序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了1篇的會(huì)計(jì)研究論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。

會(huì)計(jì)研究論文:西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論與我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究

去年國(guó)內(nèi)出現(xiàn)了不少介紹實(shí)證會(huì)計(jì)理論的文章,也有人運(yùn)用國(guó)外的數(shù)學(xué)模型驗(yàn)證我國(guó)股票市場(chǎng)的有效性。這對(duì)彌補(bǔ)規(guī)范研究的不足,進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)研究的發(fā)展,無(wú)疑有著重要意義。本文試圖從整體上分析西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石——有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型在實(shí)證會(huì)計(jì)理論中的地位和作用及其相互間的關(guān)系,進(jìn)而指出我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究中應(yīng)注意的問(wèn)題,以期為促進(jìn)適合我國(guó)國(guó)情的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展拋磚引玉。

一、有效市場(chǎng)假說(shuō)與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型是實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石

實(shí)證會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)學(xué)術(shù)流派奠立于1986年,以瓦茲和齊默爾曼的合著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書的出版為標(biāo)志。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的宗旨是解釋現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)并對(duì)未來(lái)的會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)作出預(yù)測(cè),其研究重心是會(huì)計(jì)選擇行為。圍繞這個(gè)重心,實(shí)證會(huì)計(jì)理論涵蓋如下領(lǐng)域:(1)有效市場(chǎng)假說(shuō)(EMH)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)。該領(lǐng)域主要研究EMH和CAPM的確立對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的意義。(2)會(huì)計(jì)收益與股票價(jià)格。該領(lǐng)域研究在有效市場(chǎng)假說(shuō)下會(huì)計(jì)收益與股票價(jià)格的關(guān)系。(3)競(jìng)爭(zhēng)性假說(shuō)的辨識(shí)。該領(lǐng)域研究與有效市場(chǎng)假說(shuō)相競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)械性假說(shuō)。(4)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、破產(chǎn)與風(fēng)險(xiǎn)。該領(lǐng)域研究有關(guān)會(huì)計(jì)收益與破產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)間的關(guān)系,它是在前述(1)(2)(3)部分研究結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入的。(5)收益預(yù)測(cè)。該領(lǐng)域研究有關(guān)會(huì)計(jì)收益的時(shí)間序列特性的證據(jù)。對(duì)該領(lǐng)域的研究,必然應(yīng)用了有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(6)信息披露管制理論。該領(lǐng)域研究對(duì)公司信息揭示進(jìn)行管制的理由所在。研究表明,實(shí)際上不存在對(duì)公司信息揭示進(jìn)行管制的明顯理由。管制是基于相對(duì)成本與效益的經(jīng)驗(yàn)性問(wèn)題。有效市場(chǎng)假說(shuō)依然是該部分必要的研究前提。(7)訂約程序。該領(lǐng)域研究會(huì)計(jì)在企業(yè)及其經(jīng)理人員的訂約中的作用。研究中也必須運(yùn)用有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(8)報(bào)酬方案、債務(wù)契約與會(huì)計(jì)程序。該領(lǐng)域研究會(huì)計(jì)程序?qū)?bào)酬方案、債務(wù)契約的影響。在給定市場(chǎng)有效的前提下,結(jié)合運(yùn)用資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型所進(jìn)行的研究結(jié)果表明,會(huì)計(jì)程序上的變更可能會(huì)對(duì)股票價(jià)格產(chǎn)生影響。(9)會(huì)計(jì)與政治程序。該領(lǐng)域研究政治活動(dòng)對(duì)管理人員選擇會(huì)計(jì)程序的影響。(10)會(huì)計(jì)選擇的實(shí)證性檢驗(yàn)。該領(lǐng)域研究對(duì)各種有關(guān)會(huì)計(jì)選擇行為的驗(yàn)證。(11)股票價(jià)格的檢驗(yàn)理論。該領(lǐng)域研究強(qiáng)制性會(huì)計(jì)程序變動(dòng)對(duì)股票價(jià)格的影響。研究過(guò)程中運(yùn)用的主要分析工具依然是資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(12)契約理論在審計(jì)中的作用。該領(lǐng)域研究契約理論對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)的解釋。

分析實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究領(lǐng)域,我們可以看出實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究邏輯是:首先驗(yàn)證證券市場(chǎng)的有效性,在市場(chǎng)有效的前提下,分析各種與會(huì)計(jì)程序選擇有關(guān)的因素,尋求影響會(huì)計(jì)程序選擇的相關(guān)變量,然后分析促成這些變量發(fā)生變動(dòng)的原因,進(jìn)而達(dá)到解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)的目的。如果市場(chǎng)是無(wú)效的,則會(huì)計(jì)收益與代表公司價(jià)值的股票價(jià)格的相關(guān)性就無(wú)法考證,從而也就無(wú)法考證影響會(huì)計(jì)收益的各種會(huì)計(jì)程序選擇發(fā)生的真正原因。換言之,沒(méi)有有效市場(chǎng)假說(shuō),實(shí)證會(huì)計(jì)研究就成為無(wú)本之木。而沒(méi)有資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型,就無(wú)法對(duì)有效市場(chǎng)假說(shuō)進(jìn)行驗(yàn)證。因此,是有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型奠立了實(shí)證會(huì)計(jì)理論。實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石就是有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。從我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀看,普遍地強(qiáng)調(diào)對(duì)有效市場(chǎng)假說(shuō)的介紹和對(duì)它的三種效應(yīng)的驗(yàn)證,而忽視了資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的作用。其實(shí),自實(shí)證會(huì)計(jì)理論形成之時(shí),有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型就相輔相成地成為實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石。在研究中割裂二者之間的內(nèi)在聯(lián)系,只注重對(duì)有效市場(chǎng)假說(shuō)的研究和驗(yàn)證,實(shí)質(zhì)上是走入了誤區(qū)。資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型確認(rèn)期望收益與風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,而對(duì)有效市場(chǎng)假說(shuō)的檢驗(yàn),就是尋求背離已被模型確認(rèn)的上述關(guān)系的狀況是否存在;如果存在這種狀況,則市場(chǎng)無(wú)效;反之,市場(chǎng)有效。由此可以看出,CAPM的正確與否,決定著對(duì)EMH驗(yàn)證的成敗。

二、有效市場(chǎng)假說(shuō)與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型出現(xiàn)時(shí)的理論研究背景

有效市場(chǎng)假說(shuō)(EMH)由尤金·法瑪(EugeneFama)提出于1970年,后成為理財(cái)學(xué)中的著名假說(shuō)。根據(jù)法瑪?shù)亩x,有效市場(chǎng)是滿足如下條件的證券市場(chǎng):(1)投資者都利用可獲得的信息力圖獲得更高報(bào)酬;(2)證券價(jià)格對(duì)新的市場(chǎng)信息的反應(yīng)迅速而準(zhǔn)確,證券價(jià)格能完全反應(yīng)全部信息;(3)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使證券價(jià)格從舊的均衡過(guò)度到新的均衡,而與新信息相應(yīng)的價(jià)格變動(dòng)是相互獨(dú)立的或稱隨機(jī)的。因此,有效市場(chǎng)假說(shuō)又稱隨機(jī)漫步理論。根據(jù)有效市場(chǎng)假說(shuō),在有效市場(chǎng)中不存在非正常收益。評(píng)估市場(chǎng)有效性的分析方法分為兩大類:(1)將實(shí)際收益率與在假設(shè)市場(chǎng)是有效的條件下應(yīng)有的收益率進(jìn)行比較;(2)進(jìn)行模擬交易戰(zhàn)略的測(cè)試,觀察這些戰(zhàn)略能否提供超額收益。在有效市場(chǎng)假設(shè)下,運(yùn)用資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)和隨機(jī)游走模型(TheRandom-WalkModel)(我國(guó)的研究者多用隨機(jī)游走模型)得出應(yīng)有收益率,再用此收益率測(cè)試觀察到的收益率的波動(dòng)是否符合有效市場(chǎng)假說(shuō)。然而,這些測(cè)試均為“雙重測(cè)試”,既對(duì)市場(chǎng)有效性測(cè)試,又對(duì)模型本身測(cè)試。這種對(duì)觀察到的已實(shí)現(xiàn)收益率和統(tǒng)計(jì)測(cè)試的方法稱為“間接測(cè)試法”。與此相對(duì)應(yīng),依據(jù)一組市場(chǎng)數(shù)據(jù)采用某種交易戰(zhàn)略來(lái)觀察能否產(chǎn)生超額收益的方法稱為“直接測(cè)試法”。

資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)最初是由夏晉(Sharp)、特雷納(Trenor)和林特納(Linter)在60年代中期提出的,是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)如何定價(jià)和度量的均衡理論。其根本作用在于確認(rèn)期望收益和風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,揭示市場(chǎng)是否存在非正常收益。通常記為:E(Rj)=RF+〔E(RM)-RF〕βj式中:E(Rj)—第j項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的預(yù)期收益率RF—無(wú)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)收益率E(RM)—市場(chǎng)組合資產(chǎn)的預(yù)期收益率βj—COV(Rj,RM)/VAR(RM)=第j項(xiàng)資產(chǎn)不可分散風(fēng)險(xiǎn)的量度

該模型建立在如下假定的基礎(chǔ)上:(1)市場(chǎng)是由理性而厭惡風(fēng)險(xiǎn)的、力圖使其預(yù)期消費(fèi)效用最大化的投資者組成。這些投資者用標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)度量資產(chǎn)組合的風(fēng)險(xiǎn)和收益。該假設(shè)提供了風(fēng)險(xiǎn)度量的尺度(如β值)。(2)所有投資者在進(jìn)行其投資決策時(shí),都有一個(gè)普通的時(shí)間期間(如一個(gè)月、一年等)。該假設(shè)使得對(duì)預(yù)期收益的計(jì)量結(jié)果具有意義。(3)所有投資者可以免費(fèi)獲取信息, 具有完全一致的市場(chǎng)期望。在不同的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)中,投資者之所以選擇不同的投資組合,是因?yàn)樗麄儗?duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好不同。(4)市場(chǎng)是完善的。即不存在能左右市場(chǎng)的投資者;不存在交易成本和差別稅收;所有資產(chǎn)可無(wú)限分割。(5)存在著一種無(wú)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn),所有投資者均能以無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率RF進(jìn)行借貸。

隨機(jī)游走模型的假設(shè)前提就是有效市場(chǎng)假說(shuō),該模型的作用于揭示市場(chǎng)收益分布是否呈隨機(jī)狀,本質(zhì)上和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型沒(méi)有區(qū)別。其在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的意義遠(yuǎn)不如資本計(jì)價(jià)模型,所以本文不予細(xì)述。

有效市場(chǎng)假說(shuō)萌芽于本世紀(jì)50年代初。當(dāng)時(shí)的美國(guó),由于股份公司在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所起的作用日益強(qiáng)大,證券投資尤其是股票投資成為人們重要的投資工具之一,市場(chǎng)對(duì)投資分析工具和會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和質(zhì)量提出了更高的要求,這迫使理財(cái)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家創(chuàng)建新的理論來(lái)滿足現(xiàn)實(shí)需求。當(dāng)時(shí)美國(guó)的電子計(jì)算機(jī)軟硬件的水平,已經(jīng)足以滿足經(jīng)濟(jì)分析專家的應(yīng)用需求。而美國(guó)證券價(jià)格研究中心(CRSP)所建立的大型計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫(kù)也促進(jìn)了對(duì)分析過(guò)程中形成的假設(shè)進(jìn)行試驗(yàn)性驗(yàn)證。主客觀條件的具備,促成了對(duì)股票價(jià)格性態(tài)以及信息披露與股票價(jià)格關(guān)系的研究。當(dāng)時(shí)的喬爾·迪安、莫迪利亞尼及米勒等人通過(guò)應(yīng)用經(jīng)濟(jì)分析來(lái)解決理財(cái)問(wèn)題,有力地促進(jìn)了理財(cái)理論的發(fā)展。經(jīng)過(guò)十幾年的努力,創(chuàng)建了定量描述股票價(jià)格和風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的理論模型CAPM。為了限定模型的應(yīng)用環(huán)境,隨后又創(chuàng)建了EMH。與此相關(guān)聯(lián)是,這段時(shí)期也是美國(guó)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的黃金時(shí)期。1957年,面對(duì)來(lái)自各界對(duì)會(huì)計(jì)理論研究現(xiàn)狀(注重具體方法的研究)的批評(píng),美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)阿爾文·R·詹寧斯(AlvinR.Jennings)提出應(yīng)重視會(huì)計(jì)概念,并將重心從應(yīng)用研究轉(zhuǎn)向基礎(chǔ)研究,從而推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論研究的深化。研究重心的轉(zhuǎn)移,使得建立和承認(rèn)一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)理論體系尤為重要,而非以往對(duì)具體方法的強(qiáng)調(diào)。作為提倡重視基礎(chǔ)理論研究的代表人物,1955年和1957年,R.J錢伯斯(R.J.Chambers)和理查德·馬德斯切(RichardMattessich)分別在《會(huì)計(jì)研究》雜志上著文,試圖建立一種比以前具有更大內(nèi)聚力和適用性的會(huì)計(jì)假設(shè)和原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)理論整體結(jié)構(gòu)。事實(shí)上,在確立會(huì)計(jì)原則之前,錢伯斯和馬德斯切分別在三個(gè)方面對(duì)當(dāng)時(shí)的理論提出了批評(píng):(1)它們沒(méi)有邏輯的一致性:(2)它們?nèi)狈ζ占靶?(3)它們的結(jié)論是不可檢驗(yàn)的。而后他們于1964—1967年間又分別在不同的學(xué)術(shù)刊物上發(fā)表了更進(jìn)一步的研究成果,他們認(rèn)為,假設(shè)實(shí)質(zhì)上是一種價(jià)值判斷,就連它的有效性也建立在一個(gè)推理嚴(yán)密的驗(yàn)證基礎(chǔ)上。為此應(yīng)敞開(kāi)對(duì)會(huì)計(jì)理論檢驗(yàn)的大門。他們認(rèn)為應(yīng)存在是接受或否認(rèn)會(huì)計(jì)理論的標(biāo)準(zhǔn),理論應(yīng)能接受其提出者以外的人的嚴(yán)格檢驗(yàn)。或者,至少應(yīng)將可檢驗(yàn)的假設(shè)與價(jià)值判斷和定義區(qū)別開(kāi)來(lái)。檢驗(yàn)意味著保證理論與其所有可能的后果保持相符。假設(shè)不應(yīng)被作為基礎(chǔ)的全部會(huì)計(jì)原則和規(guī)則中的任何一個(gè)駁倒,每條原則都應(yīng)與所有的假設(shè)和規(guī)則保持一致。而且,還可以通過(guò)判斷使用某一規(guī)則的長(zhǎng)期收效是否大于使用它所付出的代價(jià),是否不亞于使用另一準(zhǔn)則的好處,相互對(duì)照著對(duì)規(guī)則加以檢驗(yàn)。上述觀點(diǎn)可謂開(kāi)實(shí)證會(huì)計(jì)理論思想之先河。這些觀點(diǎn)已經(jīng)涉及后來(lái)的實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究重心—會(huì)計(jì)選擇行為,而當(dāng)時(shí)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論不能為會(huì)計(jì)選擇行為的研究提供理論前提。恰逢其時(shí),理財(cái)理論中的有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型的創(chuàng)立,為實(shí)證會(huì)計(jì)理論思想的進(jìn)一步發(fā)展提供了理論先導(dǎo)。這樣實(shí)證會(huì)計(jì)研究者就自然地在研究中引入了EMH和CAPM?？梢哉f(shuō),如果沒(méi)有會(huì)計(jì)選擇行為,實(shí)證會(huì)計(jì)研究就失去其存在的意義。證券市場(chǎng)是世界各國(guó)配置社會(huì)資源的重要樞紐,會(huì)計(jì)信息披露對(duì)證券市場(chǎng)信息需求的滿足程度成為衡量會(huì)計(jì)信息披露有效性的重要因素。而研究會(huì)計(jì)選擇行為對(duì)證券市場(chǎng)價(jià)格(主要是股票價(jià)格)的影響正是揭示會(huì)計(jì)信息披露有效性的最有效的途徑。60年代早期,會(huì)計(jì)研究中普遍地隱含這樣的假說(shuō),即會(huì)計(jì)報(bào)告是獲取公司信息的唯一來(lái)源。由于經(jīng)營(yíng)者具有選擇會(huì)計(jì)程序的靈活性,在上述假說(shuō)下,經(jīng)營(yíng)者能夠隨心所欲地報(bào)告公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)從而欺詐市場(chǎng)。通過(guò)夸大報(bào)告收益,經(jīng)營(yíng)者就可以抬高公司股票的價(jià)值,這樣股票市場(chǎng)不僅無(wú)法對(duì)高效率和低效率的公司加以區(qū)分,而且無(wú)法對(duì)這些不同的股票進(jìn)行合理定價(jià)。如此,會(huì)計(jì)收益就不是計(jì)量公司價(jià)值變化并使股票價(jià)格成為資源配置的正確信號(hào),這無(wú)疑是說(shuō)明會(huì)計(jì)收益對(duì)股票市場(chǎng)的資源配置沒(méi)有意義。進(jìn)一步可以推論當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系毫無(wú)價(jià)值可言。因?yàn)閷?duì)于股票市場(chǎng)而言,會(huì)計(jì)收益是一個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)的最有意義的結(jié)果。有效市場(chǎng)假說(shuō)認(rèn)為“唯一來(lái)源”假設(shè)不成立,如果會(huì)計(jì)收益和股票價(jià)格之間存在著實(shí)證性聯(lián)系(研究結(jié)果也表明存在這種聯(lián)系),那么即使不是按照經(jīng)濟(jì)學(xué)定義的收益進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)收益仍將是十分有用的。這說(shuō)明會(huì)計(jì)收益的披露對(duì)證券市場(chǎng)的資源配置是有意義的。它駁斥了當(dāng)時(shí)甚囂塵上的會(huì)計(jì)收益無(wú)用論,維護(hù)了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)范體系在證券市場(chǎng)中的地位,從而也顯示了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的意義,促進(jìn)了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。

三、有效市場(chǎng)假說(shuō)與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型所面臨的挑戰(zhàn)

眾所周知,實(shí)證會(huì)計(jì)理論將有效市場(chǎng)分為三種形態(tài),即,弱勢(shì)有效市場(chǎng)、次強(qiáng)勢(shì)有效市場(chǎng)和強(qiáng)勢(shì)有效市場(chǎng)。對(duì)市場(chǎng)有效性的檢驗(yàn),就是驗(yàn)證上述三種形態(tài)之一是否存在。然而,假說(shuō)與模型都有其賴以成立的前提條件,EMH隱含的前提是市場(chǎng)為完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)、無(wú)交易成本及所有信息都會(huì)很快被市場(chǎng)參與者領(lǐng)悟并立刻反映到市場(chǎng)價(jià)格之中。運(yùn)用CAPM的幾個(gè)前提條件如前文所述。由于存在嚴(yán)格的理論前提限定,而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)千變?nèi)f化,紛繁復(fù)雜,結(jié)果,假說(shuō)和模型在解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題時(shí),有時(shí)就給人以捉襟見(jiàn)肘之感。時(shí)至今日,EMH和CAPM已面臨如下悖例:(1)一月效應(yīng)。1976年,有人研究表明,一月份的股票收益率是一年中最高的,至少是其它月份的股票收益率的兩倍。不僅如此,通常情況下,夏季和秋季的股票收益率要比春季和冬季的股票收益率要低得多。根據(jù)EMH,一年中的各個(gè)月份的股票收益率應(yīng)大體一致。顯然,一月效應(yīng)悖離了EMH。(2)交易周的日效應(yīng)。研究者發(fā)現(xiàn),在美國(guó)股市上,星期一的平均收益率常為負(fù)數(shù),而星期三和星期五的收益率則為正數(shù)。該現(xiàn)象在英國(guó)、日本、加拿大和澳大利亞的股市也存在。此外,人們還注意到節(jié)日效應(yīng),即節(jié)前的幾天收益率特別高,而節(jié)后的收益率一般較低,僅僅當(dāng)節(jié)后恰逢周末時(shí)會(huì)變高。該效應(yīng)的存在意味著投資者依靠定時(shí)購(gòu)買可以賺取超額利潤(rùn)。如此,交易周的日效應(yīng)表明次強(qiáng)式EMH或CAPM中兩者之一是錯(cuò)誤的,或者兩者都是錯(cuò)誤的。如果CAPM是對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和收益關(guān)系的正確計(jì)量,那么,EMH就一定是錯(cuò)誤的。因?yàn)?交易周的日效應(yīng)表明市場(chǎng)價(jià)格不能夠正確地調(diào)整以反映所有可獲得的信息。如果EMH是正確的,則CAPM必定錯(cuò)誤。因?yàn)?一定存在另外的風(fēng)險(xiǎn)因素沒(méi)有被CAMP發(fā)現(xiàn),或者說(shuō)運(yùn)用CAPM無(wú)法界定該情形下的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)與收益之間的關(guān)系。也有可能是EMH和CAPM都錯(cuò),因而用EMH和CAPM無(wú)法解釋交易周的日效應(yīng)的存在。(3)星期五—13號(hào)效應(yīng)。在美國(guó),這種可怕的效應(yīng)發(fā)現(xiàn)于1987年,它意味著每年中的13號(hào)并且是星期五的這一天,對(duì)投資者而言是個(gè)災(zāi)難日。事實(shí)上,每年中的13號(hào)且為星期五的這些天的年平均收益率為-36%,這一年中的其它星期五的年平均收益率為正的+43%以上。盡管每年中的13號(hào)且為星期五的天數(shù)不超過(guò)3天,但該效應(yīng)確是EMH或CAPM的有力的反證。(4)市場(chǎng)的過(guò)度反應(yīng)。80年代中期的美國(guó),財(cái)務(wù)研究者發(fā)現(xiàn),在對(duì)EMH驗(yàn)證期間,證券價(jià)格波動(dòng)幅度很大,一些投資者朝賺金山,暮為乞丐。這說(shuō)明市場(chǎng)可以操縱和欺騙。這種現(xiàn)象明顯與有效市場(chǎng)假說(shuō)不符。在此后的觀察中,類似的現(xiàn)象亦屢見(jiàn)不鮮。(5)投機(jī)泡沫。證券市場(chǎng)的過(guò)度投機(jī)使得某一證券價(jià)格極度偏離其價(jià)值的案例,在各國(guó)證券市場(chǎng)屢有發(fā)生。這種現(xiàn)實(shí)的存在,不能不說(shuō)是對(duì)EMH和CAPM的一大諷刺。由于上述悖例的存在,導(dǎo)致了人們對(duì)EMH和CAPM的日趨強(qiáng)烈的批評(píng)。1987年10月15日到19日,美國(guó)股票市場(chǎng)的股票價(jià)格劇烈下降。對(duì)此,耶魯 大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主詹姆斯·托賓曾言:“不存在任何明顯的能夠使股票的價(jià)值(或價(jià)格在這4天的日子里)出現(xiàn)30%的差別的因素?！庇行袌?chǎng)專家在此批評(píng)前陷入了久久的沉默

四、對(duì)我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的思考

近年來(lái),我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究在會(huì)計(jì)理論界似成燎原之勢(shì),目前已有較多的文章在介紹實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究方法,而且也有少部分研究人員嘗試性地進(jìn)行了我國(guó)股票市場(chǎng)有效性的檢驗(yàn)。甚至已有結(jié)論表明我國(guó)的股票市場(chǎng)的有效性已呈次強(qiáng)式?？疾煳覈?guó)實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀,我們會(huì)有如下發(fā)現(xiàn):(1)較多的人士注重實(shí)證會(huì)計(jì)方法論的探討,其中也比較了規(guī)范與實(shí)證研究方法的區(qū)別。(2)過(guò)分強(qiáng)調(diào)EMH的介紹或?qū)MH的檢驗(yàn),普遍忽視對(duì)CAPM的考察和研究。(3)在驗(yàn)證我國(guó)市場(chǎng)有效性的過(guò)程中,普遍地缺乏對(duì)EMH和CAPM的運(yùn)用前提的考證和分析。上述第一點(diǎn)是理論研究必須注重而且應(yīng)該提倡的。而后兩點(diǎn)如果不加以關(guān)注和引導(dǎo),就必然將我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究導(dǎo)入歧途。

進(jìn)行任何一項(xiàng)研究,首先應(yīng)該明確其目的為何,否則研究就會(huì)迷失方向。如前所述,實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重心是會(huì)計(jì)選擇行為,其目的在于解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)。從更直接的意義上說(shuō),其目的就是解釋現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賴以存在的理由和作用,預(yù)測(cè)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的走向。正是基于這樣的目的,為了研究證券市場(chǎng)的會(huì)計(jì)選擇行為,實(shí)證會(huì)計(jì)理論引入了有效市場(chǎng)假說(shuō)。有效市場(chǎng)假說(shuō)對(duì)會(huì)計(jì)研究的根本意義在于:(1)如果市場(chǎng)是無(wú)效的,則需強(qiáng)化市場(chǎng)博弈規(guī)則的建立和完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有可能面臨體系性變革或被完全廢棄的危機(jī)。(2)如果市場(chǎng)是弱式有效的,則市場(chǎng)博弈規(guī)則需要完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有修改的必要。(3)如果市場(chǎng)是次強(qiáng)式有效的,則市場(chǎng)博弈規(guī)則基本完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本符合市場(chǎng)需求,但仍然存在對(duì)內(nèi)幕信息披露進(jìn)行規(guī)范的必要。(4)如果市場(chǎng)是強(qiáng)式有效的,則市場(chǎng)博弈規(guī)則十分完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已滿足市場(chǎng)需求。當(dāng)然,實(shí)證會(huì)計(jì)研究中,對(duì)有效市場(chǎng)假說(shuō)的檢驗(yàn),決不是研究的終結(jié),而恰恰是研究的開(kāi)始。次強(qiáng)式有效市場(chǎng)的存在,對(duì)于理財(cái)學(xué)的意義在于:依靠所有公開(kāi)的信息進(jìn)行證券投資分析,無(wú)法賺取非正?；貓?bào)。而對(duì)于會(huì)計(jì)研究的意義卻不只如此,它只是給有關(guān)會(huì)計(jì)選擇行為的研究提供了可以進(jìn)一步研究的前提。值得注意的是,目前我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究中存在繞著EMH打圈而不再深入的現(xiàn)象。

正如本文的第二部分所述,在間接測(cè)試法下對(duì)EMH的驗(yàn)證,離不開(kāi)對(duì)EMH應(yīng)用前提的分析,更離不開(kāi)對(duì)CAPM應(yīng)用前提的分析和對(duì)CAPM本身的驗(yàn)證。首先,我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),其股票市場(chǎng)的一個(gè)顯著特征是上市股份公司的股本中,國(guó)有股和法人股占較大比重,而國(guó)有股和法人股目前還不參與二級(jí)市場(chǎng)的流通,并沒(méi)有做到同股同權(quán)。從這個(gè)意義上講,我國(guó)的股票市場(chǎng)是一個(gè)不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng),因此對(duì)我國(guó)股票市場(chǎng)有效性的驗(yàn)證,其實(shí)又隱含了一個(gè)前提,即所驗(yàn)證的市場(chǎng)是一個(gè)大大縮小了的不含國(guó)有股和法人股的市場(chǎng)。關(guān)于國(guó)有股和法人股交易市場(chǎng)的有效性及其對(duì)會(huì)計(jì)選擇行為的反應(yīng)和影響,需要特別研究。因此,目前一些研究者以對(duì)社會(huì)流通股價(jià)格變動(dòng)的研究得出深圳和上海證券市場(chǎng)有效性的相關(guān)結(jié)論不能作為以后對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)選擇行為進(jìn)一步研究的前提。其次,考慮到CAPM和EMH所面臨的挑戰(zhàn),研究中不能簡(jiǎn)單地照搬西方的研究結(jié)論。一是因?yàn)橹聊壳盀橹?盡管實(shí)證會(huì)計(jì)已成為以美國(guó)為首的一些發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)研究的主流學(xué)派,但是,實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的精英們尚不能解決CAPM本身的合理性和科學(xué)性以及樣本聚集問(wèn)題,對(duì)于EMH所面臨的批評(píng),精英們也沒(méi)有給出讓人滿意的解釋。而美國(guó)市場(chǎng)出現(xiàn)的有效市場(chǎng)的悖例,我國(guó)市場(chǎng)上也有類似的情形,更為嚴(yán)重的是,我國(guó)證券市場(chǎng)的政策性效應(yīng)十分明顯,非會(huì)計(jì)性信息對(duì)市場(chǎng)的影響較大。二是因?yàn)槟壳拔覈?guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制尚不完善。由于各種非會(huì)計(jì)規(guī)范因素的影響,我國(guó)上市公司披露的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有相當(dāng)程度的失真,大大影響了統(tǒng)計(jì)樣本的可信度。這是我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)注意的問(wèn)題。再次,會(huì)計(jì)研究絕不是數(shù)理統(tǒng)計(jì),而只能在必要時(shí)以數(shù)理統(tǒng)計(jì)為手段來(lái)達(dá)到會(huì)計(jì)研究的目的?，F(xiàn)在看來(lái),美國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究鉆入了數(shù)學(xué)牛角尖,過(guò)多地運(yùn)用數(shù)學(xué)模型來(lái)解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。這種現(xiàn)象的產(chǎn)生,在很大程度上由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的大氣候所至。當(dāng)今美國(guó)有名的經(jīng)濟(jì)刊物常以是否運(yùn)用數(shù)學(xué)來(lái)描述、解釋和預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象作為刊用與否的重要標(biāo)準(zhǔn)。受功利主義的驅(qū)使,經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中過(guò)多地運(yùn)用數(shù)學(xué)模型,甚至濫用數(shù)學(xué)模型。由于確立模型時(shí)嚴(yán)格的條件限制在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中難以符合,模型的運(yùn)用結(jié)果自然難以讓人心悅誠(chéng)服。所以有人批評(píng)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究在某種程度上是在玩數(shù)學(xué)游戲。會(huì)計(jì)的實(shí)證研究目的在于以規(guī)范研究結(jié)果為前提(如有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型),驗(yàn)證規(guī)范研究結(jié)果的正確性,進(jìn)而解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)。任何背離這個(gè)初衷的實(shí)證會(huì)計(jì)研究,必將是故弄玄虛。鑒于此,在今后的發(fā)展中,我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究不能照搬國(guó)外的研究方法,而應(yīng)更多地根據(jù)我國(guó)的國(guó)情,摸索出適合我國(guó)國(guó)情的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法。最后,當(dāng)前我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該側(cè)重于市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的研究,我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系制定當(dāng)初,過(guò)多地考慮了政府需求,忽視了其它需求。在實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天,就應(yīng)該也必須重視政府需求之外的其它需求,而關(guān)于市場(chǎng)需求,過(guò)去少有涉及,這是我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該負(fù)擔(dān)的責(zé)任,也正是其作用能夠充分發(fā)揮之處。

會(huì)計(jì)研究論文:管理會(huì)計(jì)變化的制度研究及其理論應(yīng)用

一、管理會(huì)計(jì)變化制度研究的背景

近十年西方許多企業(yè)在組織設(shè)計(jì)、復(fù)雜環(huán)境、信息技術(shù)方面面臨著比較廣泛的重要的變化,這種變化也引起了對(duì)管理會(huì)計(jì)變化的需求,許多經(jīng)驗(yàn)研究的證據(jù)表明了這種變化。如傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)(如預(yù)算)盡管仍很普遍但通常與新的會(huì)計(jì)技術(shù)一同使用;新信息技術(shù)在許多組織中使常規(guī)的會(huì)計(jì)任務(wù)中心化(或從外面取得),管理會(huì)計(jì)由原來(lái)在組織內(nèi)部由一小部分專家所擁有變成組織內(nèi)部分散化的知識(shí);管理會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供直接的支持或內(nèi)部經(jīng)營(yíng)咨詢。管理會(huì)計(jì)的變化當(dāng)然通常被推斷為好的現(xiàn)象-將現(xiàn)實(shí)變得更好,但是人們發(fā)現(xiàn),變化也可能與負(fù)面的發(fā)展相聯(lián)系。如帶來(lái)大量的問(wèn)題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且,盡管經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重大變化對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力,管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢(Granlund,2001)。

管理會(huì)計(jì)變化的這些特點(diǎn),引起一些西方學(xué)者的關(guān)注,管理會(huì)計(jì)變化研究因此成為管理會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重點(diǎn)。

根據(jù)Macintosh和Scapens(1991)的觀點(diǎn),現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)變化研究的三個(gè)主要方向是經(jīng)驗(yàn)案例研究、基于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的實(shí)地研究和專注于社會(huì)制度的研究。專注于社會(huì)制度的研究認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會(huì)和制度力量有關(guān),管理會(huì)計(jì)可以視為個(gè)別組織中的制度,在特定的組織中管理會(huì)計(jì)能夠隨著時(shí)間的推移鞏固思維和行動(dòng)中的理所當(dāng)然的方式。專注于社會(huì)制度的研究關(guān)注概念體系、轉(zhuǎn)變條件和原因,涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時(shí)期持續(xù)等問(wèn)題。Macintosh和Scapens(2000)認(rèn)為,會(huì)計(jì)文獻(xiàn)所使用的社會(huì)學(xué)制度理論有三種:新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)(或交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué))、舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和新制度社會(huì)學(xué)(new institutional sociology)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)于會(huì)計(jì)的研究,基本基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,由于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基于合理性和均衡的核心經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè),因而更為關(guān)心預(yù)測(cè)合理的或“最優(yōu)的”結(jié)果,而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現(xiàn)的過(guò)程也即變化過(guò)程。新制度社會(huì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)的研究,主要集中于會(huì)計(jì)實(shí)踐的外部組織制度 (社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治)的一般影響。舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)則將視角集中在組織的常規(guī)和常規(guī)的制度化,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和實(shí)踐能夠產(chǎn)生組織的規(guī)則和常規(guī),因而研究管理會(huì)計(jì)的變化同時(shí)也是研究組織常規(guī)的變化。由于篇幅所限,本文將重點(diǎn)介紹和研究Macintosh和Scapens(1991)的管理會(huì)計(jì)變化的結(jié)構(gòu)理論和 Burns和Scapens(2000)的基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)變化制度理論。

二、管理會(huì)計(jì)變化的結(jié)構(gòu)理論

Macintosh和Scapens 1991年在《管理會(huì)計(jì)研究雜志》上發(fā)表“管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng):結(jié)構(gòu)化理論的分析”一文,提出將:Roberts和Scapens(1985)、 Macintosh和Scapens(1990)以及Giddens的結(jié)構(gòu)化理論(Structuration theory)運(yùn)用到管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的研究中。認(rèn)為結(jié)構(gòu)理論包容了Adam Smith的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和Karl Marx的經(jīng)濟(jì)決定論(Macintosh和Scapens,1991),對(duì)理解管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)很重要,是解釋管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織社會(huì)秩序的產(chǎn)生、調(diào)節(jié)和轉(zhuǎn)變中的作用,理解推動(dòng)該系統(tǒng)的不太明顯的動(dòng)力的有價(jià)值的手段;管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織中可以形成和復(fù)制含義、權(quán)力和道義。

