果敢思維的同時,也切實感受著戰(zhàn)略管理會計帶給的壯美,不禁要高呼:狀哉,戰(zhàn)略管理會計之父!美哉,戰(zhàn)略管理會計!
二、營造企業(yè)核心競爭優(yōu)勢,凸顯決勝之美
核心競爭力是現(xiàn)代企業(yè)的制勝利器。戰(zhàn)略管理會計的重要目標之一就是營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢;而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又建立在相對成本對比的基礎(chǔ)之上。為此,在戰(zhàn)略管理會計視域下,企業(yè)需突破會計主體的限制,獲得有關(guān)競爭對手的信息,了解相對成本。例如:戰(zhàn)略管理會計在傳統(tǒng)預(yù)算編制項目的基礎(chǔ)上,通過增加本企業(yè)與主要競爭對手的對比信息,將競爭對手的支出及其本量利條件予以反映,從而使自身的預(yù)算管理建立在寬闊的視野之內(nèi),顯示出邁達的氣韻之美。又如,戰(zhàn)略管理會計跳出企業(yè)主體的視野,著力關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化,重點搜集有關(guān)競爭對手的信息,了解其相對成本,使企業(yè)管理者知己知彼,提前采取相應(yīng)的進攻防御措施;通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額,使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢,凸顯出縱橫馳騁的氣勢。
總之,戰(zhàn)略管理會計在對其競爭對手的分析過程中,通過運用貨幣和非貨幣指標,借助戰(zhàn)略性業(yè)績?nèi)〉谜w目標的一致性,增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢,從而呈現(xiàn)出一種“決勝千里”的壯懷之美。
【關(guān)鍵詞】 重大錯報風險; 戰(zhàn)略風險; 審計應(yīng)對
自20世紀末以來,國際會計師聯(lián)合會專門成立了審計風險分委員會,著手研究和修訂審計風險模型,并于2003年10 月了ISA200準則,將審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務(wù)報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風險,并據(jù)以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風險降至可以接受的低水平。
隨后,我國注冊會計師協(xié)會于2006 年4月頒布了新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則,正式接受了這一審計風險模型。作為新的審計風險模型的重要組成部分,重大錯報風險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風險的審計應(yīng)對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發(fā)展有所裨益。
一、識別重要戰(zhàn)略風險
(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風險
“中國注冊會計師審計準則第1211 號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”中強調(diào):注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險,并列舉了注冊會計師應(yīng)從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中,被審計單位的戰(zhàn)略目標及相關(guān)的經(jīng)營風險是注冊會計師應(yīng)該考慮的重要因素之一。
注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關(guān)的風險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業(yè)務(wù)約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風險和流程經(jīng)營風險大部分會產(chǎn)生財務(wù)后果,從而影響到財務(wù)報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當有效地得出審計結(jié)論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風險因素來識別戰(zhàn)略風險的,主要的分析工具有:企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎(chǔ)模型、SWOT分析等。
注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風險,客戶如果想獲得成功并達到目標,必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效,注冊會計師在業(yè)務(wù)中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風險的性質(zhì),形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風險的結(jié)論,注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。
(二)合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風險
注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風險后,需要關(guān)注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅,結(jié)果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅,從而使外部風險不會對企業(yè)造成重大影響。
注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言,企業(yè)針對戰(zhàn)略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機構(gòu)調(diào)整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(yīng)(措施)是不是最佳的反應(yīng)方式,是否得到執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何。
對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰(zhàn)略風險進行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風險控制,將戰(zhàn)略風險的嚴重程度下調(diào),但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風險的結(jié)論及其對審計的影響。
二、確定關(guān)鍵流程風險
(一)關(guān)鍵經(jīng)營流程的識別
1.通過重要戰(zhàn)略風險識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風險,對戰(zhàn)略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰(zhàn)略風險所指向的經(jīng)營流程是哪一個,這個經(jīng)營流程就是關(guān)鍵經(jīng)營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿,作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。
2.通過重要交易類別識別出關(guān)鍵經(jīng)營流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計師應(yīng)該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別的認識,并匯總每一重要交易類別對相關(guān)會計報表認定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準備在哪一個經(jīng)營流程對之進行具體的分析,這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關(guān)鍵經(jīng)營流程。
注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導出關(guān)鍵經(jīng)營流程,以便在流程分析中對其進行詳細分析。
(二)流程層次經(jīng)營風險的確定
流程層次的經(jīng)營風險可能來源于戰(zhàn)略風險,也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生,很多戰(zhàn)略風險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風險。比如,外部環(huán)境中的技術(shù)風險將對關(guān)鍵流程中的技術(shù)產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風險只與特定的流程相關(guān),但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。在流程分析階段,注冊會計師對于戰(zhàn)略風險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風險和流程運營的了解將其轉(zhuǎn)化成流程經(jīng)營風險即可。因此,在流程分析階段,最需要關(guān)注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風險。
三、合理評估企業(yè)重大錯報風險
(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯報風險的評估
重大錯報風險的評估過程是一個由數(shù)學模型計算、審計人員經(jīng)驗判斷、主觀估計相結(jié)合的過程。審計人員在分析、評估風險時應(yīng)先從審計環(huán)境入手,全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認定層次的重大錯報風險。
審計人員在接受委托時應(yīng)全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務(wù)承接過程中的審計風險,包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務(wù)發(fā)展狀況、企業(yè)目前面臨的機遇和挑戰(zhàn)、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細調(diào)查分析表。根據(jù)審計人員的經(jīng)驗初步評估審計風險,利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。
(二)財務(wù)報表層次重大錯報風險的評估
1.資產(chǎn)負債表
通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負債率、速動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負債表各項目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負債表各項目增長率等,進行分析性復(fù)核。將上述指標與同行業(yè)平均指標、企業(yè)近三年的同類指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據(jù)審計經(jīng)驗和人們普遍對風險的心理承受能力)
2.利潤及利潤分配表
通過測算毛利率,各項費用與主營業(yè)務(wù)收入的比例,其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務(wù)收入的比例,近三年同類指標變動率,進行分析性復(fù)核。將上述指標與同行業(yè)平均指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。
3.現(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表中重大錯報風險的評估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產(chǎn)負債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風險水平。
四、制定具體審計程序
(一)一般審計程序
注冊會計師評估的財務(wù)報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應(yīng)對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務(wù)報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應(yīng)對策略,在總體應(yīng)對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。
與認定層次相比,注冊會計師在財務(wù)報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風險,更側(cè)重于從整體上采取應(yīng)對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務(wù)報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應(yīng)對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務(wù)報表整體層次的運用問題。
(二)進一步審計程序
基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,并應(yīng)當以對認定層次的重大錯報風險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ),同時考慮既定的審計風險水平。
進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師設(shè)計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發(fā)生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預(yù)期控制運行是有效的,就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結(jié)果。另外,注冊會計師還應(yīng)當以認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果為基礎(chǔ),考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。
注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時,需要執(zhí)行控制測試,其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據(jù)此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質(zhì)性程序不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時,注冊會計師就應(yīng)當針對此類風險設(shè)計實施控制測試。同時,新準則又強調(diào)注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預(yù)期內(nèi)部控制較好,也必須執(zhí)行控制測試,以支持該評估結(jié)果。因此,大多數(shù)情況下注冊會計師都要進行控制測試。
無論內(nèi)部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師通過實質(zhì)性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應(yīng)當以對認定層次的重大錯報風險的評估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。檢查風險取決于實質(zhì)性測試設(shè)計和執(zhí)行的有效性,注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風險降至可接受的水平。
【主要參考文獻】
[1] 謝志華,崔學剛.風險導向?qū)徲?機理與運用[J].會計研究,2006(7).
