發(fā)布時間：2023-02-24 07:02:28
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)計量論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
資產(chǎn)的概念是會計學最重要的概念,現(xiàn)行的準則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;(2)資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。
從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.3經(jīng)濟資源觀
經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來經(jīng)濟利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>
未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。
2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。
(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。
3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾
新企業(yè)會計準則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说拇嬖谥钴S的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说牟淮嬖诨钴S的、公開的交易市場,可以采用適當?shù)墓乐捣椒?搭建相應的數(shù)據(jù)模型并選用適當?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。
4資產(chǎn)概念的重新定義
由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點,傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應采用技術(shù)方法折算出時點價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務上利用;(2)資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于:(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認為,資產(chǎn)的概念應依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應持未來經(jīng)濟利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的,應根據(jù)資產(chǎn)提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關(guān)系,客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。
關(guān)鍵詞：會計目標;會計計量屬性;歷史成本;公允價值
一、會計目標與會計計量屬性的關(guān)系
會計界關(guān)于會計目標的研究,主要有兩個流派:受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為:由于社會資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務。因此,會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責任的履行情況,在會計信息質(zhì)量方面應強調(diào)客觀性,在會計確認上只確認企業(yè)實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項,在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況。決策有用學派認為:會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認上,認為:會計不僅應確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項,還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項,以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應該關(guān)注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認為:會計信息的使用者包括現(xiàn)實和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經(jīng)濟決策的依據(jù),并評估治理層受托責任的履行情況;這就需要會計信息有相應的質(zhì)量保證,即要求通過財務報告提供的會計信息必須是可靠的和相關(guān)的。
眾所周知,會計信息的產(chǎn)生過程與會計的確認、計量、記錄、報告(包括披露)之間關(guān)系密切,其中確認和計量是核心。所謂會計計量,是指運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的交易或事項金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現(xiàn)在、未來)和流向(投入、產(chǎn)出)兩個方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計量)、現(xiàn)行售價(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計量)可變現(xiàn)凈值(從未來產(chǎn)出角度計量)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來產(chǎn)出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現(xiàn)行成本計量,假設2003年末到2008年該地區(qū)該類房地產(chǎn)價格上漲了一倍,那么2008年末按以現(xiàn)行成本計量的價值可能180萬元?？梢?不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,從而使會計信息反映的財務狀況和經(jīng)營成果建立在不同的計量屬性上。
那么,在會計實務中,究竟應該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標上來并最終服務于會計目標。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營者的受托責任為目標,可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導模式;如果會計目標更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(chǎn)(如股票,期貨等)當信息使用者會計目標開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標理論會產(chǎn)生不同的會計計量觀點;另一方面,會計計量是實現(xiàn)會計目標的重要環(huán)節(jié),不同的會計計量模式提供的會計信息側(cè)重點不同,由此決定了會計系統(tǒng)運行的終極目標不同。
二、會計制度改革對我國資產(chǎn)計量屬性的影響
會計制度是一個國家經(jīng)濟管理的重要組成部分。隨著我國的經(jīng)濟體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發(fā)展,我國的會計制度呈現(xiàn)出漸進式變遷的特點,期間資產(chǎn)計量屬性也經(jīng)歷了多次變化?？v觀建國以來我國會計制度發(fā)展,可以將其粗略劃分為四個階段。
第一階段(1949年-1978年),這是計劃經(jīng)濟主導時期。建國初期,我國仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟體制,確立了分行業(yè)、分部門一統(tǒng)到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一,會計主要是圍繞服務于高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制。當時的國家經(jīng)濟成分是公有制占據(jù)主導地位,其他經(jīng)濟成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統(tǒng)一的會計制度為會計制度變遷目標,會計信息僅僅為宏觀經(jīng)濟計劃管理和內(nèi)部管理服務,資產(chǎn)計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標主要反映資源的受托責任,比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息,正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移,合理配比收益和費用,均衡各期損益,公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營業(yè)績等方面,具有其優(yōu)勢,可以較準確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計量不準確、不合理,導致資產(chǎn)價值虛增、會計收益虛盈、財務會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項目,有許多企業(yè)存貨積壓嚴重,短期變現(xiàn)幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠遠低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。
第二階段(1985——1991年),企業(yè)會計制度的變革伴隨著改革開放而推進,黨的十二屆三中全會召開,提出了發(fā)展社會主義有計劃的商品經(jīng)濟。這個時期,各種新的經(jīng)濟成分不斷出現(xiàn),如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生,舊的會計制度已經(jīng)不適應新的經(jīng)濟情況。這個時期我國企業(yè)會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》《外商投資企業(yè)會計制度》的實施為標志,資產(chǎn)計量屬性有了一定的擴展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應用是對社會主義商品經(jīng)濟乃至社會主義市場經(jīng)濟會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經(jīng)濟正逐步向社會主義商品經(jīng)濟過渡,舊的經(jīng)濟體制雖已突破,而新的經(jīng)濟體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經(jīng)濟體制的一種修修補補,資產(chǎn)計量屬性的作用與發(fā)展受到局限。