(一)結(jié)構(gòu)性及其三個(gè)方面

結(jié)構(gòu)性理論由英美傳統(tǒng)的領(lǐng)先社會(huì)理論學(xué)家安東尼。吉登斯(Anthony Giddens,1938)在20世紀(jì)七、八十年代開(kāi)發(fā)。其目的在于建立一種既能解釋社會(huì)制度又能包含理解其轉(zhuǎn)變條件的概念體系。

其最終的目的是一種Spencer,Weber,Parsons和Marx傳統(tǒng)下的一般社會(huì)理論(grand social theory)。

其基本假設(shè)是任何完整的社會(huì)理論,必須包括行為(agency,有自我意識(shí)的人的主觀行動(dòng))和結(jié)構(gòu)(來(lái)自行為和相互作用個(gè)人和團(tuán)體的社會(huì)結(jié)構(gòu)的結(jié)構(gòu)資產(chǎn))兩部分。結(jié)構(gòu)是在時(shí)間和空間范圍內(nèi),形成和安排社會(huì)行為和為社會(huì)活動(dòng)提供約束的規(guī)范、樣板、藍(lán)圖、準(zhǔn)則和規(guī)則,是社會(huì)相互作用和活動(dòng)的“DNA”。行為將社會(huì)生活描述成由主動(dòng)的個(gè)人所組成。這些個(gè)人在社會(huì)環(huán)境中主觀地產(chǎn)生引導(dǎo)他們的共同理解。行為是個(gè)人在社會(huì)環(huán)境中一種有目的性的、自我監(jiān)督和相互監(jiān)督的能力。吉登斯認(rèn)為,結(jié)構(gòu)和行為間存在遞歸的關(guān)系,它稱其為結(jié)構(gòu)性(structuration)。其基本假設(shè)是任何完整的社會(huì)理論必須既包括個(gè)人在其中相互作用(結(jié)構(gòu))的社會(huì)結(jié)構(gòu),又包括有自主意識(shí)的人的行為。結(jié)構(gòu)性表達(dá)了個(gè)人和社會(huì)結(jié)構(gòu)間的雙重或相互依存。

結(jié)構(gòu)性和結(jié)構(gòu)的雙重性是行為過(guò)程所形成的行為方式的社會(huì)模式常規(guī)的持續(xù)復(fù)制,是理解社會(huì)繁衍和持續(xù)性的一個(gè)關(guān)鍵概念。結(jié)構(gòu)性同時(shí)發(fā)生在三個(gè)方面:含義(signification)、支配(domination)和合法化(legitimation),有時(shí)也被稱作含義、權(quán)力和道義。含義結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生意思的語(yǔ)義規(guī)則;支配結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生權(quán)力的資源;合法化結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生道德的價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則。社會(huì)系統(tǒng)的這三方面緊密交織難以拆分,它們一起在組織與制度中影響社會(huì)活動(dòng)和行為人間的相互作用,它們限制和強(qiáng)制行為人獲得為維護(hù)社會(huì)秩序所需的合作。下面對(duì)結(jié)構(gòu)性的這三個(gè)方面作進(jìn)一步描述。

含義是行為人社會(huì)生活中彼此交流的認(rèn)知方面的抽象,是結(jié)構(gòu)性中的語(yǔ)義方面。含義由三部分組成:含義結(jié)構(gòu)(signification structure)、說(shuō)明體系(interpretive scheme)和分散的活動(dòng)(discursive practices)。含義結(jié)構(gòu)是語(yǔ)義規(guī)范的相互關(guān)聯(lián)的組織網(wǎng)絡(luò);說(shuō)明體系是行為人在使用含義結(jié)構(gòu)時(shí)得到的共享知識(shí)、累積技巧和相互認(rèn)知規(guī)則的儲(chǔ)備;分散的活動(dòng)由行為人將意思交流給其他人時(shí)的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會(huì)結(jié)構(gòu)一樣,行為人利用它彼此理解時(shí)就復(fù)制了,經(jīng)歷了不同階段的持續(xù)復(fù)制,就形成社會(huì)生活的制度化方面。

結(jié)構(gòu)性的第二方面“支配”是社會(huì)制度中依存與自治關(guān)系和秩序的規(guī)章和范式,通過(guò)兩種資源進(jìn)行仲裁。第一項(xiàng)資源是“支配性”資源,來(lái)自對(duì)物質(zhì)實(shí)體和貨物的支配;第二種資源是“命令性”資源,吉登斯將其定義為某些社會(huì)行為人支配其他行為人的結(jié)果。它是對(duì)人的控制而不是對(duì)實(shí)物的控制。支配結(jié)構(gòu)以控制的辨證性為特征,即權(quán)力關(guān)系有兩方面,在控制的辨證關(guān)系中,上、下級(jí)都有權(quán)使用和通過(guò)行為利用他們的權(quán)力資源。如企業(yè)委托人既擁有支配性資源(對(duì)企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的命令權(quán)),對(duì)待經(jīng)理又擁有命令性資源(選舉權(quán)和所有權(quán)賦予的層級(jí)控制權(quán))。但是經(jīng)理也擁有權(quán)力,對(duì)人經(jīng)理來(lái)說(shuō),所接觸的可能的產(chǎn)出、員工的管理技能和知識(shí)等信息是重要的支配性資源。當(dāng)支配結(jié)

構(gòu)由雙方產(chǎn)生與復(fù)制時(shí),不對(duì)稱的信息與知識(shí)給經(jīng)理提供了某種控制措施。在控制的辯證關(guān)系中,盡管經(jīng)理對(duì)于委托人來(lái)講缺乏命令性資源,但雙方都能采取行動(dòng)利用其權(quán)力資源。

合法性結(jié)構(gòu)是社會(huì)生活的道德規(guī)章,可以被視作保障整個(gè)社會(huì)秩序和諧性的制度上的“集體良知”或“道德輿論”。為了社會(huì)的一致性,任何社會(huì)秩序中的大多數(shù)居民不必使占優(yōu)勢(shì)地位的價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則在內(nèi)部普及化;重要的是,占支配地位的聯(lián)合體成員持有這些價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),即“制定規(guī)則群體的觀點(diǎn)就是規(guī)則的觀點(diǎn)”。合法化結(jié)構(gòu)由合法的規(guī)章、符合規(guī)范的準(zhǔn)則和道德義務(wù)組成。它們是那些共有的價(jià)值觀和理想,如什么是美德與惡習(xí)、重要與瑣碎、可以發(fā)生與不可以發(fā)生等。合法性的規(guī)范由適宜的行為規(guī)范和準(zhǔn)則組成,而道德義務(wù)是伴隨行為人的行為準(zhǔn)則。行為人在行為和相互作用時(shí)通過(guò)行為的規(guī)范化準(zhǔn)則對(duì)其行為和相互作用進(jìn)行仲裁而接近合法化結(jié)構(gòu),通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)和制裁其他人遵守或者不遵守行為規(guī)范復(fù)制了道義。

(二)常規(guī)、危機(jī)和復(fù)制行為對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化的意義

結(jié)構(gòu)性理論中的常規(guī)、危機(jī)和復(fù)制行為概念對(duì)管理會(huì)計(jì)變化研究也有重要意義。常規(guī)(routines)指在時(shí)間與空間范圍內(nèi)按習(xí)慣做事。日復(fù)一日地以相似的方式行動(dòng)的重復(fù)性是社會(huì)生活分散本質(zhì)的重要基礎(chǔ)。在日常事務(wù)中,社會(huì)結(jié)構(gòu)趨向于支配活動(dòng),行為人的許多社會(huì)行為和相互作用處于實(shí)踐知覺(jué)的水平。常規(guī)化(routinization)對(duì)于行為人的“本體安全(ontological security)”是至高無(wú)上的,常規(guī)對(duì)行為人的心理活動(dòng)十分重要,它幫助他們建立處理日常事務(wù)的信心。危機(jī)(critical)狀態(tài)產(chǎn)生于日常生活中所習(xí)慣的現(xiàn)有模式嚴(yán)重被破壞的情形。吉登斯的常規(guī)危機(jī)劃分法有關(guān)社會(huì)系統(tǒng)變化的可能性。在常規(guī)條件下,即使不是大多數(shù)也有許多行為人對(duì)行為和相互作用的反身監(jiān)督可以在知覺(jué)的實(shí)踐水平處理,此時(shí)現(xiàn)有系統(tǒng)通過(guò)活動(dòng)發(fā)生變化的機(jī)遇似乎比較渺茫。相反,在危機(jī)情況下有一種“不可預(yù)測(cè)的急劇的分裂,它影響許多個(gè)人, 威脅或摧毀了對(duì)制度化的常規(guī)信念”(Giddens,1984),此時(shí)一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)似乎不可避免地將通過(guò)活動(dòng)者個(gè)人的行為變化。如果這些新的社會(huì)系統(tǒng)持續(xù)被復(fù)制,新的結(jié)構(gòu)將通過(guò)結(jié)構(gòu)化出現(xiàn)。變化在沒(méi)有如此劇烈的“危機(jī)狀況”下也能發(fā)生。人類有意識(shí)的活動(dòng)即在分散的知覺(jué)水平下采取的行動(dòng),也能帶來(lái)社會(huì)變化。吉登斯(1976)認(rèn)為,“貢獻(xiàn)于一個(gè)結(jié)構(gòu)的每種復(fù)制行為也是一種生產(chǎn)行為。一個(gè)企業(yè)如此可在行為復(fù)制的同時(shí)改變舊有的結(jié)構(gòu)而發(fā)生變化”。每一位行為人都有潛力帶來(lái)社會(huì)變化。然而,他們自己的個(gè)別行為將不會(huì)變化社會(huì)結(jié)構(gòu);但是如果他們成為社會(huì)系統(tǒng)的制度化特征,新的結(jié)構(gòu)將會(huì)誕生。

三、基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)變化制度理論

Burns和Scapens(2000)利用基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度理論開(kāi)發(fā)了一個(gè)使管理會(huì)計(jì)變化概念化的框架。該框架不僅強(qiáng)調(diào)基于規(guī)則的行為、常規(guī)在組織系統(tǒng)和實(shí)踐中的穩(wěn)定性或阻力,而且認(rèn)為這些規(guī)則和常規(guī)能夠變化。Burns和Scapens認(rèn)為,吉登斯的結(jié)構(gòu)性理論雖然對(duì)理解管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)很重要,但對(duì)解釋變化的過(guò)程幫助不大,它沒(méi)有與歷史時(shí)期相結(jié)合,而他們所開(kāi)發(fā)的框架能夠彌補(bǔ)這些不足。Bums和Scapens的框架是在對(duì) Badey和Tolbert(1997)所提出模型修改的基礎(chǔ)上建立的。起于結(jié)構(gòu)化理論,Badey和Tolbert研究了隨時(shí)間推移行為和結(jié)構(gòu)間的關(guān)系,并總結(jié)了一個(gè)描述制度化過(guò)程的框架。該框架借鑒了Goffman(1983)的工作,將“腳本(script)”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式(modalities)”替代。腳本指特定場(chǎng)合下可觀察到的、循環(huán)發(fā)生的行為和相互作用特征的模式。Burns和Scapens認(rèn)為它等同于結(jié)構(gòu)理論中的規(guī)則和常規(guī)。在此,他們修改了他們的模型用以研究管理會(huì)計(jì)的變化過(guò)程。該框架用于描述和解釋可用于解釋管理會(huì)計(jì)變化案例研究的分析性概念,關(guān)注的是變化過(guò)程的基本特征,集中了時(shí)點(diǎn)的(synchronic)和序時(shí)的(diachronic)要素。在某個(gè)特定的時(shí)點(diǎn),制度約束和形成活動(dòng),通過(guò)活動(dòng)在一定時(shí)期的累積影響產(chǎn)生和復(fù)制了制度。

制度本身會(huì)隨著人類活動(dòng)的常規(guī)化過(guò)程演變。在行為和制度間有兩重性,該兩重性就是Giddens的行為和結(jié)構(gòu)間的關(guān)系,這種兩重性構(gòu)造了行為。常規(guī)則代表了由個(gè)人組成的不同群體所習(xí)慣采用的思考和行為模式。規(guī)則(rules)是對(duì)過(guò)程的正規(guī)陳述(事情應(yīng)該這樣做);常規(guī)(routines)是實(shí)際慣用的程序(事情實(shí)際這樣做了)。規(guī)則可以指導(dǎo)常規(guī),常規(guī)也可以正式化為規(guī)則(如將常規(guī)總結(jié)為過(guò)程指南)。規(guī)則和常規(guī)具有雙向互動(dòng)的關(guān)系。對(duì)于管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō),規(guī)則由正式的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)組成因?yàn)樗鼈兪前凑粘绦蛑改显O(shè)立的;常規(guī)被實(shí)際使用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。規(guī)則和常規(guī)基于其特定的歷史環(huán)境,制度與其特定的歷史環(huán)境沒(méi)有聯(lián)系,它僅存于行為人對(duì)知識(shí)的理解和儲(chǔ)存之中,并表現(xiàn)為“事情就應(yīng)該這樣”。制度更強(qiáng)調(diào)制度的結(jié)構(gòu)資產(chǎn)特性,是共享的理所當(dāng)然的假設(shè),用于識(shí)別人類活動(dòng)的種類和他們行為的正當(dāng)性和關(guān)系。行為和制度間的關(guān)系類似于演講和語(yǔ)言的關(guān)系。制度是社會(huì)群體或社區(qū)行為的結(jié)果。制度的一個(gè)重要特征是它們看起來(lái)比較規(guī)范和客觀,它定義特定社會(huì)團(tuán)體所期望的行為模式。當(dāng)然,并不是所有的行為模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的時(shí)間長(zhǎng)度和被集體成員所接受的范圍存在差異。

四、制度理論對(duì)管理會(huì)計(jì)變化穩(wěn)定性的解釋

一些研究顯示,盡管經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重大變化對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力,會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢,會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性,管理會(huì)計(jì)變化比所謂的優(yōu)化過(guò)程和技術(shù)的合理選擇復(fù)雜得多,它具有固有的路徑依賴性(path-dependent)(如ABC的傳播等)。西方對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定性原因的研究,主要采用兩種方法(Granlund,2001):因素檢驗(yàn)法和解釋性方法。因素檢驗(yàn)法的目的在于開(kāi)發(fā)成功應(yīng)用ABC的可進(jìn)行統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)因素的理論。在很大程度上,就是對(duì)企圖應(yīng)用ABC所涉及因素的簡(jiǎn)化清單。因素研究法的問(wèn)題之一是相對(duì)于已經(jīng)報(bào)告的信息采用因素研究,有時(shí)不會(huì)產(chǎn)生更多的新內(nèi)容;另一個(gè)問(wèn)題是影響應(yīng)用的有關(guān)因素的數(shù)量本質(zhì)上可能是無(wú)限的,需要建立某些因素的相對(duì)重要性;此外,這些解釋不能抓住因素和與參與會(huì)計(jì)實(shí)踐人們的動(dòng)機(jī)和愿望間的相互關(guān)系。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定性原因研究的另一種方法-基于制度理論的解釋性方法能夠在一定程度上彌補(bǔ)因素檢驗(yàn)法的不足。

在這些研究中,Markus(1983)、Argyris和Ka plan(1994)引進(jìn)了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)力和政治策略。Scapens(1993)將會(huì)計(jì)變化的阻力描述為沒(méi)能保護(hù)新系統(tǒng)的合法性,在引進(jìn)變化和會(huì)計(jì)含義間開(kāi)發(fā)互相融合的關(guān)系方面可能也存在問(wèn)題。Malmi (1996)考察了ABC的有限應(yīng)用,總結(jié)到ABC產(chǎn)生了新的透明度因而代表了對(duì)下級(jí)部門組織懈怠的威脅。通過(guò)接受穩(wěn)定性和阻力是既存的自然事實(shí),而不是在更加廣泛的概念下的必然非理性,這些研究將新的現(xiàn)實(shí)引入到了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。Granlund (2001)采用縱向案例實(shí)地研究方法對(duì)芬蘭一個(gè)大型食物制造商十九世紀(jì)90年代推行ABC對(duì) 成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改革和引入ERP系統(tǒng)的兩次變革的失敗經(jīng)歷進(jìn)行了考察,運(yùn)用制度理論和結(jié)構(gòu)理論綜合解釋了該食物制造商管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的穩(wěn)定性原因。這些研究認(rèn)為,真正的問(wèn)題不是技術(shù)變化而是通常伴隨技術(shù)革新的人的變化,人們不拒絕技術(shù)變化而拒絕社會(huì)變化。為保障有益的、成功的會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化,僅關(guān)注技術(shù)問(wèn)題甚至一般的組織問(wèn)題(如確保管理支持)是不夠的。對(duì)于權(quán)力和控制的競(jìng)爭(zhēng)可能破壞非常有根據(jù)的項(xiàng)目,導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)的惰性。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)隨著時(shí)間的惰性是組織運(yùn)營(yíng)各個(gè)層面大量問(wèn)題發(fā)生影響的結(jié)果,驅(qū)動(dòng)變化和穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)、制度和人的因素緊密地交織成一個(gè)整體,使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的技術(shù)和社會(huì)維度變得模糊不清。當(dāng)習(xí)慣勢(shì)力支配變化的力量,其累積影響突破峰值而使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)終止。改變用于社會(huì)或組織常規(guī)的固有的復(fù)制的說(shuō)明體系(即制度化的行為標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則)是十分困難的。行為的制度化原則不僅是所有人類活動(dòng)的媒介還是結(jié)果,因而它們限制了變化而且還提供給可能變化以媒介。管理會(huì)計(jì)變化必須同時(shí)伴隨著引入新的含義、合法化、標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)和制度,正式變化的成功要求新的思維方式,沒(méi)有思維方式的相應(yīng)變化正式的變化就會(huì)出問(wèn)題。所有的會(huì)計(jì)開(kāi)發(fā)系統(tǒng)最終會(huì)涉及權(quán)力、組織政治手腕、相互作用的復(fù)雜環(huán)境和非故意的結(jié)果。

五、山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP案例剖析

下面以山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP案例為例,采用管理會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)理論和制度理論框架對(duì)山東東阿阿膠集團(tuán)公司的這次變革進(jìn)行剖析。

案例的資料來(lái)源于山東東阿阿膠集團(tuán)公司信息中心在計(jì)算機(jī)世界網(wǎng)站所作的介紹。之所以選擇該案例作為研究對(duì)象,是因?yàn)榘咐峁┑馁Y料較為真實(shí)和詳盡地介紹了山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP的歷史過(guò)程和事件,該公司。ERP的應(yīng)用方案中很大一部分涉及對(duì)該公司管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革。將該案例作為管理會(huì)計(jì)變化研究的案例研究對(duì)象還是比較合適的。以下將首先介紹該公司應(yīng)用ERP的情況,然后運(yùn)用制度理論對(duì)其變化過(guò)程進(jìn)行解釋。

(一)山東東阿阿膠集團(tuán)有限公司應(yīng)用ERP情況介紹

山東東阿阿膠集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱東阿阿膠)擁有7個(gè)成員企業(yè),3個(gè)分廠,其核心企業(yè)東阿阿膠股份有限公司是全國(guó)最大的阿膠生產(chǎn)企業(yè),但由于大量的企業(yè)涌入這一行業(yè),這一位置正在面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何保持龍頭地位是一直困擾東阿阿膠的問(wèn)題。從1987年開(kāi)始公司實(shí)行計(jì)算機(jī)單機(jī)管理,到1989年信息化工作已基本普及到質(zhì)量、人事、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)等環(huán)節(jié),但各管理系統(tǒng)相對(duì)獨(dú)立,形成一個(gè)個(gè)信息“孤島”,難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外信息資源的充分共享,限制了企業(yè)對(duì)市場(chǎng)的整體反應(yīng)能力、集團(tuán)對(duì)成員企業(yè)資金使用的監(jiān)管力度和新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)速度。早在1998年,東阿阿膠的主要領(lǐng)導(dǎo)就青睞于ERP,并決定實(shí)施該系統(tǒng)。但在 ERP軟件的選型上,東阿阿膠集團(tuán)經(jīng)歷了不少的波折。由于對(duì)ERP了解得不夠深入,企業(yè)在ERP軟件的選型上疏于調(diào)查和科學(xué)論證,草率實(shí)施,項(xiàng)目實(shí)施不到 2個(gè)月即宣告失敗。

在第二次的ERP軟件選型時(shí),東阿阿膠集團(tuán)及時(shí)總結(jié)教訓(xùn),由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任為首,成立了專門的軟件選型小組。該小組制訂了三項(xiàng)原則:一是嚴(yán)格實(shí)行招標(biāo)制度,邀請(qǐng)有關(guān)專家進(jìn)行多家分析和比較;二是認(rèn)真考察ERP生產(chǎn)廠商;三是確保軟件選型避免流于形式,一定要腳踏實(shí)地,避免徇私舞弊情況的發(fā)生。經(jīng)過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外數(shù)家ERP軟件提供商的考察、分析和比較,東阿阿膠集團(tuán)最終選擇了和佳公司的ERP產(chǎn)品。

東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP的過(guò)程中,始終貫穿這樣一條主線:全面吸收ERP的管理思想,重新塑造企業(yè)價(jià)值。該系統(tǒng)力爭(zhēng)以供需鏈管理為核心,運(yùn)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)把客戶需求和企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)以及供需商的制造資源整合在一起,從整個(gè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與社會(huì)需求出發(fā),實(shí)現(xiàn)企業(yè)外部資源與內(nèi)部資源的重組;以客戶關(guān)系管理為重要支撐,對(duì)客戶的管理和服務(wù)不僅僅只體現(xiàn)在直接業(yè)務(wù)部門如銷售、售后服務(wù)部門,還要跨越產(chǎn)品設(shè)計(jì)部門、生產(chǎn)制造部門、審計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門等多個(gè)部門;吸收準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)(JIT)、全面質(zhì)量管理(TQC)等新的管理思想,實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)工作的全面管理;在企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)全員財(cái)務(wù)管理,通過(guò)財(cái)務(wù)管理中賬務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理、成本模擬等,把財(cái)務(wù)工作上升到管理的高度,將財(cái)務(wù)與生產(chǎn)、財(cái)務(wù)與銷售、財(cái)務(wù)與庫(kù)存和財(cái)務(wù)與質(zhì)量等企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的信息集成與共享,實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷的一體化管理。如使賬務(wù)子系統(tǒng)的應(yīng)用,不僅可以指導(dǎo)庫(kù)存、生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售等系統(tǒng)的管理,還可以為領(lǐng)導(dǎo)決策提供重要的信息來(lái)源;財(cái)務(wù)報(bào)表子系統(tǒng)可以直接從賬務(wù)子系統(tǒng)讀取數(shù)據(jù),完成表內(nèi)和表間的數(shù)據(jù)運(yùn)算,還可以通過(guò)定義將不同的賬務(wù)數(shù)據(jù)合并生成報(bào)表, 從而適用于集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)管理,使集團(tuán)能對(duì)資金的管理進(jìn)行全程監(jiān)控。

在ERP的實(shí)施的過(guò)程中,東阿阿膠集團(tuán)遇到了很多阻力。阻力一:員工畏難情緒。由于很多員工對(duì)計(jì)算機(jī)知識(shí)懂得很少,所以對(duì)ERP系統(tǒng)產(chǎn)生畏懼感;阻力二:基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難,基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準(zhǔn)備基本上要占整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施工作量的70%以上。

許多業(yè)務(wù)人員既要完成本職工作,又要協(xié)助項(xiàng)目實(shí)施人員收集基礎(chǔ)數(shù)據(jù),這給許多一線業(yè)務(wù)人員造成了很大的壓力。更糟糕的是,有時(shí)候一線人員為了“應(yīng)付”實(shí)施人員,在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集方面很草率,結(jié)果無(wú)法保證數(shù)據(jù)的真實(shí)與可靠。阻力三:業(yè)務(wù)流程重組缺乏成效。要想使ERP系統(tǒng)在企業(yè)成功應(yīng)用,就必須對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和優(yōu)化,去除冗余和無(wú)效的工作環(huán)節(jié),確保企業(yè)有一個(gè)科學(xué)、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和管理基礎(chǔ),并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,實(shí)現(xiàn)扁平化管理。東阿阿膠集團(tuán)在開(kāi)始實(shí)施ERP系統(tǒng)時(shí),對(duì)業(yè)務(wù)流程重組缺乏清醒的認(rèn)識(shí),只是要求ERP系統(tǒng)的功能適應(yīng)原有手工業(yè)務(wù)處理流程與工作方式,而不去對(duì)原有的管理模式、管理方法、業(yè)務(wù)流程和組織機(jī)構(gòu)等方面進(jìn)行改造和調(diào)整,結(jié)果ERP功能難以得到全面發(fā)揮。

針對(duì)員工的畏難情緒,東阿 阿膠集團(tuán)制訂了詳細(xì)的培訓(xùn)計(jì)劃。該公司把培訓(xùn)工作劃分為三個(gè)步驟:第一個(gè)步驟是理解概念,正確導(dǎo)入ERP及其單元技術(shù),在軟件系統(tǒng)上達(dá)到會(huì)用的程度;第二個(gè)是強(qiáng)化原理培訓(xùn),要求員工吃透精神,根據(jù)軟件中的原理和做法,具體應(yīng)用到實(shí)際工作中去;第三是應(yīng)用培訓(xùn),把ERP理念貫徹到日常工作中,做精、做好,以達(dá)到培訓(xùn)的最佳效果。針對(duì)一線使用計(jì)算機(jī)操作的業(yè)務(wù)人員從未接觸過(guò)計(jì)算機(jī)、畏難情緒較高的特點(diǎn),培訓(xùn)人員編制了專門教材,從計(jì)算機(jī)軟、硬件的概念開(kāi)始,培訓(xùn)逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。針對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難的問(wèn)題,集團(tuán)組織了以集團(tuán)副總經(jīng)理為組長(zhǎng)的項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)小組,領(lǐng)導(dǎo)小組聯(lián)合技術(shù)、供應(yīng)、庫(kù)管和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了艱苦的數(shù)據(jù)整理工作,制訂了詳細(xì)的編碼規(guī)則,對(duì)系統(tǒng)中現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進(jìn)行突擊整理,使基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集工作得以高效率地進(jìn)行。為了保證業(yè)務(wù)流程重組能夠?qū)崿F(xiàn),該公司總經(jīng)理親自督陣,按ERP實(shí)施的要求,對(duì)組織結(jié)構(gòu)、部門職能、崗位職責(zé)等重新調(diào)整、劃分和分配,確保業(yè)務(wù)流程重組的適用性和有效性。集團(tuán)還建立了“以人為本”的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。實(shí)施中,設(shè)計(jì)人員反復(fù)強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮每一位員工的積極性和創(chuàng)造性,給每一位員工制訂一個(gè)工作評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),并以此為獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn),每一位員工都有一個(gè)非常好的、可以看得到的發(fā)展空間,每一位員工都有平等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。以銷售部門為例:銷售人員的競(jìng)爭(zhēng)可以從銷售總監(jiān)和銷售行政總監(jiān)這兩個(gè)職位開(kāi)始,然后向分公司經(jīng)理、辦事處主任、銷售主管、推廣主任和代表逐級(jí)推行。

盡管遇到很大的阻力和困難,經(jīng)過(guò)兩年的努力,東阿阿膠集團(tuán)還是成功地將ERP系統(tǒng)應(yīng)用于企業(yè),并取得了顯著的效益。2000年該公司銷售額達(dá)到4.15億元,利潤(rùn)1.04億元,分別比上一年增長(zhǎng)40.06%、 66.73%;應(yīng)收賬款年初年底比較共壓縮5137萬(wàn)元;凈資產(chǎn)收益提高了1.29%,庫(kù)存資金降低了35.5%,資金周轉(zhuǎn)次數(shù)提高了198.3%.

(二)對(duì)山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP案例的剖析

以下將根據(jù)以上案例的介紹脈絡(luò),依據(jù)制度理論對(duì)山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP案例進(jìn)行解釋性分析。

首先,山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP是一種自上而下的正式變化。管理會(huì)計(jì)變化通?？煞譃樽陨隙碌恼阶兓妥韵露系姆钦阶兓?Burns和 Vaivio,2001)。自上而下的正式變化將變化視作由中心驅(qū)動(dòng)的努力,組織高層管理者在此起著關(guān)鍵的作用,他認(rèn)識(shí)到需要變化,并計(jì)劃、組織和監(jiān)督該變化,其他組織成員處于第二位的位置,幫助和執(zhí)行由中心啟動(dòng)的、全面的從上到下的努力。自下而上的非正式變化可以看作一種基礎(chǔ)性的局部的關(guān)心,此時(shí)較大的、分權(quán)結(jié)構(gòu)中的局部行為人是真正的建筑師和變化的動(dòng)員者。已經(jīng)形成的管理會(huì)計(jì)慣例作為局部質(zhì)詢的結(jié)果被重新評(píng)估。管理會(huì)計(jì)變化此時(shí)可能是在分散的時(shí)間或空間范圍的有限變化,不是統(tǒng)一的、全面的。自上而下的變化通常使員工面臨一種危機(jī),最終需要自下而上的非正式變化的配合。正如理論介紹部分所說(shuō),無(wú)論是革命性的變革還是演變,管理會(huì)計(jì)的變化都會(huì)在一定程度上被現(xiàn)有的常規(guī)和制度所影響,行為人對(duì)變革事項(xiàng)的響應(yīng)在很大程度上受組織目前的情況包括其常規(guī)和制度所決定,因而管理會(huì)計(jì)的變化需要組織者對(duì)現(xiàn)行組織情況的徹底理解,尤其是組織的常規(guī)和制度,需要對(duì)變化過(guò)程中潛在的沖突與挑戰(zhàn)進(jìn)行認(rèn)真的分析。現(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎(chǔ),如果非正式變化過(guò)程滯后于正式變化過(guò)程,人們的“本體安全”受到威脅,緊張就會(huì)以焦慮和阻力的形式產(chǎn)生,就可能導(dǎo)致執(zhí)行過(guò)程的失敗。

東阿阿膠集團(tuán)ERP軟件的第一次選型比較草率,僅實(shí)施2個(gè)月就宣告失敗。這種失敗表面上可能在于軟件選型失誤,但是背后可能掩蓋了深層的制度原因。此時(shí)的集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)可能對(duì)ERP軟件的非技術(shù)特性、制度環(huán)境認(rèn)識(shí)不足,對(duì)變化過(guò)程潛在的沖突與挑戰(zhàn)沒(méi)有準(zhǔn)備,除了對(duì)ERP系統(tǒng)技術(shù)方面的認(rèn)識(shí),自己可能還陷于現(xiàn)有的常規(guī)和制度,此時(shí)的改革匆匆失敗就肯定是必然。第二次軟件選型成功,很大程度上歸功于集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)到了問(wèn)題的復(fù)雜性,因?yàn)樗麄儗ｉT成立了一個(gè)軟件選型工作小組,而且該小組由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任領(lǐng)導(dǎo),保障了軟件選型過(guò)程中改革創(chuàng)導(dǎo)者對(duì)權(quán)力資源的控制,抑制了潛在反對(duì)者可能造成的沖突,從制度上保障了軟件選型工作的成功。

東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP過(guò)程中所面臨的三大阻力,可以運(yùn)用結(jié)構(gòu)理論和制度理論做出許多解釋。員工的畏難情緒、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難和業(yè)務(wù)流程重組缺乏成效只是一種假象,其中隱含了更深層次的制度和行為問(wèn)題。前面已經(jīng)述及,管理會(huì)計(jì)的變化過(guò)程伴隨著重大的路徑依賴性,行為人對(duì)變化的響應(yīng)將部分地由那些既定的常規(guī)和制度形成,它要求置疑“毫無(wú)疑問(wèn)”,而這對(duì)組織內(nèi)部的人是很難的。行為人的“本體安全(ontologieal security)”是至高無(wú)上的,常規(guī)對(duì)行為人的心理活動(dòng)十分重要,它幫助他們建立處理日常事務(wù)的信心。

自上而下的變化通常使員工面臨一種危機(jī),最終需要自下而上的非正式變化的配合,而現(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎(chǔ)。新的ERP系統(tǒng)的實(shí)施和業(yè)務(wù)流程重組,意味著需要引入新的含義、合法化、權(quán)力、標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)和制度。引進(jìn)如供需鏈管理、注重客戶關(guān)系、吸收準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)(JIT)、全面質(zhì)量管理 (TQC)和全面的財(cái)務(wù)管理等新的思維方式,說(shuō)明需要引進(jìn)新的不同于以往的說(shuō)明體系和制度。員工們所習(xí)慣的現(xiàn)有說(shuō)明體系和制度面臨著威脅和破壞,而新的模式還比較陌生。僅就財(cái)務(wù)部門來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)人員原有的工作可能主要是核算和對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表,簡(jiǎn)單地完成從輸入憑證到記賬最后到出報(bào)表的過(guò)程,而不能在此基礎(chǔ)上做出一些前瞻性的決策,不需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行深層次的挖掘,而變革后財(cái)務(wù)工作必須上升到管理的高度,財(cái)務(wù)管理中不僅包括了賬務(wù)管理,還引進(jìn)了財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理和成本模擬,財(cái)務(wù)人員已有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)(常規(guī)、規(guī)則和制度)必然不適應(yīng)新的系統(tǒng)。而且ERP系統(tǒng)的引進(jìn),意味著對(duì)原有權(quán)力資源的重新配置,這有關(guān)個(gè)人利益。如在手工操作和企業(yè)信息“孤島”的情況下,信息資源(一種支配性資源)被個(gè)人占領(lǐng),而ERP要求企業(yè)所有的信息資源共享,增加了信息的透明度,顯然這會(huì)觸犯到某些人和某些集團(tuán)的利益,特別是在交叉管理的部門,這種阻力應(yīng)該更加明顯(劉源,2001)。尤其是企業(yè)流程的重組,一些流程可能要精簡(jiǎn),另一些流程可能要合并,舊有的權(quán)力資源配置被徹底改變。在這種情況下,如果東阿阿膠集團(tuán)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)ERP實(shí)施中所面臨的人的因素和制度的因素缺乏認(rèn)識(shí),集團(tuán)公司實(shí)施。ERP的努力就一定會(huì)失敗。

幸運(yùn)的是,東阿阿膠集團(tuán)的高層領(lǐng)導(dǎo)成功地認(rèn)識(shí)到了這些制度問(wèn)題。他們認(rèn)為,應(yīng)用ERP最難的是觀念的轉(zhuǎn)變。從東阿阿膠對(duì)付阻力的策略來(lái)看,首先他們意識(shí)到了在應(yīng)用ERP過(guò)程中引入新的含義結(jié)構(gòu)的重要性。從結(jié)構(gòu)理論和制度理論的角度來(lái)講,只有用新的含義結(jié)構(gòu)取代舊的含義結(jié)構(gòu),才能保障新引進(jìn)系統(tǒng)中的制度與行為的相互融合,維護(hù)其二重性,才能保障變化的成功。他們制定了詳細(xì)的培訓(xùn)計(jì)劃,從最初保障員工理解概念、正確導(dǎo)人和應(yīng)用ERP及其單元技術(shù),到培養(yǎng)他們把ERP的新理念貫徹到日常工作中,再逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。