［關(guān)鍵詞］ 審計風險 風險導向 注冊會計師
審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。隨著市場競爭日益激烈，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強，內(nèi)外部經(jīng)營風險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的風險。這種環(huán)境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務(wù)狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個“系統(tǒng)”，審計師才能夠?qū)ζ淙〉贸浞掷斫狻６贫然A(chǔ)審計方法(包括傳統(tǒng)風險導向?qū)徲?由于其固有的內(nèi)向型特點，以分析評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度作為審計的基礎(chǔ)，較少考慮內(nèi)外部環(huán)境風險對企業(yè)及其會計報表的影響，因而當企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經(jīng)營愈來愈復(fù)雜、世界經(jīng)濟發(fā)展愈來愈快時，其不足之處就日漸明顯。
一、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫵绦?/p>
審計程序主要包括兩大塊:風險評估程序和審計測試程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)。
在風險評估程序中，審計人員首先要對客戶的戰(zhàn)略進行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他宏觀經(jīng)濟環(huán)境等；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風險；企業(yè)對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風險做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進行分析后即可對戰(zhàn)略風險做出評估?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬒聝?nèi)部控制被分為管理控制(戰(zhàn)略控制、高層控制)和流程控制(一般控制、員工控制)，在對客戶戰(zhàn)略進行分析時同時要對戰(zhàn)略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標的風險等8個維度來了解流程情況。通過流程分析可了解客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經(jīng)營風險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰(zhàn)略經(jīng)營風險和流程經(jīng)營風險進行評估時特別要注重對舞弊風險的評估。
在審計測試程序中,在風險評估的基礎(chǔ)上對固有風險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經(jīng)營風險可能引起的重大錯報外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素。基于對內(nèi)部控制充分的了解，審計人員對控制風險進行初步評估。由于固有風險和控制風險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計人員在單獨對固有風險、控制風險進行初步評估的基礎(chǔ)上還需對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯(lián)合。對聯(lián)合風險的評估是審計工作的核心，是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媴^(qū)別最大的地方。最后審計人員根據(jù)聯(lián)合風險的評估結(jié)果來決定實質(zhì)性測試性質(zhì)、時間和范圍的基礎(chǔ)。
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤\用風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法(SSA)的兩大貢獻是：審計重心前移,將戰(zhàn)略分析引進審計；使風險分析走向結(jié)構(gòu)化。SSA重點是風險評估，傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔恪，F(xiàn)在大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷睦砟睢ｏL險分析結(jié)構(gòu)化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面將這些因素有機聯(lián)系在一起,這樣便于作綜合風險評估。
二、風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)點
現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎(chǔ)上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。
1.增強了對管理層舞弊的關(guān)注?，F(xiàn)代審計風險模型注重從戰(zhàn)略分析的角度分析管理層的舞弊，解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境―經(jīng)營產(chǎn)品―經(jīng)營模式―剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。
3.現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序。分析程序既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。通過分析有利于發(fā)現(xiàn)指標并確定重大錯報風險領(lǐng)域。
4.現(xiàn)代審計風險導向模型增強了注冊會計師的執(zhí)業(yè)謹慎。為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應(yīng)當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
三、我國發(fā)展現(xiàn)代導向風險審計的對策和建議
從理論上講現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒軌驈浹a傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ牟蛔?縮短審計期望差距。但到目前為止,無論是在國際上還是在我國，還沒有一套嚴密的風險導向?qū)徲嬻w系。從目前來看運用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤€存在如下問題：1、注冊會計師的綜合素質(zhì)存在較大差距，目前我國會計師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟、法律等方面的背景；2、注冊會計師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況不了解相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ膶嵤?、信用體系方面也不夠完善,現(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計信息嚴重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊會計師對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴重不足；另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標很難判斷企業(yè)的誠信。針對以上問題，我國在運用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷倪^程中還應(yīng)從以下幾個方面加強建設(shè)。
1.重構(gòu)注冊會計師知識能力框架
(1)提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煾淖儗徲嬎悸?，從企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略入手，分析其對財務(wù)報表的影響，這要求注冊會計師有很強的企業(yè)分析能力，從而特別強調(diào)專業(yè)判斷；同時，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤^程實質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計的技術(shù)含量，只有很好地運用專業(yè)判斷才能提高審計的質(zhì)量，避免形式審計。因此注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)注意依靠執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和行業(yè)知識的積累、同業(yè)交流等對自身專業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高。
(2)重新構(gòu)建注冊會計師的知識體系?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲媽ψ詴嫀煹闹R體系要求更高更全面，因此應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。首先，在審計課程中要全面引進現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，以適應(yīng)風險導向?qū)徲嫀淼淖兓?；其次，?yīng)開設(shè)企業(yè)分析與評估方面的課程，其目的主要是強化注冊會計師的專業(yè)判斷，加強分析能力，以全面了解企業(yè)內(nèi)外環(huán)境以及準確評估經(jīng)營和審計風險；另外，由于現(xiàn)代IT技術(shù)在審計抽樣、分析性復(fù)核中作用顯著，而我國教學和考試中對其在會計和審計中的運用涉及很少，因此應(yīng)該在會計和審計課程中增加IT運用的部分。
2.積累相關(guān)數(shù)據(jù),完善信用體系
實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，注冊會計師必須掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，用以判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風險。會計師事務(wù)所應(yīng)該建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風險評估，業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要。