第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經(jīng)濟技術(shù)交流與合作進一步擴大,新的經(jīng)濟現(xiàn)象不斷出現(xiàn),尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關(guān)、可靠的財務信息成為資本市場健康、有序發(fā)展的必要條件。這個時期,以《企業(yè)會計準則——基本準則》、十三個《行業(yè)會計制度》及先后《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負債表日后事項》等16個具體準則為代表的新會計制度出臺,會計改革進入新的階段,會計制度的變革進程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營者等市場主體具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征。會計目標不能僅僅反映資源的受托責任,還需要滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個具體準則的出臺,資產(chǎn)計量屬性向多重會計計量屬性轉(zhuǎn)變,歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性得到應用。比如要求上市公司計提八項資產(chǎn)減值(或跌價)準備,資產(chǎn)中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險,會計信息質(zhì)量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經(jīng)濟體制尚處在完善階段、經(jīng)濟國際化尚處在起步階段,許多資產(chǎn)市場化程度不夠高,法律與監(jiān)管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。
第四階段(2001至今),進入21世紀,一方面,隨著經(jīng)濟國際化和知識經(jīng)濟浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風險和不確定性的加大,大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn),歷史成本計量屬性的相關(guān)性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性,而且從提供真實價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿(mào)易的國際化必然要求作為商業(yè)語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準則和1個基本會計準則。在企業(yè)會計準則——基本準則(2006)中,明確了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”反映出會計目標取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變?；緶蕜t(2006)中還首次規(guī)定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發(fā)展到更加重視基于初始計量的后續(xù)計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進一步提高會計信息的相關(guān)性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險。這些變化能有效地增強會計信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
三、會計計量屬性的未來趨勢展望
筆者認為:從發(fā)展來看,未來主導的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應企業(yè)財務狀況、提高財務信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來,體現(xiàn)了一定時間內(nèi)資產(chǎn)或負債的實際價值,能夠真實反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務時需要轉(zhuǎn)移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發(fā)展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關(guān)的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規(guī)范國際商業(yè)通用語言的會計,在全球經(jīng)濟發(fā)展的浪潮中逐步實現(xiàn)國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準則進行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業(yè)。
【參考文獻】
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美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)（或負債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額?！眹H會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~?！蔽覈聲嫓蕜t的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。”而且，“在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易?！?/p>
從定義中可以看出，公允價值強調(diào)“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產(chǎn)或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業(yè)務是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。
二、《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定
按照《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》準則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產(chǎn)溢價在賬面上集中體現(xiàn)，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性，充分體現(xiàn)了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
三、采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務處理
企業(yè)應按照投資性房地產(chǎn)類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價值。
（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)—成本（購買價款+相關(guān)稅費+其他支出）
貸：銀行存款（或在建工程）
（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）
存貨跌價準備（已計提的跌價準備）
貸：庫存商品（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）
（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）
累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）
無形資產(chǎn)減值準備（或固定資產(chǎn)減值準備）（已計提的減值準備）
貸：無形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）
（四）投資性房地產(chǎn)進行改良或裝修
借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）
貸：投資性房地產(chǎn)—成本
貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動
（五）資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）
貸：公允價值變動損益
（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時
借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價值）
貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：公允價值變動損益
（七）出售投資性房地產(chǎn)時
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：投資收益
同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。
四、公允價值計量對投資性房地產(chǎn)的影響
公允價值計量對相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。
（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位
現(xiàn)行會計準則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價值計量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實市場價格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標準之一。即使對以開發(fā)業(yè)務為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。
（二）提高公司對信息披露的真實反映
近幾年，隨著房地產(chǎn)市場的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業(yè)的真實價值，而且在我國目前的市場環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。
按照《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大
公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關(guān)的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻。當前我國的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場已經(jīng)進入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預計將會持續(xù)；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價值。