這些舉措使隨ERP系統(tǒng)引進(jìn)的新的說(shuō)明體系和制度深入人心、合法化、常規(guī)化和制度化。此外,東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP過(guò)程中還建立了“以人為本”的新的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,這種機(jī)制對(duì)消除變革帶給員工的心理恐懼和帶來(lái)新的“本體安全”理念有重要的作用。更為重要的是,為了在新系統(tǒng)中保障ERP管理理念的實(shí)施,他們還堅(jiān)定地對(duì)集團(tuán)完成了業(yè)務(wù)流程的重組,從根本上摧毀了舊的組織結(jié)構(gòu)。這一點(diǎn)對(duì)ERP的成功應(yīng)用十分重要。和佳公司產(chǎn) 品總設(shè)計(jì)師李力(2001)曾經(jīng)指出,很多企業(yè)ERP實(shí)施失敗,根本原因在于企業(yè)原有的組織結(jié)構(gòu)未能為業(yè)務(wù)流程重組而變革,業(yè)務(wù)流程重組是一種脫胎換骨的革新,是依據(jù)ERP的先進(jìn)管理思想對(duì)企業(yè)上下游業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組的理念,它不是企業(yè)在原有生產(chǎn)模式基礎(chǔ)上的改善,這種革新對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是痛苦的,涉及到諸如職位、權(quán)力、利益等許多方面的重新劃分和分配,直接關(guān)系到ERP項(xiàng)目的成敗。

綜上所述,在會(huì)計(jì)系統(tǒng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中人的因素應(yīng)當(dāng)永遠(yuǎn)仔細(xì)考慮,人的因素的相對(duì)重要性可能會(huì)超越其他所涉及的影響因素。為保障有益的、成功的會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化,僅關(guān)注技術(shù)問(wèn)題甚至一般的組織問(wèn)題(如確保管理支持)是不夠的。對(duì)于權(quán)力和控制的競(jìng)爭(zhēng)可能破壞非常有根據(jù)的項(xiàng)目,導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)的惰性。在這種情況下,如果高層管理者急于求成,沒(méi)有意識(shí)到變革項(xiàng)目需要一定的時(shí)間,對(duì)可能導(dǎo)致的個(gè)人和社會(huì)后果缺乏估計(jì),變革也可能失敗。要遵循科學(xué)的實(shí)施方法,既不能操之過(guò)急,也不能把時(shí)間拖得太久。

此外,所有的會(huì)計(jì)開(kāi)發(fā)系統(tǒng)最終會(huì)涉及權(quán)力、組織政治手腕、相互作用的復(fù)雜環(huán)境和非故意的結(jié)果。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化在執(zhí)行過(guò)程所要求的足夠的權(quán)力,這種權(quán)力能夠保障新系統(tǒng)的合法性地位(結(jié)構(gòu)性的第三個(gè)方面),而且這種權(quán)力如果控制在反對(duì)者手中,將非常可能使過(guò)程成敗。我們注意到東阿阿膠集團(tuán)對(duì)ERP應(yīng)用中的權(quán)力控制問(wèn)題十分重視。除了前面提到的在第二次軟件選型時(shí)成立的由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任為首專門的軟件選型小組,針對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難的問(wèn)題,集團(tuán)還組織了以集團(tuán)副總經(jīng)理為組長(zhǎng)的項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)小組;為了保證業(yè)務(wù)流程重組能夠?qū)崿F(xiàn),集團(tuán)公司總經(jīng)理則親自督陣。這些舉措不僅有效地保障了變化過(guò)程所需的足夠的權(quán)力,而且還保障了這些權(quán)力始終控制在改革支持者的手中。這一點(diǎn)對(duì)保障變革的合法性地位、保障變革的成功起到了極為重要的作用。

會(huì)計(jì)研究論文:會(huì)計(jì)職業(yè)自律機(jī)制研究

一、研究背景

當(dāng)今中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)突出問(wèn)題是:會(huì)計(jì)信用短缺。經(jīng)濟(jì)違法犯罪以及大量腐敗現(xiàn)象,幾乎都與財(cái)會(huì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所不自律、做假賬分不開(kāi)。這已經(jīng)成為嚴(yán)重危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的一個(gè)“毒瘤”。企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)師在利益和誠(chéng)信的權(quán)衡與選擇間,很容易遺失賴以生存和發(fā)展的誠(chéng)信,成為利益的俘虜而出讓道德。造假在全世界已造成“風(fēng)借火勢(shì),火借風(fēng)威”的效果。在信用短缺、道德滑坡的大背景下,第三代領(lǐng)導(dǎo)集體在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新的發(fā)展時(shí)期提出了重要治國(guó)方略——“以德治國(guó)”。認(rèn)真領(lǐng)會(huì)這一治國(guó)方略的深刻內(nèi)涵,對(duì)于我們探究會(huì)計(jì)職業(yè)自律、進(jìn)行會(huì)計(jì)的道德建設(shè)具有綱領(lǐng)性指導(dǎo)意義。我們不僅需要法治,而且也需要德治,使法治與德治相輔相成、相互促進(jìn)。對(duì)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō),依法治理會(huì)計(jì)和以德治理會(huì)計(jì)是一個(gè)緊密結(jié)合的整體,兩者都以其獨(dú)特功能來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)成員的行為。德治是以其感召力和勸導(dǎo)力提高會(huì)計(jì)道德水平;法治是通過(guò)其權(quán)威性和強(qiáng)制性來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)成員的行為,提高整個(gè)會(huì)計(jì)界的道德水平。因此,在此背景下,本課題對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律進(jìn)行認(rèn)真和嚴(yán)肅的思考、深刻而充分的研究,對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律在全社會(huì)的養(yǎng)成,都具有深遠(yuǎn)的啟示性意義。

二、研究?jī)?nèi)容

全課題共八大部分,六萬(wàn)多字。第一部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)行為機(jī)理及規(guī)范體系作了簡(jiǎn)要論述。首先指出研究會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為必須從動(dòng)機(jī)與行為的關(guān)系出發(fā),指出會(huì)計(jì)行為是企業(yè)管理當(dāng)局依“法”而治的會(huì)計(jì)運(yùn)動(dòng)過(guò)程或活動(dòng),而會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)則是導(dǎo)致這個(gè)過(guò)程或活動(dòng)如何發(fā)生發(fā)展的內(nèi)在根據(jù)。會(huì)計(jì)行為在客觀上受兩種前提制約:一種是社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為的接受程度,它是會(huì)計(jì)行為的外部制約因素,對(duì)會(huì)計(jì)行為的性質(zhì)和度量起硬性法律制約或輿論的或道德的軟性制約的作用;另一種是受自我鼓勵(lì)、自律的內(nèi)部制約。

會(huì)計(jì)硬性制約是會(huì)計(jì)行為規(guī)范體系中的最高層次,它強(qiáng)調(diào)的是“合法”。會(huì)計(jì)道德規(guī)范強(qiáng)調(diào)的是“合情”,是根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)理性規(guī)范做出的要求,是由從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人們?cè)陂L(zhǎng)期共同交往和工作中逐步形成的、并以某種習(xí)慣和傳統(tǒng)等形式固定下來(lái)的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則,是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)行為活動(dòng)中必須嚴(yán)格遵守的職業(yè)準(zhǔn)繩。它具有強(qiáng)烈的職業(yè)性和社會(huì)性,價(jià)值取向是“為善”,是一種“道德價(jià)值”,它調(diào)整的是會(huì)計(jì)人員與其他社會(huì)集團(tuán)以及會(huì)計(jì)人員之間的倫理關(guān)系。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是自律與他律的結(jié)合,它需要借助外界輿論的壓力,也需要把社會(huì)的需要轉(zhuǎn)化為個(gè)人的內(nèi)在要求,運(yùn)用自我評(píng)價(jià)方式來(lái)約束會(huì)計(jì)人員的行為。

第二、三部分對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)“利”與“義”作了分析,指出現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度都是以相應(yīng)的道德意識(shí)、道德習(xí)慣和價(jià)值觀念為前提的。會(huì)計(jì)道德的本質(zhì)特征是超越狹隘功利動(dòng)機(jī)的自律性,而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特征是與之相反的功利性和他律性。對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身而言,它具有“非會(huì)計(jì)道德”的性質(zhì)。會(huì)計(jì)人員為達(dá)到自己的物質(zhì)利益而給他人提供好處的行為不是自律而是他律,只有把行善本身視為目的才是自律。自律性確實(shí)是超功利道德的本性,所以自律同行為的超功利性是一致的。那么在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,人的行為是不是只有他律而完全排斥自律呢?我們認(rèn)為不是。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)有一種本性:要求規(guī)則化。因?yàn)槿魺o(wú)市場(chǎng)規(guī)則,就不能為市場(chǎng)的正常發(fā)展創(chuàng)造穩(wěn)定、協(xié)調(diào)有序的內(nèi)部環(huán)境。這些規(guī)則包括:用誠(chéng)實(shí)(不弄虛作假)、平等(不搞市場(chǎng)壟斷)等原則來(lái)約束個(gè)體行為。以德治國(guó)為建立信用體系提供了前提條件,對(duì)誠(chéng)信的發(fā)展起到推動(dòng)作用。會(huì)計(jì)“德治”是會(huì)計(jì)“法治”的重要補(bǔ)充和輔助力量。會(huì)計(jì)“德治”能夠彌補(bǔ)會(huì)計(jì)“法治”的不足,能夠起到第二道防線的作用。會(huì)計(jì)“法治”是會(huì)計(jì)“德治”的有力保證。只有這樣才能在實(shí)際工作中使依法治理會(huì)計(jì)與以德治理會(huì)計(jì)能夠相互滲透、相輔相成,構(gòu)建德法并行的會(huì)計(jì)新格局。德治和法治、倫理建設(shè)和法制建設(shè)、自律和他律有機(jī)結(jié)合,不可偏廢,是治理會(huì)計(jì)造假的成功經(jīng)驗(yàn)。

第四部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)失范、職業(yè)自律作了經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析。通過(guò)經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析,指出沒(méi)有建立市場(chǎng)退出機(jī)制——“可信的承諾和威脅”機(jī)制缺乏,導(dǎo)致重復(fù)博弈蛻變?yōu)橐淮尾┺?而會(huì)計(jì)行為失范造假成本也相應(yīng)顯著下降;民事賠償機(jī)制和集體訴訟機(jī)制缺位,使得會(huì)計(jì)行為失范者可以忽視長(zhǎng)期利益而一味追逐短期利益;信息不對(duì)稱和道德風(fēng)險(xiǎn)使得監(jiān)管部門和失范者“合謀”等使職業(yè)失范產(chǎn)生。造假究其行為動(dòng)機(jī),主要是他們以身試法所獲取的利益遠(yuǎn)大于所付出的代價(jià),代價(jià)越小,謀利越高,造假行為發(fā)生的概率就越大。因此,提高會(huì)計(jì)治假效力有兩點(diǎn)建議:一是不能忽視道德他律性的一面。必須加強(qiáng)道德的制度化建設(shè),增強(qiáng)其硬性約束力。道德要求規(guī)范化,增強(qiáng)其可操作性。二是建立健全道德執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。通過(guò)制度安排,保證具體的會(huì)計(jì)自律行為獲得較大收益,保證會(huì)計(jì)造假行為付出極大的成本代價(jià),加大法定成本的設(shè)定,加大懲治力度,培育合格的交易主體,確保會(huì)計(jì)行為在規(guī)范有效的激勵(lì)與約束機(jī)制中展開(kāi),也是必不可少的。還指出企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的關(guān)鍵途徑:完善誠(chéng)信立法體系,創(chuàng)造良好的法律環(huán)境;加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè),創(chuàng)造良好的道德環(huán)境;強(qiáng)化誠(chéng)信管理制度;建立誠(chéng)信行業(yè)協(xié)會(huì),創(chuàng)造良好的服務(wù)環(huán)境等方面做出有效的制度安排。

第五部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。通過(guò)對(duì)中外會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的比較,根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況,把它歸納為:會(huì)計(jì)職業(yè)理想、會(huì)計(jì)工作態(tài)度、會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任、會(huì)計(jì)職業(yè)技能、會(huì)計(jì)工作紀(jì)律和會(huì)計(jì)工作作風(fēng)。設(shè)想中國(guó)職業(yè)道德體系應(yīng)由這樣幾個(gè)部分組成:第一,會(huì)計(jì)職業(yè)道德概念,提出會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的行為,以達(dá)到行為守則所規(guī)定的最低可行的標(biāo)準(zhǔn),主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任和職業(yè)公正。第二,操守準(zhǔn)則,這是強(qiáng)制性的道德標(biāo)準(zhǔn),可以充分借鑒世界會(huì)計(jì)的優(yōu)秀成果和我國(guó)的傳統(tǒng)文化予以制定。第三,守則說(shuō)明,為明確行為守則的范圍和實(shí)施提供指南,以提高其現(xiàn)實(shí)操作性,甚至說(shuō)明行為守則在各種特殊情況下的運(yùn)用。在類似情況下,違反準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)人員將被要求對(duì)其行為做出解釋。

我們認(rèn)為,最簡(jiǎn)單、最基本的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范必須包括三個(gè)內(nèi)容:第一個(gè)要素是決定道德價(jià)值取向的部分,贊成用職業(yè)理想,它是整個(gè)職業(yè)道德規(guī)范的靈魂與核心,是制約具體行為的最高準(zhǔn)則。第二個(gè)要素是對(duì)會(huì)計(jì)人員的基本要求,包括知識(shí)、技能、品德能力等方面的要求。第三個(gè)要素是行為準(zhǔn)則與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),其功能類似于理性規(guī)范中的“判別準(zhǔn)則”、“操作規(guī)程”和法律規(guī)范中的“處理”。基本點(diǎn)為:①精通業(yè)務(wù),勝任工作;②保持公正;③保守秘密;④保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的核心內(nèi)容可以概括為“求實(shí)講真”四個(gè)字。會(huì)計(jì)作為一種職業(yè)首先應(yīng)該著眼于職業(yè)素養(yǎng),會(huì)計(jì)職業(yè)素養(yǎng)包括:職業(yè)語(yǔ)言、職業(yè)知識(shí)、職業(yè)思維、職業(yè)技術(shù)、職業(yè)信仰和職業(yè)道德六個(gè)方面。職業(yè)道德是會(huì)計(jì)行為立足之本,而誠(chéng)信自律又是本中之本。

因此作者提出構(gòu)建德業(yè)雙修的教育體系,在會(huì)計(jì)界、教育界普遍開(kāi)展誠(chéng)信教育,營(yíng)造出“信則共贏,不信則皆亡”的良好氛圍。同時(shí)完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià),確立自我評(píng)價(jià)、本單位內(nèi)部評(píng)價(jià)、用戶評(píng)價(jià)和社會(huì)評(píng)價(jià)等方法十分重要。

第六部分論述了會(huì)計(jì)人格的重塑機(jī)理——從他律到自律。論述了自律是以職業(yè)良心為核心的職業(yè)道德,即會(huì)計(jì)人員在履行會(huì)計(jì)義務(wù)時(shí)已把應(yīng)負(fù)的職責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)心道德感,形成自己的會(huì)計(jì)

職業(yè)良心。職業(yè)道德發(fā)展的最高階段是價(jià)值目標(biāo)階段。在這一階段,職業(yè)良心與職業(yè)責(zé)任在職業(yè)目標(biāo)的統(tǒng)帥下融為一體,職業(yè)道德的他律性與職業(yè)道德的自律性已達(dá)到高度統(tǒng)一,外在導(dǎo)向的價(jià)值目標(biāo)與內(nèi)心價(jià)值追求目標(biāo)已完全吻合。價(jià)值目標(biāo)階段是我們建設(shè)和發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德的奮斗目標(biāo),是今后努力的方向。會(huì)計(jì)職業(yè)的執(zhí)行不是受制于外力,而是通過(guò)會(huì)計(jì)人員自我調(diào)節(jié)、自我約束、自我判斷和自我“立法”來(lái)體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容及要求的一種制度安排。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制是以會(huì)計(jì)職業(yè)良心為核心的會(huì)計(jì)自律道德,完善于以會(huì)計(jì)職業(yè)義務(wù)為核心的他律道德。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律以外在的管理體制、法律、制度安排為運(yùn)行方式,同時(shí)它又以會(huì)計(jì)人員職業(yè)良心體驗(yàn)、職業(yè)意志約束、職業(yè)責(zé)任限制等為主要內(nèi)容的一種職業(yè)道德運(yùn)行狀態(tài)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的核心內(nèi)容之一是會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律的內(nèi)在導(dǎo)向機(jī)制,內(nèi)在的導(dǎo)向來(lái)源于目標(biāo),它規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律行為及其機(jī)制運(yùn)行狀況的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的具體方向。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制具有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與道德目標(biāo)相一致的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制將會(huì)計(jì)職業(yè)人“應(yīng)當(dāng)怎樣”的道德準(zhǔn)則內(nèi)化為調(diào)節(jié)職業(yè)道德的尺度;它從權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)職業(yè)人的行為時(shí),主要依靠其自身的固有規(guī)定和特有機(jī)理而實(shí)施調(diào)節(jié);會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的調(diào)節(jié)功能,主要訴諸輿論褒貶、溝通疏導(dǎo)、教育感化等,注重職業(yè)責(zé)任心,不帶有國(guó)家強(qiáng)制性質(zhì),其調(diào)節(jié)方式主要是通過(guò)道義的力量去感化。

本部分還提出了公司道德自律導(dǎo)向運(yùn)行機(jī)制的幾個(gè)方面:①構(gòu)建雙贏調(diào)節(jié)運(yùn)行機(jī)制。利益是道德的基礎(chǔ),任何道德行為的背后,都隱藏著一個(gè)主要的支配點(diǎn)——利益動(dòng)機(jī)。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,絕大多數(shù)個(gè)人利益與社會(huì)集體利益基本上趨于一致。因此可建立起雙向需要的利益關(guān)系和道德原則。②構(gòu)建雙向義務(wù)的規(guī)范調(diào)節(jié)機(jī)制。要真正實(shí)現(xiàn)道德規(guī)范作為社會(huì)道德價(jià)值導(dǎo)向運(yùn)行機(jī)制的功能,還必須解決道德規(guī)范或道德要求內(nèi)化問(wèn)題,即在社會(huì)道德要求與主體的內(nèi)在道德追求之間架起一條道德內(nèi)化的橋梁,這座橋梁就是道德義務(wù)。③構(gòu)建揚(yáng)善抑惡的輿論評(píng)論機(jī)制。④構(gòu)建“良心”與“公心”的道德心理機(jī)制。

第七部分對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。指出職業(yè)道德原則和規(guī)范轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德品質(zhì)和行為,是一個(gè)內(nèi)外結(jié)合、外因通過(guò)內(nèi)因起作用的過(guò)程。凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程,會(huì)計(jì)行為環(huán)境的好壞直接影響到會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的高低。并對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。

最后,提出企業(yè)文化作為可操作系統(tǒng),對(duì)于道德社會(huì)化起到至關(guān)重要的作用。企業(yè)道德文化始終貫穿于企業(yè)文化建設(shè)的各個(gè)階段,并支持著企業(yè)文化建設(shè)的健康發(fā)展。企業(yè)文化對(duì)企業(yè)發(fā)展有導(dǎo)向、規(guī)范、約束、凝聚、融合等作用,已逐漸成為人們的共識(shí)。構(gòu)建企業(yè)文化、誠(chéng)信自律與企業(yè)家精神是實(shí)現(xiàn)可操作系統(tǒng)的切入點(diǎn)。

三、價(jià)值及意義

《會(huì)計(jì)職業(yè)自律機(jī)制研究》對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)行為機(jī)理及規(guī)范體系、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)“利”、“義”分析,在利益驅(qū)動(dòng)中構(gòu)建職業(yè)自律、自律的經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析,對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容、會(huì)計(jì)人格的重塑機(jī)理、會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化以及企業(yè)文化建設(shè)等方面都進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究,我們提出了一些見(jiàn)解,無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律進(jìn)行認(rèn)真和嚴(yán)肅的思考、深刻而充分的研究,還是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)自律在中國(guó)的形成,都具有啟示性的意義。形成了獨(dú)特科學(xué)價(jià)值的學(xué)術(shù)見(jiàn)解、研究成果和研究方法,為推動(dòng)有中國(guó)特色的職業(yè)倫理自律建設(shè)有原創(chuàng)性的意義。它不僅可以為主管部門制定實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)道德提供理論依據(jù);而且也可以為各單位構(gòu)建微觀的會(huì)計(jì)職業(yè)自律提供重要的參考,為遏止會(huì)計(jì)造假、優(yōu)化會(huì)計(jì)行為、重塑會(huì)計(jì)人格使其盡可能地減少形而上學(xué)而多一些理性提供依據(jù)。建設(shè)與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系,是一個(gè)龐大的社會(huì)系統(tǒng)工程。本課題與時(shí)俱進(jìn)地倡導(dǎo)職業(yè)自律,其現(xiàn)實(shí)意義在于崇尚誠(chéng)信的職業(yè)操守,捍衛(wèi)“不做假賬”的精神底線,事關(guān)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代化建設(shè)的興衰與成敗!

會(huì)計(jì)研究論文:人力資源成本會(huì)計(jì)的研究

[摘要]本文論述了人力資源成本會(huì)計(jì)的三種基本的成本計(jì)量模型:歷史成本法、重置成本法和公允價(jià)值法。如何將人力資源作為企業(yè)成本會(huì)計(jì)的一項(xiàng)要素加以確認(rèn)及計(jì)量是本文討論的重點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]人力資源 成本會(huì)計(jì) 計(jì)量方法

一、人力資源成本會(huì)計(jì)中的成本構(gòu)成

1.人力資源的取得成本

(1)招募成本由企事業(yè)單位用于招募人力資源的直接勞務(wù)費(fèi)、直接業(yè)務(wù)費(fèi)、間接管理費(fèi)用、預(yù)付費(fèi)用構(gòu)成。直接業(yè)務(wù)費(fèi)由在企事業(yè)單位內(nèi)部和外部?jī)煞矫孢M(jìn)行人員招聘業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用構(gòu)成;間接管理費(fèi)用由行政管理費(fèi)和臨時(shí)場(chǎng)地設(shè)施使用費(fèi)等構(gòu)成;預(yù)付費(fèi)用由吸引未來(lái)可能成為企事業(yè)成員人選的費(fèi)用構(gòu)成。(2)選拔成本是企業(yè)為選擇合格的員工而發(fā)生的費(fèi)用,包括各個(gè)選拔環(huán)節(jié),如初試、面試、測(cè)試、調(diào)查、評(píng)論、體檢等過(guò)程中發(fā)生的一切與決定錄取與否有關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)的選拔成本與所需人員的類型和所使用的招募方法等有關(guān)。選拔成本隨著被選拔人員的職位增高以及對(duì)企業(yè)影響的加大而增加。通過(guò)媒體需求信息來(lái)招募人員,發(fā)生的審查成本比較大;通過(guò)機(jī)構(gòu)來(lái)招聘人員,審查成本降低,但招聘成本會(huì)增加。企業(yè)從內(nèi)部選拔人員的成本比從外部選拔人員的成本低。(3)安置成本是企業(yè)將被錄取的員工安排在工作崗位上所發(fā)生的各種費(fèi)用。包括為安置錄用人員發(fā)生的相關(guān)的行政管理費(fèi)用,為新員工提供工作、生活所需的費(fèi)用,向某些特殊人才支付的一次性補(bǔ)貼等。在企業(yè)大批錄用人員時(shí),這種成本會(huì)較高,安置成本一般是間接成本。

2.人力資源的開(kāi)發(fā)成本

(1)上崗前培訓(xùn)成本又稱定向成本,是企業(yè)對(duì)上崗前的員工在思想政治、企業(yè)歷史、企業(yè)文化、規(guī)章制度、基本知識(shí)、基本技能等方面進(jìn)行教育時(shí)所發(fā)生的支出。包括培訓(xùn)與受訓(xùn)者的工資、離崗的人工損失、教育管理費(fèi)、資料費(fèi)和教育設(shè)備的折舊費(fèi)等。(2)崗位培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下,企業(yè)對(duì)在職人員進(jìn)行培訓(xùn)使其達(dá)到崗位要求所發(fā)生的費(fèi)用。包括上崗培訓(xùn)成本和崗位再培訓(xùn)成本。上崗培訓(xùn)成本是為使員工上崗后達(dá)到崗位熟練技能要求所花費(fèi)的培訓(xùn)費(fèi)用。崗位再培訓(xùn)成本是崗位技能要求提高后對(duì)員工進(jìn)行的再培訓(xùn)費(fèi)用。(3)脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要,允許員工脫離工作崗位接受短期(一年內(nèi))或長(zhǎng)期(一年以上)培訓(xùn)而發(fā)生的成本,主要是為企業(yè)培訓(xùn)高層次的管理人員或?qū)ｉT的技術(shù)人員。脫產(chǎn)培訓(xùn)可以根據(jù)實(shí)際情況,采取委托外單位培訓(xùn)、委托有關(guān)教育部門培訓(xùn)和企業(yè)自行組織培訓(xùn)三種形式。

3.人力資源的使用成本

人力資源的使用成本,即傳統(tǒng)意義上的人工成本。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)于這部分成本是全部當(dāng)期費(fèi)用化處理。人力資源的使用成本主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本。(1)維持成本是保證人力資源維持其勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需要的費(fèi)用,是員工的勞動(dòng)報(bào)酬,包括工資、津貼、福利費(fèi)、年終分紅等。(2)獎(jiǎng)勵(lì)成本是企業(yè)為激勵(lì)員工更好地發(fā)揮作用,而對(duì)其超額勞動(dòng)或其他特別貢獻(xiàn)所支付的獎(jiǎng)金,是對(duì)人力資源主體所擁有的能力的超常發(fā)揮做出的補(bǔ)償。

4.人力資源的離職成本

人力資源的離職成本指員工離職而發(fā)生的成本。我國(guó)現(xiàn)在提倡減員增效,許多企業(yè)都有員工下崗,客觀上要求人力資源成本會(huì)計(jì)能正確地對(duì)這部分成本予以歸集和分配。它包括了離職補(bǔ)償成本、離職前業(yè)績(jī)差別成本、空職成本。(1)離職補(bǔ)償成本,是企業(yè)辭退員工或員工自動(dòng)辭職時(shí),企業(yè)應(yīng)補(bǔ)償給員工的費(fèi)用,包括在離職時(shí)間為止的應(yīng)付工資、一次性付給員工的離職金等。(2)離職前業(yè)績(jī)差異成本,是員工即將離開(kāi)企業(yè)而造成的工作或生產(chǎn)低效率損失的費(fèi)用。

二、實(shí)施中可能遇到的問(wèn)題及相應(yīng)的對(duì)策

1.實(shí)施中可能遇到的問(wèn)題

(1)人力資源成本會(huì)計(jì)實(shí)施的障礙首先來(lái)自人的落后觀念。將非人力資源確認(rèn)為資產(chǎn),人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn),一些人便認(rèn)為是對(duì)人格的侮辱,人的價(jià)值似乎永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。另外,人力資源具有與物質(zhì)資源明顯不同的特性。首先,人力資源潛存于勞動(dòng)者體內(nèi),只有通過(guò)生產(chǎn)活動(dòng)才能體現(xiàn)其價(jià)值。其次,人力資源的價(jià)值是可變的,它不僅受企業(yè)管理水平、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)條件等客觀條件的影響,而且受勞動(dòng)者個(gè)人的能力、性格、欲望、對(duì)新技術(shù)掌握能力等主觀條件的影響。(2)人力資源成本會(huì)計(jì)尚未通行的另一個(gè)原因就是“人力資源計(jì)量的困難”。第一,忽視利用“企業(yè)理論”的最新發(fā)展成果來(lái)為人力資源成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求理論支持——經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。第二,仍舊過(guò)分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代出現(xiàn)的、以“非人力資本”為核心構(gòu)建的傳統(tǒng)“權(quán)益理論”,忽略了會(huì)計(jì)理論的繼承與發(fā)展,未對(duì)“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理念進(jìn)行應(yīng)有的關(guān)注,從而并未從會(huì)計(jì)學(xué)角度為人力資源信息進(jìn)入 財(cái)務(wù)報(bào)告體系掃清障礙。

2.相應(yīng)的對(duì)策

(1)建立人力資源統(tǒng)計(jì)、評(píng)估系統(tǒng)。各企業(yè)、各單位均需全面收集人力資源信息,由專門的人力資源管理部門進(jìn)行整理、分類、歸納、總結(jié)、存檔。人力資源價(jià)值的評(píng)估是人力資源成本會(huì)計(jì)實(shí)施中最關(guān)鍵,也是最困難的一個(gè)步驟。建立人力資源統(tǒng)計(jì)、評(píng)估系統(tǒng),可以幫助各企業(yè)迅速開(kāi)展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的改革,幫助處理審計(jì)中、驗(yàn)資中涉及到的人力資源的問(wèn)題,且這樣的職能細(xì)化能使總體成本降低、效率增加。(2)鼓勵(lì)加大人力資源的投資力度,完善用人機(jī)制,保障企業(yè)人力資源投資收益現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例過(guò)低,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要。并且培訓(xùn)費(fèi)用不能作為人力資源投資成本與以資本化,需直接計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益,這就勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)應(yīng)注重人力資源的開(kāi)發(fā)與管理,向員工提供有吸引力的工資福利、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房養(yǎng)老等待遇;同時(shí)還應(yīng)為員工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的機(jī)會(huì),為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。(3)開(kāi)展試點(diǎn)工作,為人力資源成本會(huì)計(jì)的大面積鋪開(kāi)做準(zhǔn)備。試點(diǎn)可以先在人力資源素質(zhì)較高且占企業(yè)總資源比重較大的企業(yè)中試行,但在實(shí)行過(guò)程中,應(yīng)考慮成本效益原則,根據(jù)企業(yè)的具體情況選擇最合適的人力資源成本會(huì)計(jì)制度。也可部分實(shí)行人力資源成本會(huì)計(jì)制度,如僅對(duì)人力資源成本中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)進(jìn)行成本核算。試點(diǎn)工作既可為今后的工作積累經(jīng)驗(yàn),又能為人力資源成本會(huì)計(jì)的全面實(shí)施做好充分的準(zhǔn)備。

會(huì)計(jì)研究論文:油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

[摘要]油田維護(hù)費(fèi)的核算是石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算的三大難題之一。我國(guó)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度對(duì)油氣田建設(shè)及發(fā)展起到了積極的作用，但也存在許多問(wèn)題與缺陷本文主要在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，通過(guò)分析我國(guó)油田維護(hù)費(fèi)制度存在的問(wèn)題，借鑒美國(guó)等國(guó)家的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)油田維護(hù)活動(dòng)及油田維護(hù)費(fèi)的若干熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行探討，對(duì)如何改革我周油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)核算體系提出設(shè)想與建議，以期有助于我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善。

[關(guān)鍵詞]油田維護(hù) 油田維護(hù)費(fèi) 后續(xù)勘探 后續(xù)開(kāi)發(fā) 資本化 費(fèi)用化

一、問(wèn)題的提出

我國(guó)的油田維護(hù)費(fèi)制度自20世紀(jì)60年代初期開(kāi)始實(shí)行。隨著我國(guó)主要油氣田開(kāi)采難度的加深，油田維護(hù)費(fèi)的列支范圍幾經(jīng)修訂，在80年代中期擴(kuò)大到10項(xiàng)。1981年財(cái)政部和原百油部共同制定的油田維護(hù)費(fèi)制度中規(guī)定，根據(jù)油氣田生產(chǎn)特點(diǎn)，為了維護(hù)油田合理開(kāi)采，減緩油氣生產(chǎn)的遞減速度，提高油氣最終采收率，油氣田生產(chǎn)企業(yè)需在油氣生產(chǎn)成本中單列“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，據(jù)實(shí)列支油田維護(hù)費(fèi)用。

油田維護(hù)費(fèi)制度實(shí)施以來(lái)，在理論界與實(shí)務(wù)界褒貶不一。持褒獎(jiǎng)態(tài)度的依據(jù)是，油田維護(hù)費(fèi)從始至今在我國(guó)油田建設(shè)與發(fā)展中起到了無(wú)可替代的作用，而且在會(huì)計(jì)制度中也有較為成熟的處理方法。相反，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的呼聲也時(shí)有所聞。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度是在油田生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以產(chǎn)量為中心的特殊歷史條件下的產(chǎn)物，在整個(gè)石油工業(yè)已轉(zhuǎn)到以經(jīng)濟(jì)效益為中心的今天，包括油田維護(hù)費(fèi)處理方法在內(nèi)的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)中心的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移;還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度使得油氣生產(chǎn)成本受國(guó)家政策影響太大，成本計(jì)算中的人為因素較多，尤其是對(duì)勘探階段和開(kāi)發(fā)階段投資支出的不同處理方法導(dǎo)致了成本的不可比和損益失真。

不僅如此，關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)支出的性質(zhì)也存在爭(zhēng)議，并導(dǎo)致對(duì)油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的不同意見(jiàn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是收益性支出，其目的是維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其直接計(jì)入油氣產(chǎn)品的成本；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是資本性支出，其作用是擴(kuò)大再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其采用與固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)相同的處理方法通過(guò) “折舊”、“攤銷”計(jì)入以后各期產(chǎn)品成本；再有一種觀點(diǎn)就是認(rèn)為油田維護(hù)費(fèi)支出中既有收益性支出也有資本性支出，有的起到維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的作用而有的則起到擴(kuò)大再生產(chǎn)的作用，因而應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上反映這個(gè)特點(diǎn)。

究竟應(yīng)如何看待現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度?油田維護(hù)中的會(huì)計(jì)問(wèn)題究竟是什么?如何解決?這些問(wèn)題已構(gòu)成油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算的三大難題之一，而與之相關(guān)的研究和探討無(wú)疑將有助于我國(guó)石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善。

二、油田維護(hù)的幾個(gè)問(wèn)題

(一)油田維護(hù)活動(dòng)的性質(zhì)

“維護(hù)”意為“維持”、“保護(hù)”?！坝吞锞S護(hù)”可以有狹義和廣義兩種解釋角度。狹義的“油田維護(hù)”應(yīng)該是僅與油氣的開(kāi)采有關(guān)的“維持、保護(hù)”活動(dòng)。根據(jù)油氣的生產(chǎn)流程，石油天然氣生產(chǎn)主要包括三個(gè)階段:勘探 (explonration)階段、開(kāi)發(fā) (development)階段、開(kāi)采 (production)階段 (油氣的采集及存儲(chǔ))。從油田維護(hù)的目的來(lái)看，油田維護(hù)應(yīng)該是屬于勘探、開(kāi)發(fā)以后的“生產(chǎn)”(即油氣開(kāi)采)階段中的、以保障已有油田的生產(chǎn)為目的的、維持和保護(hù)油氣生產(chǎn)條件的活動(dòng)。所以，同其他工業(yè)企業(yè)一樣，“維護(hù)費(fèi)”往往與“修理費(fèi)”合為一個(gè)成本項(xiàng)目，比如美國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就將“修理與維護(hù)費(fèi)”作為"生產(chǎn)成本。(與勘探成本、開(kāi)發(fā)成本相對(duì)而言的)中的一個(gè)具體項(xiàng)目。