3.完善法制環(huán)境
健全的法律環(huán)境雖然不是風險導向?qū)徲媽嵤┑谋匾疤幔L險導向?qū)徲嬜饔玫陌l(fā)揮確實離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現(xiàn)象而言，其長期性政策效應(yīng)優(yōu)于加重對提供虛假會計信息的企業(yè)的處罰，因此完善法制環(huán)境有利于審計人員做出正確選擇,是推行風險導向?qū)徲嫷牟⑿写胧?/p>
總之，實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽ψ詴嫀煾玫卦u估重大錯報風險，改進審計程序，提高審計質(zhì)量，降低審計風險，避免審計失敗等方面起著重要的作用，可彌補日益擴大的審計期望差距，滿足社會公眾需求。
參考文獻:
[1]明愛芳 劉琳 肖俊斌:《審計基礎(chǔ)》.湖南大學出版社，2007年1月第二版
一、風險導向?qū)徲嫷谋尘?/p>
獨立審計從產(chǎn)生至今，其發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計后，進入到一個新的階段，即風險導向?qū)徲嬰A段。
20世紀七十年代在西方國家“審計訴訟風暴”制度背景下，產(chǎn)生了傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嫾夹g(shù)。風險導向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生與發(fā)展是與日益增大的獨立審計風險分不開的。為了規(guī)范證券市場的有效運行，美國曾于1933年和1934年分別頒布實施了《證券法》和《證券交易法》，這些法規(guī)對獨立審計師的責任產(chǎn)生了重大影響。獨立審計師的責任和壓力與日俱增，最后進入了所謂“訴訟爆炸”階段。在許多訴訟案例中，即使獨立審計師聲稱自己嚴格遵循了美國獨立審計的標準執(zhí)業(yè)，被審計客戶的會計報表也遵守了“一般公認會計原則”，法官也經(jīng)常會判定審計師承擔法律責任，尤其是牽涉到被審計客戶的經(jīng)營失敗時，法院一般會出于保護社會公眾利益的考慮，從而判定獨立審計師承擔相應(yīng)的民事責任。經(jīng)營失敗不一定會導致審計失敗，但它可能會加大審計失敗的風險。
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生與發(fā)展，是同被審計客戶日益增長的經(jīng)營風險密切相關(guān)的。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷幕舅悸吩谟冢邯毩徲嬓袠I(yè)是有風險的，這種風險需要獨立審計師事先進行評估與控制。獨立審計師不可能發(fā)現(xiàn)和報告被審計客戶會計報表中所有的錯誤行為，但至少應(yīng)合理保證被審計客戶總體錯報風險降低至可以接受的水平，在這種審計觀念的正確指導下，獨立審計師研究與開發(fā)了傳統(tǒng)的審計風險控制模型，即獨立審計師可以按照“可接受檢查風險水平=期望審計風險/固有風險×控制風險”模型來實施有效的審計測試程序。但是，這種模式的缺陷是獨立審計師很難合理量化固有風險和控制風險，進而嚴重制約了它的實際應(yīng)用效果；在涉及到管理高層的舞弊案件中，被審計客戶的控制風險往往居高不下，審計風險很高。在這種情形下，傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬐鶡o能為力。為此，國際“五大”（現(xiàn)為四大）會計師事務(wù)所率先推出對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷难芯?，國際審計委員會也修改了傳統(tǒng)審計風險模型，中國獨立審計準則研究小組也推出了新的審計風險模型征求意見稿，修改的實際風險模型為：審計風險=會計報表重大錯報風險×檢查風險。1997年畢馬威研究小組出版了“以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計”的研究報告，提出了BMP審計模式。這一審計方法首先分析企業(yè)的經(jīng)營模式，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境；然后，以五個原則（戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高）來分析企業(yè)的經(jīng)營風險，得出關(guān)于剩余風險的結(jié)論及其對審計的影響；最后用剩余風險來指導實質(zhì)性測試，從而自下而上地完成審計工作。應(yīng)該說畢馬威的BMP審計模式已經(jīng)揭示了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷暮诵膬?nèi)容。安永會計師事務(wù)所開發(fā)了“審計創(chuàng)新”、安達信會計師事務(wù)所開發(fā)了“經(jīng)營審計”、普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)了“普華永道審計方法”、德勤會計師事務(wù)所開發(fā)了“AS/2”為名的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒?。其他大型會計師事?wù)所也在開發(fā)自身的審計方法。總體上，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)開始在國際性大會計師事務(wù)所中逐步全面推廣。
二、理論發(fā)展
《柯勒會計辭典》對審計風險的解釋為：一是已鑒證的財務(wù)報表，實際上未按公認會計原則公允地反映被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果地可能性；二是在被審計單位或?qū)徲嫹秶写嬖谝粋€重要錯誤，而未能被審計人員察覺地可能性。
美國注冊會計師協(xié)會認為：審計風險是審計人員對于存在重大錯報地財務(wù)報表未能適當?shù)匕l(fā)表他的意見的風險。
《國際審計準則》認為：審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當意見的那種風險。
中國注冊會計師協(xié)會對審計風險的定義是：審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕搿爸卮箦e報風險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風險是首要的必要審計程序。（1）不是所有的客戶經(jīng)營風險在任何情況下都最終具有財務(wù)后果，且必然導致財務(wù)報表存在重大錯報。（2）評估和控制所有經(jīng)營風險、實現(xiàn)經(jīng)營目標是客戶管理當局的責任，CPA的責任是評估被審計財務(wù)報表的重大錯報風險，以幫助其設(shè)計和實施有效的審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實現(xiàn)審計目標。
審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，可分為財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，而認定層次的重大錯報風險又可進一步細分為固有風險和控制風險；檢查風險是指某一認定存在的錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。由于審計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計 會計預(yù)算 企業(yè)競爭力
現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展趨勢下，企業(yè)競爭力體現(xiàn)在多個方面，其中財務(wù)競爭力逐漸受到越來越多的重視，在企業(yè)實際運作中發(fā)揮的作用也日漸明顯。通常，一個企業(yè)內(nèi)部審計與會計預(yù)算的水平在一定程度上代表著企業(yè)內(nèi)部正常運作的水平和能力。會計預(yù)算一般負責的是企業(yè)未來一段時間內(nèi)資金的使用情況，內(nèi)部審計的職能則是負責企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督和評價。會計預(yù)算和內(nèi)部審計的有效組合運用，對于企業(yè)規(guī)避一定的財務(wù)風險具有重要作用。
一、我國企業(yè)內(nèi)部審計和會計預(yù)算的現(xiàn)狀
（一）企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀
第一，缺乏審計成本控制意識。審計成本主要由資金、人力等組成。長期以來，企業(yè)在內(nèi)部審計時經(jīng)常會忽略成本核算，因而各部門缺乏成本控制的概念，同時也缺乏對成本控制的自覺性，使投入和產(chǎn)出、效益不能有效地相結(jié)合。項目人員在審計的過程中并沒有注意成本的檢查，致使工作效率極其低下。
第二，預(yù)算管理不規(guī)范，制度不夠完善。企業(yè)內(nèi)部審計的成本預(yù)算是會計預(yù)算的重要組成部分，不過在實踐操作中經(jīng)常會出現(xiàn)管理不規(guī)范和制度不夠完善等問題。當前，企業(yè)內(nèi)部審計成本并沒有被列入經(jīng)費預(yù)算進行單獨核算，并且沒有被納入成本管理的規(guī)范，導致內(nèi)部審計成本不夠全面。并且審計項目本身和預(yù)算管理脫軌，制度的缺乏使得審計人員缺乏動力和約束，缺乏對審計部門和人員的考核機制或者考核形式化，使審計人員不能發(fā)揮主觀能動性，導致審計工作效率低下，從另一個角度來說使得實施審計的成本增加。
第三，內(nèi)部審計資源利用的不合理性。企業(yè)內(nèi)部審計總體資源在人力、資金、時間的投入及規(guī)劃的不科學，即被認為審計內(nèi)部資源沒有得到合理的利用。審計工作量和審計資源的比例測算不準確等，會導致項目審計過程中出現(xiàn)審計不深入、審計成本增加等問題，進一步造成了審計效率降低。
（二）會計預(yù)算現(xiàn)狀
會計預(yù)算中普遍存在對預(yù)算管理職能認識不充分的問題。工作人員并沒有將會計預(yù)算與企業(yè)管理結(jié)合在一起，并且工作人員過分依賴財務(wù)數(shù)據(jù)。由于過度遵守謹慎性原則，導致數(shù)據(jù)的合理性降低，會計預(yù)算的管理職能沒有得到充分的發(fā)揮。而且企業(yè)本身對企業(yè)戰(zhàn)略知識不夠清晰，沒有明確的企業(yè)戰(zhàn)略計劃，致使會計預(yù)算缺乏基礎(chǔ)和引導，不能根據(jù)企業(yè)的發(fā)展確定長期的戰(zhàn)略路線，從而影響了會計預(yù)算的準確性。
二、內(nèi)部審計與會計預(yù)算的聯(lián)系
（一）內(nèi)部審計與會計預(yù)算在企業(yè)中的地位