（四）未來投資性房地產(chǎn)公允價值的確認
公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現(xiàn)階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進行評估，并在年報中詳細披露房地產(chǎn)當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。
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關(guān)鍵詞：公允價值非貨幣資產(chǎn)交換賬面價值
隨著企業(yè)的發(fā)展，取得物資手段的不同，形成了一種以物換物的方式。非貨幣資產(chǎn)交換就是這種以物換物的一種非經(jīng)常性特殊交易行為。交易雙方為了減少貨幣的流出，增加企業(yè)營業(yè)能力，加強企業(yè)資產(chǎn)管理所采取的一種措施。交易雙方主要以固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣形式資產(chǎn)進行的交換。比如：一家企業(yè)需要另外一個企業(yè)所擁有的設備，而另外一家企業(yè)恰好需要這家的無形資產(chǎn)，這兩家企業(yè)就可以用他們所擁有的設備和無形資產(chǎn)進行較換。因為非貨幣資產(chǎn)交換只涉及少量貨幣資金或不涉及貨幣資金，因此換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)以及對換出資產(chǎn)損益的確定與以往的貨幣資產(chǎn)取得資產(chǎn)不同，需要運用不同的計量基礎(chǔ)和判斷標準。
非貨幣資產(chǎn)的確認和計量：
一、以公允價值的會計處理
以公允價值處理的會計確認條件是：（1）此次非貨幣資產(chǎn)交換必須滿足商業(yè)實質(zhì)，所謂商業(yè)實質(zhì)就是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)能夠可靠的計量公允價值，屬于下列情形之一的表示具有可靠計量供應價值的條件。資產(chǎn)存在活躍的市場能夠確定其公允價值；不存在活躍的市場但是能夠確定其類似產(chǎn)品的公允價值；采用估值法也能夠確定資產(chǎn)的公允價值。只要符合上述三個條件之一就能夠視為公允價值能夠可靠計量。
非貨幣性資產(chǎn)的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別。
1、換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的企業(yè)，應該把企業(yè)換出的固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額作為營業(yè)外之處貨營業(yè)外收入處理。
2、換出資產(chǎn)為存貨的，應該把企業(yè)換出的存貨的賬面價值與公允價值的差額在利潤表構(gòu)成中予以顯示。
3、換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應該把企業(yè)換出的長期股權(quán)投資的賬面價值與公允價值的差額計入投資損益
案例分析：
（1）不涉及補價的情況：
2001年7月份，A企業(yè)以其購買的一臺機器設備交換B企業(yè)所擁有的一批電腦，換入的電腦作為企業(yè)使用的固定資產(chǎn)處理。A、B企業(yè)都是一般納稅人，增值稅稅率為17%。電腦的賬面價值為110萬元，在家換的時候市場價值為90萬元。B公司換入A公司的機器設備是生產(chǎn)電腦工程中需要使用的設備。A企業(yè)的機器設備賬面價值為150萬元，在家換的時候已經(jīng)累計計提折舊45萬元，設備的公允價值為90萬元。
假設在交換日的以前A企業(yè)沒有為其購買的這臺機器設備計提資產(chǎn)價值準備，在A企業(yè)與B企業(yè)交換的工程中，沒有發(fā)生相關(guān)的稅費，只是支付了運費15000元。假設在交換日以前B公司也沒有為電腦計提存貨跌價準備，除了發(fā)生增值稅外沒有發(fā)生任何稅費。
A公司的財務處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1050000
累計折舊 450000
貸：固定資產(chǎn) 1500000
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：銀行存款 15000
借：固定資產(chǎn)——電腦 900000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 153000
營業(yè)外支出 165000
貸：固定資產(chǎn)清理 1065000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153000
B企業(yè)的財務處理如下：
借：固定資產(chǎn)——設備 900000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 153000
貸：主營業(yè)務收入 9000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153000
借：主營業(yè)務成本 1100000
貸：庫存商品——電腦 1100000
（2）涉及補價的情況：
M公司以一項專有技術(shù)換取N公司一項土地使用權(quán)，M公司專有技術(shù)賬面價值為190萬元，公允價值為160萬元，N公司土地使用權(quán)的賬面價值為250萬元，公允價值為200萬元，M公司支付給N公司40萬元現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費，且該想交換具有商業(yè)實質(zhì)。則M、N公司應作如下相應財務處理：
M公司：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000000
營業(yè)外之處 300000
貸：無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1900000
現(xiàn)金 400000
N公司：
借：無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1600000
現(xiàn)金 400000
營業(yè)外支出 500000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2500000
二、以賬面價值的會計處理
非貨幣資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，在不涉及補價情況下發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，基本原則是以交換處資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值，不確定素以；如果實際補價，支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應支付的相關(guān)稅費，作為換入固定資產(chǎn)的入賬價值；收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
M公司以一項專有技術(shù)換取N公司一項土地使用權(quán)，M公司專有技術(shù)賬面價值為190萬元，N公司土地使用權(quán)的賬面價值為250萬元，家丁該專有技術(shù)和土地使用權(quán)的公允價值均不能可靠的計量，M公司按照兩者的賬面價值差額支付了60萬元的現(xiàn)金，不考慮相關(guān)稅費。M、N公司應作如下相應財務處理：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2500000
貸：無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1900000
現(xiàn)金 60000
借：無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 1900000
現(xiàn)金 600000
貸:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2500000
三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
企業(yè)以自身擁有的多項非貨幣資產(chǎn)換取另一個企業(yè)的一項非貨幣資產(chǎn)，或企業(yè)以自身擁有的一項非貨幣資產(chǎn)換取另一個企業(yè)的多項非貨幣資產(chǎn)，貨企業(yè)以自身擁有的多項非貨幣資產(chǎn)換取另一個企業(yè)的多項非貨幣資產(chǎn)，也可能會涉及補價計算。涉及這些多項非貨幣資產(chǎn)交換，企業(yè)無法將資產(chǎn)相互對應，企業(yè)應當首先判斷是否符合以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。
涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可以分為以下幾種情況：
1、資產(chǎn)交換有商業(yè)性質(zhì)，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應該是按照總換出資產(chǎn)的公允價值確定的基礎(chǔ)上，除非有確鑿的證據(jù)，換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。改變資產(chǎn)的成本，應當按照資產(chǎn)約占總資產(chǎn)的公允價值的比例變化的公允價值變動，分配資產(chǎn)的總成本，以確定所有的資產(chǎn)的成本。
2、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)的公允價值無法可靠計量，換入資產(chǎn)的公允價值變動能夠可靠地計量。在這種情況下，資產(chǎn)的總成本應該是在按照換入資產(chǎn)的公允價值確定資產(chǎn)的交易成本的基礎(chǔ)上，應占所有資產(chǎn)的公允價值資產(chǎn)的公允總價值的資產(chǎn)分配，以確定所有的資產(chǎn)的成本費用總額的比例。
3、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
4、資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應當按照換出資產(chǎn)原賬面價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
實際上，上述第1、2、3 種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項換入資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4 種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價值總額確定，各單項換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例確定。
參考文獻：
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論文關(guān)鍵詞:人力資源成本會計 人力資源會計 會計核算