我國(guó)油田維護(hù)費(fèi)制度中涉及的“油田維護(hù)”概念顯然超出了“開(kāi)采階段”的范圍。從我國(guó)增設(shè)油田維護(hù)費(fèi)成本項(xiàng)目的初衷來(lái)看，油田維護(hù)應(yīng)屬于開(kāi)采階段的活動(dòng)。但實(shí)際上的油田維護(hù)費(fèi)開(kāi)支范圍中已經(jīng)包括了一部分“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開(kāi)發(fā)”活動(dòng)的費(fèi)用。這些活動(dòng)不僅包括屬于維持油氣田簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開(kāi)發(fā)”活動(dòng) (如為適應(yīng)油田地下情況的變化而為井下作業(yè)配套砂場(chǎng)、酸站和化堵站，為了油田調(diào)整而修建的一般道路、交通車站，為了調(diào)整油田生產(chǎn)而擴(kuò)充土地，以及為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的調(diào)整井、補(bǔ)充井、檢查研究井、擴(kuò)邊井等)，還包括屬于擴(kuò)大再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開(kāi)發(fā)”活動(dòng)(如在已開(kāi)發(fā)的油田邊緣進(jìn)行的地質(zhì)勘探活動(dòng)，在井網(wǎng)未控制的死油、氣區(qū)和未充分發(fā)揮作用的低滲透層及油氣田邊緣的油、氣、水過(guò)渡帶所打的采油、采氣、注水井及相應(yīng)的地面設(shè)施等活動(dòng))。如果說(shuō)將投產(chǎn)以后發(fā)生的為適應(yīng)生產(chǎn)條件的變化而進(jìn)行的管線調(diào)整、一般道路和交通車站等的修建活動(dòng)以及為井下作業(yè)配套砂場(chǎng)、酸站和化堵站等視為“油田維護(hù)”活動(dòng)尚可以接受的話，對(duì)注水、注氣井等輔助油井 (sservice well)的鉆探與設(shè)備安裝等活動(dòng)則似乎更應(yīng)歸于“開(kāi)發(fā)”活動(dòng)，或者稱為“后續(xù)開(kāi)發(fā)”。

可見(jiàn)，狹義的油田維護(hù)以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)為目的，廣義的油田維護(hù)則不排除其對(duì)擴(kuò)大再生產(chǎn)的有利影響；狹義的油田維護(hù)是產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)的輔助活動(dòng)，廣義的油田維護(hù)中許多維護(hù)工程本身就是開(kāi)發(fā)活動(dòng)。

因此，有必要重新界定應(yīng)由油田維護(hù)費(fèi)開(kāi)支的"油田維護(hù)"活動(dòng)的范圍，以便正確進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算。

(二)油田維護(hù)的經(jīng)濟(jì)后果

一般認(rèn)為，油田維護(hù)有利于油田的穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)。對(duì)于油氣行業(yè)而言，穩(wěn)產(chǎn)指油氣開(kāi)采量達(dá)到探明的可開(kāi)采儲(chǔ)量 (proved developed reserves);增產(chǎn)指油氣開(kāi)采量超過(guò)探明的可開(kāi)采儲(chǔ)量。然而，根據(jù)油氣田開(kāi)采的客觀規(guī)律，石油天然氣的產(chǎn)量存在自然遞減問(wèn)題。如果采取專門的措施，就可以彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，提高最終采收率。彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，達(dá)到預(yù)期產(chǎn)量，屬于“穩(wěn)產(chǎn)”；提高最終采收率，必然增加最終的抽氣產(chǎn)量，這屬于“增產(chǎn)”?！胺€(wěn)產(chǎn)”與“增產(chǎn)”二者顯然具有不同的經(jīng)濟(jì)意義。

為了達(dá)到“穩(wěn)產(chǎn)”的目的，油氣企業(yè)必須追加投資以減緩油氣遞減速度，其追加的投資因沒(méi)有獲得額外的產(chǎn)量而沒(méi)有確定的與之配比的對(duì)象，在會(huì)計(jì)處理上，將其列人預(yù)期產(chǎn)量的生產(chǎn)成本是合理的。為了減緩油氣遞減速度而追加的投資如果帶來(lái) “增產(chǎn)”的效果，那么這部分追加投資在理論上講可以與其將產(chǎn)生的油氣增量相配比，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)予以資本化并按增加的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷。

我國(guó)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度將帶來(lái)穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)兩種不同經(jīng)濟(jì)后果的油田維護(hù)費(fèi)采用一次性費(fèi)用化處理。目前我國(guó)油田維護(hù)費(fèi)約占油氣生產(chǎn)成本的52%，其中注氣、注水井等增產(chǎn)性支出超過(guò)油田維護(hù)費(fèi)的一半。把將帶來(lái)增產(chǎn)的支出也當(dāng)期費(fèi)用化處理，無(wú)疑影響了油氣企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這種做法在經(jīng)濟(jì)理論和會(huì)計(jì)理論上都難以找到相應(yīng)的依據(jù)。

(三)油田維護(hù)費(fèi)的受益期間

我國(guó)目前將油田維護(hù)費(fèi)作為收益性支出，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 (即使油田維護(hù)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)也不計(jì)提折舊，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用)。這種做法即使在我國(guó)現(xiàn)行的廣義的“油田維護(hù)”前提下也有不合理之處。有些維護(hù)工程，比如為確 保安全生產(chǎn)而修建的防洪堤、造的防風(fēng)防沙林等，其對(duì)油田的保護(hù)可以延續(xù)一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上乃至油田的整個(gè)存續(xù)期;而有些維護(hù)工程，比如為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的擴(kuò)邊井、補(bǔ)充井、注氣井、注水井等，就溉與以前期間的油氣開(kāi)采有關(guān)又會(huì)便以后期間的生產(chǎn)受益。

根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的企業(yè)擁有或控制的、可望給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國(guó)現(xiàn)行油田維護(hù)費(fèi)制度中沒(méi)有將油田維護(hù)費(fèi)支出形成的符合資產(chǎn)定義的那部分資源 (如注水井、注氣井)確認(rèn)為資產(chǎn)，也不對(duì)油田維護(hù)費(fèi)支出形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這顯然不符合劃分資本性支出和收益性支出的原則，也有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

(四)注氣、注水井的性質(zhì)

采油過(guò)程通常分為三種采收方法:初級(jí)、二級(jí)、三級(jí)。當(dāng)通過(guò)初級(jí)開(kāi)采開(kāi)采出最大的油氣產(chǎn)量時(shí)，油藏的壓力已經(jīng)大大地消耗，這時(shí)將運(yùn)用二級(jí)、三級(jí)開(kāi)采方法。 美國(guó)第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告 (Pzr 22茲)認(rèn)為二級(jí)和三級(jí)開(kāi)采方法是開(kāi)采技術(shù)的提高 (improved recovery)，規(guī)定將注氣、注水井建設(shè)工程作為開(kāi)發(fā)過(guò)程的一部分，對(duì)有關(guān)的費(fèi)用予以資本化，并按產(chǎn)量法攤銷。

我國(guó)一方面將包括注氣、注水井在內(nèi)的鉆井工程以及包括油氣集輸系統(tǒng)調(diào)整改造工程歸為油氣田投資開(kāi)發(fā)活動(dòng)，另一方面又將 "為保持油層壓力，加強(qiáng)注水而打的注水井、注氣井、水源水質(zhì)處理及相應(yīng)的地面設(shè)施和水源工程"作為油田維護(hù)活動(dòng)。我們認(rèn)為這里對(duì)注水井、注氣井的活動(dòng)性質(zhì)在歸類上有不一致的地方。如前所述，目前被歸類為油田維護(hù)的注氣、注水工程活動(dòng)，包括實(shí)際上是油氣田投產(chǎn)后的

后續(xù)開(kāi)發(fā)投資活動(dòng)，其結(jié)果很有可能增加可開(kāi)采儲(chǔ)量或開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量，增加儲(chǔ)量資產(chǎn)及油氣產(chǎn)量。SFAS N0.19也規(guī)定，如果以一定的合理性保證通過(guò)采用注氣、注水開(kāi)采方法可以獲得期望的油氣產(chǎn)量，那么，相應(yīng)的探明不可開(kāi)采儲(chǔ)量 (proved undeveloped reserves)將轉(zhuǎn)到探明可開(kāi)采儲(chǔ)量 (pproved developed oil and gas reserves)。實(shí)際上，美國(guó)等國(guó)家也正是把注氣、注水井支出作為油田開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理的。

因此，我們認(rèn)為，注氣、注水井是在已探明儲(chǔ)量的地方開(kāi)鉆的、目的在于支持生產(chǎn)的井，是能夠提高油氣采收率的井，是為油氣開(kāi)采服務(wù)的井，注氣、注水井的開(kāi)鉆等活動(dòng)應(yīng)屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)范疇。

三、對(duì)我國(guó)油田維護(hù)會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)及構(gòu)想

綜上所述，我國(guó)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度的主要缺陷是將一些屬于開(kāi)發(fā)性質(zhì)的活動(dòng)納入了油田維護(hù)活動(dòng)。如果說(shuō)在以前油氣核算只核算生產(chǎn)成本的情況下將這些 “開(kāi)發(fā)”活動(dòng)的費(fèi)用采用預(yù)提油田維護(hù)費(fèi)的辦法還可以接受的話，那么，隨著石油天然氣會(huì)計(jì)核算的與國(guó)際慣例接軌，應(yīng)列人開(kāi)發(fā)成本的支出計(jì)入生產(chǎn)成本，顯然不符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則。另外，油田維護(hù)費(fèi)采用預(yù)提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷。

油田維護(hù)費(fèi)的開(kāi)支范圍怎樣界定?發(fā)生的油田維護(hù)支出應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化?是否需要預(yù)先提取油田維護(hù)費(fèi)?這就是油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)目前應(yīng)解決的問(wèn)題，它們直接關(guān)系到油田維護(hù)費(fèi)制度的取舍抑或改革。

將我國(guó)理論界、實(shí)務(wù)界關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)的爭(zhēng)論歸納起來(lái)，不外乎兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)核算辦法應(yīng)繼續(xù)采用;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)取消油田維護(hù)費(fèi)制度，以便與國(guó)際慣例接軌。

我們認(rèn)為，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的條件尚不成熟。但對(duì)現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度中與會(huì)計(jì)理論相悖的內(nèi)容，必須予以改革。

(一)改革的指導(dǎo)思想

構(gòu)架我國(guó)的油田維護(hù)會(huì)計(jì)理論及方法體系，必須堅(jiān)持從中國(guó)實(shí)際情況出發(fā)的原則。要充分考慮到我國(guó)石油天然氣行業(yè)的特點(diǎn)，充分關(guān)注我國(guó)與美國(guó)等其他國(guó)家在石油天然氣的采礦權(quán)的取得、勘探、開(kāi)發(fā)及提升等各階段政策、法規(guī)、制度及方法上的區(qū)別。也就是說(shuō)，在具體確定油田維護(hù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法的時(shí)候，既要借鑒國(guó)際慣例，更要兼顧中國(guó)實(shí)際，建立一套具有中國(guó)特色的油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)體系。

(二)需要明確的前提

改革油田維護(hù)費(fèi)制度，必須明確以下幾個(gè)前提:'

1．明確“油田維護(hù)”的性質(zhì)，界定 “油田維護(hù)費(fèi)”的開(kāi)支范圍。我們認(rèn)為，油田維護(hù)的主要目的應(yīng)是對(duì)已探明儲(chǔ)量的開(kāi)采活動(dòng)的維護(hù)，是屬于開(kāi)采階段的行為，不應(yīng)包括勘探和開(kāi)發(fā)活動(dòng)。所以，油田維護(hù)費(fèi)應(yīng)是在油氣田進(jìn)行油氣開(kāi)采之后對(duì)油田進(jìn)行維護(hù)發(fā)生的支出。

2．明確油田維護(hù)活動(dòng)的基本目的。油田維護(hù)的客觀結(jié)果一般是穩(wěn)產(chǎn)，有時(shí)也能實(shí)現(xiàn)增產(chǎn)。在進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)分清具體的油田維護(hù)活動(dòng)的基本目的是穩(wěn)產(chǎn)還是增產(chǎn)，然后采取相應(yīng)的核算辦法。

(三)具體建議

1．在將油氣田的勘探、開(kāi)發(fā)、開(kāi)采階段的勘探成本、開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)采成本 (生產(chǎn)成本)進(jìn)行系統(tǒng)核算的前提下，對(duì)有關(guān)的維護(hù)工程或維護(hù)活動(dòng)規(guī)定具體的核算方法。

2．對(duì)投產(chǎn)以前的屬于開(kāi)發(fā)性質(zhì)的維護(hù)工程，有關(guān)的資金來(lái)源應(yīng)同其他的投資活動(dòng)一樣，依靠投資人的投資或債權(quán)人的貸款等來(lái)解決。而相關(guān)的支出則應(yīng)予以資本化，即構(gòu)成固定資產(chǎn)的作為固定資產(chǎn)管理與核算，不構(gòu)成固定資產(chǎn)或不適合作為固定資產(chǎn)核算的應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。前者如注水井、注氣井等輔助油井，后者如為確保油田安全生產(chǎn)而造的小型防火墻、防風(fēng)防沙林等。

對(duì)投產(chǎn)以后發(fā)生的屬于后續(xù)開(kāi)發(fā)性質(zhì)的工程活動(dòng)，也比照上述辦法處理。

3．對(duì)投產(chǎn)以后的油田維護(hù)活動(dòng)的相關(guān)支出，根據(jù)具體維護(hù)活動(dòng)的基本目的嚴(yán)格劃分穩(wěn)產(chǎn)支出與增產(chǎn)支出。將穩(wěn)產(chǎn)的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，將增產(chǎn)性支出予以資本化處理，不能嚴(yán)格區(qū)分穩(wěn)產(chǎn)與增產(chǎn)的，也應(yīng)視有關(guān)支出金額大小、服務(wù)對(duì)象特點(diǎn)、受益期限長(zhǎng)短等的不同而分別采取計(jì)入當(dāng)期油氣產(chǎn)品成本、計(jì)入固定資產(chǎn)取得成本、列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等處理方法。比如，有關(guān)維護(hù)活動(dòng)形成的資產(chǎn)如果在相關(guān)的油井開(kāi)采完畢以后仍可移動(dòng)使用的，就可以作為固定資產(chǎn)核算，否則可以列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；再比如，根據(jù)油田生產(chǎn)調(diào)整的需要而擴(kuò)充土地所支付的土地收購(gòu)和青苗賠償費(fèi)用，如果金額不是很大可以直接計(jì)入

當(dāng)期生產(chǎn)成本，否則可以按以后預(yù)計(jì)可開(kāi)采量分?jǐn)傆?jì)入以后各期的油氣產(chǎn)品成本中。

4．對(duì)予以資本化的油田維護(hù)費(fèi)支出，應(yīng)明確規(guī)定相應(yīng)的攤銷方法。基本上應(yīng)按預(yù)計(jì)受益期間的預(yù)計(jì)可供開(kāi)采量進(jìn)行攤銷。

5．對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)將可能發(fā)生的、金額比較大的、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用，可以根據(jù)具體情況采用預(yù)提的辦法從各期的生產(chǎn)成本中預(yù)先提取。

6．關(guān)于成本項(xiàng)目。油田維護(hù)活動(dòng)形成的固定資產(chǎn)，相關(guān)的折舊費(fèi)用計(jì)入油氣產(chǎn)品成本的“折舊費(fèi)”項(xiàng)目；油田維護(hù)活動(dòng)發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，相關(guān)的攤銷金額計(jì)入有關(guān)受益期油氣產(chǎn)品成本的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；實(shí)際發(fā)生時(shí)直接予以費(fèi)用化的維護(hù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；預(yù)先提取的油田維護(hù)費(fèi)用在預(yù)提時(shí)計(jì)入各期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，實(shí)際發(fā)生有關(guān)費(fèi)用時(shí)沖減預(yù)提費(fèi)用。

會(huì)計(jì)研究論文:我國(guó)司法會(huì)計(jì)學(xué)教育問(wèn)題研究

司法 會(huì)計(jì)學(xué)是法學(xué)中研究司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)律、機(jī)制、方法和對(duì)策的一門邊緣學(xué)科。司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是法學(xué)教育的一個(gè)組成部分。本文主要就我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的情況、現(xiàn)狀及如何發(fā)展這一教育問(wèn)題作些探討，以期對(duì)我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育活動(dòng)能有所促進(jìn)。

一、我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究及教育的回顧

“司法會(huì)計(jì)” （Judicial accounting）一詞是外來(lái)詞，來(lái)源于大陸法系，二十世紀(jì)五十年代傳入我國(guó)。在英美法系中，司法會(huì)計(jì)一般稱之為法庭會(huì)計(jì)（Forensic Accounting，有譯為“法務(wù)會(huì)計(jì)”）。

我國(guó)的司法會(huì)計(jì)理論最先是從前蘇聯(lián)引進(jìn)的。1954年引進(jìn)的前蘇聯(lián)法學(xué)理論中，有一法學(xué)分支學(xué)科《會(huì)計(jì)核算與司法會(huì)計(jì)鑒定原理》。后由政法學(xué)院主管部門（高等教育部）于1956年將其列為法律專業(yè)的選修課。從此，我國(guó)開(kāi)始了司法會(huì)計(jì)學(xué)的教育活動(dòng)。但是，由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形式較為單一，法律事務(wù)很少涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，因而除少量會(huì)計(jì)人員的貪污案件外，司法會(huì)計(jì)在我國(guó)法律訴訟中很少應(yīng)用。受司法實(shí)踐發(fā)展的制約，至70年代末，我國(guó)幾乎沒(méi)有人對(duì)該學(xué)科進(jìn)行專門研究。

1981年7月，司法部在制定法學(xué)專業(yè)的教學(xué)方案時(shí)，將《司法會(huì)計(jì)》列為選修課?；陂_(kāi)設(shè)課程的需要，西南政法學(xué)院、華東政法學(xué)院的何聯(lián)升、許兆銘同志開(kāi)始涉足司法會(huì)計(jì)學(xué)研究，并于80年代中期在法學(xué)專業(yè)開(kāi)設(shè)了《司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)》或《司法會(huì)計(jì)》課程。之后，又有一批政法院系的法學(xué)教學(xué)人員、財(cái)經(jīng)院校的會(huì)計(jì)教學(xué)人員和檢察機(jī)關(guān)的干部介入司法會(huì)計(jì)理論研究。90年至92年期間，司法會(huì)計(jì)專業(yè)出版物的發(fā)表達(dá)到一個(gè)鼎盛時(shí)期。除一些政法學(xué)院、政法管理干部學(xué)院自編教材外，司法部（法學(xué)教材編輯部）組織編寫了高等學(xué)校法學(xué)試用教材《司法會(huì)計(jì)學(xué)概要》、司法學(xué)校教材《司法會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教程》。

從上述介紹可以看出，我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論的研究首先是基于司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的需要而開(kāi)展的。這不免對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究帶來(lái)一些負(fù)面影響。例如：我國(guó)進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論研究的路線，大都是直接借用前蘇聯(lián)的理論體系和總結(jié)訴訟中的一些做法。這種研究路線導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)理論的研究出現(xiàn)兩大失誤：一是受前蘇聯(lián)理論的影響，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)即指司法會(huì)計(jì)鑒定，將司法會(huì)計(jì)鑒定歸納為查帳、查物和寫鑒定書，這一觀念嚴(yán)重制約了司法會(huì)計(jì)鑒定理論的發(fā)展。二是，受司法實(shí)踐中的具體做法所限，一則是將司法會(huì)計(jì)活動(dòng)僅限于某些個(gè)別案件，例如：84年出版的《大百科全書（法學(xué)卷）》將司法會(huì)計(jì)鑒定解釋為“即運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)知識(shí)，對(duì)國(guó)家或集體企業(yè)、事業(yè)單位中懷疑有貪污行為的財(cái)務(wù)人員經(jīng)管的財(cái)務(wù)帳目進(jìn)行的一種鑒定。主要解決對(duì)財(cái)物收支出納是否平衡，是否與實(shí)際情況相符，在財(cái)物流轉(zhuǎn)中是否舞弊以及如何舞弊等”；二則，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤行為的法律定性問(wèn)題列入司法會(huì)計(jì)鑒定的范圍。有些司法會(huì)計(jì)學(xué)或司法鑒定學(xué)教科書中，甚至直接將行為人的行為是否構(gòu)成貪污、挪用、偷稅、抗稅等列為司法會(huì)計(jì)鑒定的范圍。這些理論研究的成果，被長(zhǎng)期運(yùn)用于司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)和職業(yè)教育，對(duì)我國(guó)的立法、司法實(shí)踐造成了極為不利的影響。例如：由于理論上將司法會(huì)計(jì)檢查與鑒定混為一談，我國(guó)訴訟法中至今沒(méi)有關(guān)于查賬的具體規(guī)定。再如：因受這類觀點(diǎn)的影響，司法實(shí)踐中出現(xiàn)了超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的范圍出具司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論、本應(yīng)出具有罪證據(jù)但實(shí)際出具了無(wú)罪證據(jù)（但法官仍作為有罪證據(jù)采信）等混亂局面。

筆者從1984年開(kāi)始研究司法會(huì)計(jì)的學(xué)科體系。通過(guò)研究認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建立應(yīng)當(dāng)符合科學(xué)性、合法性和適用性的要求。因此，在司法會(huì)計(jì)理論研究中，以訴訟立法精神和刑事偵查學(xué)原理為指導(dǎo)，借鑒法醫(yī)學(xué)等學(xué)科的體例，采用了先進(jìn)行基本原理研究后建立實(shí)務(wù)操作理論系統(tǒng)的研究路線。通過(guò)十多年的業(yè)余研究，完成了“司法會(huì)計(jì)理論體系研究”課題。提出了將司法會(huì)計(jì)從理論上和實(shí)務(wù)中均分為司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定兩大分支的“二元”立科思想。在理論體系方面，提出并建立了以司法會(huì)計(jì)學(xué)概論、司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)和司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)為基本結(jié)構(gòu)的“二元”理論模式；在研究成果方面，從學(xué)科原理、操作程序、操作方法和實(shí)務(wù)理論等方面解決了將司法會(huì)計(jì)檢查與司法會(huì)計(jì)鑒定進(jìn)行分科的所需的一些理論問(wèn)題；在司法實(shí)踐中，主張逐步推行司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定由案件承辦部門和技術(shù)部門分別主持，以及司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論只回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的做法。最高人民檢察院已于1995年起將“二元”司法會(huì)計(jì)理論運(yùn)用于司法會(huì)計(jì)專業(yè)的職業(yè)教育。

從司法會(huì)計(jì)活動(dòng)看，在筆者接觸到的文獻(xiàn)中，尚未發(fā)現(xiàn)建國(guó)前有關(guān)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的具體記載。但我國(guó)唐朝將管理百官俸料、贓贖的比部司置于刑部管轄，宋朝有過(guò)延續(xù)。這一做法與刑部處理官吏職務(wù)犯罪案件需要比部司協(xié)助查帳是否有關(guān)尚不得所知。五十年代開(kāi)始，隨著公有制經(jīng)濟(jì)的建立，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用得到普及 ，訴訟機(jī)關(guān)在查處貪污、投機(jī)倒把、偷稅等案件中開(kāi)始出現(xiàn)會(huì)計(jì)檢查和會(huì)計(jì)鑒定等司法會(huì)計(jì)活動(dòng)。受政法院校開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)活動(dòng)的啟發(fā)，1985年由最高人民檢察院技術(shù)部門提議，基層檢察機(jī)關(guān)開(kāi)始配備專職司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員，逐步建立了司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)門類。全國(guó)檢察機(jī)關(guān)已配備司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員逾千人，每年檢案萬(wàn)余件，在協(xié)助偵查部門查賬、提供司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)鑒定結(jié)論，保障了訴訟的依法進(jìn)行等方面發(fā)揮了重要作用，目前已開(kāi)始進(jìn)入總結(jié)提高階段。與此同時(shí)，檢察機(jī)關(guān)還加強(qiáng)了司法會(huì)計(jì)學(xué)的職業(yè)教育工作，全國(guó)舉辦了18期司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員上崗培訓(xùn)和兩期偵查人員培訓(xùn)。80年代后期以來(lái)，法院在審理一些民事、行政案件時(shí)，也開(kāi)始委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)問(wèn)題的司法會(huì)計(jì)鑒定。近年來(lái)，審判機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)也開(kāi)始醞釀配備司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員，開(kāi)展司法會(huì)計(jì)技術(shù)工作，并采取不同形式進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)職業(yè)培訓(xùn)。

二、我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的現(xiàn)狀

學(xué)歷教育方面，目前我國(guó)在法學(xué)本科專業(yè)中進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)選修課教育主要集中于少數(shù)政法院校和政法管理干部學(xué)院。綜合性大學(xué)的法學(xué)院系至今幾乎沒(méi)有開(kāi)課（或以會(huì)計(jì)學(xué)課替代）。我國(guó)至今尚未建立正規(guī)的司法會(huì)計(jì)專業(yè)或司法會(huì)計(jì)方向的本科教育體系，博士研究生教育仍為空白，僅西南政法大學(xué)、中國(guó)人民大學(xué)有幾位司法會(huì)計(jì)方向的碩士研究生畢業(yè)。為了開(kāi)拓教育領(lǐng)域及適應(yīng)司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求，有的財(cái)經(jīng)院校曾試辦過(guò)司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)證書班，有些財(cái)經(jīng)院校的會(huì)計(jì)專業(yè)則開(kāi)設(shè)了司法會(huì)計(jì)鑒定課，也有的財(cái)會(huì)學(xué)院目前正醞釀開(kāi)設(shè)司法會(huì)計(jì)本科專業(yè)或本科方向。

職業(yè)教育方面，我國(guó)檢察機(jī)關(guān)比較重視對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)的職業(yè)教育，除司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員上崗需要進(jìn)行為期半年的培訓(xùn)外，對(duì)偵查、起訴等業(yè)務(wù)人員也進(jìn)行一些司法會(huì)計(jì)學(xué)教育活動(dòng)；公安機(jī)關(guān)已從99年開(kāi)始對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪偵查人員進(jìn)行司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)；法院系統(tǒng)雖尚未將司法會(huì)計(jì)學(xué)單列為職業(yè)教育的內(nèi)容，但在司法鑒定業(yè)務(wù)培訓(xùn)中已涉及了司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容；作為司法行政管理部門的司法部目前正考慮編寫司法會(huì)計(jì)學(xué)職業(yè)教育教材，以并醞釀在律師及司法會(huì)計(jì)學(xué)鑒定人中進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)職業(yè)教育。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育已近40年，但到目前為止的教育內(nèi)容、教育的普及性與司法實(shí)踐的需要差距較大。影響開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的主、客觀因素主要有：

（一）從主觀方面講，對(duì)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的重要性和緊迫性認(rèn)識(shí)不足，是制約司法會(huì)計(jì)學(xué)教育發(fā)展的主要因素。

目前，由于我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不足，導(dǎo)致司法實(shí)踐及司法會(huì)計(jì)學(xué)研究等方面出現(xiàn)了一些問(wèn)題：

一是，司法實(shí)踐中普遍存在著取證難或不會(huì)應(yīng)用司法會(huì)計(jì)技術(shù)查處案件所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)。由于大多數(shù)刑事警官、檢察官、法官和律師都缺乏必要的司法會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)，多數(shù)偵查、檢察和審判人員尚不掌握通過(guò)司法會(huì)計(jì)檢查來(lái)收集書證的基本工作技能，也不清楚通過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)和可以解決那些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，所以在司法實(shí)踐中經(jīng)常發(fā)生出現(xiàn)這樣一些情形：（1）遇有需要收集財(cái)會(huì)資料證據(jù)問(wèn)題時(shí)，不會(huì)收集或不能正確收集，導(dǎo)致許多涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的刑事案件無(wú)法偵破；（2）涉及利用財(cái)會(huì)資料證據(jù)證明問(wèn)題時(shí)，不能正確利用這類證據(jù)來(lái)證明案件事實(shí)，有的不能正確判斷證據(jù)的含義進(jìn)而將有罪證據(jù)作為無(wú)罪證據(jù)使用或反之，有的則不能正確判斷證據(jù)的真實(shí)性進(jìn)而以假當(dāng)真，這是造成一些案件錯(cuò)訴錯(cuò)判的原因之一；（3）對(duì)需要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定的情形不送檢或提出不適當(dāng)?shù)蔫b定要求；（4）不會(huì)收集司法會(huì)計(jì)鑒定所需的檢材至使一些鑒定無(wú)法進(jìn)行，等等。如何使大多數(shù)刑事警官、檢察官、法官和律師掌握必要的司法會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)，這是法學(xué)教育亟待研究解決的問(wèn)題。

二是，司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)人才缺乏。我國(guó)目前幾乎沒(méi)有專門從事司法會(huì)計(jì)理論研究的人員，只有為數(shù)不多同志在兼職進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論的研究。從訴訟業(yè)務(wù)的需要講，全國(guó)至少需配備兩萬(wàn)人左右司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)人員，而全國(guó)現(xiàn)有在崗的司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員僅千余人。人才缺乏所造成的后果是：首先，已造成司法會(huì)計(jì)學(xué)的理論研究和教學(xué)的被動(dòng)；其次，在司法實(shí)踐中，一些訴訟機(jī)關(guān)的證據(jù)收集活動(dòng)受到司法會(huì)計(jì)技術(shù)方面的限制；第三，即使已配備司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員的一些訴訟機(jī)關(guān)，也出現(xiàn)了因技術(shù)力量不足而不便進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢案或草率檢案的情形。

三是，現(xiàn)有司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平亟待提高。我國(guó)目前從事司法會(huì)計(jì)理論研究和教學(xué)的人員，以經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)人士為主，大多缺乏研究司法會(huì)計(jì)學(xué)的必要理論基礎(chǔ)；訴訟機(jī)關(guān)已配備的司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員，則主要是從會(huì)計(jì)、審計(jì)等工作崗位選調(diào)來(lái)的，其專業(yè)技術(shù)水平大多還處在應(yīng)付訴訟的階段。由于司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，給專業(yè)理論研究及實(shí)踐中帶來(lái)一些問(wèn)題：一則，我國(guó)研究司法會(huì)計(jì)學(xué)的歷史雖不長(zhǎng)，但已經(jīng)走了許多彎路，一些研究成果的運(yùn)用已給司法實(shí)踐造成了不少危害，究其原因，司法會(huì)計(jì)學(xué)研究者的知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理當(dāng)屬主要因素之一；二則，許多司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員尚缺乏開(kāi)展司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所需的法學(xué)、司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的理論和技能，因而導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)違法檢案和技術(shù)性錯(cuò)檢的情形。

（二）從客觀方面看，理論研究成果中的偏頗、司法實(shí)踐中對(duì)證據(jù)要求不高、教育機(jī)制方面的欠缺以及缺乏必要的客觀環(huán)境等，也對(duì)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育開(kāi)展形成了障礙。

首先，從已發(fā)表并投入法學(xué)學(xué)歷教育的司法會(huì)計(jì)學(xué)研究成果看，過(guò)于偏重對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的介紹和審計(jì)理論的移植，缺乏對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)的許多基本理論的揭示，是我國(guó)多數(shù)司法會(huì)計(jì)學(xué)書籍的共性。這些研究成果給人們以多方面的誤導(dǎo)：一是，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)學(xué)教育必須會(huì)計(jì)學(xué)教育為前提，似乎法學(xué)教育中無(wú)法進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育，這是導(dǎo)致法學(xué)教育中忽視對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)的教育的原因之一；二是，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)僅指司法會(huì)計(jì)鑒定，因而司法會(huì)計(jì)教育的對(duì)象主要是司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員，非專業(yè)人員不需要學(xué)習(xí)和掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)，在法學(xué)教育中進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育“無(wú)用”；三是，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)與審計(jì)無(wú)技術(shù)上的差異，大量地引用審計(jì)學(xué)的內(nèi)容，給人以司 法會(huì)計(jì)學(xué)完全可以由審計(jì)學(xué)取而代之的印象。這些偏頗理論的誤導(dǎo)，致使人們對(duì)在法學(xué)教育中是否需要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育產(chǎn)生疑問(wèn)，而這一疑問(wèn)如果不加以解決，也就難以討論司法會(huì)計(jì)學(xué)教育問(wèn)題。

其次，從法律訴訟實(shí)踐看，我國(guó)歷史上一直采用以言詞證據(jù)作為主要證據(jù)的訴訟模式，法官對(duì)口供、當(dāng)事人陳述及證言比較重視，對(duì)其他證據(jù)都顯得不太重視；在通過(guò)技術(shù)活動(dòng)取得的證據(jù)中對(duì)法醫(yī)活動(dòng)所形成的證據(jù)比較認(rèn)同，對(duì)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)所形成的財(cái)會(huì)資料證據(jù)、司法會(huì)計(jì)檢查筆錄和司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論等證據(jù)常常顯得不太重視。在這一背景下，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)在訴訟中的重要性勢(shì)必會(huì)受到影響。例如：目前許多案件在缺乏必要的書證情況下，案子卻照常進(jìn)行審理和判決；一些刑事案件都是在犯罪嫌疑人不供認(rèn)犯罪的情況下才想到要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定，但常常因事過(guò)境遷無(wú)法獲取檢材，司法會(huì)計(jì)鑒定也無(wú)法進(jìn)行。由于司法實(shí)踐中對(duì)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的重視程度不高，因而對(duì)法學(xué)教育中的司法會(huì)計(jì)學(xué)教育也必然產(chǎn)生不良影響。舉個(gè)例子：目前法醫(yī)活動(dòng)在各類訴訟中的應(yīng)用量不足司法會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)用量的一半，但由于法醫(yī)活動(dòng)在訴訟中被重視的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于司法會(huì)計(jì)活動(dòng)，所以，幾乎所有法學(xué)院系的法學(xué)學(xué)歷教育中都有法醫(yī)學(xué)選修課，但絕大多數(shù)綜合性大學(xué)的法律院系都沒(méi)有開(kāi)設(shè)司法會(huì)計(jì)學(xué)課程。

第三、教育機(jī)制方面的缺陷，主要是計(jì)劃教育機(jī)制對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)教育產(chǎn)生一些不利影響。司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有跨學(xué)科教育的特點(diǎn)，而目前我國(guó)實(shí)行的主要是專科教育機(jī)制，根據(jù)人才市場(chǎng)的需求進(jìn)行人才培養(yǎng)、跨學(xué)科進(jìn)行復(fù)合型人才培養(yǎng)的機(jī)制尚未普遍建立。司法會(huì)計(jì)學(xué)教育包括普及教育和專業(yè)教育兩類，其中，普及教育的對(duì)象主要是從事立法、法學(xué)研究和司法實(shí)際工作的人員，而專業(yè)教育的對(duì)象的主要是從事司法會(huì)計(jì)學(xué)研究、教學(xué)和司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)人員。根據(jù)現(xiàn)有教育機(jī)制，司法會(huì)計(jì)學(xué)的普及教育應(yīng)當(dāng)由法學(xué)教育部門承擔(dān)，而司法會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)教育需要會(huì)計(jì)學(xué)教育部門承擔(dān)。但實(shí)際上，由于法學(xué)教育部門對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)教育重要性認(rèn)識(shí)不足，在師資、課程設(shè)置方面都不愿意做適當(dāng)?shù)耐度耄欢蟛糠謺?huì)計(jì)學(xué)教育部門因目前尚未受到學(xué)生就業(yè)困難的困擾，所以也不愿意進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的投入。