內(nèi)部預(yù)算主要負責對企業(yè)內(nèi)部進行有效監(jiān)控或者對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進行獨立評價，確保在公認的方針程序規(guī)定標準等條件下實現(xiàn)組織目標。并且內(nèi)部審計能夠?qū)Ω鞣N金融風險進行有效的防范，提高資金運行的效率使企業(yè)實現(xiàn)自我的約束。會計預(yù)算是在預(yù)測和決策的基礎(chǔ)上，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標具體安排一定時期內(nèi)資金的取得和投放、各項收入和支出、企業(yè)經(jīng)營成果及其分配。通過運算能夠快解決功能數(shù)據(jù)信息，對企業(yè)的經(jīng)營狀況加以了解。
（二）內(nèi)部審計與會計預(yù)算相互聯(lián)系，共同促進企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展
內(nèi)部審計與會計預(yù)算同為企業(yè)生存發(fā)展的內(nèi)部條件，二者聯(lián)系緊密，互為前提、互為補充、互相依存。內(nèi)部審計與會計預(yù)算在現(xiàn)代化企業(yè)管理制度中能夠規(guī)范工作人員的行為，強化企業(yè)的管理，維護企業(yè)的利益，有力地推動了企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，使企業(yè)的經(jīng)濟效益登上一個新的高度。
（三）兩者的相互推動作用
內(nèi)部審計與會計預(yù)算之間相互促進，共同發(fā)展。內(nèi)部審計作為監(jiān)督部門，能夠保障相關(guān)財務(wù)資料的真實性與準確性，而會計預(yù)算可以對企業(yè)相關(guān)的財務(wù)資料進行相應(yīng)的整理。因而，審計部門的審計工作可以查出虛假的財務(wù)信息，從而從根源上杜絕貪污受賄、挪用公款等行為，使企業(yè)得到健康的發(fā)展，使財務(wù)得到安全的保障。同時，財務(wù)安全在一定程度上保障內(nèi)部審計職能的發(fā)揮。
（四）內(nèi)部審計與會計預(yù)算二者互為監(jiān)督、互為彌補
內(nèi)部審計能夠?qū)嬵A(yù)算進行監(jiān)督，避免相關(guān)會計人員的違法亂紀行為和工作項目的不合理，如內(nèi)部審計能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)中存在的偷稅漏稅、財務(wù)收支不符等行為。而會計算能夠?qū)ζ渌块T進行更加科學的資金管理。比如可對生產(chǎn)與銷售部門的季度產(chǎn)值已售出的收支進行衡量，為公司管理決策提供更多相關(guān)的資料，保障其他部門能夠正常運行，使企業(yè)得以快速健康的發(fā)展。
三、內(nèi)部審計和會計預(yù)算對企業(yè)的內(nèi)在意義
（一）內(nèi)部審計和會計預(yù)算有利于企業(yè)內(nèi)部控制和制約的強化
內(nèi)部審計在企業(yè)的管理中具有控制和支柱制約作用，主要是因為內(nèi)部審計具有獨立性能和監(jiān)督作用，進而能夠規(guī)范企業(yè)各部門的財務(wù)收入，防范違法犯罪行為的產(chǎn)生，使企業(yè)的形象和利益不受損害。
（二）有利于企業(yè)風險的預(yù)測和防范
在會計預(yù)算過程中，很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營中存在的問題或者其他可能誘發(fā)風險的因素，可以更加系統(tǒng)地掌握市場的變化情形，進而預(yù)測企業(yè)的發(fā)展形勢和發(fā)展方向。所以，企業(yè)有必要制定合理的會計預(yù)算策略，這對于企業(yè)的發(fā)展有著極其重要的指導作用。內(nèi)部審查在工作過程中能夠檢測現(xiàn)某一項目是否順利完成及其存在的問題，能夠及時地發(fā)現(xiàn)危害企業(yè)利益和損害企業(yè)形象的行為，并及時采取防范措施。
（三）使企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略有效實施
企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定和實施，對于企業(yè)的生存和發(fā)展有著極其重要的作用，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略不是常規(guī)思路，而是新奇辦法。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略應(yīng)該使企業(yè)少投入，多產(chǎn)出，少挫折，快發(fā)展。其中包括施什么政策、用什么策略、怎么策劃、如何運作等。而這些戰(zhàn)略措施就是企業(yè)內(nèi)部審計和會計預(yù)算的來源，同時也是會計預(yù)算的指向，對于企業(yè)戰(zhàn)略的實施有著非常重要的意義。
（四）內(nèi)部審計與會計預(yù)算對企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在意義
第一，會計預(yù)算的意義。會計預(yù)算就是圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略目標在預(yù)測與決策的基礎(chǔ)上，對一定時期內(nèi)企業(yè)資金做出的具體安排。會計預(yù)算對企業(yè)內(nèi)各個部門、各個單位的財務(wù)及財務(wù)資源的分配考核控制進行有效的組織與協(xié)調(diào)，從而保障經(jīng)營目標得以實現(xiàn)。會計預(yù)算有利于進一步優(yōu)化企I的資源配置、支持企業(yè)戰(zhàn)略管理、協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)營管理、調(diào)動全員參與經(jīng)營考核、考核企業(yè)內(nèi)部業(yè)績、加強內(nèi)部財務(wù)控制等。
第二，內(nèi)部審計的意義。內(nèi)部審計對會計部門工作進行嚴格的監(jiān)督，使企業(yè)內(nèi)部的管理控制制度得到加強，能夠及時發(fā)現(xiàn)公司各部門存在的問題并給予糾正。內(nèi)部審計使企業(yè)的管理進一步得到改善，生產(chǎn)成本得以降低，并且挖掘企業(yè)的潛能，促進企業(yè)效益提升。內(nèi)部審計還能夠?qū)Ω鞑块T的活動作出客觀公正的審計結(jié)論，并且進行公正的評價和鑒定。
境外學者分別運用審計意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業(yè)檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會計違規(guī)行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質(zhì)量（TeohandWong，1993）和IPO折價（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計質(zhì)量的替代變量，均證實了大規(guī)模事務(wù)所相對小規(guī)模事務(wù)所提供了更高質(zhì)量的審計服務(wù)；FrancisandMichae（l2009）甚至發(fā)現(xiàn)“四大”事務(wù)所中規(guī)模較大的業(yè)務(wù)分所相對其他業(yè)務(wù)所也提供了更高質(zhì)量的審計服務(wù)。然而，也有學者在控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所相對小規(guī)模事務(wù)所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規(guī)模事務(wù)所可能并未提供較高質(zhì)量的審計。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對樣本控制事務(wù)所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務(wù)所并未提供更高質(zhì)量的審計。國內(nèi)的相關(guān)研究更未能得出一致的結(jié)論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業(yè)上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)非前“十大”會計師事務(wù)所審計公司的可操縱應(yīng)計利潤顯著高于前“十大”會計師事務(wù)所審計公司的可操縱應(yīng)計利潤；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國2003年的上市公司為樣本發(fā)現(xiàn)，在抑制操縱性應(yīng)計上，國際“四大”的審計質(zhì)量高于國內(nèi)“十大”，而后者的審計質(zhì)量要高于國內(nèi)非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國2000—2003年進行IPO的公司為樣本發(fā)現(xiàn)，我國市場上經(jīng)“十大”會計師事務(wù)所審計的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模沒有對審計意見產(chǎn)生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國A股公司為樣本，發(fā)現(xiàn)從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應(yīng)計的數(shù)量和會計盈余的持續(xù)性三個角度來看，國際“四大”與非國際“四大”的審計質(zhì)量并不存在顯著的差異，甚至從會計盈余的穩(wěn)健性角度來看，強烈的證據(jù)表明國際“四大”甚至比非國際“四大”更不穩(wěn)??；王良成和韓洪靈（2009）發(fā)現(xiàn)大所具有“相機決策”的理性經(jīng)濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質(zhì)量，大所的審計質(zhì)量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發(fā)現(xiàn)國際“四大”與非國際“四大”在審計質(zhì)量上并不存在顯著的差異，某些年度國際“四大”甚至比非國際“四大”更差。從上述經(jīng)驗研究的結(jié)論來看，無論是聲譽假說還是保險假說，均不能保證大規(guī)模事務(wù)所必然提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，這可能與我國目前的法律環(huán)境有關(guān)（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對會計師事務(wù)所訴訟案件的數(shù)量和結(jié)果來看，盡管針對會計師事務(wù)所的訴訟案件不斷增多，但事務(wù)所需要承擔民事賠償責任的判決仍然非常罕見。在這種法律環(huán)境下，會計師事務(wù)所沒有動機去維護自身的聲譽，更無須擔心承擔民事賠償?shù)姆珊蠊?。因此，單純擴大事務(wù)所規(guī)模并不能滿足資本市場對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。
二、事務(wù)所規(guī)模與市場競爭能力