論文摘 要:企業(yè)的人力資源即人才,人才不僅僅是一個抽象的概念,它已成為知識經(jīng)濟運行的先決條件,是企業(yè)發(fā)展的第一資源和第一推動力。企業(yè)應通過運用人力資源成本會計,充分挖掘企業(yè)人才的潛能,使之為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益。
隨著全球進入知識經(jīng)濟時代,人力資源已經(jīng)被作為企業(yè)最重要的核心資源,其核心作用也對整個企業(yè)發(fā)生著越來越深刻的影響,因此有人認為人力資源會計是“21 世紀會計主流”。顯然,對人力資源成本的準確會計核算就成為人力資源會計最重要的基礎(chǔ)。只有對人力資源成本進行準確的核算和報告,才能對人力資源進行全面的衡量、評估和管理,才能為各方面會計信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息。
一、人力資源會計核算的特點
人力資源會計是運用一定的方法,以貨幣或文字說明的形式反映、報告和考核人力資源的成本和價值,以供企業(yè)管理當局和其他利害關(guān)系者使用的一門學科。其會計核算具有一些區(qū)別與傳統(tǒng)會計的特點,概而括之,主要有如下幾點:
1.會計對象的特定性。核算對象是企業(yè)控制的人力資源,也就是一個會計主體反映和控制的勞動力資源,而且是可以用價值計量的資源。
2.不斷投入性。人力資源的投資是構(gòu)成人力資源資產(chǎn)的成本,是在人力資源的使用過程中長期創(chuàng)造價值的源泉,但未來收益具有不確定性,因而它具有不斷投入的特點。
3.計量單位的多樣性。人力資源會計仍以貨幣作為主要的計量單位,但由于人力資源價值受多種因素的影響,還要采用其他的一些計量單位(如自然單位、邏輯單位、百分比單位、文字說明)來說明人力資源信息。
4.資源的易失性。由于勞動力既是企業(yè)的資源又是社會資源,也是家庭、社會細胞的重要組成分子,具有相對的人格獨立性,企業(yè)內(nèi)外環(huán)境等諸多因素都會對未來人力資源的流動、離職產(chǎn)生影響,所以企業(yè)的該種資源具有缺控性和易失性。
二、人力資源成本會計的會計計量
一種資源是否構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn),必須具備三個條件:由過去的交易、事項所形成;是企業(yè)擁有或者控制的資源;預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。人具有服務的潛力,因為聘用協(xié)議的訂立而受到控制和影響,因此可以把他們當作企業(yè)的資源來進行管理。為了正確計量人力資源,在運用傳統(tǒng)的會計科目的基礎(chǔ)上,需增加以下幾個賬戶:
1.“人力資產(chǎn)”賬戶。該科目是資產(chǎn)類賬戶,屬核算人力資源取得和開發(fā)過程中發(fā)生的資本性支出。其借方記錄人力資源的原始取得價格和價值增減變動。根據(jù)我國現(xiàn)階段的情況,可以對學歷水平的層次以及專業(yè)技術(shù)職稱的高低估價作為人力資產(chǎn)的初價值;職工由于調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時,記入貸方;期末余額在借方,表示現(xiàn)有人力資源成本。該賬戶按群體單位設置明細賬,對特殊人員成本可按個人設置明細賬。
2.“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。該科目是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,核算每期攤銷的人力資源的成本。對資本化的人力資源賬面價值,按估計人員的利用期間平均攤銷時記入該賬戶的貸方;借方記錄職工因某種原因退出企業(yè)時相應的成本費用;期末余額在貸方,表示現(xiàn)有人力資源的累計攤銷額。
3.“人力資源成本費用”賬戶。借方記錄人力資源的工資、獎金、福利費等每期發(fā)生的人工費用。設置取得成本、開發(fā)成本、離職成本、使用成本和原值攤銷五個二級科目,期末結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。
4.“人力資本”賬戶。該科目的性質(zhì)類同于實收資本。核算企業(yè)吸收勞動力使用權(quán)的初始投資和以后追加的投資。貸方記錄職工的錄用和評估增值時的價值,表示勞動者把自己的勞動力作為一項資產(chǎn)投入企業(yè);借方表示解聘、辭職、退休及聘期內(nèi)死亡而注銷的賬面價值。
5.“人力資產(chǎn)損益”賬戶。核算企業(yè)職工調(diào)出、轉(zhuǎn)讓時收取的補償費用(如學習、培訓、實踐費用的違約金等)與賬面凈值之間的差額及企業(yè)人員因退休、死亡而注銷的賬面凈值。其借方記錄企業(yè)人力資產(chǎn)變動時支付的有關(guān)費用,貸方記錄收到有關(guān)的補償,期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶期末無余額。
6.“勞動者權(quán)益分成”賬戶。該科目按留存的人力資本分配企業(yè)年度實現(xiàn)的價值增值給勞動者時記貸方;借方記錄勞動者從企業(yè)提取收益分配或某種原因放棄收益分成;余額在貸方,表示留存在企業(yè)的末分配勞動者權(quán)益分成額。
在會計報告中,應把人力資產(chǎn)賬戶中扣減人力資產(chǎn)攤銷后,將其列在資產(chǎn)負債表上的長期投資與固定資產(chǎn)間。因企業(yè)的人力資源一般平均使用期會少于房產(chǎn)等固定資產(chǎn)使用壽命,將人力資本列示所有者權(quán)益的實收資本后,勞動者作為企業(yè)的人力資源所有者因而享有相應損益。此時,應將勞動者權(quán)益分成的貸方余額列示在留存收益下。
三、人力資源成本會計的推廣意義
從宏觀角度看,建立人力資源成本會計是我國宏觀管理的需要,通過人力資源成本會計核算、報告,國家可以掌握企業(yè)人力資源開發(fā)和維護的現(xiàn)狀,促進人力資源和物力資本的協(xié)調(diào),促進人力資源的合理流動,同時,發(fā)展人力資源成本會計也是我國對外經(jīng)濟交往的需要。
四、結(jié)束語
在今天這個以人為本、重視人才的社會,隨著人在生產(chǎn)力發(fā)展中所起的作用日益重要,人力資源成本會計的重要性必將為我們所意識到,人力資源成本會計也必將普及性地進入會計理論和實踐范疇。在實際運用中不斷發(fā)展、完善、最終融入傳統(tǒng)會計,彌補傳統(tǒng)會計在人力資源方面不足,使會計更好的發(fā)揮記錄、核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的功能。
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【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 確認； 計量
中圖分類號：F231；C93 文獻標識碼：B 文章編號：1004-5937（2014）24-0074-05
一、無形資產(chǎn)確認與計量研究的意義
長期以來，無形資產(chǎn)始終是會計理論與實務的研究重點，也是理論界和實務界亟待解決的難題之一。然而，隨著各個企業(yè)對無形資產(chǎn)投入比重的增大，特別是知識產(chǎn)品化的發(fā)展，使得無形資產(chǎn)的會計內(nèi)容得到了極大的擴展，也對無形資產(chǎn)會計提出了前所未有的挑戰(zhàn)。尤其對高新技術(shù)企業(yè)而言，其無形資產(chǎn)會計處理方式影響著高新技術(shù)企業(yè)核心競爭的真實狀況，甚至影響著高新技術(shù)企業(yè)前進的方向。盡管我國會計準則已逐步實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，財政部也于2006年出臺了包括無形資產(chǎn)會計準則在內(nèi)的新會計準則體系，但是由于各國的現(xiàn)實國情不同，以及經(jīng)濟發(fā)展水平和無形資產(chǎn)客觀需求的差異，新的無形資產(chǎn)準則仍不能完全滿足新經(jīng)濟環(huán)境變化的要求，理論界和實務界存在的爭議較大。這就需要進行多方面的研究，找出無形資產(chǎn)確認與計量存在的問題，并提出相應的解決方案。
二、我國無形資產(chǎn)確認與計量中存在的問題
（一）無形資產(chǎn)確認存在的問題
1.無形資產(chǎn)確認范圍過窄
當前社會正由工業(yè)化經(jīng)濟向知識經(jīng)濟方向發(fā)展，某些國家企業(yè)無形資產(chǎn)所占比重已超過了總資產(chǎn)的一半，有的高科技技術(shù)發(fā)達國家，企業(yè)無形資產(chǎn)甚至已占到了資產(chǎn)總額的70%。由此可以看出，無形資產(chǎn)在未來的經(jīng)濟發(fā)展中將占據(jù)主導地位，對其合理、有效地確認，將成為無形資產(chǎn)會計發(fā)展的迫切需要。凝聚了人們智慧和勞動的專利權(quán)、商標權(quán)、品牌價值、人力資源等無形項目與日俱增，對企業(yè)的發(fā)展起著重要的作用，能夠給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益。隨著知識經(jīng)濟的到來，類似上述資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中越來越重要，而我國企業(yè)會計準則卻把人力資源、品牌價值、客戶資源等排除在無形資產(chǎn)定義范圍外，這導致了準則中無形資產(chǎn)范圍的界定不能滿足現(xiàn)實生活定經(jīng)濟事項的確認需求。在現(xiàn)有的準則規(guī)定下，我國對無形資產(chǎn)的確認過多關(guān)注于業(yè)務交易本身，而未將有些重要的無形資產(chǎn)加以確認。其中一些看不見摸不著的無形資源往往是企業(yè)核心競爭力的重要影響因素，能夠?qū)ζ髽I(yè)未來的經(jīng)濟利益流入產(chǎn)生重要影響，能夠有效地幫助企業(yè)發(fā)展自身實力，卻因不符合無形資產(chǎn)的確認條件而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)?；跁嬛袑嵸|(zhì)重于形式原則，筆者認為，以上所提到的有關(guān)軟資源都應確認為無形資產(chǎn)。由于現(xiàn)行準則中缺少相關(guān)規(guī)定，沒有將無形資產(chǎn)確認的標準進一步細化，企業(yè)所擁有的如品牌價值、綠色食品商標使用權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系等這些具有無形資產(chǎn)特性的軟資源項目并未納入企業(yè)無形資產(chǎn)中。無形資產(chǎn)的確認范圍過窄，導致某些重要的軟資源項目沒能完整地反映在企業(yè)的財務報表中。
2.研究開發(fā)支出的確認標準缺乏可操作性
2006年頒布的新無形資產(chǎn)準則對無形資產(chǎn)確認進行了改進，要求企業(yè)對內(nèi)部自行研發(fā)的無形資產(chǎn)進行確認。要求研究階段的支出在發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段需同時符合準則中所列出的五個條件，才能將開發(fā)階段的支出計入無形資產(chǎn)，否則也應當費用化，計入當期損益。新準則中有關(guān)費用化的處理規(guī)定顯示出兩個難以避免的問題：第一，費用化不符合會計確認與計量一般原則中成本費用的配比性原則。企業(yè)在進行會計核算時，按配比原則的要求，在同一會計期間的各項收入及其相關(guān)成本費用，應當在該會計期間內(nèi)確認，而我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)費用作為費用計入當期損益。第二，不符合可靠性原則。可靠性原則要求企業(yè)會計核算時應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實地反映企業(yè)財務狀況。盡管新準則對“研究”與“開發(fā)”進行區(qū)分并明確了其含義，但是在實務中，由于無形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務時間長且過程較復雜，在實際操作中要清楚地區(qū)分開這兩個階段仍是較為困難的。準則沒有嚴格制定兩階段的判定標準，企業(yè)可能會將費用資本化，以此來操縱利潤。