第四、司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)人才的匱乏，也是制約司法會(huì)計(jì)學(xué)教育發(fā)展的一個(gè)重要因素。開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育需要復(fù)合型教學(xué)人才，教學(xué)人員既要熟悉法學(xué)又要熟悉會(huì)計(jì)學(xué)。這種復(fù)合型教學(xué)人才理應(yīng)由大學(xué)負(fù)責(zé)培養(yǎng)，但按現(xiàn)行的教育體制也很難完成這類教育人才的培養(yǎng)。

另外，由于缺乏專業(yè)人才，我國(guó)于1992年便籌備成立的司法會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)至今尚未果，致使司法會(huì)計(jì)專業(yè)活動(dòng)缺乏必需的專用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

通過(guò)上述問(wèn)題的展示，已足以說(shuō)明在我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的重要性和緊迫性。上述問(wèn)題的解決，固然涉及到立法、司法等各方面的改進(jìn)，但從法學(xué)教育的角度看，如果能夠加強(qiáng)司法會(huì)計(jì)學(xué)的教育工作則可以為上述問(wèn)題的解決打下基礎(chǔ)。例如，通過(guò)司法會(huì)計(jì)學(xué)歷教育的改進(jìn)和職業(yè)教育的加強(qiáng)，可以提高司法會(huì)計(jì)理論研究、立法及從事實(shí)際訴訟人員的素質(zhì)。人的素質(zhì)的提高，則可以帶動(dòng)整個(gè)法律訴訟、法學(xué)研究和司法會(huì)計(jì)活動(dòng)質(zhì)量的提高。

三、我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的意義

我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育，對(duì)于適應(yīng)我國(guó)司法實(shí)踐發(fā)展的需求，提高我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論研究水平，促進(jìn)我國(guó)立法及法學(xué)教育以及與國(guó)際接軌都具有至關(guān)重要的意義！。

（一）開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是我國(guó)司法實(shí)踐發(fā)展的要求

在目前及未來(lái)的訴訟活動(dòng)中，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)將成為大量案件訴訟中不可缺少的重要組成部分。（1）從刑事訴訟要求看，強(qiáng)調(diào)以證據(jù)定罪、加強(qiáng)對(duì)犯罪嫌疑人訴訟權(quán)益的保護(hù)，是修正后刑事訴訟法律的一大特色。這在客觀上為司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的廣泛開(kāi)展提供了依據(jù)和動(dòng)力。例如，獲取有罪證據(jù)已被規(guī)定為預(yù)審的前提條件，在涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件的偵查中，那種先錄口供后取財(cái)會(huì)資料證據(jù)的做法已被否定，取而代之的將是先進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢查收集線索和財(cái)會(huì)資料證據(jù)并對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定，查明有犯罪事實(shí)后方可進(jìn)行預(yù)審。（2）隨著經(jīng)濟(jì)刑法的不斷補(bǔ)充，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件類型已成倍增長(zhǎng)。這一新的形勢(shì)給以經(jīng)濟(jì)犯罪偵查技術(shù)對(duì)策為研究對(duì)象的司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)的研究與發(fā)展，提供更廣闊的領(lǐng)域。例如，根據(jù)79年刑法，案件本身包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的案件僅有二十余種，而97年實(shí)施的新刑法，此類案件已有一百多種。由于不同類型犯罪在手段、涉及財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容方面存在著差異，就需要理論上不斷地提供新的司法會(huì)計(jì)檢查方法和對(duì)策。（3）我國(guó)正在建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)體系，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，必然會(huì)帶來(lái)更多的和全新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。因此，未來(lái)涉及經(jīng)濟(jì)的各類訴訟案件中也會(huì)出現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題需要通過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒定解決。例如，證券、期貨問(wèn)題的鑒定是在90年代初才被提出的；而目前的企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組中所出現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)便是以往經(jīng)濟(jì)案件所不可能涉及的。司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的日益發(fā)展，必然需要更多的掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)和技能的訴訟人才，而造就這類人才的主要途徑就是開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育。試想，在未來(lái)的訴訟中，不懂得或不了解司法會(huì)計(jì)學(xué)的訴訟人員，如何能全面地收集證據(jù)？如何能真正地公正執(zhí)法？也可以這樣說(shuō)，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是嚴(yán)格執(zhí)法和公正執(zhí)法的需要。

（二）開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是提高我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論研究水平的需要

我國(guó)對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)進(jìn)行系統(tǒng)性研究不到20年，雖然介入這一研究的同志不足20人，但已經(jīng)初步建立了適合我國(guó)國(guó)情的司法會(huì)計(jì)學(xué)理論體系框架。與國(guó)外現(xiàn)有同類理論研究成果相比，我國(guó)所取得的科研成果在基礎(chǔ)理論方面已有明顯的優(yōu)勢(shì)，但實(shí)務(wù)性理論的研究相對(duì)滯后。而實(shí)務(wù)性理論的研究涉及各類不同的訴訟和各種經(jīng)濟(jì)方式、經(jīng)濟(jì)核算內(nèi)容，決非少數(shù)理論研究者所能夠承擔(dān)。為了提高我國(guó)司法會(huì)計(jì)理論研究水平，高等院校有責(zé)任擔(dān)當(dāng)起高層次司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才教育培養(yǎng)工作，這將為進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論研究提供大量的優(yōu)秀人才；同時(shí)，隨著司法會(huì)計(jì)學(xué)教育在法學(xué)教育中地位的提高，也可以促使一批通曉法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)人才轉(zhuǎn)向司法會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域。

（三）開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有利于促進(jìn)我國(guó)的立法水平

司法會(huì)計(jì)活動(dòng)，是訴訟活動(dòng)的一個(gè)組成部分，但我國(guó)目前的訴訟法律中，僅有關(guān)于司法鑒定的一般性規(guī)定，缺乏各類具體的司法鑒定規(guī)范，也沒(méi)有關(guān)于司法會(huì)計(jì)檢查的具體規(guī)范。后者使得我們現(xiàn)實(shí)中訴訟人員進(jìn)行查帳沒(méi)有相應(yīng)的法律規(guī)定，使司法會(huì)計(jì)檢查處于無(wú)法可以的尷尬地步，更談不上強(qiáng)制進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢查。這些立法缺陷，與立法者缺乏司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不無(wú)關(guān)系。當(dāng)前，我國(guó)正在醞釀制定證據(jù)法，而財(cái)會(huì)資料證據(jù)、司法會(huì)計(jì)檢查筆錄、司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論以及司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)結(jié)論等通過(guò)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)所取得的證據(jù)，都應(yīng)當(dāng)是證據(jù)法所需要研究的立法問(wèn)題。另外，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)屬于技術(shù)活動(dòng)，除了一般法律的規(guī)范外，還需要有與法律相聯(lián)系的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)做依據(jù)，其中，專用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的制定是離不開(kāi)相關(guān)立法指導(dǎo)的。所以，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不僅只是培養(yǎng)司法會(huì)計(jì)實(shí)踐所需的人才，即使從事立法工作的人員也需要通過(guò)司法會(huì)計(jì)學(xué)教育提高素質(zhì)。

（四）開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有力于完善我國(guó)的法學(xué)教育體系

司法會(huì)計(jì)學(xué)是司法實(shí)踐中應(yīng)用面極大的一門邊緣性學(xué)科，它是法學(xué)教育體系中不可缺少的組成部分。從司法會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論看，它所研究的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)類型、司法會(huì)計(jì)活動(dòng)機(jī)制、財(cái)會(huì)錯(cuò)誤原理等內(nèi)容，都是涉及到訴訟活動(dòng)的分類、訴訟原理及社會(huì)行為的法律性質(zhì)等重要法學(xué)理論；從司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)內(nèi)容看， 它所提供的司法會(huì)計(jì)檢查程序、嫌疑賬項(xiàng)的發(fā)現(xiàn)及查證方法，是法學(xué)理論所要研究的重要訴訟原理；從司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)內(nèi)容講，司法會(huì)計(jì)鑒定范圍、司法會(huì)計(jì)鑒定的提請(qǐng)與組織、司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的表達(dá)要求等內(nèi)容，也是法學(xué)理論中應(yīng)當(dāng)揭示的一些原理。因此，司法會(huì)計(jì)學(xué)是法學(xué)的一個(gè)組成部分，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育理應(yīng)成為法學(xué)教育的一個(gè)組成部分。所以說(shuō)，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的開(kāi)展，則必然對(duì)法學(xué)教育體系的完善起到促進(jìn)作用。

（五）開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有利于我國(guó)與國(guó)際接軌

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法制化的發(fā)展，會(huì)計(jì)與法律的結(jié)合將越來(lái)越緊密，法律事務(wù)中也將會(huì)越來(lái)越多的涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求也逐步升溫。據(jù)《參考消息》報(bào)道，早在1996年《美國(guó)新聞與世界報(bào)導(dǎo)》雜志就發(fā)表了對(duì)未來(lái)熱門職業(yè)的跟蹤調(diào)查結(jié)果：在美國(guó)20大熱門行業(yè)挑選出的20種熱門工作中，排在首位的是會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的“法庭會(huì)計(jì)”。我國(guó)近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界也有人士發(fā)表文章探討國(guó)際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給問(wèn)題，一些文章還認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)是適應(yīng)21世紀(jì)的會(huì)計(jì)人才。這些都表明培養(yǎng)司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)人才，既符合國(guó)際上未來(lái)人才需求的趨勢(shì)，也是發(fā)展國(guó)內(nèi)、國(guó)際經(jīng)濟(jì)所必需的。

四、我國(guó)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的展望

（一）司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的層次及目標(biāo)

司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)容包括財(cái)務(wù)及賬務(wù)的檢查、帳務(wù)驗(yàn)證、鑒別判定和證據(jù)審查等。因此，在法學(xué)及相關(guān)專業(yè)的教學(xué)部門進(jìn)行司法會(huì)計(jì)教育的層次和目標(biāo)是不同的。

首先，在辦理涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件中都會(huì)不同程度的應(yīng)用到司法會(huì)計(jì)技術(shù)，因而所有的刑事警官、檢察官、法官和律師都需要掌握一定的司法會(huì)計(jì)技術(shù)，但對(duì)司法會(huì)計(jì)學(xué)掌握的層次要求會(huì)有所不同；其次，所有涉及經(jīng)濟(jì)法學(xué)（含經(jīng)濟(jì)刑法學(xué)）、訴訟法學(xué)、證據(jù)法學(xué)研究的人員也需要掌握一定的司法會(huì)計(jì)學(xué)原理知識(shí)；第三，專職從事司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的人員（主要是指司法會(huì)計(jì)學(xué)技術(shù)人員）則需要全面掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理及各種司法會(huì)計(jì)技術(shù)。

根據(jù)對(duì)不同職業(yè)和不同層次的人才培養(yǎng)的需求，筆者認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育可以分為三個(gè)層次進(jìn)行：

第一層次是普及級(jí)教育。普及級(jí)教育的對(duì)象是主管及辦理一般訴訟業(yè)務(wù)的訴訟人員和法學(xué)專業(yè)的在校生。其目標(biāo)是培養(yǎng)能夠掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)的一般原理、司法會(huì)計(jì)取證手段、組織司法會(huì)計(jì)鑒定以及審查司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論能力的法律（法學(xué)）人才。

第二層次是業(yè)務(wù)級(jí)教育。業(yè)務(wù)級(jí)教育的對(duì)象是主管、辦理涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)案件的訴訟人員和經(jīng)濟(jì)偵查專業(yè)的在校生。其目標(biāo)是培養(yǎng)能夠掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)的一般原理、各種司法會(huì)計(jì)檢查的手段、組織司法會(huì)計(jì)鑒定以及審查司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論能力的法律（法學(xué)）人才。

第三層次是專業(yè)級(jí)教育。專業(yè)級(jí)教育的對(duì)象是司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員（含注冊(cè)會(huì)計(jì)師）和司法會(huì)計(jì)專業(yè)的在校生（含本科生和研究生）。其教育目標(biāo)是培養(yǎng)能夠全面掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)知識(shí)的專門人才。

從司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的內(nèi)容看：第一層次教育，主要是有選擇的開(kāi)設(shè)《司法會(huì)計(jì)學(xué)概論》，首次教育約需20至70課時(shí)；第二層次教育，需增加司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)，首次教育約需140課時(shí)；第三層次教育，則還需要增加司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)和鑒定實(shí)務(wù)，首次教育約需260課時(shí)。

（二）司法會(huì)計(jì)專業(yè)的設(shè)置

20世紀(jì)80年代后期，筆者曾呼吁在綜合性大學(xué)開(kāi)設(shè)司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，當(dāng)時(shí)的主要目的是想借大學(xué)教育的開(kāi)展來(lái)推動(dòng)司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究，但未能引起共鳴。90年代，一些財(cái)經(jīng)類院校普遍設(shè)置了法學(xué)專業(yè)，筆者也多次與此類院校的會(huì)計(jì)學(xué)專家探討開(kāi)設(shè)司法會(huì)計(jì)專業(yè)或方向問(wèn)題，結(jié)果也是常常碰壁。會(huì)計(jì)學(xué)界人士對(duì)開(kāi)展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不太感興趣的原因主要有三點(diǎn)：一是，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生就業(yè)形勢(shì)較好-皇帝的女兒不愁嫁；二是，師資難尋-會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的老師們因看不到司法會(huì)計(jì)學(xué)的前景都不愿轉(zhuǎn)行搞司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)；三是，不承認(rèn)司法會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)性-認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生可以到司法實(shí)踐中再進(jìn)行學(xué)習(xí)。

筆者一直堅(jiān)持認(rèn)為大學(xué)（特別是綜合性大學(xué)）應(yīng)當(dāng)開(kāi)設(shè)司法會(huì)計(jì)專業(yè)（或方向）。一則，司法會(huì)計(jì)學(xué)專門人才的市場(chǎng)較大，且作為復(fù)合型人才的培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)是未來(lái)大學(xué)培養(yǎng)學(xué)生的主要方向；二則，與目前會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向相比較，司法會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生需要開(kāi)設(shè)的專業(yè)課程還要多，既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以設(shè)置專業(yè)方向，司法會(huì)計(jì)更應(yīng)當(dāng)開(kāi)設(shè)專業(yè)方向；三則，司法會(huì)計(jì)學(xué)雖然屬于應(yīng)用學(xué)科，但由于其所依托的學(xué)科-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)比較抽象，其學(xué)科內(nèi)容較法醫(yī)學(xué)、物證學(xué)更為抽象，而學(xué)歷教育中應(yīng)當(dāng)集中解決比較抽象的內(nèi)容，在司法實(shí)踐中邊干邊學(xué)的應(yīng)當(dāng)以較為直觀的學(xué)習(xí)內(nèi)容為主。

目前，有些會(huì)計(jì)學(xué)界人士提出，可以通過(guò)法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的雙學(xué)歷或雙學(xué)位教育來(lái)解決司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，筆者認(rèn)為有可取之處。但應(yīng)當(dāng)指出的是，在雙學(xué)歷或雙學(xué)位教育中應(yīng)當(dāng)處理好司法會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)教學(xué)問(wèn)題，司法會(huì)計(jì)學(xué)科是有其獨(dú)立性的，并非是會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)的簡(jiǎn)單相加。

（三）司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的急需解決的幾個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

一是，應(yīng)當(dāng)提高重視程度。無(wú)論法學(xué)的學(xué)歷教育部門還是職業(yè)教育部門，都應(yīng)當(dāng)把司法會(huì)計(jì)學(xué)教育提到議事日程上來(lái)，采取一些切實(shí)措施，把司法會(huì)計(jì)學(xué)教育開(kāi)展起來(lái)。

二是，師資的培養(yǎng)問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)通過(guò)研究生教育來(lái)培養(yǎng)一批司法會(huì)計(jì)學(xué)的教師人才。研究生教育中出現(xiàn)的教學(xué)困難問(wèn)題，可以借鑒國(guó)外大學(xué)教授與相關(guān)部門科研人員聯(lián)合帶研究生的做法解決。

三是，相關(guān)教材、教學(xué)參考材料及案例集、習(xí)題集的編寫事項(xiàng)。我國(guó)現(xiàn)有的一些司法會(huì)計(jì)學(xué)教材普遍存在系統(tǒng)性不強(qiáng)的問(wèn)題。只有認(rèn)真地加以解決，才能發(fā)展好司法會(huì)計(jì)學(xué)教育。在解決這一問(wèn)題上，可以采取大學(xué)與實(shí)際工作部門合作研究開(kāi)發(fā)的路子。

隨著我國(guó)訴訟科學(xué)化進(jìn)程的不斷加快和司法會(huì)計(jì)理論研究水平的不斷提高，在未來(lái)的法律訴訟中，司法會(huì)計(jì)理論和技術(shù)的應(yīng)用將會(huì)在訴訟中普及，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)也將會(huì)置于相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)下統(tǒng)一實(shí)施，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的發(fā)展也會(huì)受到應(yīng)有的重視?？梢韵嘈牛痉〞?huì)計(jì)學(xué)教育的發(fā)展具有廣闊前景。

會(huì)計(jì)研究論文:高職高專會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)研究

高職教育的人才培養(yǎng)目標(biāo)是培養(yǎng)適應(yīng)生產(chǎn)、建設(shè)、管理、服務(wù)第一線的高等技術(shù)應(yīng)用型專門人才。高職院校的實(shí)訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)就成為實(shí)現(xiàn)高職教育人才培養(yǎng)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。從高職高專會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)(以下簡(jiǎn)稱會(huì)審專業(yè))實(shí)訓(xùn)建設(shè)的角度來(lái)看,實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)和培養(yǎng)模式已不能適應(yīng)目前就業(yè)市場(chǎng)激烈的人才競(jìng)爭(zhēng),因此必須從根本上切實(shí)轉(zhuǎn)變辦學(xué)理念,完善專業(yè)實(shí)訓(xùn)體系的構(gòu)建,不斷提高學(xué)生的專業(yè)動(dòng)手能力。

一、高職院校會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)存在的問(wèn)題

(一)實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)缺乏指導(dǎo)性

目前,大多數(shù)高職高專會(huì)審專業(yè)的實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)主要是結(jié)合市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)崗位的需求,加大實(shí)訓(xùn)教學(xué)力度,培養(yǎng)具有較強(qiáng)動(dòng)手能力的會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)應(yīng)用型人才。但在實(shí)際中,由于審計(jì)實(shí)訓(xùn)教學(xué)素材少、難度大,效果差等原因,明顯存在突出會(huì)計(jì),弱化審計(jì)實(shí)訓(xùn)教學(xué)安排,實(shí)訓(xùn)計(jì)劃不合理等現(xiàn)象,致使會(huì)審專業(yè)與會(huì)計(jì)專業(yè)的實(shí)訓(xùn)教學(xué)在實(shí)質(zhì)上沒(méi)有太大區(qū)別。會(huì)審專業(yè)的實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)沒(méi)有細(xì)化,沒(méi)有特色,使實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)的指導(dǎo)性作用被弱化。

(二)實(shí)訓(xùn)建設(shè)體系構(gòu)建不均衡

會(huì)審專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)包含硬件建設(shè)和軟件建設(shè)兩大部分,但在實(shí)踐過(guò)程中,存在這兩部分建設(shè)不均衡現(xiàn)象。硬件建設(shè)中高職高專更為關(guān)注可直接購(gòu)買或引進(jìn)的實(shí)訓(xùn)工具建設(shè)和掛圖及模型建設(shè),而忽視教材建設(shè),特別是參考較少需要自主編制的實(shí)踐教材,如內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)實(shí)訓(xùn)教材。軟件建設(shè)中高職高專更為關(guān)注易于實(shí)施的教師實(shí)踐能力建設(shè),而忽視了實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法建設(shè),特別是對(duì)案例教學(xué)、教學(xué)軟件運(yùn)用教學(xué)沒(méi)有深入研究,對(duì)“合作制”“仿真制”實(shí)訓(xùn)模式盲目引入。沒(méi)有收到預(yù)期的教學(xué)效果。

(三)實(shí)訓(xùn)課程設(shè)置不合理

大多數(shù)高>文秘站:設(shè)計(jì)的,只是簡(jiǎn)單對(duì)等安排,缺乏專業(yè)特色分析。其次,會(huì)計(jì)、審計(jì)各專業(yè)主干實(shí)訓(xùn)課程之間聯(lián)系密切,存在一定的先后順序,但絕大多數(shù)高職高專只關(guān)注課程知識(shí)結(jié)構(gòu)上的先后關(guān)系,忽略了課程知識(shí)體系上的互補(bǔ)性,沒(méi)有充分整合課內(nèi)實(shí)訓(xùn)和單列實(shí)訓(xùn)課程,將會(huì)計(jì)和審計(jì)的實(shí)訓(xùn)融合寄托在綜合實(shí)訓(xùn)上,浪費(fèi)了有限的實(shí)訓(xùn)資源和時(shí)間,降低了課內(nèi)實(shí)踐和單列實(shí)踐課程的效果。

(四)實(shí)訓(xùn)教學(xué)素材單一

目前會(huì)審專業(yè)實(shí)訓(xùn)教學(xué)素材存在會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)素材一邊倒。審計(jì)實(shí)訓(xùn)素材匱乏、單一的現(xiàn)象。大多數(shù)高職高專審計(jì)實(shí)訓(xùn)多以審計(jì)過(guò)程的單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目設(shè)計(jì)為主,缺乏系統(tǒng)性。從仿真實(shí)訓(xùn)上看,審計(jì)實(shí)訓(xùn)軟件匱乏,主要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),如《審計(jì)實(shí)訓(xùn)教材軟件》、《審易465審計(jì)模擬教學(xué)軟件》,沒(méi)有涉及內(nèi)部審計(jì)的實(shí)訓(xùn)軟件,無(wú)法滿足內(nèi)部控制時(shí)代的崗位需求。且審計(jì)教學(xué)軟件提供的案例跨越時(shí)間短,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變化少,訓(xùn)練類型單一,多為差錯(cuò)舞弊的賬項(xiàng)審計(jì)類型,無(wú)法提供對(duì)被審單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等重要審計(jì)環(huán)節(jié)訓(xùn)練,與實(shí)際審計(jì)存在很多差異。

(五)實(shí)訓(xùn)教學(xué)資源分配不科學(xué)

會(huì)審專業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)訓(xùn)雖然在實(shí)訓(xùn)課時(shí)安排上相當(dāng),但從實(shí)訓(xùn)資源應(yīng)用及效果上看,審計(jì)實(shí)訓(xùn)差很多。從教學(xué)師資分配上看,沒(méi)有合理分配和運(yùn)用實(shí)踐型教師資源。課內(nèi)實(shí)訓(xùn)大多由理論課教師教授,主要是針對(duì)理論要點(diǎn)的理解和訓(xùn)練,缺乏實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)性。而“雙師型”教師培養(yǎng)模式要求實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的老師也要教授理論課程。造成單設(shè)實(shí)訓(xùn)課在實(shí)訓(xùn)課程比例逐漸增大的教改趨勢(shì)下,沒(méi)有足夠的實(shí)踐教師擔(dān)任,實(shí)訓(xùn)課程效果參差不齊。

(六)教師隊(duì)伍實(shí)訓(xùn)能力不足

目前各高職高專都很關(guān)注“雙師隊(duì)伍”建設(shè),加大教師到企業(yè)鍛煉的力度。取得了一定成效。但由于實(shí)踐鍛煉時(shí)間短或不連續(xù),財(cái)務(wù)、審計(jì)部門涉密等問(wèn)題,老師很難真正深入系統(tǒng)的參與企業(yè)的賬務(wù)核算、財(cái)務(wù)管理,甚至對(duì)會(huì)計(jì)流程基本的十大崗位都沒(méi)有全部體驗(yàn)。審計(jì)實(shí)踐也頂多完整參與一兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù),對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷培養(yǎng)、審計(jì)方法的運(yùn)用、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,審計(jì)溝通技巧等的理解不夠透徹。其三,大多數(shù)專職教師對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域改革熱點(diǎn)和政策走向不了解,不熟悉,知識(shí)陳舊,不能適應(yīng)實(shí)踐崗位發(fā)展需要,直接影響培養(yǎng)學(xué)生的效果。

二、高職高專會(huì)審專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)措施

(一)合理定位培養(yǎng)目標(biāo)

高職高專會(huì)審專業(yè)是“技能型”、“應(yīng)用型”的人才教育,專業(yè)具有開(kāi)闊的就業(yè)范圍。即可從事會(huì)計(jì)工作、又可從事審計(jì)工作?；谠O(shè)立初衷,專業(yè)培養(yǎng)定位應(yīng)以就業(yè)為導(dǎo)向,定位于培養(yǎng)地區(qū)中小企業(yè)的骨干會(huì)計(jì)人員、基層會(huì)計(jì)管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員和理財(cái)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員。學(xué)生的專業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)方向,應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)兩種崗位要求,重點(diǎn)提升學(xué)生會(huì)計(jì)、審計(jì)崗位的職業(yè)判斷、專業(yè)基本實(shí)踐技術(shù)、管理理念、軟件應(yīng)用能力、內(nèi)部控制、資產(chǎn)評(píng)估等方面的能力,以適應(yīng)社會(huì)的需求。

(二)建立完整的專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)體系

注重專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)體系的均衡發(fā)展。以專業(yè)為分界,課程為核心,實(shí)訓(xùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行系統(tǒng)構(gòu)建。硬件建設(shè)中除繼續(xù)加強(qiáng)實(shí)訓(xùn)工具建設(shè)和掛圖及模型建設(shè)外,應(yīng)加大實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)。在理論教學(xué)和實(shí)踐訓(xùn)練兩者并重,后者優(yōu)先的指導(dǎo)下,加強(qiáng)實(shí)訓(xùn)素材組織實(shí)例化和模擬課程的制作。根據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化管理的需要,規(guī)定每門課程素材的基本標(biāo)準(zhǔn),建立課程實(shí)訓(xùn)教材開(kāi)發(fā)制度,納入各高職高專的教學(xué)質(zhì)量工程建設(shè)。實(shí)現(xiàn)既符合課程的內(nèi)涵要求,又利于課程間的協(xié)調(diào)。軟件建設(shè)方面,重視教師實(shí)踐能力培養(yǎng)的同時(shí),關(guān)注實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法研究,建立研究團(tuán)隊(duì),推行案例教學(xué)和教學(xué)軟件運(yùn)用教學(xué),科學(xué)引入“合作制”和“仿真制”實(shí)訓(xùn)模式。 (三)科學(xué)安排實(shí)訓(xùn)課程

課程安排是實(shí)訓(xùn)教學(xué)建設(shè)的基礎(chǔ),應(yīng)依據(jù)專業(yè)知識(shí)體系特點(diǎn),結(jié)合行業(yè)需求,科學(xué)組合。單列實(shí)訓(xùn)課程以專業(yè)必備實(shí)訓(xùn)課程為主。適當(dāng)考慮會(huì)計(jì)和審計(jì)中運(yùn)用廣泛的實(shí)踐技能。必備課程包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)實(shí)訓(xùn)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)、納稅實(shí)務(wù)實(shí)訓(xùn)、審計(jì)學(xué)原理實(shí)訓(xùn)、社會(huì)審計(jì)實(shí)訓(xùn),增設(shè)課程是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)訓(xùn)和會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)訓(xùn),它們不僅是會(huì)計(jì)、審計(jì)崗位中廣泛運(yùn)用的技能需求,也是內(nèi)控時(shí)代的必備技能需求。課內(nèi)實(shí)訓(xùn)主要以補(bǔ)充單列實(shí)訓(xùn)的課程為主。如設(shè)立成本會(huì)計(jì)課內(nèi)實(shí)訓(xùn)讓學(xué)生掌握成本核算的基本方法和技能。為綜合實(shí)訓(xùn)打下基礎(chǔ):設(shè)立會(huì)計(jì)電算化課內(nèi)實(shí)訓(xùn)培養(yǎng)學(xué)生常見(jiàn)會(huì)計(jì)軟件的實(shí)際操作和應(yīng)用能力,為完善會(huì)計(jì)基本技能作補(bǔ)充:設(shè)立內(nèi)部審計(jì)課內(nèi)實(shí)訓(xùn)、資產(chǎn)評(píng)估課內(nèi)實(shí)訓(xùn)培養(yǎng)學(xué)生內(nèi)部審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估的基本操作技能,為審計(jì)實(shí)訓(xùn)技能作補(bǔ)充。綜合性實(shí)訓(xùn)課程則包括理財(cái)之道軟件實(shí)訓(xùn)、ERP沙盤模擬演練、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)模擬實(shí)訓(xùn)、審計(jì)軟件綜合實(shí)訓(xùn)。旨在培養(yǎng)學(xué)生的會(huì)計(jì)管理、審計(jì)分析等專業(yè)技能綜合運(yùn)用能力。

(四)優(yōu)化實(shí)訓(xùn)教學(xué)資源

首先,應(yīng)該充分挖掘課內(nèi)實(shí)訓(xùn)和單列實(shí)訓(xùn)課程的內(nèi)在聯(lián)系,合理安排實(shí)訓(xùn)順序,節(jié)約實(shí)訓(xùn)資源和時(shí)間成本。大一下學(xué)期為基本技能學(xué)習(xí)期,開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本技能實(shí)訓(xùn)(出納實(shí)訓(xùn))等,主要針對(duì)會(huì)計(jì)基本技能的掌握,重點(diǎn)是學(xué)生對(duì)手工做帳各環(huán)節(jié)實(shí)際操作的掌握和理解。大二上學(xué)期是會(huì)計(jì)基本技能鞏固期。開(kāi)設(shè)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(以下簡(jiǎn)稱中財(cái))一階段實(shí)訓(xùn)、成本會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)、納稅實(shí)訓(xùn)等,主要鍛煉會(huì)計(jì)崗位實(shí)操技能,重點(diǎn)是在中財(cái)實(shí)訓(xùn)中增加會(huì)計(jì)流程實(shí)訓(xùn)內(nèi)容。大二下學(xué)期是會(huì)計(jì)與審計(jì)基本技能互補(bǔ)關(guān)鍵期,開(kāi)始引入審計(jì)基本技能。大三上學(xué)期是會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)技能融合期,主要側(cè)重會(huì)計(jì)綜合實(shí)訓(xùn)、各類審計(jì)實(shí)訓(xùn)。會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)結(jié)果可作為審計(jì)實(shí)訓(xùn)素材。大三下學(xué)期是專業(yè)綜合技能鞏固期,該階段主要是專業(yè)實(shí)習(xí),同時(shí)以導(dǎo)師制方式安排審計(jì)綜合實(shí)訓(xùn),作為畢業(yè)考核,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)學(xué)生多角度,多渠道的實(shí)踐鍛煉。

其次,分階段、合理進(jìn)行不同教師角色的分工和配合,注重教學(xué)過(guò)程的標(biāo)準(zhǔn)化。在教師隊(duì)伍實(shí)踐能力較弱階段,實(shí)踐課程盡量安排實(shí)踐能力強(qiáng)的教師為主導(dǎo)教師。理論課老師為助教。既能保證實(shí)踐課授課效果。又為理論課老師積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提供了一種途徑。在教師隊(duì)伍實(shí)踐能力均衡階段,則可將理論課和課內(nèi)實(shí)訓(xùn)交由同一老師教授,實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的老師上單列實(shí)訓(xùn)或綜合實(shí)訓(xùn)課。

(五)豐富實(shí)訓(xùn)教學(xué)內(nèi)容

實(shí)訓(xùn)教學(xué)內(nèi)容應(yīng)根據(jù)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)和學(xué)生專業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)方向的要求進(jìn)行補(bǔ)充。學(xué)生綜合實(shí)踐技能包括基本素養(yǎng)、專業(yè)基本技能、專業(yè)技能和創(chuàng)新技能?；舅仞B(yǎng)除英語(yǔ)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力、應(yīng)用文寫作能力等外,應(yīng)補(bǔ)充專業(yè)溝通能力:專業(yè)基本技能除會(huì)計(jì)和審計(jì)軟件應(yīng)用、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范要求的基本技能(如憑證編制、發(fā)票識(shí)別、賬簿登記等)、會(huì)計(jì)和審計(jì)的基本職業(yè)判斷等外,應(yīng)補(bǔ)充基本職業(yè)道德素養(yǎng)培養(yǎng)、考取從業(yè)資格證。專業(yè)技能除了對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)循環(huán)各崗位職責(zé)和崗位專業(yè)技能的把握,會(huì)計(jì)報(bào)表分析、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理綜合分析外、還應(yīng)增加不同類別審計(jì)步驟中的專業(yè)應(yīng)用文寫作、專業(yè)分析方法與溝通能力的綜合運(yùn)用。

(六)優(yōu)化實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法

實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法的使用應(yīng)結(jié)合學(xué)校實(shí)際和學(xué)生特點(diǎn),關(guān)注學(xué)生知識(shí)體系、接受能力、學(xué)習(xí)興趣,認(rèn)真分析各實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法的優(yōu)劣,階段化地推進(jìn)和優(yōu)化教學(xué)方法。首先,高職高專應(yīng)充分挖掘案例教學(xué)、教學(xué)軟件運(yùn)用教學(xué)的優(yōu)勢(shì),在理論和實(shí)踐教學(xué)上廣泛推行。將高職高專及下屬實(shí)體的財(cái)務(wù)、內(nèi)部審計(jì)實(shí)例編入案例或?qū)嵱?xùn)教材。提升教材的實(shí)踐性和趣味性。其次。有效組合“合作制”和“仿真制”。由于會(huì)計(jì)和審計(jì)涉密性?！昂献髦啤辈贿m合進(jìn)行大批量學(xué)生的實(shí)訓(xùn),故應(yīng)本著雙贏的原則,實(shí)行訂單式培養(yǎng),為合作企業(yè)提供優(yōu)秀的畢業(yè)生,提供企業(yè)的后續(xù)教育或高層次的專業(yè)培訓(xùn):合作單位為高職高專提供老師實(shí)習(xí)崗位,提供實(shí)踐素材,提供高級(jí)專業(yè)人員的專題講座等?！胺抡嬷啤蹦転閷W(xué)生提供和實(shí)際工作一致的實(shí)踐鍛煉,但受會(huì)計(jì)種類單一性、業(yè)務(wù)特殊性和制作成本高的局限。故應(yīng)該揚(yáng)長(zhǎng)避短,根據(jù)培養(yǎng)目標(biāo)面對(duì)的就業(yè)主體。選擇對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)種類的仿真模擬案例,并將其放在會(huì)計(jì)、審計(jì)綜合實(shí)訓(xùn)中,而將仿真案例中的特殊業(yè)務(wù)作為相關(guān)專業(yè)教學(xué)的案例素材。

(七)強(qiáng)化校內(nèi)外實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)