事務(wù)所規(guī)模是否能夠提升事務(wù)所的市場競爭能力？根據(jù)波特的競爭戰(zhàn)略，差異化和低成本是企業(yè)提升自身競爭優(yōu)勢的兩種戰(zhàn)略手段。隨著國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所在國內(nèi)市場的直接競爭、人員流動和經(jīng)驗傳播，國內(nèi)事務(wù)所和國際“四大”所在產(chǎn)品差異化方面的區(qū)別越來越小，國際“四大”事務(wù)所已經(jīng)沒有太多的競爭優(yōu)勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務(wù)所在規(guī)模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務(wù)所，但在成本優(yōu)勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業(yè)務(wù)總收入方面，瑞華和立信會計師事務(wù)所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務(wù)所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務(wù)所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務(wù)所在低成本競爭戰(zhàn)略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結(jié)論可能說服力不強，因此，有學者基于經(jīng)營效率視角，運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）對事務(wù)所的投入產(chǎn)出進行更加嚴謹?shù)难芯?。從現(xiàn)有文獻來看，目前國內(nèi)事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發(fā)現(xiàn)大部分國內(nèi)所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發(fā)現(xiàn)國際“四大”會計師事務(wù)所運營效率明顯高于國內(nèi)事務(wù)所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務(wù)所的運營效率后也發(fā)現(xiàn)國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內(nèi)事務(wù)所的規(guī)模已經(jīng)超過國際“四大”會計師事務(wù)所的背景下，國內(nèi)會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率仍然有待提升，單純擴大事務(wù)所規(guī)模并不能保證事務(wù)所市場競爭能力的同步提升。從經(jīng)營效率的基本概念來看，經(jīng)營效率是由投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系決定的，而單純擴大事務(wù)所規(guī)模只是提高了事務(wù)所投入要素的數(shù)量，未能改變事務(wù)所投入要素的質(zhì)量，特別是通過簡單的合并方式實現(xiàn)的規(guī)模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經(jīng)營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務(wù)所規(guī)模無法保證事務(wù)所經(jīng)營效率的提升。要想提升經(jīng)營效率，只能是在增強事務(wù)所投入數(shù)量和質(zhì)量的前提下，盡可能提升事務(wù)所產(chǎn)出的數(shù)量和質(zhì)量。要想實現(xiàn)該目標，只能從做強戰(zhàn)略入手。
三、事務(wù)所做強戰(zhàn)略的思考
目前我國事務(wù)所做大做強戰(zhàn)略似乎只是突出了做大規(guī)模，忽略了做強戰(zhàn)略的實施。根據(jù)前述分析，單純做大事務(wù)所規(guī)模，無法保證事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，也無法保證我國會計師事務(wù)所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務(wù)所規(guī)模的同時，如何真正做強我國會計師事務(wù)所是下一步做大做強戰(zhàn)略需要思考的問題。根據(jù)“強”的定義，“強”是一個相比較而產(chǎn)生的概念，因此，要想實施事務(wù)所做強戰(zhàn)略，必須找出我國會計師事務(wù)所與國際“四大”事務(wù)所的差距，細化“強事務(wù)所”的標準。從事務(wù)所作為肩負社會公眾利益和企業(yè)利益雙重責任目標的主體來看，事務(wù)所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務(wù)的質(zhì)量要強，這是由會計師事務(wù)所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現(xiàn)代企業(yè)中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務(wù)報告進行鑒證，增強委托方對財務(wù)報告的信任程度，進而提高委托方?jīng)Q策的準確度。如果審計質(zhì)量存在問題，委托方根據(jù)已審計財務(wù)報告作出的財務(wù)決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業(yè)的信任程度降低，行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)將不復(fù)存在。因此，以審計質(zhì)量為導向，是保證事務(wù)所正確健康發(fā)展的必要條件。第二，事務(wù)所內(nèi)部治理水平要強，這是提升事務(wù)所審計質(zhì)量和經(jīng)營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協(xié)就成立了事務(wù)所內(nèi)部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務(wù)所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務(wù)所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部質(zhì)量控制、質(zhì)量復(fù)核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內(nèi)容。相關(guān)的研究（Deumes等，2012）也發(fā)現(xiàn)，披露的內(nèi)部治理水平越高的會計師事務(wù)所，其審計質(zhì)量也越高，充分表明事務(wù)所內(nèi)部治理對提供高質(zhì)量審計的保證作用。同時，內(nèi)部治理水平的提升能夠理順商業(yè)利益和審計質(zhì)量之間的關(guān)系（黃友，2007），弱化事務(wù)所內(nèi)部的利益沖突，增強項目組內(nèi)部員工的團隊意識，進而提升事務(wù)所的經(jīng)營效率。因此，內(nèi)部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務(wù)所的重要制度保證。第三，事務(wù)所經(jīng)營效率要強，這是事務(wù)所作為企業(yè)本身的利潤最大化目標所決定的。經(jīng)營效率是投入和產(chǎn)出之間的比率關(guān)系，反映了事務(wù)所對資源的運用能力。目前我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率與國際“四大”事務(wù)所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執(zhí)行者，其執(zhí)業(yè)水平是經(jīng)營效率的決定因素，通過行業(yè)準入門檻的提升、資格考試的改革、后續(xù)教育培訓、行業(yè)經(jīng)驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，可以大幅度提升會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率。其次，不斷優(yōu)化會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)流程。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)比較來看，“四大”事務(wù)所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內(nèi)事務(wù)所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務(wù)所內(nèi)部高效率的審計業(yè)務(wù)流程。國際“四大”事務(wù)所通過不斷優(yōu)化審計業(yè)務(wù)流程，使得項目組內(nèi)部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務(wù)所的經(jīng)營效率。第四，會計師事務(wù)所品牌聲譽要強，這是保證事務(wù)所提升審計質(zhì)量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務(wù)所長期市場競爭中積累下來的無形資產(chǎn)，為了持續(xù)提升事務(wù)所的品牌聲譽，事務(wù)所有動力提供高質(zhì)量的審計服務(wù)；同時，品牌聲譽有助于事務(wù)所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關(guān)系。
四、針對事務(wù)所做大做強戰(zhàn)略的建議
風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風險導向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖?，?yīng)反思甚至停止采用風險導向?qū)徲嫹椒?；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的，是因為沒有采用風險導向?qū)徲嫹椒?。這些意見都反映出我們對風險導向?qū)徲嬤€缺乏全面的認識。筆者認為，風險導向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的，它仍然處于發(fā)展完善中； 我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷睦砟?；我們當前的任?wù)，不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風險導向?qū)徲嫷姆较?，也不是無視我國獨立審計準則已經(jīng)體現(xiàn)的風險導向?qū)徲嫷木?，另搞一套審計準則，而是要認真經(jīng)驗和教訓，按照風險導向?qū)徲嫷囊?，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施。
傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙?/p>
注冊會計師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導致的受托責任。由于企業(yè)管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。