（二）無形資產(chǎn)計量存在的問題
1.無形資產(chǎn)的計量方法不夠合理
目前我國的無形資產(chǎn)計量模式主要還是采用歷史成本模式，但是隨著新知識經(jīng)濟時代的到來，用歷史成本來計量無形資產(chǎn)出現(xiàn)了較多弊端。首先，在當今知識更新和信息變化較快的情形下，企業(yè)的某些知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)不能長久地維持其先進性的地位，隨著其他技術(shù)的進步和產(chǎn)品的更新，其價值相對降低，若繼續(xù)按照歷史成本計量，則無形資產(chǎn)的賬面價值會被虛增；與此相反的情況是，在技術(shù)創(chuàng)新不斷加快且激烈競爭的環(huán)境下，為了維持原有知識產(chǎn)權(quán)的先進性，企業(yè)會加大對它的研發(fā)投入，進一步優(yōu)化原有無形資產(chǎn)的特性，若按歷史成本計量，則會少計無形資產(chǎn)的賬面價值。從以上兩方面分析可以看出，用歷史成本來計量無形資產(chǎn)，極易產(chǎn)生滯后性，不能真實地反映無形資產(chǎn)價值。其次，無形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)方交易中若按成本計量，交易價格往往比其實際價值低很多。在關(guān)聯(lián)方交易中可能會出現(xiàn)控制方為提升自身企業(yè)形象和改善經(jīng)營業(yè)績，在購買另一方的專利權(quán)時，以歷史成本作為其入賬價值。這樣的交易價格比實際價值低得多，控制方的利潤和資產(chǎn)會因此而虛增，導致出現(xiàn)虛假的財務信息，造成相關(guān)利益者決策失誤而蒙受損失。
2.計量單位的形式過于單一
雖然新的無形資產(chǎn)準則對無形資產(chǎn)計量的相關(guān)規(guī)定更加完善，如規(guī)定了采用歷史成本法、現(xiàn)值法和公允價值法等計量方法，使得無形資產(chǎn)的價值相對而言能更真實地被反映，提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性。但在計量單位的選取上，仍采用單一的貨幣計量。事實上，企業(yè)中有些無形項目根本無法完全用貨幣計量，且由于多數(shù)無形資產(chǎn)的價值不穩(wěn)定、無形性、高風險性、可貨幣度量性弱等特點，用貨幣無法進行恰當?shù)挠嬃俊６鐔T工技能、技術(shù)研發(fā)能力、企業(yè)文化、人力資源、顧客及供應商關(guān)系等這些無形項目往往是企業(yè)獲得競爭力的優(yōu)勢資源，是企業(yè)的核心價值力量，卻不能得到如實反映，導致信息使用者獲得的信息不具有相關(guān)性。
3.無形資產(chǎn)的攤銷方法及會計處理的主觀性太強
無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應攤銷的金額，存在多種方法，包括直線法、產(chǎn)量法等。無形資產(chǎn)準則要求企業(yè)在選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法時，應當能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，并一致地運用于不同會計期間，但是沒有明確說明哪些項目的無形資產(chǎn)應該使用直線法抑或是產(chǎn)量法等攤銷方法。這樣企業(yè)自主選擇攤銷方法的余地較大，主觀性較強，給予了企業(yè)操控利潤的空間，不利于國家對企業(yè)操控利潤的行為進行監(jiān)督。
無形資產(chǎn)準則要求對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。筆者認為，這種對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理不謹慎，缺乏相應的理論基礎(chǔ)。2006年頒布的新無形資產(chǎn)準則第十九條規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。通過新舊準則的對比，可以發(fā)現(xiàn)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)由在10年內(nèi)攤銷簡單地過度為不攤銷，這樣的處理方式?jīng)]有可靠的理論基礎(chǔ)。同時新準則中還規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應當在每個會計期間對其使用壽命進行復核，這樣的規(guī)定會讓企業(yè)的會計人員加入較多的主觀因素去判斷，容易利用無形資產(chǎn)的攤銷來調(diào)節(jié)損益，同樣會涉及到企業(yè)操縱利潤的問題。
4.無形資產(chǎn)殘值的確認缺乏可操作性
新無形資產(chǎn)準則規(guī)定，除下列情況外，無形資產(chǎn)的殘值一般為零：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很有可能存在。上述第二種情形中涉及到的“活躍市場”、“預計殘值信息”、“很可能”等字眼，由于沒有對相關(guān)概念進行界定，判斷標準不明確，企業(yè)在進行殘值確定時缺乏可操作性，不利于對殘值的合理估計。
（三）無形資產(chǎn)減值中存在的問題
我國無形資產(chǎn)減值損失的會計處理方式與國際會計準則存在較大的差異。我國《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，當無形資產(chǎn)存在減值跡象時，應估計可收回金額。若可收回金額低于其賬面價值時，應當將無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為無形資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，確認無形資產(chǎn)減值準備。但是，我國會計準則又規(guī)定，已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而國際會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在每個資產(chǎn)負債表日判斷之前存在的減值跡象是否已經(jīng)不存在或減少，若減值跡象不存在了，則可以轉(zhuǎn)回之前計提的資產(chǎn)減值損失。通過對比發(fā)現(xiàn)，對資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回的處理我國會計準則的規(guī)定正好和國際會計準則的規(guī)定相反。我國許多學者研究發(fā)現(xiàn)，由于我國資本市場建立時間短，還不完善，在我國的現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值如果可以轉(zhuǎn)回的話往往成了上市公司粉飾其盈利狀況的手段。根據(jù)現(xiàn)階段的實際情況，我國會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回，較好地遏制了隨意調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。但是從長遠的角度來看，無形資產(chǎn)的減值損失一旦確認不能轉(zhuǎn)回，這不符合會計核算的可靠性、可比性和相關(guān)性要求。
三、我國無形資產(chǎn)確認與計量問題的影響分析
（一）無法滿足高新技術(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認需求
隨著我國科技的不斷進步，以科學技術(shù)為核心的高科技企業(yè)逐漸增多。高新技術(shù)企業(yè)中無形資產(chǎn)所占比重大，凝聚著知識和智慧的專利權(quán)、非專利技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán)在企業(yè)資產(chǎn)中占據(jù)了重要地位，是企業(yè)發(fā)展的核心力量和資源。從會計角度看，企業(yè)資源中可以確認的大部分為非無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)因為確認中存在的各種缺陷而不能在企業(yè)中占據(jù)主導地位。目前我國無形資產(chǎn)的確認范圍較窄，像人力資源等類似的軟資源被排除在無形資產(chǎn)定義范圍外，并沒有將其確認，這就與客觀經(jīng)濟現(xiàn)象相背離，不能滿足高新技術(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)確認的需求。因為會計理論和準則的局限性，目前很多能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的軟資源沒能被如實和充分地反映。隨著國家倡導知識創(chuàng)新帶動經(jīng)濟發(fā)展，無形資產(chǎn)的地位毋庸置疑地越來越重要，如果繼續(xù)沿用現(xiàn)行的無形資產(chǎn)確認理論，企業(yè)的無形資產(chǎn)與競爭能力在財務報表中將會嚴重失實。
（二）未能將人力資源納入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)
隨著知識經(jīng)濟的到來，知識成為最重要的生產(chǎn)要素，人的知識技能作為極具創(chuàng)造力的資源，成為當前決定社會經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。人的知識價值包括知識產(chǎn)品的價值和知識擁有者所具有的人力資源價值。傳統(tǒng)的會計核算中只承認知識產(chǎn)品如專利權(quán)、商標權(quán)的價值，而忽視了人力資源的價值。傳統(tǒng)的會計報表中將人力資源的投資成本列為本期費用，而并未將人力資源所蘊含的價值予以資本化作為資產(chǎn)反映在報表中，沒有將其作為一項資產(chǎn)在預計使用年限內(nèi)進行攤銷，低估了人力資源所帶來的收益。人力資源無法反映在報表項目中，這是不合理的，也意味著企業(yè)會計系統(tǒng)所核算的企業(yè)資源還不完整，嚴重低估了企業(yè)擁有的人力和物力資產(chǎn)總額及其很可能在未來能夠帶來的經(jīng)濟利益流入。知識經(jīng)濟時代，企業(yè)利益相關(guān)者將更加重視企業(yè)員工的素質(zhì)、構(gòu)成以及迫切地需要考慮人力資源投入及產(chǎn)出的關(guān)系，需要更為直觀地了解企業(yè)資產(chǎn)中人力資源這種無形資產(chǎn)的狀況。將人力資源納入傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)中，通過人力資源會計所提供的明確的人力資本價值信息可以促使管理層重視人力資源的利用，合理進行經(jīng)營決策。
（三）無法滿足當前無形資產(chǎn)計量多樣化的需求
由于知識經(jīng)濟的到來，無形資產(chǎn)的形式呈多樣化發(fā)展，技術(shù)的創(chuàng)新使得無形資產(chǎn)所能帶來的預期經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式也在不斷變化著。企業(yè)中存在的無形資產(chǎn)，其價值受到多種因素的影響，不確定因素導致其可能增值也可能貶值，以成本計量模式的會計計量方式不能適應其價值的變動。同樣，其中不能用貨幣衡量的無形資產(chǎn)，如果僅采用貨幣計量方式，這樣新型無形資產(chǎn)計量多樣化的需求得不到滿足。