這是會(huì)審專業(yè)硬件建設(shè)中不可缺少的部分,校外實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)受經(jīng)濟(jì)條件和環(huán)境條件限制,可根據(jù)高職院校的實(shí)際而定,最好選擇校企合作方向,可跨區(qū)域引進(jìn)。此外,還可以利用學(xué)校教師資源,建立理財(cái)公司,會(huì)計(jì)師事務(wù)所等前廠后校模式的校外實(shí)訓(xùn)基地。校內(nèi)實(shí)訓(xùn)以模擬實(shí)訓(xùn)室為主,除常見(jiàn)的會(huì)計(jì)、審計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)室外,還應(yīng)建立模擬銀行、模擬納稅實(shí)訓(xùn)室,以完善崗位及環(huán)境模擬實(shí)踐。

(八)提高教師的專業(yè)實(shí)踐能力

在教師的專業(yè)實(shí)踐能力提升上,應(yīng)建立專職教師專業(yè)實(shí)踐制度,要求專職教師每學(xué)期完成一個(gè)月的專業(yè)實(shí)踐工作,并納入年度考核。實(shí)踐培訓(xùn)的形式,應(yīng)以資源共享,提高效率為原則。首先是高職高專會(huì)計(jì)、內(nèi)審部門接受會(huì)審專業(yè)的教師做兼職會(huì)計(jì)、兼職內(nèi)審員等,不僅提升了專職教師實(shí)踐能力,為專職教師提供了關(guān)注和熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域改革熱點(diǎn)、政策走向的平臺(tái);同時(shí)也為高職高專會(huì)計(jì)、內(nèi)審部門提供了會(huì)計(jì)、內(nèi)審人才后備軍和政策研究、決策分析的智囊團(tuán)。其次是外部實(shí)踐培訓(xùn)形式,可建立教師實(shí)踐培訓(xùn)基地。到校企合作單位頂崗實(shí)習(xí),或?qū)Ｂ毥處熥约郝?lián)系。

會(huì)計(jì)研究論文:商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)上半葉，以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)形成、發(fā)展起來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，是管理會(huì)計(jì)的雛形。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中對(duì)決策、控制和考核的需要，加之計(jì)算技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的理論與方法逐步完善，管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用日益受到重視。近些年我國(guó)一些商業(yè)銀行開(kāi)始重視管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問(wèn)題，提出了一些發(fā)展戰(zhàn)略。下面談?wù)勎覍?duì)管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行應(yīng)用中若干問(wèn)題的思考。

一、管理會(huì)計(jì)的核心是責(zé)任制，主線是預(yù)算管理

我國(guó)已在20世紀(jì)80年代全面引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)的理論與方法。經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)告訴我們，管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性極強(qiáng)的管理機(jī)制，其應(yīng)用是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項(xiàng)技術(shù)拆分應(yīng)用不可能達(dá)到預(yù)期的目的，或者結(jié)果是花大錢辦小事，得不償失。

管理會(huì)計(jì)不是一門純粹的管理技術(shù)，而是一種管理機(jī)制，這種管理機(jī)制就是目標(biāo)管理責(zé)任制。它以責(zé)任制為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容。

（一）管理會(huì)計(jì)的事前管理是以預(yù)算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會(huì)計(jì)的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內(nèi)容包括預(yù)測(cè)、決策和預(yù)算三部分，但管理會(huì)計(jì)是以預(yù)算為重心。在企業(yè)管理中，一切預(yù)測(cè)活動(dòng)是為決策分析服務(wù)的，決策分析的結(jié)果就是確定下一步行動(dòng)目標(biāo)。為了保證決策確定的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，必須通過(guò)編制總預(yù)算將確定的目標(biāo)具體化，并通過(guò)量化形式將經(jīng)營(yíng)目標(biāo)落實(shí)于經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，形成總預(yù)算統(tǒng)馭下的分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算等，為經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程控制提供標(biāo)準(zhǔn)，為經(jīng)營(yíng)管理的事后評(píng)價(jià)和考核提供依據(jù)。

（二）管理會(huì)計(jì)的事中管理是以預(yù)算執(zhí)行中的差異分析與控制為重點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)事中管理的主要內(nèi)容，是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情/:請(qǐng)記住我站域名/況在年度內(nèi)進(jìn)行監(jiān)控，以期企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)按照預(yù)算量化的目標(biāo)推進(jìn)。分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算確定后，必須按照管理的頻率將各類預(yù)算進(jìn)一步分解為月度預(yù)算或旬度預(yù)算，配之以分級(jí)核算、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理結(jié)果。

分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算一般情況下是按月監(jiān)控的，預(yù)算數(shù)與實(shí)際核算出來(lái)的結(jié)果之間會(huì)有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對(duì)差異進(jìn)行分析，確定是有益差異還是有害差異，進(jìn)而制定調(diào)控措施，干預(yù)和調(diào)控有害差異向有益差異轉(zhuǎn)化，保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)朝著預(yù)算確定的方向運(yùn)行，這就是管理會(huì)計(jì)事中管理的基本內(nèi)涵。

（三）管理會(huì)計(jì)的事后管理是以業(yè)績(jī)考核為要點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)事后管理的內(nèi)容就是對(duì)企業(yè)一年來(lái)執(zhí)行預(yù)算的結(jié)果進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，分析完成或未完成預(yù)算目標(biāo)的主客觀原因，評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，確定考核的獎(jiǎng)懲方案，并與薪酬掛鉤。

（四）管理會(huì)計(jì)是以責(zé)任制為核心。無(wú)論是分級(jí)預(yù)算管理、分部門預(yù)算管理，還是分客戶預(yù)算管理、分產(chǎn)品預(yù)算管理，其核心都是責(zé)任的落實(shí)與管理。分級(jí)預(yù)算管理的責(zé)任人是各級(jí)機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人，分部門預(yù)算管理的責(zé)任人是部門的主要負(fù)責(zé)人，分客戶預(yù)算管理的責(zé)任人是客戶經(jīng)理（個(gè)人、組、處），分產(chǎn)品預(yù)算管理的責(zé)任人是每種產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理者（小組、處室、部門）等等。管理會(huì)計(jì)以責(zé)任管理為核心，通過(guò)責(zé)任主體的落實(shí)，確定每一責(zé)任體的預(yù)算管理目標(biāo)，并通過(guò)對(duì)責(zé)任體預(yù)算執(zhí)行情況的如實(shí)核算，實(shí)施預(yù)算控制，最后對(duì)責(zé)任體的業(yè)績(jī)進(jìn)行以責(zé)任目標(biāo)完成情況為基礎(chǔ)的考核。

綜上可見(jiàn)，預(yù)算是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的目標(biāo)，是企業(yè)控制管理的標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)評(píng)價(jià)與考核業(yè)績(jī)好壞的尺度。以預(yù)算管理為主線、以責(zé)任管理為核心的管理會(huì)計(jì)，是企業(yè)管理流程再造的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是一項(xiàng)管理機(jī)制，而不是一項(xiàng)管理技術(shù)。

二、分級(jí)管理、分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理和分貨幣管理

推行管理會(huì)計(jì)應(yīng)以引入一項(xiàng)管理機(jī)制為認(rèn)識(shí)上的先導(dǎo)。同樣，推行管理會(huì)計(jì)下的分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機(jī)制下的具體應(yīng)用。無(wú)論是分級(jí)管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環(huán)框架均由確定責(zé)任主體、制定預(yù)算、核算、差異分析與實(shí)時(shí)調(diào)控、分析評(píng)價(jià)與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內(nèi)容是有別的，現(xiàn)簡(jiǎn)要探討如下：

（一）分級(jí)管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是按總行、一級(jí)分行、二級(jí)分行、支行的不同級(jí)次進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分級(jí)管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按管理級(jí)次確定責(zé)任主體、按管理級(jí)次分解預(yù)算并確定每一級(jí)次的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，按級(jí)次進(jìn)行核算，按級(jí)次進(jìn)行預(yù)算控制，按級(jí)次進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分級(jí)管理所要解決的問(wèn)題是如何將每一級(jí)次機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該級(jí)次機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）分部門管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是在同一級(jí)次的機(jī)構(gòu)內(nèi)部，對(duì)各經(jīng)營(yíng)和管理的所有部門進(jìn)行的以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分部門管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按部門確定責(zé)任主體、按部門分解預(yù)算并確定每一部門的經(jīng)營(yíng)或管理目標(biāo)、按部門進(jìn)行核算、按部門進(jìn)行預(yù)算控制、按部門進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問(wèn)題是如何將部門的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該部門負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該部門員工的目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（三）分產(chǎn)品管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理的金融產(chǎn)品進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分產(chǎn)品管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按營(yíng)銷每種產(chǎn)品的人群確定責(zé)任主體、按責(zé)任主體分解預(yù)算并確定每一種產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)、按產(chǎn)品進(jìn)行核算、按產(chǎn)品進(jìn)行預(yù)算控制、按產(chǎn)品進(jìn)行分析并進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分產(chǎn)品管理所要解決的問(wèn)題，是如何將每一產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析評(píng)價(jià)每一產(chǎn)品盈利能力提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。多年來(lái)，商業(yè)銀行一直在進(jìn)行分產(chǎn)品管理的探索，但尚未有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，難點(diǎn)很多，其中許多概念性的問(wèn)題還沒(méi)有得到解決。例如，如何科學(xué)、合理地確定商業(yè)銀行“產(chǎn)品”概念，把工商企業(yè)的產(chǎn)品概念、產(chǎn)品成本概念、成本核算方法和產(chǎn)品管理方法，如何借鑒到商業(yè)銀行等等問(wèn)題。長(zhǎng)期以來(lái)，我們一直將“存款”、“貸款”、“結(jié)算”定義為金融產(chǎn)品，這種觀念對(duì)不對(duì)，

需要研究。我個(gè)人認(rèn)為，“存款”、“貸款”、“結(jié)算”不具備產(chǎn)品的基本特征。

（四）分客戶管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是對(duì)銀行的重點(diǎn)客戶進(jìn)行以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按客戶經(jīng)理確定責(zé)任主體，按重點(diǎn)客戶分解預(yù)算并確定每一重點(diǎn)客戶的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行核算，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行預(yù)算控制，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行分析并對(duì)客戶經(jīng)理（個(gè)人、科組或處室）進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問(wèn)題是如何將對(duì)重點(diǎn)客戶的營(yíng)銷及客戶對(duì)銀行貢獻(xiàn)率的大小與該客戶經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該客戶經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析、評(píng)價(jià)和進(jìn)一步開(kāi)發(fā)重點(diǎn)客戶提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（五）分貨幣管理。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，就是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理的貨幣幣種進(jìn)行的預(yù)算管理工作。分貨幣管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按銀行經(jīng)營(yíng)管理的幣種分解預(yù)算并確定每一幣種的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、按幣種進(jìn)行核算、按幣種進(jìn)行預(yù)算控制、按幣種進(jìn)行分析并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問(wèn)題，一是分析評(píng)價(jià)每一經(jīng)營(yíng)貨幣的盈利能力，二是為進(jìn)行由于貨幣之間的不匹配所帶來(lái)的缺口損益和缺口風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和提供數(shù)據(jù)。

（六）分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間的關(guān)系。

一方面，它們是相互關(guān)聯(lián)的。這體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理的起點(diǎn)是預(yù)算目標(biāo)的確定，而分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分客戶預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分貨幣預(yù)算是銀行總預(yù)算下按照不同管理要求進(jìn)行的分預(yù)算，是總預(yù)算的分解預(yù)算。二是分級(jí)預(yù)算、分部門預(yù)算、分客戶預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分貨幣預(yù)算與總預(yù)算之間，以及各種預(yù)算之間是互動(dòng)的，任一預(yù)算項(xiàng)下的項(xiàng)目金額變動(dòng)，都會(huì)影響總預(yù)算和其他分預(yù)算金額的變動(dòng)。三是分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為基礎(chǔ)的，而分級(jí)管理、分部門管理又與分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標(biāo)是一個(gè)，就是完成總預(yù)算確定的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)。

另一方面，它們又是有差別的管理，側(cè)重點(diǎn)不同。前文已經(jīng)論述，各種管理所要解決的問(wèn)題不同，確定的分解目標(biāo)有差別，管理的方法不同，責(zé)任確定的主體不同，核算計(jì)量的方法也是有差別的。

三、還應(yīng)研究分渠道管理問(wèn)題

該渠道是指銀行經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的營(yíng)銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產(chǎn)品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營(yíng)銷產(chǎn)品、服務(wù)客戶都是通過(guò)各種營(yíng)銷渠道完成的，營(yíng)銷渠道的管理對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)是非常重要的。西方國(guó)家的商業(yè)銀行設(shè)置了專門的部門管理營(yíng)銷渠道，這一點(diǎn)值得我們借鑒。

營(yíng)銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進(jìn)行面對(duì)面營(yíng)銷服務(wù)的渠道，叫做有人機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)；另一類是非面對(duì)面營(yíng)銷服務(wù)的渠道，包括ATM機(jī)營(yíng)銷渠道、電話銀行（Call Center）營(yíng)銷渠道、手機(jī)銀行（Wap）營(yíng)銷渠道、網(wǎng)上銀行營(yíng)銷渠道等。傳統(tǒng)的銀行營(yíng)銷渠道是通過(guò)單一營(yíng)銷渠道棗有人機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)向客戶提供金融服務(wù)的。隨著科技的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的需要，銀行的營(yíng)銷渠道多樣化，客戶可以根據(jù)需要進(jìn)行選擇。但是，商業(yè)銀行建造每一種營(yíng)銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營(yíng)銷渠道的目的是增強(qiáng)銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進(jìn)行以責(zé)任為核心、以預(yù)算管理為主線的營(yíng)銷渠道管理。首先要確定每一種營(yíng)銷渠道的責(zé)任主體；其次要建立分渠道的預(yù)算管理體系，包括分渠道的預(yù)算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評(píng)價(jià)與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級(jí)管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間是既相互關(guān)聯(lián)又有管理差別的關(guān)系。

四、會(huì)計(jì)核算從一維核算發(fā)展到多維核算

按照會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，是人們對(duì)會(huì)計(jì)核算特征的常規(guī)認(rèn)識(shí)，當(dāng)計(jì)算機(jī)廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作時(shí)，一些人對(duì)會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生懷疑，進(jìn)而又對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生懷疑，認(rèn)為進(jìn)入計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目沒(méi)了，會(huì)計(jì)核算也不存在了。我不同意這種看法。因?yàn)?，進(jìn)入計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目并沒(méi)有消失，會(huì)計(jì)核算依然存在，會(huì)計(jì)核算已從一維發(fā)展到多維，核算功能發(fā)生了巨大的變化。

（一）會(huì)計(jì)科目的實(shí)質(zhì)，就是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的分類。會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的觀念總結(jié)和過(guò)程控制，而觀念的總結(jié)和過(guò)程的控制是以對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)分類為基礎(chǔ)的。在以手工核算為主的落后時(shí)代，會(huì)計(jì)核算僅采取一種分類標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。所以說(shuō)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目定義是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的分類，而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照其他標(biāo)準(zhǔn)的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過(guò)統(tǒng)計(jì)來(lái)完成。但是，會(huì)計(jì)科目并不僅僅限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分類，隨著核算手段的現(xiàn)代化，可實(shí)現(xiàn)按多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

（二）計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目可以實(shí)現(xiàn)多重分類。隨著電算化的應(yīng)用與完善，核算已跳出一維空間，會(huì)計(jì)核算的分類標(biāo)準(zhǔn)已不再局限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，它已擴(kuò)展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風(fēng)險(xiǎn)分類。人們對(duì)會(huì)計(jì)科目的認(rèn)識(shí)也不能停留在按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的標(biāo)準(zhǔn)上，要與時(shí)俱進(jìn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)核算也不再局限于按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，它已發(fā)展到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的事后反映，發(fā)展到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照管理需要設(shè)定的各種分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的事后反映。只要管理需要，我們可以實(shí)現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、按部門分類的分部門會(huì)計(jì)核算、按產(chǎn)品分類的分產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算、按客戶分類的分客戶會(huì)計(jì)核算、按貨幣分類的分貨幣會(huì)計(jì)核算、按區(qū)域分類的分區(qū)域會(huì)計(jì)核算、按行業(yè)分類的分行業(yè)會(huì)計(jì)核算、按期限分類的分期限會(huì)計(jì)核算、按風(fēng)險(xiǎn)分類的分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算，等等。從這一意義上講，將會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)已失去了實(shí)踐意義，將會(huì)計(jì)分類為管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)更具有理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

在當(dāng)今高度發(fā)達(dá)的信息社會(huì)，無(wú)論在理論上還是技術(shù)條件上，都已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目從一維分類到多維分類的飛躍、會(huì)計(jì)核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時(shí)總結(jié)，更值得實(shí)務(wù)界搶抓戰(zhàn)機(jī)。

五、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會(huì)計(jì)提供基礎(chǔ)

在商業(yè)銀行應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中有一項(xiàng)重要的邏輯關(guān)系，即管理會(huì)計(jì)是一種管理機(jī)制，它以責(zé)任管理為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容。在這一管理體制的內(nèi)在邏輯中，核算僅僅是基礎(chǔ)，核算為管理體制服務(wù)，在確定了預(yù)算模式、控制方式和考核內(nèi)容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務(wù)。這一邏輯順序不能倒過(guò)來(lái)，不能在沒(méi)有建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣預(yù)算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會(huì)計(jì)的基本規(guī)律，這樣做投入大，收益小。

這里還需指出，分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會(huì)計(jì)，它們是推行管理會(huì)計(jì)工作中的一個(gè)環(huán)節(jié)，屬于事后核算

的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡(jiǎn)單化為管理會(huì)計(jì)在銀行的應(yīng)用。這種觀念上的偏差和處理上的簡(jiǎn)單化，不僅理論上是錯(cuò)誤的，而且實(shí)務(wù)上是有害的。

六、內(nèi)部資金價(jià)格在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的重要作用商業(yè)銀行在推行管理會(huì)計(jì)時(shí)，會(huì)遇到一個(gè)非常棘手的問(wèn)題，即內(nèi)部資金價(jià)格問(wèn)題，也可以稱為內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格問(wèn)題。內(nèi)部資金價(jià)格有兩個(gè)范疇，一是在一個(gè)法人內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價(jià)格，二是在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價(jià)格。這里討論的是前者。

（一）內(nèi)部資金價(jià)格的重要作用

1.內(nèi)部資金價(jià)格是定價(jià)的依據(jù)。如信貸部門發(fā)放貸款，其定價(jià)不得低于從“內(nèi)部資金市場(chǎng)”取得資金的價(jià)格；又如存款部門吸收存款的價(jià)格，不得高于“賣”到“內(nèi)部資金市場(chǎng)”的價(jià)格。

2.內(nèi)部資金價(jià)格是衡量?jī)?nèi)部機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)的“蹺蹺板”。如內(nèi)部資金定價(jià)高，存款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受益，但貸款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受損；相反，如內(nèi)部資金定價(jià)低，存款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受損，但貸款部門的業(yè)績(jī)會(huì)受益。

3.內(nèi)部資金價(jià)格是實(shí)施銀行經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的工具。內(nèi)部資金價(jià)格同樣具有杠桿作用，用以引導(dǎo)資金的流向，是銀行貫徹經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的工具之一。

4.內(nèi)部資金價(jià)格是進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內(nèi)部資金市場(chǎng)”時(shí)存在資產(chǎn)與負(fù)債之間利率缺口、期限缺口問(wèn)題；又如信貸部門從“內(nèi)部資金市場(chǎng)”買入資金發(fā)放貸款，也存在資產(chǎn)與負(fù)債之間的利率不匹配、期限不匹配等問(wèn)題。這些內(nèi)部資金交易的過(guò)程既可以進(jìn)行量化缺口風(fēng)險(xiǎn)的工作，也可以進(jìn)行缺口風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移和控制工作。

上述四點(diǎn)列舉了內(nèi)部資金價(jià)格的作用，然而內(nèi)部資金價(jià)格發(fā)揮其作用則是通過(guò)兩種途徑：一是虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”，也叫做“內(nèi)部資金池”；二是實(shí)體的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”。

（二）內(nèi)部資金定價(jià)方法

在虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下，內(nèi)部資金的定價(jià)有成本法、市價(jià)法兩類，其表現(xiàn)形式又有低進(jìn)高出、平進(jìn)平出和高進(jìn)低出三種交易方式：

1.虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下的低進(jìn)高出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準(zhǔn)價(jià)格強(qiáng)行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)是以高于基準(zhǔn)價(jià)格交易的。這種定價(jià)交易方式將部分利潤(rùn)強(qiáng)行留在內(nèi)部資金池，侵占了資金供應(yīng)部門和資金使用部門的部分業(yè)績(jī)，容易挫傷各部門的積極性。

2.虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下的平進(jìn)平出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準(zhǔn)價(jià)格將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)也是以同樣的基準(zhǔn)價(jià)格定價(jià)交易的。這種定價(jià)交易方式不存在內(nèi)部資金池截留利潤(rùn)問(wèn)題，但這種單一價(jià)格定價(jià)的合理性問(wèn)題就顯得十分突出。

3.虛擬的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下的高進(jìn)低出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準(zhǔn)價(jià)格強(qiáng)行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)是以低于基準(zhǔn)價(jià)格定價(jià)交易的。這種定價(jià)交易方式是通過(guò)內(nèi)部資金池向內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)管理部門讓利，內(nèi)部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴(kuò)張型戰(zhàn)略取向的定價(jià)交易選擇。

在實(shí)體的“內(nèi)部資金市場(chǎng)”下，內(nèi)部資金的定價(jià)都是通過(guò)內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)管理單位（部門）與內(nèi)部資金市場(chǎng)實(shí)際交易完成的，內(nèi)部資金價(jià)格隨著期限、風(fēng)險(xiǎn)、外部市場(chǎng)價(jià)格、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等各種因素的變化而變化。同時(shí)內(nèi)部資金市場(chǎng)的交易品種不僅包括實(shí)有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。

（三）內(nèi)部資金定價(jià)的步驟和原則

內(nèi)部資金價(jià)格在推廣、應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價(jià)的方式和實(shí)現(xiàn)的形式也是多樣和復(fù)雜的。我認(rèn)為，要解決內(nèi)部資金價(jià)格問(wèn)題，首先，要確定是選擇“虛擬的內(nèi)部資金市場(chǎng)”交易形式，還是選擇實(shí)體的內(nèi)部資金市場(chǎng)交易形式，這一點(diǎn)非常重要。它涉及到組織架構(gòu)和機(jī)構(gòu)設(shè)置問(wèn)題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應(yīng)該說(shuō)，上述兩種交易形式各有優(yōu)缺點(diǎn)，銀行要結(jié)合經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和自身的實(shí)際情況加以選擇。但有一點(diǎn)是明確的，實(shí)體的內(nèi)部資金市場(chǎng)交易形式不僅能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資金價(jià)格在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方面的功能，而且能夠?qū)崿F(xiàn)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理中缺口風(fēng)險(xiǎn)量化和缺口風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的功能，而“虛擬的內(nèi)部資金市場(chǎng)”交易形式則無(wú)法實(shí)現(xiàn)這些功能。

其次，在確定的交易方式下研究?jī)?nèi)部資金定價(jià)問(wèn)題。概括起來(lái)，內(nèi)部資金定價(jià)時(shí)要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.定價(jià)要有依據(jù)。要么以成本為依據(jù)，要么以市場(chǎng)為依據(jù)，要么以經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略為依據(jù)，不能靠拍腦袋定價(jià)。

2.定價(jià)政策要有相對(duì)穩(wěn)定性。不能朝令夕改，隨意調(diào)整。

3.定價(jià)政策要透明。因?yàn)槎▋r(jià)政策關(guān)系到各責(zé)任主體的利益，關(guān)系到各責(zé)任主體的經(jīng)營(yíng)管理決策。

4.定價(jià)要公平。盡量避免因價(jià)格的不公平導(dǎo)致一些責(zé)任主體享有政策上的收益，而另一些責(zé)任主體被迫擔(dān)負(fù)政策上的損失，從而挫傷各責(zé)任主體的積極性。

七、科學(xué)的成本核算體系能否建立是推行管理會(huì)計(jì)的關(guān)鍵

之所以這樣說(shuō)，是因?yàn)槌杀拘畔?duì)于分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營(yíng)銷渠道管理是至關(guān)重要的。如果沒(méi)有建立起成本核算體系（包括分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營(yíng)銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎(chǔ)之上的預(yù)算管理體系就不可能搭建起來(lái)。如果沒(méi)有建立起成本核算體系，就無(wú)法對(duì)部門的、產(chǎn)品的、客戶的、貨幣的、營(yíng)銷渠道的效益進(jìn)行分析和研判。如果沒(méi)有建立起成本核算體系，就無(wú)法從部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣和營(yíng)銷渠道各自不同的角度，進(jìn)行科學(xué)有效的決策。如果沒(méi)有建立起成本核算體系，更談不上控制與績(jī)效考核工作了。

成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會(huì)計(jì)時(shí)不能忽略的一個(gè)環(huán)節(jié)。

（一）商業(yè)銀行的成本概念

對(duì)于成本，人們并不陌生。一般認(rèn)為成本就是費(fèi)用，就是業(yè)務(wù)費(fèi)用加人事費(fèi)用，控制成本就是控制業(yè)務(wù)費(fèi)用和人事費(fèi)用。而成本的概念更是五花八門，有認(rèn)為是利息支出和手續(xù)費(fèi)支出，也有認(rèn)為再加上折舊，還有認(rèn)為是全部支出，等等。上述認(rèn)識(shí)都是錯(cuò)誤的，錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)會(huì)影響科學(xué)管理機(jī)制的應(yīng)用效果。

實(shí)際上，費(fèi)用與成本是兩個(gè)并行的概念，兩者既有區(qū)別又有聯(lián)系。費(fèi)用是資產(chǎn)的耗費(fèi)，它與一定的會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系。成本則是按一定對(duì)象所歸集的費(fèi)用，是對(duì)象化了的費(fèi)用。將費(fèi)用對(duì)象化到部門上時(shí)就是部門成本；將費(fèi)用對(duì)象化到產(chǎn)品上時(shí)就是產(chǎn)品成本；將費(fèi)用對(duì)象化到客戶上時(shí)就是客戶成本；將費(fèi)用對(duì)象化到貨幣上時(shí)就是貨幣成本；將費(fèi)用對(duì)象化到營(yíng)銷渠道上時(shí)就是營(yíng)銷渠道成本。談成本，一定要有對(duì)象化的目標(biāo)，不能泛泛而論，商業(yè)銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時(shí)，尤其要注意這一點(diǎn)。成本核算體系的建立要與管理體制相適應(yīng)，是會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個(gè)道理。

（二）要認(rèn)真、嚴(yán)肅地借鑒工商企業(yè)的成本核算方法較之商業(yè)銀行的成本核算與管理體系，工商企業(yè)的成本核算與管理體系發(fā)展比較成熟。商業(yè)銀行在建設(shè)成本核算與管理體系時(shí)，需要認(rèn)真地學(xué)習(xí)、借鑒工商企業(yè)的做法。在借鑒工商企業(yè)成本核算體系方面談?wù)勎覀€(gè)人的一些思考：

1.完全成本與變動(dòng)成本問(wèn)題。

會(huì)計(jì)上有完全成本與變動(dòng)成本之分，完全成本就是傳統(tǒng)意義上的成本概念，是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗人財(cái)物的全部費(fèi)用；變動(dòng)成本則是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗人財(cái)物的部分費(fèi)用，是指在相關(guān)范圍內(nèi)隨生產(chǎn)、

銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的量進(jìn)行正相關(guān)變動(dòng)的費(fèi)用；在相關(guān)范圍內(nèi)不隨生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的量變動(dòng)而變動(dòng)的費(fèi)用叫固定成本。三者之間的數(shù)量關(guān)系為：完全成本=固定成本+變動(dòng)成本。

管理會(huì)計(jì)提出變動(dòng)成本的概念，意義在于經(jīng)營(yíng)管理決策需要邊際利潤(rùn)（價(jià)格-變動(dòng)成本）的分析與管理。同樣，商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)決策也不能缺少邊際利潤(rùn)的管理理念。這就要求商業(yè)銀行在設(shè)計(jì)、搭建成本核算體系時(shí)，要考慮經(jīng)營(yíng)管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎(chǔ)；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步建立變動(dòng)成本核算體系。

2.直接費(fèi)用、間接費(fèi)用與期間費(fèi)用問(wèn)題。

對(duì)于工商企業(yè)的成本計(jì)算規(guī)則來(lái)說(shuō)，企業(yè)直接為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的直接人工、直接材料和其他直接費(fèi)用，直接計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)的成本；企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，需要按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)將這些費(fèi)用分?jǐn)偟礁黜?xiàng)產(chǎn)品和勞務(wù)的成本中；企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生的銷售費(fèi)用，不參與產(chǎn)品和勞務(wù)的成本計(jì)算，作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

作為商業(yè)銀行，成本的核算是否要依循工商企業(yè)的做法，將費(fèi)用首先劃分成直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用，然后再對(duì)其中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行成本的計(jì)算？我認(rèn)為，商業(yè)銀行的成本核算要借鑒工商企業(yè)的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設(shè)會(huì)走向“死胡同”。我認(rèn)為：

（1）期間費(fèi)用的劃分不適合商業(yè)銀行。這是因?yàn)楣ど唐髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的是有形產(chǎn)品，其經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的資金流和物資流常常是脫節(jié)的，而工商企業(yè)的收入確認(rèn)往往與物流掛鉤。為了貫徹穩(wěn)健性原則，會(huì)計(jì)上把與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的物流關(guān)聯(lián)度不太緊密的企業(yè)管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、銷售費(fèi)，作為期間費(fèi)用直接列入損益，不再進(jìn)行成本核算。也就是說(shuō)，對(duì)于一家運(yùn)轉(zhuǎn)著的工業(yè)或商業(yè)企業(yè)，不管它是否生產(chǎn)了產(chǎn)品，也不管它是否銷售出去了產(chǎn)品，對(duì)于維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)所必須開(kāi)支的企業(yè)管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、銷售費(fèi)，全額列入當(dāng)期損益表中，避免出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫(kù)存產(chǎn)品中，隨物流的靜止而停放資產(chǎn)負(fù)債表的庫(kù)存商品項(xiàng)下，造成虛盈實(shí)虧的問(wèn)題。但商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的是貨幣，屬于服務(wù)行業(yè)，不存在經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的物流問(wèn)題，商業(yè)銀行的收入確認(rèn)不與物流掛鉤，因此期間費(fèi)用的劃分不適用商業(yè)銀行。

（2）通過(guò)會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理來(lái)直接核算成本的設(shè)想是行不通的。直接費(fèi)用直接計(jì)入成本對(duì)象，間接費(fèi)用通過(guò)合理的分配比例分配計(jì)入成本對(duì)象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業(yè)銀行進(jìn)行成本核算時(shí)，會(huì)遇到這樣的問(wèn)題，是否可以通過(guò)設(shè)計(jì)一套賬務(wù)處理體系，在通過(guò)記錄經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的借貸會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)，便可核算出部門成本、產(chǎn)品成本、客戶成本等？我認(rèn)為這是不可能的。道理很簡(jiǎn)單，直接費(fèi)用可以通過(guò)會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理在配加部門碼、產(chǎn)品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費(fèi)用直接歸集到成本對(duì)象項(xiàng)下，但間接費(fèi)用不可能通過(guò)會(huì)計(jì)分錄完成成本歸集的過(guò)程，因?yàn)殚g接費(fèi)用需要按照一定的分配比例在不同的成本對(duì)象之間進(jìn)行分?jǐn)偅曳謹(jǐn)偟慕Y(jié)果也不可能再通過(guò)會(huì)計(jì)分錄將間接費(fèi)用記錄在各成本對(duì)象項(xiàng)下，而是通過(guò)成本計(jì)算的系統(tǒng)方法、通過(guò)編制成本計(jì)算表、通過(guò)編制部門損益表、產(chǎn)品損益表、客戶損益表等工作來(lái)完成。

（3）建議的工作方向。對(duì)于商業(yè)銀行的成本核算，將費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用三類是無(wú)意義的，僅劃分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用即可，并且按照“直接費(fèi)用直接計(jì)入成本對(duì)象，間接費(fèi)用通過(guò)合理的分配比例分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎(chǔ)上，將費(fèi)用劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用來(lái)計(jì)算部門、產(chǎn)品、客戶等對(duì)象的變動(dòng)成本和固定成本，對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)決策也是有意義的。

3.成本計(jì)算方法的應(yīng)用問(wèn)題。

成本計(jì)算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產(chǎn)品品種為成本計(jì)算對(duì)象，來(lái)歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。分批法是以某一批產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象，來(lái)歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。分步法是以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對(duì)象，來(lái)歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。成本的計(jì)算是企業(yè)進(jìn)行成本管理和控制的手段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)管理情況，選擇適合本企業(yè)特點(diǎn)的成本計(jì)算方法。

對(duì)于商業(yè)銀行，如何根據(jù)銀行經(jīng)營(yíng)管理的特點(diǎn)和自身的管理要求，借鑒工商企業(yè)的成本計(jì)算方法，建立銀行的成本計(jì)算與核算體系，這是需要認(rèn)真研究的。在設(shè)計(jì)商業(yè)銀行成本計(jì)算與核算體系時(shí)有兩個(gè)問(wèn)題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業(yè)銀行的適用性。每種方法都有它的特點(diǎn)和適用范圍，這些產(chǎn)生于工商企業(yè)成本計(jì)算方法的應(yīng)用特點(diǎn)和適用范圍能否結(jié)合商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和管理要求引用到分部門成本核算、分產(chǎn)品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營(yíng)銷渠道成本核算中？我認(rèn)為是可以的，但必須具體結(jié)合每種管理體制的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營(yíng)銷渠道管理），都有自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，都對(duì)應(yīng)不同的成本計(jì)算方法。商業(yè)銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計(jì)算方法作為其內(nèi)部各種管理體制下成本計(jì)算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求決定了它所對(duì)應(yīng)的成本計(jì)算方法。同理，分產(chǎn)品、分客戶、分營(yíng)銷渠道的管理體制都對(duì)應(yīng)各自的成本計(jì)算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的不同和管理要求的差別，也可能對(duì)應(yīng)不同的成本計(jì)算方法。

八、推行管理會(huì)計(jì)不能違背的幾條原則

（一）主體框架不可拆分原則

如上所述，管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性極強(qiáng)的管理機(jī)制，其應(yīng)用是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程。它以責(zé)任制為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的主體框架。在此框架內(nèi)，責(zé)任主體的落實(shí)、全面預(yù)算的確定、核算反映、差異分析與適時(shí)的控制、績(jī)效的考核，一環(huán)扣一環(huán)，環(huán)與環(huán)之間存在著極強(qiáng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)科學(xué)管理機(jī)制的功效。

（二）責(zé)權(quán)利相結(jié)合原則

管理會(huì)計(jì)是以責(zé)任制為核心的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任隨著責(zé)任主體的確定而落實(shí)到各個(gè)經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任中心。在分部門管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各部門為責(zé)任中心；在分產(chǎn)品管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)品營(yíng)銷的部門、處室、科組或團(tuán)隊(duì)為責(zé)任中心；在分客戶管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各客戶經(jīng)理、客戶營(yíng)銷服務(wù)處室或客戶營(yíng)銷團(tuán)隊(duì)為責(zé)任中心等。這些責(zé)任中心在充分享有經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的同時(shí)，承擔(dān)與其經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且配套與其承擔(dān)責(zé)任相對(duì)等的利益機(jī)制。責(zé)權(quán)利結(jié)合是運(yùn)用管理會(huì)計(jì)必須遵守的原則，每一個(gè)環(huán)節(jié)都不能忽略。