注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當局的受托經(jīng)濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法； 審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導向?qū)徲?，都是注冊會計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。
在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。
由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎(chǔ)審計。
根據(jù)有關(guān)記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛。股權(quán)投資者非常重視投資回報，在企業(yè)管理當局編制的會計報表中，利潤數(shù)據(jù)成為反映企業(yè)盈利能力的重要指標，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細審計難以實施，而企業(yè)承擔的審計費用也難以承受。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業(yè)的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業(yè)風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當?shù)碾y度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為職業(yè)界逐漸認識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。這樣，從20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。制度基礎(chǔ)審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此， 制度基礎(chǔ)審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業(yè)承擔的審計費用。
由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務(wù)所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎(chǔ)上確定檢查風險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎(chǔ)上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應(yīng)當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風險導向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風險導向?qū)徲嬘袝r也被稱為“風險基礎(chǔ)審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風險基礎(chǔ)方法（risk-based approach to auditing）”。
本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ā?/p>
職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索
按照傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤徲嫵绦?，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及可能導致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所在上世紀90年代對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進。改進后的風險導向?qū)徲嫹椒ň哂幸韵绿卣鳎阂皇亲⒅貙Ρ粚徲媶挝簧婺芰徒?jīng)營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險； 三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預(yù)期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
職業(yè)界在對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法歸結(jié)起來有以下特征：（1）了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里？（2）了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風險。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風險管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？（3）了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既定的價值？威脅流程目標實現(xiàn)的經(jīng)營風險是什么？流程目標是否與戰(zhàn)略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發(fā)揮作用？（4）衡量和評價流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價值確實被創(chuàng)造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰(zhàn)略目標，創(chuàng)造價值的流程是如何執(zhí)行的？由于實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創(chuàng)造價值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績指標以及經(jīng)營風險概率，通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷。（6）利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計報表包含的關(guān)鍵認定進行預(yù)計。（7）將報告的財務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計額外的審計測試工作以解決預(yù)期值與報告結(jié)果之間的任何差異。
通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據(jù)：（1）經(jīng)營風險及其在缺乏適當內(nèi)部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；（2）經(jīng)營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響； （3）特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設(shè)； （4）與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風險； （5）在企業(yè)層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；（6）在業(yè)務(wù)流程層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平； （7）企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力； （8）企業(yè)報告盈利的質(zhì)量和業(yè)績； （9）企業(yè)的價值。與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄏ啾?，風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣，但在執(zhí)行審計工作時仍然保留了許多傳統(tǒng)做法，例如運用審計風險模型，按照風險評估基礎(chǔ)分配審計資源，實施審計程序，依據(jù)獲取的審計證據(jù)對會計報表形成意見；只不過后者將審計學、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風險。
風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法是對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風險和控制風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法通過綜合評估經(jīng)營控制風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的優(yōu)點是，便于注冊會計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風險，有利于節(jié)省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔責任的注冊會計師）應(yīng)當是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃； 三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。此外，由于審計準則的滯后性，風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的一些做法與審計準則有時會存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。
國際審計與鑒證準則理事會對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷耐晟?/p>
職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M，也引起了審計準則制定機構(gòu)的關(guān)注。為了解情況，國外的審計準則制定機構(gòu)于1999年成立了一個審計風險小組。2000年，研究小組得出結(jié)論，認為傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒▽蟊韺徲嬋匀皇怯行Ш瓦m當?shù)?，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準則制定機構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國審計準則委員會先后各自成立了審計風險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。該小組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風險準則將正式施行。