（四）無法高質(zhì)量地進行無形資產(chǎn)信息披露
我國新會計準則對無形資產(chǎn)的信息披露部分作了相應的規(guī)定，要求按類別對無形資產(chǎn)進行披露，披露的信息包括無形資產(chǎn)的攤銷年限、期初和期末賬面余額、累計攤銷額及當期確認的無形資產(chǎn)減值準備、土地使用權(quán)的取得成本和取得方式等。筆者根據(jù)準則對披露信息的要求，并結(jié)合本文上述對無形資產(chǎn)確認和計量相關(guān)問題的分析認為，有關(guān)無形資產(chǎn)信息披露規(guī)定還存在如下漏洞：一是披露不全面。僅對目前準則規(guī)范的專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)等大約6項無形資產(chǎn)要求披露，對知識經(jīng)濟下產(chǎn)生的品牌價值、人力資源等無法用貨幣進行計量的新型無形資產(chǎn)，準則對此未做任何規(guī)定，因此這些無形資產(chǎn)項目的信息往往易被企業(yè)忽視。然而這些無形資產(chǎn)的信息對企業(yè)及其利益相關(guān)者的有關(guān)決策非常重要，若不披露會導致信息使用者進行錯誤的決策。二是披露的信息部分失真。由于無形資產(chǎn)大部分按照歷史成本計量，披露的為歷史性信息，造成披露的信息有時嚴重不符合實際情況。企業(yè)在對某些長期無形資產(chǎn)披露時，沿用歷史成本計量，沒有對其價值進行重新評估或估價，導致信息嚴重與實際偏離，出現(xiàn)信息失真的情況，最后造成披露無形資產(chǎn)的相關(guān)信息質(zhì)量不高。
四、無形資產(chǎn)確認與計量的改進對策
（一）在無形資產(chǎn)確認方面的改進對策
1.拓寬無形資產(chǎn)的確認范圍
當今社會的競爭毫無疑問是有關(guān)知識、人才的競爭。作為企業(yè)而言，在市場上是否擁有最強大的核心競爭力取決于它是否擁有最前端的高科技產(chǎn)品、最雄厚的知識儲備以及較強的研發(fā)能力。為適應市場大環(huán)境和瞬息萬變的經(jīng)濟形勢，促進企業(yè)自身科技創(chuàng)新，對無形資產(chǎn)的確認范圍重新界定就十分必要。
對于企業(yè)而言，不論是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)還是外來的無形資產(chǎn)，為滿足會計原則中的可比性都應確認入賬，而且企業(yè)在不斷發(fā)展過程中不可避免地會包含一些無法通過資產(chǎn)負債表直接表現(xiàn)出來的軟資源項目，如客戶及其信賴程度、企業(yè)員工的能力、創(chuàng)新技能、企業(yè)文化、市場占有率等。只有將這些項目同樣確認為無形資產(chǎn)，才能夠真實、完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總價值。再有，商譽毫無疑問是企業(yè)最為重要的資源之一，但現(xiàn)行的會計準則有關(guān)商譽的部分也只出現(xiàn)在合并財務報表中，那么企業(yè)采取表外披露的方式，便可進一步體現(xiàn)并保證會計信息的真實性。
2.明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標準
研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于判斷其是否屬于開發(fā)階段。新準則中對于相關(guān)細節(jié)內(nèi)容未做詳盡說明，那么有關(guān)部門可通過制定相應的執(zhí)行細則，并明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標準。另外，還可對研發(fā)過程的有關(guān)工作明確作出規(guī)范，比如可要求研發(fā)工作一旦進入實質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理有關(guān)立項手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財務部門登記備案以備查。同時要更嚴格地控制開發(fā)費用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。企業(yè)在核算相關(guān)的研發(fā)支出時往往單憑會計人員的主觀判斷來確定，無疑增添了企業(yè)操縱利潤的可能性，對此可通過具體實施細則來約束企業(yè)可能存在的濫用職業(yè)判斷而違規(guī)操控利潤的問題。
（二）在無形資產(chǎn)初始計量方面的改進對策
1.由歷史成本計量逐步轉(zhuǎn)向公允價值計量
目前，會計計量一般重歷史成本而輕公允價值。盡管會計計量中對某些項目選擇的計量屬性是公允價值，但顯然資產(chǎn)負債表中更多的其他項目仍然是按照歷史成本進行計量的。無形資產(chǎn)價值的計量應當在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進行。在綜合考慮無形資產(chǎn)的特點和我國的實際情況后，我國采取了歷史成本與公允價值相結(jié)合的混合計量模式，從而一方面可以反映無形資產(chǎn)特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點。當前，無形資產(chǎn)的計量可首先由歷史成本計量逐步向公允價值計量。隨著無形資產(chǎn)地位的日益提升，無形資產(chǎn)計量方式的轉(zhuǎn)變，對無形資產(chǎn)價值的真實反映有積極的意義。
2.貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合
以貨幣形態(tài)作為計量單位是自復式簿記產(chǎn)生以來經(jīng)過長期發(fā)展所形成的一項規(guī)定。貨幣計量是會計計量中的主要計量單位。但是都以貨幣形態(tài)來計量種類繁雜的無形資產(chǎn)是不可能完成的事。有些無形資產(chǎn)用貨幣進行合理計量會存在一定的難度，但這并非意味著其不可計量。作為計量的客體，它們具有不同的屬性。對于某些軟資源項目如人力資源、企業(yè)文化、市場份額、產(chǎn)品質(zhì)量等，完全可以利用非貨幣指標進行計量。在會計處理上，可以采取增加一張補充報表的方式具體反映以非貨幣計量的無形資產(chǎn)，有效地披露其價值和其他屬性等，進而確保會計信息的充分性和完整性。從另一個角度考慮，從以非貨幣計量的項目中后續(xù)取得的相關(guān)信息對投資者和管理者決策的影響程度并不亞于按照貨幣計量的其他項目。這必定有助于信息使用者對信息進行全面正確的把握。所以無形資產(chǎn)的確認和計量應采用貨幣性計量和非貨幣性計量相結(jié)合的方法。
（三）在無形資產(chǎn)后續(xù)計量方面的改進對策
1.關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷方法和會計處理的改進對策
對于無形資產(chǎn)的攤銷方法，《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理分攤。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。”但對高科技企業(yè)涉及到的很多知識形態(tài)的無形資產(chǎn)而言，采用直線攤銷法顯然是欠妥的。沒有具體而明確地闡明不同的無形資產(chǎn)項目具體適合哪一種攤銷方法，將直接增加企業(yè)選擇過程中的主觀性。所以需要在不同的無形資產(chǎn)項目攤銷時分別做如下調(diào)整：（1）對于土地使用權(quán)、商標權(quán)、專利權(quán)等預計使用年限確定，而且減值風險較低的無形資產(chǎn)，可采用直線法攤銷；（2）對非專利技術(shù)等有預計使用年限，但考慮技術(shù)進步等因素對其價值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會計核算的謹慎性要求。
2.完善準則有關(guān)無形資產(chǎn)殘值的相關(guān)規(guī)定
對于無形資產(chǎn)殘值的確認計量問題，在確定無形資產(chǎn)攤銷金額時，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零。但要除去兩種情況，一是可以根據(jù)活躍市場獲取預計殘值信息，并且有跡象表明該活躍市場在無形資產(chǎn)使用壽命終止時存在的可能性很大。對這種情況描述所用的一些詞句都表明其在實際操作過程中缺乏一定的可行性。二是無形資產(chǎn)的預計殘值是否為零，在會計實務中本身就很難確定。為了合理地解決此問題，增強會計準則的實際可操作性，可以通過對會計準則應用指南進行詳盡的補充說明，讓會計人員做到有章可循。
3.對無形資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回和增值問題的解決對策
我國資產(chǎn)減值準則規(guī)定，已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)等減值準備，一經(jīng)確定，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。如上文所述，從國家和企業(yè)的長遠發(fā)展來看，這并非長久之計。要改變這種狀況就得健全社會主義市場信息體系和價格體系，進一步完善社會主義市場經(jīng)濟體系，使得市場價格和公允價格能夠準確合理地體現(xiàn)出來。與此同時，要加強規(guī)范會計師事務所等中介機構(gòu)的相關(guān)執(zhí)業(yè)行為。作為企業(yè)也要積極建立健全企業(yè)內(nèi)部自身監(jiān)督控制體系，并有效地督促會計人員進行崗位職業(yè)道德培訓和繼續(xù)教育工作。
（四）對無形資產(chǎn)會計確認和計量的整體改進對策
1.深化無形資產(chǎn)會計研究的同時更新無形資產(chǎn)觀念
針對世界經(jīng)濟環(huán)境的諸多新變化，傳統(tǒng)會計中關(guān)于無形資產(chǎn)的理論無法滿足企業(yè)創(chuàng)造價值的快速穩(wěn)步發(fā)展。既然知識經(jīng)濟是我國乃至世界的發(fā)展趨勢，那么它勢必會對無形資產(chǎn)會計帶來變革。這就要求相關(guān)研究人員在對無形資產(chǎn)進行深入研究的同時必須更新相關(guān)觀念，緊跟無形資產(chǎn)會計的時代步伐。
同時，無形資產(chǎn)的范圍、內(nèi)涵和價值等由于知識經(jīng)濟的快速發(fā)展也發(fā)生著重大的變化。對此，需要秉持兼容傳統(tǒng)與追求創(chuàng)新相結(jié)合，堅持理論研究的創(chuàng)新與實務發(fā)展開拓相結(jié)合的原則，并結(jié)合知識經(jīng)濟的特點，對無形資產(chǎn)會計的理論進行深入研究。同時還要利用更新的視角審視新問題，用新的思維方式和理論方法來解決無形資產(chǎn)會計的實務問題。既要盡可能地滿足高新技術(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認需求，也能更好地滿足當前無形資產(chǎn)計價多樣化的需求，進而做到高質(zhì)量地對無形資產(chǎn)信息進行披露。
2.重視無形資產(chǎn)會計與相關(guān)學科的結(jié)合