（三）責(zé)任認(rèn)定的可控性原則

由于各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)與其責(zé)任主體相關(guān)人員的利益是直接掛鉤的，因此對(duì)其業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)必須遵循可控性原則。這是因?yàn)橐粋€(gè)責(zé)任中心若不能控制其可實(shí)現(xiàn)的收入或控制其可發(fā)生的費(fèi)用，也就無(wú)法合理地反映其真正的業(yè)績(jī)，從而也就無(wú)法合理地評(píng)價(jià)與考核其業(yè)績(jī)。一般情況下，銀行發(fā)生的收入和費(fèi)用，總體上來(lái)看都是可控的，但對(duì)于每個(gè)責(zé)任中心來(lái)說(shuō)，并不都是可控的，管理會(huì)計(jì)要求將這些收入和費(fèi)用，通過(guò)“直接收入與費(fèi)用直接確認(rèn)，間接收入與費(fèi)用分配確認(rèn)”方式，分解到各可給予其控制的責(zé)任中心。為此在設(shè)計(jì)和運(yùn)行分部門管理體制、分產(chǎn)品管理體制、分客戶管理體制和分營(yíng)銷渠道管理體制時(shí)，須考慮如下內(nèi)容：

1.責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算的編制與確定，要注意可控性原則。

2.配合各管理體制設(shè)計(jì)的核算體系，收入的核算和費(fèi)用的核算要注意可控性原則。

3.控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須注意可控性原則，各責(zé)任中心不可能對(duì)自己無(wú)法控制的因素采取調(diào)控措施。

4.對(duì)責(zé)任中心的分析、評(píng)價(jià)和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結(jié)果就不合理、不公正，會(huì)挫傷各責(zé)任人的積極性。對(duì)于因不可控因素所影響的責(zé)任中心業(yè)績(jī)，考核時(shí)一定要予以扣除，只有可控的收入或費(fèi)用，才是責(zé)任中心真正的業(yè)績(jī)。

（四）區(qū)分責(zé)任中心與責(zé)任中心責(zé)任人業(yè)績(jī)的原則

管理會(huì)計(jì)以責(zé)任主體落實(shí)為起點(diǎn)，以業(yè)績(jī)考核為落腳點(diǎn)，而且在進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，必須區(qū)分責(zé)任中心與責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績(jī)。不能簡(jiǎn)單將責(zé)任中心的業(yè)績(jī)與責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績(jī)劃等號(hào)。舉一個(gè)例子，一個(gè)能力較強(qiáng)的零售業(yè)務(wù)經(jīng)理花費(fèi)同等的努力，在北京分行零售業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造的利潤(rùn)與在青海分行零售業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造的利潤(rùn)是不一樣的，或者說(shuō)在創(chuàng)造同等的利潤(rùn)情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡(jiǎn)單，因?yàn)樗幍膮^(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、人文環(huán)境是不同的。因此，在進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，一定要區(qū)分責(zé)任中心的業(yè)績(jī)和責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績(jī)，這對(duì)于一個(gè)分支機(jī)構(gòu)遍布全國(guó)或全球的商業(yè)銀行而言，尤為重要。不能對(duì)處于不同區(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人文環(huán)境的同性質(zhì)的責(zé)任中心（如所有一級(jí)分行的公司業(yè)務(wù)部門），實(shí)施同一指標(biāo)值下的利益掛鉤考核。在區(qū)分責(zé)任中心業(yè)績(jī)與責(zé)任中心責(zé)任人業(yè)績(jī)方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應(yīng)該取得同等的利益。

（五）管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)相分離原則

從會(huì)計(jì)學(xué)科分類上，管理會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是“過(guò)程的控制”，它所要解決的核心問(wèn)題是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的事前控制、事中控制和事后考評(píng)。核算會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是“觀念的總結(jié)”，它所要解決的核心問(wèn)題是事后反映，如實(shí)、完整、及時(shí)地反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。然而在會(huì)計(jì)的管理循環(huán)中，管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)是管理循環(huán)中相互連接的鏈條，不可分割。但從內(nèi)部控制角度考慮，兩者必須分離，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)工作涉及到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批。按照《會(huì)計(jì)法》要求，會(huì)計(jì)核算必須與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批、經(jīng)辦和財(cái)物保管分離，并相互制約。否則，就會(huì)出現(xiàn)內(nèi)控失衡問(wèn)題，就會(huì)導(dǎo)致其他一系列問(wèn)題的產(chǎn)生。因此，落實(shí)內(nèi)部控制要求，將管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)分離，是推行管理會(huì)計(jì)必須遵循的原則。

管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)分離的另一個(gè)好處是，強(qiáng)化專業(yè)化管理。管理會(huì)計(jì)專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責(zé)任的落實(shí)工作、預(yù)算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業(yè)績(jī)考核和分析工作抓細(xì)抓實(shí)抓精；核算會(huì)計(jì)專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營(yíng)銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營(yíng)銷渠道核算工作，做到每種專項(xiàng)核算既要如實(shí)、客觀，又要及時(shí)、完整，充分發(fā)揮核算工作應(yīng)有的基礎(chǔ)管理功能。否則，會(huì)計(jì)工作就會(huì)顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無(wú)精力抓實(shí)、抓細(xì)、抓到位。

（六）效益原則

應(yīng)用與推廣管理會(huì)計(jì)工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個(gè)內(nèi)容：

1.推行管理會(huì)計(jì)的目的是促進(jìn)效益的提高。不是為推行管理會(huì)計(jì)而推行管理會(huì)計(jì)，也不是僅僅為加強(qiáng)內(nèi)部管理而推行管理會(huì)計(jì)，應(yīng)該是為了促進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展提高效益而推行管理會(huì)計(jì)，為了通過(guò)加強(qiáng)管理提高盈利水平而推廣管理會(huì)計(jì)。

2.機(jī)制的選擇要有成本與效益的分析。管理會(huì)計(jì)是一種管理機(jī)制，機(jī)制不是萬(wàn)能的，每一種機(jī)制都有它的優(yōu)缺點(diǎn)、適用環(huán)境和適用條件，而且一種機(jī)制的建立與運(yùn)行是有成本的。因此推行管理會(huì)計(jì)之前要進(jìn)行可行性研究，要研究新機(jī)制的建立與運(yùn)行所要花費(fèi)的成本，要研究新機(jī)制的應(yīng)用會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的有形效益和無(wú)形效益，要進(jìn)行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。

（七）組織保障原則

推行管理會(huì)計(jì)涉及到銀行經(jīng)營(yíng)管理的方方面面，涉及到參與銀行經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)員工，為保障管理會(huì)計(jì)推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業(yè)銀行的決策層在推行管理會(huì)計(jì)的決策上要明確和堅(jiān)定，并給予推行工作大力支持，因?yàn)閼?yīng)用管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)機(jī)制創(chuàng)新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會(huì)遇到各種困難和阻力，如果沒(méi)有決策層堅(jiān)定的支持，推行工作會(huì)夭折，管理會(huì)計(jì)會(huì)“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預(yù)算管理委員會(huì)、計(jì)財(cái)部、會(huì)計(jì)核算部、各責(zé)任中心各負(fù)其責(zé)的組織機(jī)構(gòu)保障系統(tǒng)，確保組織上的落實(shí)；另一方面要建立應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的規(guī)章制度保障系統(tǒng)，確保制度上的落實(shí)；第三要建立以責(zé)權(quán)利相結(jié)合的人員管理機(jī)制，確保責(zé)任人的落實(shí)。（作者：中國(guó)銀行北京分行副行長(zhǎng) 肖偉）

推行管理會(huì)計(jì)涉及到銀行經(jīng)營(yíng)管理的方方面面，涉及到參與銀行經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)員工，為保障管理會(huì)計(jì)推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業(yè)銀行的決策層在推行管理會(huì)計(jì)的決策上要明確和堅(jiān)定，并給予推行工作大力支持，因?yàn)閼?yīng)用管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)機(jī)制創(chuàng)新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會(huì)遇到各種困難和阻力，如果沒(méi)有決策層堅(jiān)定的支持，推行工作會(huì)夭折，管理會(huì)計(jì)會(huì)“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預(yù)算管理委員會(huì)、計(jì)財(cái)部、會(huì)計(jì)核算部、各責(zé)任中心各負(fù)其責(zé)的組織機(jī)構(gòu)保障系統(tǒng)，確保組織上的落實(shí)；另一方面要建立應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的規(guī)章制度保障系統(tǒng)，確保制度上的落實(shí)；第三要建立以責(zé)權(quán)利相結(jié)合的人員管理機(jī)制，確保責(zé)任人的落實(shí)。（中國(guó)銀行北京分行副行長(zhǎng) 肖偉）

會(huì)計(jì)研究論文:談管理會(huì)計(jì)的理論研究現(xiàn)狀及前瞻發(fā)展

管理會(huì)計(jì)在西方國(guó)家研究起步較早，但引入國(guó)內(nèi)的時(shí)間較晚，世界上對(duì)管理會(huì)計(jì)這門新興學(xué)科一直存有爭(zhēng)議。國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的理論研究面臨著理論脫離實(shí)踐的難題，而造成這種現(xiàn)象的原因也是多方面的，本文通過(guò)對(duì)其現(xiàn)狀和原因的分析，本著理論服務(wù)實(shí)踐的原則，給出了在未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，管理會(huì)計(jì)學(xué)研究的方向和發(fā)展前景。

一、管理會(huì)計(jì)的闡述

管理會(huì)計(jì)是將管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)結(jié)合起來(lái)，以現(xiàn)代管理理論為基礎(chǔ)，運(yùn)用一系列的方法和技術(shù)，對(duì)財(cái)務(wù)管理和統(tǒng)計(jì)資料以及其它資料進(jìn)行進(jìn)一步的深入加工，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的對(duì)比和分析，為組織管理者以及整個(gè)組織上下在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、控制和業(yè)績(jī)考核，管理會(huì)計(jì)是一整套信息處理系統(tǒng)的總稱，其旨在為組織管理者在管理組織方面提供科學(xué)的依據(jù)。

二、開(kāi)展管理會(huì)計(jì)理論研究的必要性

在全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下，隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和管理理念的創(chuàng)新，西方傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論在實(shí)踐中面臨著越來(lái)越多的難題，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息依賴性過(guò)強(qiáng)，使得管理者不能及時(shí)集中地處理所獲取到了信息，從而影響對(duì)組織發(fā)展的規(guī)劃和決策，因此管理會(huì)計(jì)的理論研究要跟上時(shí)代的變化，進(jìn)行根本性的改變，才能適應(yīng)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和管理理念的發(fā)展，為組織管理提供實(shí)質(zhì)性的幫助。

三、國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀

在社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下，我國(guó)企業(yè)的管理模式還處在逐漸完善之中，當(dāng)下，管理會(huì)計(jì)的理論研究在現(xiàn)實(shí)中還存在著很多的局限和不足，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(1)管理會(huì)計(jì)在理論上沒(méi)有形成科學(xué)全面的體系，缺乏理論基礎(chǔ)作為指導(dǎo)，從而造成理論研究方法不規(guī)范、理論成果大同小異、沒(méi)有獨(dú)特性等問(wèn)題;另外，管理會(huì)計(jì)研究沒(méi)有做到與時(shí)俱進(jìn)，很多成果已經(jīng)過(guò)時(shí)，跟不上經(jīng)濟(jì)的發(fā)展步伐。

(2)理論研究成果在實(shí)踐中有著很大的局限性，理論脫離現(xiàn)實(shí)，沒(méi)有實(shí)踐性的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的理論研究是基于社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)模式而展開(kāi)的，而經(jīng)濟(jì)的模式隨著時(shí)代會(huì)處在不斷發(fā)展和變化之中，所以“以不變應(yīng)萬(wàn)變”的思想在這里很難成立，在實(shí)踐中舊的研究理論很難去解決新產(chǎn)生的難題。

(3)目前已有的管理會(huì)計(jì)理論研究成果大都目光短淺，太過(guò)注重追求眼前利益和短期化的效益，沒(méi)有科學(xué)長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光，把研究重點(diǎn)放在了控制內(nèi)部成本之上，而弱化新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的重要性，忽略了社會(huì)大環(huán)境對(duì)組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，沒(méi)有將組織長(zhǎng)期性的利潤(rùn)最大化放在首要位置。

(4)管理會(huì)計(jì)的理論研究不能切實(shí)滿足管理者的需要，在現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)的方法體系中，一些理論成果在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)踐成本過(guò)大，研究沒(méi)有建立在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的基礎(chǔ)之上，因此來(lái)自其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)管理沒(méi)有參考價(jià)值，對(duì)企業(yè)管理者來(lái)說(shuō)也就沒(méi)有實(shí)用價(jià)值，因?yàn)樗衅髽I(yè)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。

四、管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展趨勢(shì)和前景

(1)管理會(huì)計(jì)的理論研究在觀念上要做到與時(shí)俱進(jìn)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境處在不斷變化之中，企業(yè)要在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境中存活下來(lái)，不僅要加強(qiáng)在成本方面的控制，更要注重企業(yè)管理理念的創(chuàng)新。首先，企業(yè)要放遠(yuǎn)眼光，根據(jù)市場(chǎng)動(dòng)向及時(shí)調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng);此外，管理會(huì)計(jì)的研究應(yīng)把企業(yè)的管理當(dāng)成一個(gè)整體去研究，加大管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化研究，避免研究理論的缺陷和局限性，將整體優(yōu)勢(shì)作為基礎(chǔ)，建立起優(yōu)秀的企業(yè)文化。

(2)積累管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合企業(yè)自身的情況，形成自己的管理會(huì)計(jì)體系。任何理論研究成果都不是全能的，企業(yè)應(yīng)注重理論與實(shí)踐相結(jié)合，從實(shí)踐中找出管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的客觀規(guī)律，使管理會(huì)計(jì)的發(fā)展更加全面和貼近現(xiàn)實(shí)，從而找出適合企業(yè)自身發(fā)展的道路

(3)重視管理會(huì)計(jì)學(xué)科的教育工作，教育部門要加大高等院校管理會(huì)計(jì)課程的開(kāi)放，尤其在經(jīng)濟(jì)管理院校之中，要將管理會(huì)計(jì)作為一門專業(yè)的主課程，同時(shí)在全校將管理會(huì)計(jì)作為一門基礎(chǔ)課程去開(kāi)設(shè)，以便讓更多的學(xué)生去了解和掌握這門學(xué)科，從而培養(yǎng)一批批管理會(huì)計(jì)方面的專業(yè)人才;只有做好管理會(huì)計(jì)學(xué)科的普及工作，才會(huì)使學(xué)生認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)在未來(lái)企業(yè)發(fā)展中的重要性，也使得企業(yè)管理者更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)在對(duì)企業(yè)管理上發(fā)揮的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃和控制等作用，從而提高理論研究的實(shí)用性。

(4)完善管理會(huì)計(jì)的理論與方法研究體系首先要做的就是確定管理會(huì)計(jì)的發(fā)展目標(biāo)，其目標(biāo)也是管理會(huì)計(jì)研究體系的最高層次，基本目標(biāo)與具體目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)研究體系目標(biāo)的兩個(gè)層次，基本目標(biāo)就是加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，具體目標(biāo)就是為企業(yè)管理者在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中進(jìn)行的預(yù)測(cè)、決策、控制和業(yè)績(jī)考核提供理論依據(jù)和支持;此外，管理

會(huì)計(jì)的基本原則、對(duì)象、內(nèi)容和方法也是完善管理會(huì)計(jì)體系的重要部分，管理會(huì)計(jì)的方法體系包含多個(gè)方面，應(yīng)完善個(gè)方法體系中的不足和欠缺。

五、結(jié)束語(yǔ)

由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)的理論研究還處于初級(jí)階段，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展還有很大的空間，其應(yīng)用前景廣泛。但在發(fā)展中，要重視管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化研究和實(shí)用性研究，使管理會(huì)計(jì)能真正成為一門對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展有用的學(xué)科。

會(huì)計(jì)研究論文:成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革的研究

【摘要】 成本會(huì)計(jì)課程是會(huì)計(jì)學(xué)科體系中的一個(gè)重要組成部分。成本會(huì)計(jì)工作崗位在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中也發(fā)揮著十分重要的職能。然而,在目前的成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)中,不論內(nèi)容、形式、手段等多個(gè)方面都與現(xiàn)代復(fù)合型會(huì)計(jì)應(yīng)用人才的教育要求以及企業(yè)的崗位需求存在一定的距離,使得教學(xué)質(zhì)量并不理想。本文對(duì)目前成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)中存在的問(wèn)題進(jìn)行了成因分析,并提出具有建設(shè)性的、可操作性的建議。

【關(guān)鍵詞】 成本會(huì)計(jì);教學(xué)改革;教學(xué)系統(tǒng)創(chuàng)新

自會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)設(shè)立以來(lái),成本會(huì)計(jì)學(xué)課程就被確定為該專業(yè)的專業(yè)必修課。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)越激烈,成本的作用也就越突出,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略被廣泛關(guān)注與應(yīng)用正是最直接的佐證。因此,會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生熟練掌握成本核算、分析、控制的方法、熟悉成本管理的基本理論是其專業(yè)基本功的重要方面,這一點(diǎn)已經(jīng)得到毋庸置疑的肯定。然而,近年來(lái)部分高校成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)的現(xiàn)狀卻并不理想,以下將以高校會(huì)計(jì)專業(yè)本科段為對(duì)象就成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)存在的問(wèn)題進(jìn)行成因分析并提出改進(jìn)建議。

一、成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)效果的反饋

我院成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革項(xiàng)目組以2004到2006級(jí)本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生為主要對(duì)象,通過(guò)試卷分析、問(wèn)卷調(diào)查、面詢函證等方式對(duì)成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)效果進(jìn)行了隨機(jī)抽樣調(diào)查,其結(jié)果表明目前成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)效果不盡如人意,主要表現(xiàn)在:

(一)理論根基薄弱、知識(shí)點(diǎn)的掌握限于“教條分割”

成本會(huì)計(jì)課程相對(duì)于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有其鮮明的特點(diǎn),其一就是費(fèi)用歸集與分配、產(chǎn)品成本計(jì)算、成本分析和控制都往往存在一個(gè)事項(xiàng)有多個(gè)方法的情形,如材料費(fèi)用的分配就有產(chǎn)量比例法、定額消耗量比例法、定額成本法、實(shí)際重量法等,其中定額消耗量比例法的費(fèi)用分配率又可選用實(shí)際耗用量或?qū)嶋H消耗材料成本除以定額消耗量等不同形式。從調(diào)查反饋的情況來(lái)看,普遍存在著單個(gè)計(jì)算方法掌握較好,而對(duì)于各個(gè)方法產(chǎn)生的原理不能歸納出共性,也未能對(duì)各個(gè)方法在最終產(chǎn)品成本信息形成中發(fā)揮的功用形成系統(tǒng)化的認(rèn)識(shí)。

(二)賬證意識(shí)模糊、掌握成本核算流程限于“紙上演算”

計(jì)算量重與大量的圖表運(yùn)用是成本會(huì)計(jì)課程相對(duì)于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言的又一特點(diǎn),產(chǎn)品成本的構(gòu)成涉及料、工、費(fèi)等多個(gè)項(xiàng)目,因其承擔(dān)的對(duì)象不同而有不同的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)程序,其間需要借助各種費(fèi)用計(jì)算表格完成繁多的數(shù)據(jù)處理。從調(diào)查反饋的情況來(lái)看,普遍存在著把費(fèi)用分配和產(chǎn)品成本核算視為純粹計(jì)算的情形,而不能很好地將單個(gè)分配表計(jì)算結(jié)果如何與記賬憑證對(duì)應(yīng),也未能很好地掌握不同分配表、產(chǎn)品成本計(jì)算單如何與賬簿結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)關(guān)系。例如,制造費(fèi)用采用年初計(jì)劃分配率法分配時(shí),各月末的賬務(wù)處理在“紙上演算”中經(jīng)常遭到忽略;輔助生產(chǎn)費(fèi)用的交互分配法的掌握經(jīng)常只局限于算式求解,而對(duì)于分配表中費(fèi)用的轉(zhuǎn)進(jìn)轉(zhuǎn)出往往判斷失誤。

(三)管理觀念缺失、分析控制的掌握限于“霧里看花”

除成本核算外,教授成本分析、控制、計(jì)劃等管理性職能的如何實(shí)現(xiàn)也是成本會(huì)計(jì)課程的另一特色,其中各種指標(biāo)、差異以及各項(xiàng)因素的影響程度確定的計(jì)算方法和思維與前期的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)專業(yè)課程相比截然不同。從調(diào)查反饋的情況來(lái)看,對(duì)于成本分析、成本控制、成本計(jì)劃等課程內(nèi)容,一是普遍存在畏難情緒,二是認(rèn)為這些內(nèi)容和“會(huì)計(jì)”關(guān)系不大,因而掌握程度往往比較粗淺。

二、成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)現(xiàn)有問(wèn)題的成因分析

(一)課程教學(xué)導(dǎo)向的偏移

隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形式的變化,第三產(chǎn)業(yè)和中小規(guī)模企業(yè)成為消化高校畢業(yè)生的主力,受其所在行業(yè)的限制和規(guī)模等因素的制約,加之將成本會(huì)計(jì)等同于工業(yè)會(huì)計(jì)的偏頗認(rèn)識(shí),使得業(yè)界對(duì)成本會(huì)計(jì)專項(xiàng)人才的需求有所下滑。而受近年來(lái)會(huì)計(jì)職業(yè)資格考試熱潮的沖擊,高校會(huì)計(jì)專業(yè)教育的導(dǎo)向逐漸有向應(yīng)試教育傾斜的趨勢(shì)。本科階段比較密切相關(guān)的會(huì)計(jì)專業(yè)考試主要是初級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試,而在這兩項(xiàng)考試中成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容所占分值都較低,且覆蓋的知識(shí)點(diǎn)比較集中。在這兩方面因素的影響下,部分高校在修訂培養(yǎng)方案時(shí)都對(duì)成本會(huì)計(jì)課程進(jìn)行了學(xué)時(shí)壓縮;學(xué)生也以應(yīng)試、求職有用性高低為判斷依據(jù),對(duì)成本會(huì)計(jì)課程的學(xué)習(xí)只安排少量的精力投入。

(二)課程教學(xué)內(nèi)容設(shè)置的不合理

目前,成本會(huì)計(jì)課程的教材版本眾多,內(nèi)容側(cè)重點(diǎn)和難易程度各異。就內(nèi)容來(lái)看,或僅注重生產(chǎn)費(fèi)用要素的歸集與分配方法以及產(chǎn)品計(jì)算方法,或?qū)⒇?cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)的部分內(nèi)容大量引入,或覆蓋除制造業(yè)以外的多個(gè)行業(yè),如此設(shè)置無(wú)疑使得成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)的針對(duì)性變得模糊。就難易程度控制來(lái)看,存在諸如輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配、品種法、分批法、分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法的示例中大量運(yùn)用定額數(shù)據(jù),以回避數(shù)據(jù)計(jì)算過(guò)程,如此處理往往給教材使用者以錯(cuò)誤信息,認(rèn)為實(shí)務(wù)中的成本會(huì)計(jì)就是“一本定額走天下”。部分教材在數(shù)據(jù)位數(shù)保留和科目設(shè)置的細(xì)節(jié)上有失規(guī)范,其結(jié)果必然無(wú)助于成本會(huì)計(jì)處理嚴(yán)謹(jǐn)性訓(xùn)練。

(三)課程教學(xué)重點(diǎn)難點(diǎn)處理的失當(dāng)

由于成本會(huì)計(jì)學(xué)相對(duì)于其他會(huì)計(jì)專業(yè)課程計(jì)算量大、計(jì)算方法多樣化,加之受課時(shí)限制,

教師在講解過(guò)程中注意力基本上集中于公式、單個(gè)計(jì)算方法的機(jī)械灌輸,不注重公式推導(dǎo)和其原理的分析,對(duì)于計(jì)算方法之間的聯(lián)系與比較未加以引導(dǎo),也漠視了對(duì)計(jì)算過(guò)程的賬務(wù)體現(xiàn)。例如,對(duì)于制造費(fèi)用期末分配與結(jié)轉(zhuǎn)這樣的重點(diǎn)項(xiàng)目一言帶過(guò)、不做深究,造成了學(xué)生對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)似是而非的處理,導(dǎo)致不能正確計(jì)算出完工產(chǎn)品成本的后患;而對(duì)于輔助生產(chǎn)費(fèi)用則采取就題講題、要求學(xué)生記憶掌握的處理方法,其結(jié)果往往給學(xué)生造成是學(xué)數(shù)學(xué)而非會(huì)計(jì)課程的錯(cuò)覺(jué)。

(四)課程教學(xué)方法的單一和教學(xué)手段的滯后

目前,成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)任務(wù)的設(shè)計(jì)和完成基本上只依靠課堂教學(xué)來(lái)實(shí)現(xiàn),而在課堂教學(xué)的實(shí)施中又主要是教師單向講授為主。由于成本會(huì)計(jì)大量表格示范和計(jì)算的特點(diǎn),使其課堂教學(xué)中對(duì)于教材的依賴性強(qiáng),教師在分析眾多數(shù)據(jù)在表間的結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系時(shí),容易給學(xué)生以“照本宣科”之感,造成課堂氣氛的渙散。此外,盡管越來(lái)越多的高校都建立了計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)系統(tǒng),為成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)創(chuàng)造了有利的硬件條件,然而由于相關(guān)軟件的利用水平不高,使得受教者能夠從現(xiàn)代CAI技術(shù)中收益的程度大打折扣。以目前使用最廣泛的,基于PowerPoint制作成本會(huì)計(jì)多媒體教學(xué)課件為例,呈現(xiàn)出兩個(gè)極端:或是密密麻麻對(duì)教材內(nèi)容的直接再現(xiàn),或是僅保留章節(jié)標(biāo)題及少量提示,這樣的課件無(wú)疑對(duì)于解決成本會(huì)計(jì)授課難題,諸如:形象地呈現(xiàn)成本會(huì)計(jì)中諸多方法的“套路”,直觀地演示大量數(shù)據(jù)在賬表間結(jié)轉(zhuǎn)等毫無(wú)幫助。

(五)相關(guān)輔助環(huán)節(jié)的形式化

本科階段的人文基礎(chǔ)素質(zhì)教育結(jié)束后通常有認(rèn)知實(shí)習(xí)的安排,其目的是為以后的專業(yè)課程學(xué)習(xí)提供感性認(rèn)識(shí)準(zhǔn)備,方式主要是到企業(yè)實(shí)地參觀。然而,由于對(duì)認(rèn)知實(shí)習(xí)環(huán)節(jié)的重要性不甚了解,學(xué)生到企業(yè)參觀時(shí)往往是被動(dòng)的“走馬觀花”,而成本會(huì)計(jì)與企業(yè)的生產(chǎn)流程關(guān)聯(lián)密切,由于認(rèn)識(shí)實(shí)習(xí)階段的馬虎應(yīng)付,進(jìn)入成本會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)后面對(duì)諸多的生產(chǎn)術(shù)語(yǔ)、流程轉(zhuǎn)換只能憑空想象,使得核算方法的學(xué)習(xí)最終演變?yōu)閱渭兊乃烙浻脖?。再?緊隨課堂教學(xué)而進(jìn)行的成本會(huì)計(jì)試驗(yàn)往往脫離賬證,成為復(fù)雜計(jì)算題的演練。

(六)考核方式和考核內(nèi)容的僵化

目前,成本會(huì)計(jì)課程的考核基本上沿用了期末閉卷考試的傳統(tǒng)形式,考核內(nèi)容基本上是對(duì)書本知識(shí)的直接考察。實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)的評(píng)分也僅是以低分值的形式體現(xiàn)在平時(shí)成績(jī)中,對(duì)總評(píng)分起決定作用的仍舊是卷面成績(jī),而閉卷考試帶有一定的偶然性和可突擊性,不能起到應(yīng)有的以考助學(xué)的作用。

三、成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革的建議

項(xiàng)目組就如何使得高校成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)工作能更好地達(dá)到現(xiàn)代復(fù)合型會(huì)計(jì)應(yīng)用人才的教育要求開(kāi)展了調(diào)研與討論,其間形成了一個(gè)成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)新系統(tǒng)的設(shè)想,該系統(tǒng)的主要構(gòu)成如表1所示。以下將結(jié)合演示表對(duì)整理出的成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革六項(xiàng)建議逐一加以闡述。

(一)對(duì)成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)目標(biāo)進(jìn)行重新審視與明確

會(huì)計(jì)專業(yè)本科教育的目標(biāo)在于會(huì)計(jì)基本知識(shí)與各項(xiàng)技能的培養(yǎng),素質(zhì)教育與技能教育并重,以中級(jí)會(huì)計(jì)人員為教育成果對(duì)社會(huì)輸出。成本會(huì)計(jì)課程盡管是以制造成本法以及相關(guān)理論為主要方面,但基本上是對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)所學(xué)的會(huì)計(jì)原則、記賬方法和會(huì)計(jì)循環(huán)等的進(jìn)一步詮釋與應(yīng)用,也是對(duì)后續(xù)管理會(huì)計(jì)等相關(guān)課程的前期鋪墊,對(duì)于會(huì)計(jì)的專業(yè)思維熏陶和綜合素質(zhì)的養(yǎng)成具有其獨(dú)到的作用。因此,成本會(huì)計(jì)課程一開(kāi)始就有必要通過(guò)宣講討論等形式使受教者明確該門課程在會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)體系中的作用,使教學(xué)重點(diǎn)放在通過(guò)課堂學(xué)習(xí)和模擬實(shí)訓(xùn)操練來(lái)理解各類計(jì)算后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及賬務(wù)處理關(guān)系,從而達(dá)到專業(yè)思維、數(shù)據(jù)處理技能的默化提高。

(二)對(duì)教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行覆蓋面的甄選與邏輯體系的重塑

成本耗費(fèi)的正確核算與客觀反映、成本決策有用性的強(qiáng)化是成本會(huì)計(jì)應(yīng)發(fā)揮的兩大核心功能,這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容具體覆蓋上得到充分體現(xiàn)?？赏ㄟ^(guò)目前比較具有影響力的多種成本會(huì)計(jì)教材,并參考成本會(huì)計(jì)理論的新發(fā)展,篩選出其中典型的共同方面作為主體教學(xué)內(nèi)容,尤其注意難易程度適合的、具有代表性的、應(yīng)用價(jià)值高的案例選擇。在各項(xiàng)內(nèi)容的前后組織上應(yīng)以成本及成本會(huì)計(jì)工作循環(huán)為主線索,并考慮基本原理互通的內(nèi)容能進(jìn)行接力銜接。

在新系統(tǒng)設(shè)想中,課堂教學(xué)的主體內(nèi)容有:成本理論、成本會(huì)計(jì)工作理論、成本核算、成本報(bào)告、成本管理,將非制造行業(yè)成本核算、成本會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展趨勢(shì)介紹作為機(jī)動(dòng)內(nèi)容。在成本管理具體教學(xué)內(nèi)容的確定上,把握與成本核算緊密沿承,并與管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容不重復(fù)的原則,主要考慮針對(duì)成本報(bào)表進(jìn)行的分析、賬務(wù)處理有顯著特色的標(biāo)準(zhǔn)成本法。對(duì)于進(jìn)程安排上,將生產(chǎn)認(rèn)知放在基礎(chǔ)準(zhǔn)備部分以幫助學(xué)生熟悉生產(chǎn)常用術(shù)語(yǔ),典型生產(chǎn)耗費(fèi)在生產(chǎn)部門及部門間的歸集分配流向;對(duì)于定額法因?qū)崉?wù)推廣始終存在難度,且其處理原理和標(biāo)準(zhǔn)成本基本一致,故而將置于成本分析方法和標(biāo)準(zhǔn)成本法之后。其他具體教學(xué)內(nèi)容的選擇與設(shè)置體現(xiàn)在演示表的“模塊功能”,在此不再贅述。

(三)對(duì)教學(xué)難、重點(diǎn)進(jìn)行合理確定與有效攻克

在對(duì)教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行重新整合的基礎(chǔ)上,應(yīng)以成本會(huì)計(jì)理論、技能基本功培養(yǎng)為核心,綜合考慮未來(lái)工作崗位應(yīng)用性以及后續(xù)職業(yè)資格、學(xué)位提升的需要,對(duì)教學(xué)中的重點(diǎn)項(xiàng)目加以明確。同時(shí),應(yīng)在課堂表現(xiàn)、練習(xí)批閱、答疑互動(dòng)等環(huán)節(jié)中注意學(xué)生接受情況,對(duì)普遍存在的學(xué)習(xí)難點(diǎn)進(jìn)行圈定,并通過(guò)出錯(cuò)信息的收集分析找到解決的法門。例如,成本還原是歷來(lái)的教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn),進(jìn)行還原的比重法和比率法教學(xué)時(shí)常被作為兩種分割的獨(dú)立方法來(lái)學(xué)習(xí),經(jīng)過(guò)驗(yàn)證兩種方法的實(shí)質(zhì)一致性以及對(duì)各步驟還原參照物選擇的緣由進(jìn)行著重分析后,大部分學(xué)生能夠在理解的基礎(chǔ)上輕松運(yùn)用兩種方法得出正確的結(jié)果。

學(xué)?？稍趶V泛討論的基礎(chǔ)上將確定的教學(xué)內(nèi)容以及其中的難、重點(diǎn)以教學(xué)大綱的形式加以確定。而任課教師在對(duì)教學(xué)重、難點(diǎn)具體判定時(shí)應(yīng)根據(jù)受教者的情況在慣例的基礎(chǔ)上進(jìn)行針對(duì)性的小幅調(diào)整,并注意提高難點(diǎn)問(wèn)題的講授技巧。

(四)對(duì)教學(xué)方法進(jìn)行豐富并提高計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)手段的利用程度

在成本會(huì)計(jì)的教學(xué)上既要注重保持教師在傳授基本、核心、難點(diǎn)理論和方法方面的主導(dǎo)作用,更要激發(fā)學(xué)生在接受上的主動(dòng)性和創(chuàng)造性。教師應(yīng)更多地將啟發(fā)式教學(xué)法、討論式教學(xué)法、模擬式教學(xué)法和案例教學(xué)引入到成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)中,調(diào)動(dòng)學(xué)生自我推導(dǎo)、“尋根”和課外求知的興趣,更多地去引導(dǎo)學(xué)生通過(guò)生產(chǎn)流程與管理要求、賬戶設(shè)置與結(jié)轉(zhuǎn)、比較與歸納去掌握計(jì)算公式與方法,從而達(dá)到活學(xué)活用、事半功倍的效果?？蓢L試通過(guò)建立學(xué)習(xí)小組將行業(yè)擴(kuò)展和成本會(huì)計(jì)前沿開(kāi)發(fā)等內(nèi)容的學(xué)習(xí)移到課堂以外,教師只提供方向性指導(dǎo),更多內(nèi)容的獲得與掌握由學(xué)生自主進(jìn)行文獻(xiàn)查閱和小組討論來(lái)達(dá)成。