國際審計與鑒證準則理事會的審計風險準則包括以下修訂和新起草的準則：（1）會計報表審計的目標和基本原則（修訂）； （2）審計證據(jù)（修訂）； （3）了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與內(nèi)部控制》、《機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風險的反應(yīng)程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標和基本原則準則》要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當實現(xiàn)會計報表審計目標，并遵守基本原則； 《審計證據(jù)準則》要求注冊會計師充分利用認定，據(jù)以作為評估重大錯報風險，以及設(shè)計和實施審計程序的基礎(chǔ)；《了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風險準則》要求注冊會計師應(yīng)當在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上，對會計報表總體層次和認定層次作出風險評估；《注冊會計師對評估的風險的反應(yīng)程序準則》要求注冊會計師針對評估的風險確定總體反應(yīng)，并設(shè)計和實施進一步審計程序的責任（審計程序的性質(zhì)、時間和范圍）。
（一）會計報表審計的目標和基本原則準則
修訂后的《會計報表審計的目標和基本原則準則》從以下方面強調(diào)審計風險：一是要求注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；二是在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師既不應(yīng)假定管理當局是不誠實的，也不應(yīng)假定其是完全誠實的；三是修改審計風險模型，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，審計模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，以利于注冊會計師執(zhí)行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。
（二）審計證據(jù)準則
修訂后的《審計證據(jù)準則》要求從以下方面強調(diào)審計風險：一是注冊會計師應(yīng)當充分運用各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定，作為評估重大錯報風險、設(shè)計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎(chǔ)；二是將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和性程序。
（三）了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險準則
修訂后的《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險準則》從以下方面強調(diào)審計風險：一是風險評估程序以及有關(guān)被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的信息來源。該部分規(guī)范了注冊會計師為 解被審計單位及其環(huán)境而應(yīng)當實施的審計程序（風險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環(huán)境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風險。三是評估重大錯報的風險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，考慮被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風險。四是將識別出的風險與認定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來，考慮風險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風險是否是需要特別考慮的重大風險，或是通過實質(zhì)性程序本身并不能提供充分、適當審計證據(jù)的風險。注冊會計師還應(yīng)當評價被審計單位針對這些風險的控制設(shè)計，并確定這些控制是否得以貫徹執(zhí)行。五是與負責公司治理的機構(gòu)和管理當局的溝通。該部分也涉及到與內(nèi)部控制相關(guān)事項，需要注冊會計師與負責公司治理的機構(gòu)和管理當局的溝通。
（四）注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則
新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》從以下方面強調(diào)審計風險：一是總體應(yīng)對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風險制定總體應(yīng)對措施。二是針對認定層次的重大錯報風險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認定層次的重大錯報風險設(shè)計和實施進一步的審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實質(zhì)性程序。三是評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。該部分要求注冊會計師評價風險評估的結(jié)果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
由此可見，國際審計與鑒證準則理事會通過修訂審計風險模型，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序，并強調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進行詳細審計。上述審計風險準則糾正了人們對風險導向?qū)徲嫹椒ㄕJ識和實踐上的偏差，有利于注冊會計師提高審計質(zhì)量，降低審計風險，是對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟?。四、我們對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ恼J識和采取的策略獨立審計準則是注冊會計師審計實踐的產(chǎn)物。西方發(fā)達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現(xiàn)。1994年，國際審計實務(wù)委員會（IAPC）完成并了一套核心國際審計準則。到為止，世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎(chǔ)。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準則的基礎(chǔ)。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ɑA(chǔ)上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒榛A(chǔ)制定的審計準則，本身還存在一定缺陷。如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能只發(fā)現(xiàn)小的錯誤而忽略大的。特別是近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司財務(wù)欺詐案，促使我們對獨立審計準則的制定和實施認真經(jīng)驗教訓。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)風險管理； 三維框架； 財務(wù)報表重大錯報風險評估
引言
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬅鞔_了審計工作應(yīng)以了解被審計單位環(huán)境，評估財務(wù)報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎(chǔ)。但如何才能全面的了解企業(yè)所面臨的風險，并評估其對財務(wù)報表重大錯報的影響呢？本文擬建立一個基于企業(yè)風險管理框架理論的三維框架體系解決這一問題。
一、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙u述
隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的日益擴大，企業(yè)的經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富復(fù)雜，審計工作的工作量和復(fù)雜度迅速增大。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，審計職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計，審計方法也從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導向?qū)徲?。根?jù)對審計風險的理解和認識的不同，風險導向?qū)徲嫳粍澐譃閭鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲媰蓚€階段。
傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬤\用審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”，將審計的視角確定于企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制制度。注冊會計師通過了解企業(yè)及其環(huán)境、評價內(nèi)部控制，對固有風險和控制風險做出評估，在此基礎(chǔ)上確定檢查風險，再設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。由于固有風險的單獨評估具有顯知的難度，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而將審計的起點定為企業(yè)的內(nèi)部控制測試，只依賴對內(nèi)部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。但是由于企業(yè)存在于整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響，同時，當企業(yè)管理層通同舞弊，故意通過重大誤導性的財務(wù)報表來傷害公司利益相關(guān)者時，企業(yè)的內(nèi)部控制會失去效果。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。