全面協(xié)調(diào)發(fā)展無形資產(chǎn)會計理論，就是不僅要著眼于無形資產(chǎn)會計理論的發(fā)展，還要時刻保持與無形資產(chǎn)不斷發(fā)展變化的環(huán)境相適應，即無形資產(chǎn)會計理論發(fā)展要與無形資產(chǎn)所處政治、經(jīng)濟、文化、社會等不同的環(huán)境發(fā)展相適應，與其他科學發(fā)展相適應。除此之外，還應該認識到，無形資產(chǎn)會計系統(tǒng)是兼具多樣性和統(tǒng)一性的系統(tǒng)，可以從不同角度去研究和揭示這個系統(tǒng)：可以從整體的角度發(fā)展無形資產(chǎn)概念、性質(zhì)、作用和分類等理論；可以從無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)要素發(fā)展專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和其他無形資產(chǎn)的構(gòu)成理論；可以從無形資產(chǎn)管理職能發(fā)展無形資產(chǎn)的會計、審計、統(tǒng)計、開發(fā)、經(jīng)營、評估、規(guī)范、保護、監(jiān)督和戰(zhàn)略管理等理論；還可以從無形資產(chǎn)管理過程發(fā)展無形資產(chǎn)的預測、決策、計劃（預算）、控制、檢查、考核和分析等理論，以及發(fā)展無形資產(chǎn)方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重視無形資產(chǎn)會計與多學科的結(jié)合，譬如會計學、審計學、管理學等的結(jié)合研究，將對無形資產(chǎn)會計的發(fā)展具有積極的作用。
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論文摘 要：隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，生物資產(chǎn)作為人們生活的基本經(jīng)濟資源，將有越來越多的企業(yè)和個人投入到生物相關(guān)行業(yè)，這就需要更為準確的會計信息來反映生物資產(chǎn)，以達到優(yōu)化配置經(jīng)濟資源的目的。如何對生物資產(chǎn)進行科學的確認和計量就成了會計信息披露首要解決的問題。文章從生物資產(chǎn)的確認與計量理論入手，分析我國生物資產(chǎn)確認與計量的影響因素，提出了適合我國國情的生物資產(chǎn)確認與計量模式。
我國生物資源較為豐富，從事生物相關(guān)行業(yè)的企業(yè)和個人也越來越多，經(jīng)營的范圍也呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢，生物資產(chǎn)的確認與計量面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。
一、生物資產(chǎn)的確認
根據(jù)生物資產(chǎn)自身的特性，我們認為只有滿足下面的條件才能被確認為生物資產(chǎn)，具體如下：（一）能由交易、事項的結(jié)果而被企業(yè)或個人所擁有或控制。從根本上講就是指能夠被入賬的生物資產(chǎn)，企業(yè)或個人擁有生物資產(chǎn)就能通過交易流通從中獲取經(jīng)濟利益，當然有些生物資產(chǎn)雖然不為企業(yè)或個人所擁有，但受到企業(yè)或個人的支配，同樣的也能從中獲取經(jīng)濟利益。簡單來說就是不能為企業(yè)或個人帶來經(jīng)濟效益的生物資產(chǎn)就不能確認為企業(yè)或個人的生物資產(chǎn)。（二）生物資產(chǎn)不能是預期的，只能是實實在在的生物資源。只有通過現(xiàn)實發(fā)生的交易或事項來改變企業(yè)或個人生物資源的增加或者減少，而不能憑空計劃或者談判中的交易來確認生物資源，不能以預期的交易或事項來形成企業(yè)或個人的生物資產(chǎn)。（三）能夠可靠的計量資產(chǎn)成本。這一確認標準主要是強調(diào)生物資產(chǎn)在滿足其它條件的同時，企業(yè)所入賬的生物資產(chǎn)的成本也能夠進行可靠的計量，企業(yè)可以利用價值轉(zhuǎn)移方式對生物資產(chǎn)進行分類，主要分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，兩者在核算和計量上有著較為明顯的差異。
二、生物資產(chǎn)的計量
（一）初始計量。從宏觀角度的計量模式來看，生物資產(chǎn)的計量有兩種方法：一是公允價值法；二是成本法。我國出臺的新《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定，生物資產(chǎn)計量采用公允價值法與成本法相結(jié)合的模式，并且只有在明確生物資產(chǎn)的公允價值能夠穩(wěn)定持續(xù)取得時，才能對生物資產(chǎn)進行公允價值計量。（二）后續(xù)計量。一是自行繁殖幼畜在成齡后，企業(yè)或個人要按照成齡幼畜在賬面上的價值作為役畜或產(chǎn)畜的實際成本計量；二是企業(yè)和個人種植的經(jīng)濟植物、養(yǎng)殖的各類家禽、家畜、魚類等，按種植和養(yǎng)殖過程中實際支出的費用作為入賬價值。三是在遭受自然災害或病蟲害時，消耗性生物資產(chǎn)按成本計量。
三、我國生物資產(chǎn)確認與計量的影響因素
（一）生物資產(chǎn)的特性對計量屬性的影響。生物資產(chǎn)在一定程度上具有生物轉(zhuǎn)化的能力，正是由于生物資產(chǎn)自身轉(zhuǎn)化對其本身的價值變化有較明顯的影響，歷史的成本計量根本不能滿足生物資產(chǎn)的這一特性，因此，在國際上普遍采取公允價值法對生物資產(chǎn)進行計量，但這樣就受到了市場條件、市場價格波動的影響，當波動大到一定程度就會影響企業(yè)或個人的投資決策。（二）會計標準國際化的影響。隨著經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，會計標準國際化以成為了必然，會計信息在國際資本流通中起著非常重要的調(diào)節(jié)作用，它影響著資源的配置進度。我國是一個農(nóng)業(yè)大國，生物資產(chǎn)相對豐富，大量吸引海外投資者進行生物資產(chǎn)投資，隨著我生物資產(chǎn)領(lǐng)域國際交流的日益頻繁，在會計標準上必然要與國際接軌，這樣會計標準國際化就會對我國生物資產(chǎn)計量產(chǎn)生很大的影響。 轉(zhuǎn)貼于
（三）生物資產(chǎn)理論的影響
第一、信息觀與契約觀。信息觀是利用信息含量最高的會計計量手段為資本市場上各類投資者提供有效的投資決策依據(jù)，而契約觀是建立在企業(yè)或個人的契約理論之上，不同的契約方會對會計信息產(chǎn)生不同的期望，這樣在生物資產(chǎn)的計量方法選擇上就無法形成統(tǒng)一的意見。第二、受托責任觀與決策有用觀。會計信息的不同目標影響生物資產(chǎn)計量屬性。受托責任觀認為會計信息的目標主要是反映生物資產(chǎn)的受托者——企業(yè)或個人受托經(jīng)營與管理的責任，因此，它從會計信息的提供者——企業(yè)和個人管理的立場出發(fā)，選擇合理的生物資產(chǎn)計量模式恰當?shù)姆从吵銎髽I(yè)和個人對受托責任的執(zhí)行情況；決策有用觀則是剛好相反，它是從信息使用者——投資人、債權(quán)人、公眾等的立場出發(fā)，為使用者提供對決策有用的會計信息。從上面二點來看，不同的使用者、不同的目標都將導致生物資產(chǎn)計量模式的不同選擇。
四、適合我國國情的生物資產(chǎn)確認與計量模式
雖然在國際上會計準則將公允價值法作為生物資產(chǎn)的首選計量模式，但在我國當前的經(jīng)濟情況下，公允價值法實施條件尚不成熟，歷史成本計量法還是占據(jù)主要地位。
第一、我國經(jīng)濟發(fā)展相對落后，擁有生物資產(chǎn)的企業(yè)和個人數(shù)量龐大，但大多規(guī)模較小，許多小型企業(yè)和個人通常不需要對外提供會計報表，在這種情況下，生物資產(chǎn)采取公允價值計量法就不太適合我國的實際國情。第二、我國生物資產(chǎn)相關(guān)行業(yè)市場不發(fā)達、體系不健全，信息化程度普遍較為低下，企業(yè)和個人從事生物資產(chǎn)經(jīng)營活動信息來源渠道不暢通，生產(chǎn)活動與市場行情對接存在較大差異。另外由于地域的不同市場相對分散，不能代表整個國家的生物資產(chǎn)交易行情，公允價值計量所獲取的市場情況不完善，當然就不可以很好的反映我國生物資產(chǎn)的實際情況。第三、我國生物資產(chǎn)分布廣闊、行業(yè)發(fā)展不均衡，大多數(shù)企業(yè)和個人會計基礎(chǔ)薄弱，而采用公允價值法計量要獲取高質(zhì)量的信息，很多企業(yè)和個人都無法完成。在我國會計從業(yè)人員業(yè)務水平有待提高，影響以公允價值計量在我國的使用效果。
結(jié)論：根據(jù)我國當前的實際情況，在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計量采用國際通過的公允價值法尚不具備良好的條件，反而歷史成本計量法在當前還是處于主要地位。隨著我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展，在未來公允價值計量法也將成為我國生物資產(chǎn)的主要計量模式，但無論是那一種生物資產(chǎn)計量模式都不是完美的，都有其自身的優(yōu)點和缺陷，只要選擇合適自身的計量模式才是最正確的、才能發(fā)揮最大的作用。
作者單位：長江大學管理學院
參考文獻：
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論文關(guān)鍵詞：新會計準則，資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值損失
一、資產(chǎn)減值及相關(guān)原則概述
資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得的或者加以控制的資源。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期低于原記賬時對未來經(jīng)濟利益的評估值，在會計上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性。根據(jù)會計信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當資產(chǎn)發(fā)生減值時，財務會計應當正確反映資產(chǎn)的減值，其實質(zhì)是對減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價值進行重新計量，當企業(yè)的未來可預期經(jīng)濟利益高于賬面成本時，記錄為一筆資產(chǎn)減值損失。與資產(chǎn)減值會計相關(guān)的會計原則主要有兩個：一是資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則的修正，如今，通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風險和不確定性資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)減值會計是針對現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來的，是基于歷史成本計價模式的重大突破；二是資產(chǎn)減值會計是對穩(wěn)健原則的應用，在復雜的經(jīng)濟環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營風險的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運用穩(wěn)健原則，穩(wěn)健性原則要求企業(yè)正確地反映風險，以有利于會計報表使用者做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計就是這樣應運而生的。
二、上市公司資產(chǎn)減值存在問題及成因分析
（一）資產(chǎn)減值會計實務中常遇到的問題
1.上市公司財務預測能力較低
我國大部分上市公司對于現(xiàn)金流量預測缺乏經(jīng)驗，預測的可靠性低，證監(jiān)會曾先后強制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利預測，結(jié)果都不理想，結(jié)果只能把盈利預測列入自愿披露的信息，究其原因主要體現(xiàn)上市公司的財務預測能力偏低。
2.弄虛作假層出不窮
在中國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財務會計報告屢屢出現(xiàn)論文格式模板。2001年，爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財務報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。
3.會計人員的綜合素質(zhì)偏低
目前，我國會計人員的業(yè)務水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市場信息的能力，對于錯綜復雜的資產(chǎn)減值問題，一些會計人員有心無力，這就影響了我國資產(chǎn)減值會計準則實施的效率資產(chǎn)減值損失，也讓我們必須加快提高會計人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能達到要求。
4.法人治理結(jié)構(gòu)不夠健全
現(xiàn)在大多數(shù)上市公為是由國有企業(yè)改制而來，這使得所有者缺位，對經(jīng)營者的約束力小，企業(yè)形成不了一個健全的監(jiān)管約束經(jīng)營者的機制，會增加經(jīng)營者為獲取自身的利益而利用資產(chǎn)減值會計政策進行盈余操縱的機率。
5.上市公司資產(chǎn)減值準備的計提不合理
上市公司受其利益的驅(qū)動性，通常會千方百計地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監(jiān)管，從而達到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關(guān)信息披露時會選擇最有利于自己的方式和內(nèi)容予以披露，利用壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及其他減值準備的計提操縱利潤。
（二）上市公司資產(chǎn)減值問題的原因分析
1.市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善
市場經(jīng)濟體制不健全，在經(jīng)濟發(fā)展程度不足以形成一個統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實際意義的預期未來收益信息。這使會計人員在考慮資產(chǎn)減值的因素時，不能獲取可觀的估計數(shù)據(jù)。而且在多變的當今環(huán)境下，公司的運作，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場上要獲得準確的信息仍需時日。
2.外部審計監(jiān)督力度不夠
注冊會計師是會計外部審計監(jiān)督的主要力量，它對于會計信息的質(zhì)量保證具有十分重要的地位，我國注冊會計師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊會計師制度的不健全，會計師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計師審計的獨立性資產(chǎn)減值損失，我國還缺少給予注冊會計師支撐的專業(yè)審計準則。造成我國獨立審計報告失真的原因很多，其中，上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質(zhì)量低下的重要原因。
3.會計人員素質(zhì)不高
我國高層次會計人才匱乏，而低學歷或無學歷的會計人員還占有相當大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟形勢和新的會計制度及相關(guān)準則的實施，一些會計人員的知識結(jié)構(gòu)難以適應新形勢下實際工作的需要。有的會計人員職業(yè)判斷能力不強，對政策法規(guī)的運用和業(yè)務處理不夠準確，導致業(yè)務處理的估計、判斷偏差較大，會計信息失真。另外，我國會計專業(yè)教育對會計道德教育重視不夠，對一些會計人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計人員不認真學習國家有關(guān)的法律、法規(guī)，不能嚴格要求自己，法制觀念淡薄論文格式模板。
4.上市公司治理機構(gòu)不完善
建立良好的內(nèi)部控制制度對于規(guī)范上市公司會計行為有十分重大的意義，我國上市公司內(nèi)部控制制度有明顯的缺陷。一是在授權(quán)審批控制時沒有做到按資產(chǎn)減值準備額的大小進行分級審批和審核；二是對資產(chǎn)減值準備計提中的不相容職務的分離工作沒做好，有時原始數(shù)據(jù)的提供、計算和審核都是同一批人完成；三是資產(chǎn)減值準備計提中的審計監(jiān)督弱化，真實有效的信息并未反映在財務報表中，而是為了上市公司自身利益進行編制。
5.會計政策選擇權(quán)的運用不合理及減值準備披露的透明度不夠
很多企業(yè)并沒有正確運用《企業(yè)會計制度》賦予的會計選擇權(quán)資產(chǎn)減值損失，而是將其視作了利潤操縱的機會，往往利用會計選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，違背了資產(chǎn)減值會計相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也沒有在改變會計方法和原則時詳細披露其改變對利潤的影響。
三、上市公司資產(chǎn)減值問題的解決對策
（一）進一步完善信息市場和價格市場
有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準則的重要保障，它可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開。健全和發(fā)展我國的信息市場和價格市場就必須健全和發(fā)展期貨市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，進一步建立國民經(jīng)濟核算體系中的報價系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提具可操作性，提高信息的客觀性和公允性。
（二）強化外部監(jiān)督作用
注冊會計師的審計報告對被審計公司年度報表中所反映的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計師應該評價資產(chǎn)減值準備所依據(jù)的資料、假設及計提方法；檢查資產(chǎn)減值準備計提的批準程序；比較前期計提資產(chǎn)減值準備數(shù)與本期實際發(fā)生數(shù)；復核資產(chǎn)減值準備的正確性；評價資產(chǎn)減值準備披露的充分性。在審計工作報告階段，注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。只有加強外部監(jiān)督才能更好的規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值會計。
（三）增強會計人員的綜合素質(zhì)
會計人員應結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計量標準，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額，并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業(yè)資產(chǎn)的實際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會計人員應自覺、自動去學習、思考、探索和實踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務水平來提高職業(yè)判斷能力，來適應會計變革的需要、現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。提高會計職業(yè)判斷水平資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注人了會計人員的主觀因素。這需要會計人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會計人員的自覺主動性資產(chǎn)減值損失，另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進行規(guī)范。
（四）完善上市公司的治理機構(gòu)
公司需要通過與之相適應的組織體制和管理機構(gòu)來行使決策、管理等權(quán)利，承擔責任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機構(gòu)是很重要的環(huán)節(jié)論文格式模板。加強所有者的控制權(quán)，真正實現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當分散持有、國有股權(quán)人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質(zhì)量。
（五）加強資產(chǎn)減值會計政策的信息披露和減少人為因素
在準則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會計人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計準則制定部門應該盡可能明確資減值會計政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準備的計提方法，計提比例更先進、更科學，嚴格限制可能導致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質(zhì)量，減少人為的估計和判斷資產(chǎn)減值損失，加強資產(chǎn)減值會計政策的信息披露。
結(jié)束語
由于新準則有引入了資產(chǎn)組的概念，減值跡象要求明確，以及計提的減值不得轉(zhuǎn)回等特點，所以對上市公司的利潤和會計信息都有重要影響。不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計選擇權(quán)的謹慎性體現(xiàn)，但上市公司資產(chǎn)減值會計仍存在許多問題。影響資產(chǎn)減值會計處理的有關(guān)問題，不僅僅是準則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實地計提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業(yè)和廣大會計人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結(jié)合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好的規(guī)范和完善資產(chǎn)減值會計。
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