2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）緊緊圍繞如何提高審計人員評估風險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，了4個修訂和新起草的準則，其核心思想是合并原固有風險和控制風險，將審計風險模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，同時修改審計業(yè)務(wù)流程，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險（風險評估程序），再針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序（進一步審計程序）。
我國財政部也了《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，并要求自2007年1月1日執(zhí)行。該準則也明確了“了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序”，要求“注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，設(shè)計和實施進一步審計程序?！?/p>
二、構(gòu)建財務(wù)報表重大錯報風險評估的三維框架（圖1）
經(jīng)營風險與財務(wù)報表重大錯報風險是相互聯(lián)系又有區(qū)別的兩個范疇。多數(shù)經(jīng)營風險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表，但并非所有經(jīng)營風險都會導致重大錯報風險。注冊會計師需要通過一定的方法全面了解企業(yè)的經(jīng)營風險并從中考慮經(jīng)營風險是否可能導致財務(wù)報表的重大錯報風險。
2004年9月，COSO的《企業(yè)風險管理――整合框架》，為人們提供了全面的企業(yè)風險管理框架。本文試圖以此框架為基礎(chǔ)，建立一個以風險管理目標為起點、審計業(yè)務(wù)循環(huán)為主線、風險管理構(gòu)成要素為步驟的三維重大錯報風險評估框架，以便從上向下的全面評估企業(yè)所面臨的風險及其風險應(yīng)對的有效性，同時以審計業(yè)務(wù)循環(huán)為主線，識別評估財務(wù)報表的重大錯報風險。
（一）風險管理目標維度――起點
企業(yè)風險管理的目標是指主體力圖實現(xiàn)什么?！镀髽I(yè)風險管理――整合框架》將之劃分為戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告、合規(guī)四種類型的目標，認為主體應(yīng)首先設(shè)定戰(zhàn)略目標，并將戰(zhàn)略目標分解成主體及其各單元努力實現(xiàn)的經(jīng)營、報告、合規(guī)目標。
“注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位的目標和戰(zhàn)略，以及可能導致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風險”。注冊會計師應(yīng)了解：1.戰(zhàn)略目標，包括被審計單位的行業(yè)狀況及影響其經(jīng)營的其他外部因素，與之相應(yīng)的被審計單位的目標和戰(zhàn)略；2.經(jīng)營目標，包括企業(yè)為實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標所制定的次級經(jīng)營目標，如市場占有目標、銷售目標、采購目標、生產(chǎn)目標、投資目標、籌資目標等；3.報告目標，了解由企業(yè)編制的、向內(nèi)部和外部散發(fā)的各種財務(wù)和非財務(wù)報告的內(nèi)容及報告方式，特別是對財務(wù)報表報告有重大影響的企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)，財務(wù)業(yè)績的衡量和評價方式等；4.合規(guī)目標，了解被審計單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，包括適用的會計準則制度，影響經(jīng)營活動的法律法規(guī)、政府政策、監(jiān)管活動和環(huán)保要求等。
（二）審計業(yè)務(wù)循環(huán)維度――主線
業(yè)務(wù)循環(huán)是企業(yè)處理某一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序，一般可劃分為采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、存貨與倉儲循環(huán)、籌資與投資循環(huán)等。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程與內(nèi)部控制有著直接的聯(lián)系，同時，循環(huán)審計也有利于審計分工，提高審計效率，因此業(yè)務(wù)循環(huán)審計被廣泛應(yīng)用于傳統(tǒng)的內(nèi)控導向?qū)徲嬛小?/p>
本文建立的三維模型，強調(diào)以業(yè)務(wù)循環(huán)為線，分循環(huán)了解企業(yè)風險管理目標和構(gòu)成要素，以便于界定財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及其錯報的方式，主要原因如下：1.通過業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分，企業(yè)的所有交易和賬戶余額被分屬于不同的循環(huán)，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來解析企業(yè)風險，能夠?qū)L險評估的結(jié)果最終具體落實到賬戶的認定層次。2.“了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)的收集、更新與分析的過程，貫穿于整個審計過程的始終?！卑礃I(yè)務(wù)循環(huán)來了解企業(yè)環(huán)境，評估財務(wù)報表重大風險，是與進一步審計程序中分業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序相一致的。
（三）風險管理構(gòu)成要素維度――步驟
企業(yè)風險管理的構(gòu)成要素是管理層經(jīng)營一個企業(yè)所做的事情，是指主體應(yīng)以什么樣的方式來實現(xiàn)其目標?！镀髽I(yè)風險管理――整合框架》將之劃分為八個構(gòu)成要素。注冊會計師依照這八個構(gòu)成要素可以全面了解企業(yè)面臨的風險、采取的風險應(yīng)對措施及其有效性，從而全面評估與經(jīng)營風險相關(guān)聯(lián)的企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報風險。
1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是指管理當局確立的關(guān)于風險的理念，是企業(yè)組織的基調(diào)，影響企業(yè)組織中人員的風險意識。注冊會計師應(yīng)了解企業(yè)管理層的風險管理理念，風險容量，董事會的監(jiān)督機制，企業(yè)中人員的誠信、道德價值觀和勝任能力，以對企業(yè)的風險管理方式作總體的了解。例如，有效而獨立的董事會運作機制能夠有效的控制企業(yè)的經(jīng)營風險，也將有效的降低財務(wù)報表錯報的風險。
2.目標設(shè)定。目標設(shè)定是指企業(yè)管理當局在既定的任務(wù)和背景下，采取恰當?shù)某绦蛑贫☉?zhàn)略目標、選擇戰(zhàn)略，并制定相關(guān)經(jīng)營目標，將其細分至企業(yè)的方方面面，從而確保所設(shè)定的目標支持切合企業(yè)的使命并與風險容量一致。注冊會計師應(yīng)以審計業(yè)務(wù)循環(huán)為線，了解企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標、業(yè)績趨勢、預(yù)測預(yù)算、企業(yè)各部門單位的業(yè)績目標等，從而推測相關(guān)人員的行為導向及可能導致的重大錯報風險。例如，過高的銷售目標易導致產(chǎn)生壓貨等各種形式的虛假銷售，或使得企業(yè)對客戶信用評估不重視，為了占領(lǐng)市場盲目擴大客戶源，盲目賒銷，最終導致銷售收款循環(huán)的重大錯報風險；本期及未來的融資計劃，是企業(yè)為滿足融資條件修改財務(wù)報表、管理關(guān)鍵財務(wù)指標的重要動機。
3.事項識別。事項識別是指企業(yè)管理當局必須能夠識別可能對企業(yè)產(chǎn)生影響的潛在事項。注冊會計師應(yīng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風險或與管理層討論如何識別經(jīng)營風險。例如企業(yè)各級部門是否實時關(guān)注與之相關(guān)的政策法規(guī)，企業(yè)是否具有常規(guī)的市場調(diào)研機制，是否聘請了法律顧問以規(guī)避法律風險，是否具備有效的內(nèi)部審計機制，財務(wù)主管是否了解融資市場的利率及資金供應(yīng)狀況等等。
4.風險評估。風險評估是指企業(yè)應(yīng)該考慮潛在事項如何影響目標的實現(xiàn)。注冊會計師應(yīng)與企業(yè)的管理層及各部門負責人討論，以明確企業(yè)是否能夠評估各領(lǐng)域的風險程度。例如，銷售部門是否能夠識別關(guān)鍵客戶，采購部門是否有一定方法區(qū)分重要供應(yīng)商，生產(chǎn)部門是否能夠明確行業(yè)產(chǎn)品的發(fā)展方向并有與之相應(yīng)的研究和開發(fā)活動等。
5.風險應(yīng)對。風險應(yīng)對是指管理者如何應(yīng)對風險。注冊會計師應(yīng)了解企業(yè)的風險應(yīng)對措施并評估其有效性。注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注當被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力時，企業(yè)是否存在通過關(guān)聯(lián)方交易、合并報表、會計政策選擇等財務(wù)手段直接管理財務(wù)指標應(yīng)對業(yè)績評價風險的情況。
6.控制活動?？刂苹顒邮菐椭芾懋斁謱嵤╋L險應(yīng)對方案的政策和程序。注冊會計師可以以審計循環(huán)為主線，更多的關(guān)注企業(yè)為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標設(shè)計和實施的與審計相關(guān)的內(nèi)部控制。
7.信息與溝通。管理者應(yīng)當建立一套信息系統(tǒng)來處理和提煉大量的數(shù)據(jù)以形成可參考的信息，并在企業(yè)內(nèi)部和外部恰當、及時、準確的傳遞。注冊會計師應(yīng)更多的關(guān)注“與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)”。
8.監(jiān)控―管理當局需要依賴監(jiān)控確定企業(yè)風險管理的運行是否持續(xù)有效?！白詴嫀煈?yīng)當了解被審計單位對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取措施”。
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