同時(shí),對(duì)專業(yè)教師進(jìn)行基于現(xiàn)代CAI技術(shù)的多媒體應(yīng)用軟件使用技能的培訓(xùn)。如PPT課件制作中超鏈接、圖示、自定義動(dòng)畫等的恰當(dāng)運(yùn)用以及FLASHMX等動(dòng)態(tài)效果的引入能有效輔助教師使理論解釋更形象、數(shù)據(jù)來(lái)源去向更明朗、計(jì)算流程總結(jié)更清晰、賬務(wù) 處理更直觀等;而這有賴于教師對(duì)相關(guān)軟件功能的掌握和利用水平。學(xué)?？啥ㄆ陂_(kāi)展課件展示與評(píng)選活動(dòng),激勵(lì)教師能制作出形式豐富、對(duì)課堂教學(xué)確有助益的高質(zhì)量多媒體課件。此外,課程網(wǎng)站的使用也將大大有助于教、學(xué)雙方的直接交流,使教學(xué)更具針對(duì)性。

(五)加強(qiáng)教學(xué)輔助環(huán)節(jié)內(nèi)容的針對(duì)性設(shè)計(jì)

在典型教學(xué)案例確定的基礎(chǔ)上,盡可能爭(zhēng)取到相應(yīng)類型的企業(yè)作為實(shí)習(xí)基地。在進(jìn)入基地前,先將認(rèn)知實(shí)習(xí)與專業(yè)學(xué)習(xí)的關(guān)聯(lián)進(jìn)行細(xì)化。就成本會(huì)計(jì)課程而言,可以將諸如企業(yè)有哪些生產(chǎn)部門?產(chǎn)品要經(jīng)過(guò)哪些工序加工?動(dòng)力等費(fèi)用是怎樣由外部進(jìn)入并且被內(nèi)部消耗的等具體問(wèn)題作為認(rèn)知提示羅列在實(shí)習(xí)指導(dǎo)手冊(cè)中,使學(xué)生明白該聽(tīng)、該看、該問(wèn)什么。校方還可爭(zhēng)取征得實(shí)習(xí)基地的協(xié)助,就生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)組織等拍攝影像、制作平面沙盤圖片作為素材在以后的成本會(huì)計(jì)課堂教學(xué)中使用,真正對(duì)以后的成本核算學(xué)習(xí)形成有利支撐。

模擬實(shí)訓(xùn)環(huán)節(jié),實(shí)訓(xùn)內(nèi)容的設(shè)計(jì)十分關(guān)鍵。比較理想的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容是能涵蓋基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、制造費(fèi)用建賬,材料、工資、動(dòng)力、折舊等要素費(fèi)用歸集與分配,綜合費(fèi)用期末處理,完工產(chǎn)品成本計(jì)算、商品產(chǎn)品成本報(bào)表生成這樣的一個(gè)成本會(huì)計(jì)循環(huán)。可以某個(gè)企業(yè)某一期比較完備的成本核算資料為基礎(chǔ)按實(shí)訓(xùn)學(xué)時(shí)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后作為實(shí)訓(xùn)素材使用,以充分幫助學(xué)生加深對(duì)理論知識(shí)和計(jì)算方法的理解和吸收。

(六)組織力量進(jìn)行教材及輔助教學(xué)資料的編寫

目前多數(shù)的成本會(huì)計(jì)教材都是以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2001年版為賬務(wù)處理依據(jù),但在細(xì)節(jié)的撰寫上相互間卻存在不少出入。隨著2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展,成本會(huì)計(jì)教材及其輔助材料的重新編撰成為當(dāng)務(wù)之急。在對(duì)教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行上述甄選與構(gòu)建的基礎(chǔ)上,成本會(huì)計(jì)教材的編撰,首先應(yīng)力求在細(xì)節(jié)上尋求共識(shí)與規(guī)范,以避免目前各版教材在核心概念、成本核算科目、成本項(xiàng)目、分配方法、費(fèi)用分配表格式等方面各自表述的情況;其次應(yīng)增加成本核算案例賬務(wù)處理環(huán)節(jié)的普遍實(shí)用性,如使材料費(fèi)用分配中的涉稅問(wèn)題、工資費(fèi)用分配中非工資性津貼和補(bǔ)貼、“五險(xiǎn)一金”等內(nèi)容能得到體現(xiàn);再者應(yīng)當(dāng)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化相吻合,如固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的處理等;最后可區(qū)分教師和學(xué)生兩種版本,在學(xué)生用版本中,教學(xué)重、難點(diǎn)案例可有選擇的只給出空白表格,便于課堂互動(dòng)的進(jìn)行。對(duì)于教學(xué)輔導(dǎo)材料,一是要突出精要、發(fā)揮學(xué)習(xí)指導(dǎo)的功能,如可給出教學(xué)大綱,對(duì)主要知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)提示,使用圖示突出各章主要知識(shí)點(diǎn)的邏輯關(guān)系以及計(jì)算方法的流程,對(duì)主要計(jì)算公式進(jìn)行匯總與梳理,從而避免對(duì)教材內(nèi)容簡(jiǎn)單精簡(jiǎn)的情況;二是練習(xí)題的組織方面,要對(duì)知識(shí)點(diǎn)的直接考查和變通應(yīng)用進(jìn)行合理搭配,引入歷年會(huì)計(jì)職業(yè)考試真題精選,從而避免題目大量的簡(jiǎn)單堆砌;三是適量增加電算化作業(yè)素材,提高學(xué)生利用現(xiàn)代辦公手段完成成本賬表計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)的能力。

(七)開(kāi)發(fā)多元化教學(xué)考核組成方式

由于課堂討論、課外小組活動(dòng)等形式的引入,相應(yīng)的可增加新的考核方法,如增加自評(píng)、互評(píng)等形式。將學(xué)生的成本會(huì)計(jì)課程總成績(jī)分解為卷面成績(jī)、課堂互動(dòng)、課后作業(yè)質(zhì)量、課外活動(dòng)情況和實(shí)訓(xùn)成績(jī)等多個(gè)部分,根據(jù)各年級(jí)成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)開(kāi)展的具體情況合理確定各部分的權(quán)重。這種復(fù)合測(cè)評(píng)方式將有助于改變目前成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)中存在的部分學(xué)生對(duì)知識(shí)點(diǎn)強(qiáng)行記憶以求短效回報(bào)的現(xiàn)象。當(dāng)然,建立規(guī)范的日常教學(xué)跟蹤管理制度也就成為一個(gè)先決條件。

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改革,國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、科技條件的日新月異,高校的會(huì)計(jì)專業(yè)迎來(lái)了新一輪的改革契機(jī)。成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)質(zhì)量的提高,還需要在今后持續(xù)借助院校間的橫向合作,以及同企業(yè)界進(jìn)行縱向的檢驗(yàn)反饋中探求更科學(xué)的措施。

會(huì)計(jì)研究論文:基于新形勢(shì)下企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式創(chuàng)新研究

會(huì)計(jì)管理模式是指國(guó)家對(duì)全社會(huì)的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員等進(jìn)行組織管理的方式,它是會(huì)計(jì)工作得以正常運(yùn)行的組織保證。建立何種會(huì)計(jì)管理模式,很大程度上取決于國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理體制。在自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,會(huì)計(jì)管理模式傾向于較為松散的“協(xié)會(huì)型”即以會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)！體為會(huì)計(jì)工作的管理機(jī)構(gòu),而在計(jì)劃型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,則傾向于相對(duì)集中的“政府型”,即以國(guó)家政府機(jī)關(guān)為主要管理部門。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式探析

基于企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式是建立在國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理體制的基礎(chǔ)之上,因此,可將企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式大致劃分為三個(gè)部分:會(huì)計(jì)人員由責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)和管理的交叉型管理模式;會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)與管理的統(tǒng)一型管理模式以及會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由各責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)與管理的分散型管理模式。本章將針對(duì)于三種模式進(jìn)行詳細(xì)分析:

1.交叉型管理模式

我國(guó)現(xiàn)代大多數(shù)企業(yè)將以人為本作為會(huì)計(jì)管理的核心指導(dǎo)思想,通過(guò)實(shí)現(xiàn)人與事兩者相機(jī)融合,將會(huì)計(jì)管理工作落實(shí)到位。這種交叉型管理模式一定程度上違背了行為科學(xué)管理原則,使得企業(yè)會(huì)計(jì)管理部門呈現(xiàn)“有利爭(zhēng)先管理,無(wú)利或有害相互推諉”狀況,不僅難以充分發(fā)揮交叉型管理的高效性,而且還極易引起企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作的混亂性。

2.統(tǒng)一型管理模式

統(tǒng)一型管理模式有助于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職能和作用。該模式要求將各責(zé)任單位核算機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)部門的派出機(jī)構(gòu),承擔(dān)為各責(zé)任單位服務(wù)和執(zhí)行會(huì)計(jì)職能職責(zé)。企業(yè)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理過(guò)程中的不良行為,直接追究該責(zé)任單位核算機(jī)構(gòu)的責(zé)任。

3.分散型管理模式

分散型管理模式是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的核心組成部分。分散型管理模式要求會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由各責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)和管理,并將會(huì)計(jì)人員作為核算的第一線,以此,將有助于會(huì)計(jì)人員及時(shí)把握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、資金運(yùn)行狀況,充分挖掘企業(yè)會(huì)計(jì)管理過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié),并且及時(shí)采取有效應(yīng)對(duì)措施,予以糾正和完善。

4.可操作性模式

以前,人們對(duì)已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評(píng)之一,是其缺乏可操作性,令從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的人員在具體運(yùn)用時(shí)覺(jué)得無(wú)所適從。現(xiàn)在,這種局面得到了改變, 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo),而且對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,應(yīng)用指南以會(huì)計(jì)人員喜聞樂(lè)見(jiàn)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的形式對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了規(guī)范,避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無(wú)所適從的情況,避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。

5.動(dòng)態(tài)性模式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)開(kāi)放的系統(tǒng)。當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí),可以對(duì)應(yīng)用指南進(jìn)行修訂,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中體現(xiàn)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新的、更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法。在出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),一旦條件成熟,也可以制定新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告規(guī)范,將這些規(guī)范加入到具體準(zhǔn)則的行列,使之成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)組成部分。即使是基本準(zhǔn)則,也可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和其他環(huán)境的變化進(jìn)行修改。所與以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有動(dòng)態(tài)性

二、企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的構(gòu)建

1.企業(yè)會(huì)計(jì)管理需全面落實(shí)內(nèi)部管理,強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

一方面是全面落實(shí)內(nèi)部管理。即企業(yè)需以現(xiàn)代企業(yè)制度為理論指導(dǎo),以企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)為平臺(tái),不斷完善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理機(jī)制,其中,企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)包括會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)考核、財(cái)務(wù)計(jì)劃以及會(huì)計(jì)分析等;另一方面是強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息一定程度上影響著企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的構(gòu)建,因此,企業(yè)需保證會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、完整性、正確性,即增加會(huì)計(jì)報(bào)表披露的次數(shù),盡可能縮短公布會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)間間隔,為企業(yè)會(huì)計(jì)管理決策提供了強(qiáng)有力的支持。

2.構(gòu)建動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系

動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的重要組成部分。企業(yè)需緊密結(jié)合企業(yè)各時(shí)期經(jīng)營(yíng)情況和會(huì)計(jì)工作情況,立足于企業(yè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)之上構(gòu)建健全的動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系。同時(shí),進(jìn)一步加大動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)管理體系的執(zhí)行力度,企業(yè)通過(guò)全面落實(shí)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系不僅能夠及時(shí)糾正企業(yè)會(huì)計(jì)工作中存在的不足之處,并及時(shí)采取有效應(yīng)對(duì)措施,推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作開(kāi)展的科學(xué)性、合理性;另一方面,現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)管理體系的完善是一個(gè)完善管理體系、發(fā)現(xiàn)不足與問(wèn)題的循環(huán)式管理過(guò)程,其隨著企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作的開(kāi)展,將達(dá)到動(dòng)態(tài)的、時(shí)刻檢查企業(yè)會(huì)計(jì)工作的、促進(jìn)會(huì)計(jì)管理體系完善的目的。所以說(shuō),動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)管理體系是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式不可或缺的一部分,其對(duì)推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)管理科學(xué)化起著至關(guān)重要的積極作用。

3.積極引進(jìn)先進(jìn)的信息技術(shù)并大力推廣會(huì)計(jì)管理應(yīng)用軟件的普及

會(huì)計(jì)管理依靠的是極其豐富的信息資源,結(jié)合大量的數(shù)學(xué)模型和數(shù)學(xué)方法,同時(shí)借助于計(jì)算機(jī)和相關(guān)的信息系統(tǒng),處理信息提供決策。會(huì)計(jì)管理信息的獲得強(qiáng)調(diào)及時(shí)性與相關(guān)性,先進(jìn)的技術(shù)手段尤為重要。所以必須引進(jìn)先進(jìn)的信息技術(shù),加快電子計(jì)算機(jī)普及和推廣,同時(shí)開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)管理應(yīng)用軟件,加快電算化的步伐,促進(jìn)會(huì)計(jì)管理應(yīng)用技術(shù)革新,推進(jìn)會(huì)計(jì)管理在我國(guó)的有效應(yīng)用。

4.建立現(xiàn)代崗位認(rèn)證體系

現(xiàn)代崗位認(rèn)證體系是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的關(guān)鍵。企業(yè)建立現(xiàn)代崗位認(rèn)證體系需以對(duì)崗位工作分析、工作職責(zé)分析及其企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)崗位分析等工作為著力點(diǎn),將各項(xiàng)會(huì)計(jì)相關(guān)工作層層分解到日常工作中,之后,以周、月、季度以及年為考核周期,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)管理進(jìn)行績(jī)效考評(píng)。同時(shí),企業(yè)需實(shí)現(xiàn)績(jī)效考評(píng)機(jī)制與獎(jiǎng)罰機(jī)制直接掛鉤,依據(jù)績(jī)效考評(píng)結(jié)果對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員進(jìn)行相應(yīng)的懲處獎(jiǎng)罰,以此,不僅有助于增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員的工 作緊迫感和責(zé)任感,而且還有助于充分激發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員的工作積極性與自主性。

5.建立完善的性績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

績(jī)效評(píng)價(jià)是現(xiàn)代事業(yè)單位管理中的一個(gè)主要內(nèi)容。將績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)與事業(yè)單位實(shí)施的管理相結(jié)合,能充分提高員工的積極性,促進(jìn)工作質(zhì)量的提高。因此,有必要建立完善的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系?？傊?事業(yè)單位的評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)全面靈活,才能更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)管理在事業(yè)單位管理中的價(jià)值。

6.努力營(yíng)造一個(gè)適合會(huì)計(jì)管理應(yīng)用的良好環(huán)境

現(xiàn)代事業(yè)單位管理中,只有當(dāng)事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)者能切實(shí)地承擔(dān)起對(duì)事業(yè)單位的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任,才能對(duì)包括會(huì)計(jì)管理在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理科學(xué)產(chǎn)生需要。為此,應(yīng)優(yōu)化市場(chǎng)環(huán)境,實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位產(chǎn)權(quán)的多元化,塑造清晰的國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體,促使事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)機(jī)制的改變,為會(huì)計(jì)管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。還要繼續(xù)強(qiáng)化事業(yè)單位的市場(chǎng)觀念、風(fēng)險(xiǎn)觀念、人本觀念、時(shí)間價(jià)值觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念等,建立適應(yīng)市場(chǎng)機(jī)制的事業(yè)單位文化,為會(huì)計(jì)管理的良性運(yùn)行創(chuàng)造一個(gè)良好的事業(yè)單位文化氛圍。同時(shí),要改進(jìn)事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu),以獲得管理所需要的組織保證。

三、小結(jié)

綜上所述可知,企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的完善與實(shí)施為提高我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成本和現(xiàn)金流量奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的完善是一項(xiàng)耗時(shí)長(zhǎng)、系統(tǒng)復(fù)雜的工作,這就需要企業(yè)著眼于自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)分析、會(huì)計(jì)管理職能分析、會(huì)計(jì)工作目標(biāo)分析以及管理流程分析之上,推進(jìn)統(tǒng)一型管理模式、交叉型管理模式及其分散型管理模式的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ),切實(shí)為企業(yè)構(gòu)建出更為高效的會(huì)計(jì)管理模式。同時(shí),全面落實(shí)會(huì)計(jì)管理模式,保障企業(yè)會(huì)計(jì)管理的合法性、科學(xué)性、適用性,為企業(yè)提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息,大大增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)管理者相關(guān)決策的高效性,促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

會(huì)計(jì)研究論文:完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的對(duì)策研究

一、完善行業(yè)自律管理體制,提高自律效力

(一)健全行業(yè)自律組織1.轉(zhuǎn)變行業(yè)協(xié)會(huì)的定位。徹底切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府主管部門之間的利益關(guān)系,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定,財(cái)政部門對(duì)協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。財(cái)政部門與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間并沒(méi)有行政隸屬關(guān)系,不能將協(xié)會(huì)作為其下屬單位進(jìn)行管理。因此,必須在相關(guān)法規(guī)制度中予以明確,以徹底切斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)政部門的隸屬關(guān)系,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)真正成為行業(yè)自律性組織。2.健全協(xié)會(huì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)、秘書處三者相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。會(huì)員大會(huì)是行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu),理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu),秘書處是協(xié)會(huì)工作的管理機(jī)構(gòu),三者的職權(quán)應(yīng)該劃分清楚,在實(shí)際履行其職能時(shí),不能有錯(cuò)位、越位的行為。

會(huì)員大會(huì)作為行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu),應(yīng)能代表全體會(huì)員的利益,由會(huì)員自己解決行業(yè)中出現(xiàn)的重大問(wèn)題,決定行業(yè)的重大發(fā)展方向。

理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu),對(duì)會(huì)員大會(huì)負(fù)責(zé),并接受會(huì)員大會(huì)的監(jiān)督。現(xiàn)在理事會(huì)的大多理事基本上是由政府官員擔(dān)任,只有一兩個(gè)行業(yè)代表,很多事情做不了決定,甚至連開(kāi)個(gè)會(huì)都難,根本發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。

秘書處對(duì)理事會(huì)負(fù)責(zé),并接受理事會(huì)的監(jiān)督。加強(qiáng)秘書處的建設(shè),是保障行業(yè)自律組織有效運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為,秘書處的組成人員,特別是領(lǐng)導(dǎo)層,應(yīng)采用公平、公開(kāi)的辦法在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行選舉,選出真正對(duì)行業(yè)熟悉,有熱情、有專業(yè)水準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)任。

(二)完善行業(yè)自律機(jī)制

1.重視維護(hù)行業(yè)權(quán)益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的處罰機(jī)構(gòu),其更重要的職能是維護(hù)會(huì)員和行業(yè)的合法權(quán)益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是普通的民事主體,并沒(méi)有司法豁免權(quán)。他們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程中,其合法權(quán)益會(huì)受到其他行業(yè)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅靠單個(gè)會(huì)員以一己之力孤軍作戰(zhàn)是很難改變這些狀況,這時(shí),協(xié)會(huì)就應(yīng)擔(dān)當(dāng)起維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益的重任。具體可成立申訴和維權(quán)委員會(huì)進(jìn)行指導(dǎo),現(xiàn)中注協(xié)剛制定申訴和維權(quán)委員會(huì)暫行規(guī)則,可據(jù)此逐步實(shí)施、完善。

對(duì)政府部門的不合理處罰,協(xié)會(huì)應(yīng)從行業(yè)切身利益出發(fā)據(jù)理力爭(zhēng),而不應(yīng)只是一味唯上;對(duì)司法部門的不公正判決,協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)采取更為積極的態(tài)度,向司法界宣傳職業(yè)精神,縮小職業(yè)判斷與司法判斷的距離。只有這樣,才能提高行業(yè)的聲譽(yù),增強(qiáng)協(xié)會(huì)的向心力,增強(qiáng)會(huì)員的凝聚力,最終使公平競(jìng)爭(zhēng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主旋律。

2.完善職業(yè)道德準(zhǔn)則。

(1)構(gòu)建職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。職業(yè)道德準(zhǔn)則是CPA在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的職業(yè)道德行為準(zhǔn)繩。目前我國(guó)只制定有職業(yè)道德基本準(zhǔn)則,尚未制定具體準(zhǔn)則和行為指南,尚未形成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)完整的職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。而職業(yè)道德缺失已引致大量的審計(jì)失敗,為便于增加職業(yè)道德規(guī)范可操作性,當(dāng)前應(yīng)盡快完善職業(yè)道德準(zhǔn)則體系,可借鑒美國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),構(gòu)建我國(guó)的職業(yè)道德準(zhǔn)則體系,具體可包括:基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及行為指南等三層次。其中,基本準(zhǔn)則是指為了達(dá)到職業(yè)目標(biāo),CPA職業(yè)行為必須遵循的基本原則,如客觀、公正、獨(dú)立等。具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的具體化,是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容。行為指南是具體準(zhǔn)則的進(jìn)一步詳細(xì)說(shuō)明。

(2)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)。職業(yè)道德委員會(huì)是職業(yè)道德準(zhǔn)則制定和實(shí)施機(jī)構(gòu)。目前可在中注協(xié)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì),專司職業(yè)道德準(zhǔn)則制定、解釋、修訂和實(shí)施之責(zé)。人員構(gòu)成上,可借鑒美國(guó)、德國(guó)、加拿大等國(guó)的經(jīng)驗(yàn),由若干專職人員負(fù)責(zé)日常事務(wù),同時(shí)聘請(qǐng)來(lái)自職業(yè)界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級(jí)注協(xié)亦應(yīng)相應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)負(fù)責(zé)。各轄區(qū)內(nèi)涉及職業(yè)道德案件由省級(jí)職業(yè)道德委員會(huì)處理,全國(guó)性、跨省的重大訴訟中的案件或省級(jí)職業(yè)道德委員會(huì)無(wú)力處理的,可交由中注協(xié)。對(duì)省級(jí)職業(yè)道德委員會(huì)處理存有異議,可向中注協(xié)申請(qǐng)復(fù)議。

二、加強(qiáng)事務(wù)所自我管理,提高審計(jì)質(zhì)量

(一)謹(jǐn)慎選擇客戶謹(jǐn)慎選擇客戶,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范法律風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。在接受客戶之前,要對(duì)客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析,可以從客戶所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)、管理層的誠(chéng)信度、法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等方面加以考慮。

(二)完善質(zhì)量控制體系良好的質(zhì)量控制體系,是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保證。當(dāng)前,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過(guò)建立三級(jí)復(fù)核制度來(lái)實(shí)現(xiàn)的。但是,由于二級(jí)、三級(jí)復(fù)核人遠(yuǎn)離現(xiàn)場(chǎng),當(dāng)一級(jí)復(fù)核人不對(duì)現(xiàn)場(chǎng)中所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題加以記錄和匯報(bào),二級(jí)復(fù)核人就只能進(jìn)行形式的審核,而對(duì)其中所涉及的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容可能就無(wú)能為力。而三級(jí)復(fù)核則只關(guān)注審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容,更無(wú)法發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場(chǎng)中的問(wèn)題,結(jié)果風(fēng)險(xiǎn)就能潛伏下來(lái)。要改變這種狀況,必須強(qiáng)調(diào)樹(shù)立全員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),建立完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)警、監(jiān)測(cè)和防范機(jī)制。

(三)加強(qiáng)人力資源管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是知識(shí)密集型企業(yè),人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要資產(chǎn)和生產(chǎn)力。其專業(yè)技能的高低、道德水平的好壞,直接影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量水平和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立健全嚴(yán)格、合理、透明的人事管理制度。重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面:

1.招收合格的人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘人才時(shí),不能只看其是否擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書以

及業(yè)務(wù)技能高低,手頭有多少客戶,還要看其道德水平的高低,是否誠(chéng)信、守法、盡職等。

2.與員工簽訂勞動(dòng)合同。為了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的法律責(zé)任意識(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該與員工簽訂勞動(dòng)合同,約定注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)事故、導(dǎo)致事務(wù)所損失時(shí)個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,明確規(guī)定各級(jí)復(fù)核人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理人員的權(quán)利與義務(wù),與此作為約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保障。同時(shí),合同年限不宜過(guò)短,避免個(gè)人為追求短期利益而損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展;也可以考慮在個(gè)人離職后,會(huì)計(jì)師事務(wù)所保留追究其責(zé)任的權(quán)利。

3.設(shè)計(jì)責(zé)任權(quán)利相結(jié)合的激勵(lì)制度。改變單純與收入掛鉤的激勵(lì)機(jī)制,對(duì)人力資源的激勵(lì)應(yīng)當(dāng)加入質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。例如,降低獎(jiǎng)金中與業(yè)務(wù)收入掛鉤部分的比例,增加與業(yè)務(wù)質(zhì)量水平掛鉤的比例。如果在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量檢查或者同業(yè)檢查中未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,或者嚴(yán)格執(zhí)行了質(zhì)量控制程序,則給予獎(jiǎng)勵(lì)。也可以考慮從員工獎(jiǎng)勵(lì)中提留一部分風(fēng)險(xiǎn)抵押金,經(jīng)過(guò)一定時(shí)間(如五年后)未出現(xiàn)訴訟損失則給予返還。此外,要根據(jù)對(duì)員工業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量、職業(yè)道德等方面綜合考核的結(jié)果來(lái)決定對(duì)其晉升。同時(shí),對(duì)于執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下或未履行勞動(dòng)合同中的義務(wù)而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)訴訟損失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,則要根據(jù)其責(zé)任的大小給予一定的經(jīng)濟(jì)處罰,甚至停止其從事業(yè)務(wù)的資格。

三、加強(qiáng)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理,增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力

(一)建立職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度,由保險(xiǎn)公司分擔(dān)被保險(xiǎn)人因疏忽、過(guò)失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任,以提高應(yīng)對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)能力。投保時(shí)要注意以下幾點(diǎn):

1.注意區(qū)分保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任(保險(xiǎn)責(zé)任)和不負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任(責(zé)任免除)。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任范圍一般包括兩個(gè)方面:(1)被保險(xiǎn)人因疏忽、過(guò)失造成他人損失而依法承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任;(2)法律訴訟費(fèi)用。對(duì)于因被保險(xiǎn)人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠,因被保險(xiǎn)人故意損害他人行為引起的索賠,會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有通過(guò)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或其他風(fēng)險(xiǎn)自留的方式來(lái)解決。

2.注意保險(xiǎn)條款中有關(guān)賠償限額和免賠額的約定。保險(xiǎn)條款中對(duì)賠償限額一般有雙重約定:每次賠償限額和累計(jì)賠償限額。無(wú)論是每次賠償限額還是累計(jì)賠償限額,只要超過(guò)約定的賠償限額,保險(xiǎn)人概不承擔(dān)責(zé)任。除規(guī)定賠償限額外,責(zé)任保險(xiǎn)還有免賠額的規(guī)定,即保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)的賠償條件之一是賠償超過(guò)免賠額。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使購(gòu)買了保險(xiǎn),仍會(huì)有一些自留風(fēng)險(xiǎn)存在。

(二)完善職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度

1.規(guī)范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提基礎(chǔ)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是按照業(yè)務(wù)收入為基數(shù)提取。這種計(jì)提方法沒(méi)有區(qū)分各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目和事務(wù)所不同業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小,不利于事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)項(xiàng)目面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各不相同,審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)服務(wù)等業(yè)務(wù)面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也不相同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目(或不同的業(yè)務(wù))計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金。對(duì)于具有類似風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目則可以合并計(jì)提。

2.合理確定職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提比例。傳統(tǒng)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是按會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入10%的比例提取且不封頂。這種計(jì)提比例有欠科學(xué),既沒(méi)有區(qū)分各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大小,也會(huì)導(dǎo)致其賬面滾存金額越來(lái)越高,嚴(yán)重影響事務(wù)所的資金運(yùn)作和股東分紅。可規(guī)定一個(gè)計(jì)提范圍,例如5%~1%,然后會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小確定具體的計(jì)提比例。另外可規(guī)定職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提上限,參照《公司法》規(guī)定,公司要按照稅后利潤(rùn)的10%提取法定公積金;當(dāng)法定公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊(cè)資本的50%時(shí)可以不再提取,則事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提也可采取這種方法封頂,以免職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金過(guò)度累積。

3.改進(jìn)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理方式。目前對(duì)事務(wù)所計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金,并未規(guī)定具體的資產(chǎn)形式和管理方式,往往被挪作他用。隨著民事賠償機(jī)制的完善,事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)將日益增加,為保障足夠的訴訟賠償能力,可以借鑒住房公積金管理方法,對(duì)所提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金實(shí)行專戶管理,具體可由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲(chǔ)、管理。事務(wù)所在每年結(jié)賬后,所計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金在限期內(nèi)存入注協(xié)風(fēng)險(xiǎn)基金專戶。事務(wù)所在存續(xù)期內(nèi),若發(fā)生訴訟賠償,可先從風(fēng)險(xiǎn)基金專戶中撥付;不足賠償,再?gòu)氖聞?wù)所其他權(quán)益中支付。對(duì)于超過(guò)訴訟時(shí)效的業(yè)務(wù)收入的風(fēng)險(xiǎn)基金部分可轉(zhuǎn)為事務(wù)所權(quán)益,用于購(gòu)置非流動(dòng)資產(chǎn)或按出資比例分配等。事務(wù)所終止時(shí),仍由注協(xié)專戶存儲(chǔ), 但每年可將超過(guò)訴訟時(shí)效的業(yè)務(wù)收入的風(fēng)險(xiǎn)基金部分,按出資比例分配,當(dāng)全部業(yè)務(wù)超過(guò)訴訟時(shí)效,注銷該賬戶。

四、大力推行合伙制,增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

(一)大力推行合伙制合伙制是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議,共同出資、合伙經(jīng)營(yíng)、共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),并對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的一種組織形式。

1.優(yōu)點(diǎn):有利于提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。由于各合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任,一旦出現(xiàn)執(zhí)業(yè)問(wèn)題,應(yīng)以其投資乃至個(gè)人財(cái)產(chǎn)償還債務(wù)。這促使每個(gè)合伙人都要勤勉盡責(zé)從業(yè), 自覺(jué)防范風(fēng)險(xiǎn)。而且,合伙人之間的連帶責(zé)任也促使合伙人在加強(qiáng)自我約束的同時(shí),對(duì)其他的合伙人進(jìn)行制約,從而在合伙人之間形成有效的監(jiān)督機(jī)制,有利于提高會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

2.缺點(diǎn):不利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模逐漸擴(kuò)大時(shí),合伙人人數(shù)增加,合伙事務(wù)所中沒(méi)有從事審計(jì)業(yè)務(wù)的眾多合伙人,可能要為自己不認(rèn)識(shí)的某個(gè)合伙人的審計(jì)過(guò)失承擔(dān)個(gè)人財(cái)產(chǎn)責(zé)任,不利于更多人加入,以擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

針對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中職業(yè)道德缺失普遍的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí),為提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),我國(guó)應(yīng)大力推行合伙制事務(wù)所。

(二)嚴(yán)格限制有限責(zé)任制有限責(zé)任制是指事務(wù)所以其全部資產(chǎn)為限對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,出資人以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任的一種組織形式。其有利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,但不利于提高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),不能體現(xiàn)事務(wù)所的性質(zhì)。

在我國(guó),應(yīng)通過(guò)提高對(duì)注冊(cè)資本及股東人數(shù)等的要求,嚴(yán)格限制其數(shù)量。但目前大規(guī)模取消有限責(zé)任事務(wù)所,可能會(huì)帶來(lái)行業(yè)震蕩,影響行業(yè)發(fā)展。關(guān)鍵是要有配套制約機(jī)制,以加強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。第一,強(qiáng)制實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)保險(xiǎn)制度,包括行業(yè)自保和互保等具體內(nèi)容,可以在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》細(xì)則中規(guī)定。第二,提高設(shè)立>文秘站:

(三)試行有限責(zé)任合伙制有限責(zé)任合伙制集中了有限責(zé)任制和合伙制的優(yōu)點(diǎn):(1)有利于培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。各合伙人雖對(duì)其他合伙人的執(zhí)業(yè)過(guò)失不承擔(dān)法律責(zé)任,但仍對(duì)自己的執(zhí)業(yè)過(guò)失承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,為此合伙人仍必須勤勉盡職,以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。(2)有利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。合伙人之間 不相互承擔(dān)連帶責(zé)任,合伙人可以不再為其他合伙人的錯(cuò)誤或舞弊行為付出代價(jià),可吸引更多人加入。同時(shí),有限責(zé)任合伙制符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,既要擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,又要提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力的客觀要求,是我國(guó)未來(lái)的發(fā)展方向。但目前我國(guó)由于《合伙企業(yè)法》不允許設(shè)立有限責(zé)任合伙,大規(guī)模推廣無(wú)立法依據(jù)。

(四)適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資個(gè)人獨(dú)資是指事務(wù)所由個(gè)人出資設(shè)立,財(cái)產(chǎn)為個(gè)人所有,投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的一種組織形式?？梢?jiàn)其風(fēng)險(xiǎn)約束力強(qiáng),這種組織形式被許多國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采用。但由于個(gè)人所規(guī)模小,承擔(dān)責(zé)任能力有限,其業(yè)務(wù)范圍應(yīng)有所限制,可主要從事會(huì)計(jì)、稅務(wù)及其他咨詢服務(wù)。所以,在我國(guó)應(yīng)適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

會(huì)計(jì)研究論文:印度醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的研究

管理控制系統(tǒng)有助于管理者對(duì)資源進(jìn)行最佳分配,這是由經(jīng)濟(jì)管理的規(guī)律和要求決定的。在一般情況下,管理控制系統(tǒng)都是圍繞經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)建立起來(lái)的。例如,資源分配就是按照資金使用單位的形式來(lái)反映。通過(guò)成本研究可以提高工作定額,可以幫助醫(yī)院隨著醫(yī)療服務(wù)需求的變化來(lái)預(yù)測(cè)資源需求與供給,可以敦促醫(yī)院更加關(guān)注管理以提高服務(wù)效率。

通過(guò)成本分析的方法,有利于將不同的服務(wù)成本分配到不同的成本中心。因此,成本分析已經(jīng)成為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的有效工具。

成本分析的用途包括:(1)通過(guò)詳細(xì)分析支出,得出每個(gè)成本單位、職位、服務(wù)過(guò)程、部門運(yùn)轉(zhuǎn)的生產(chǎn)成本。(2)可以向管理者提供和說(shuō)明通過(guò)成本分析暴露出來(lái)的任何不經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)或者浪費(fèi)現(xiàn)象。(3)有助于制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格或者向外部組織報(bào)價(jià)。

(4)可以作為價(jià)值分析的基礎(chǔ)。(5)為某些服務(wù)或材料的外購(gòu)或自制、繼續(xù)使用還是更換,以及如何組合醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品等決策提供數(shù)據(jù)。

研究目的:對(duì)印度不同醫(yī)療機(jī)構(gòu)開(kāi)展的成本會(huì)計(jì)進(jìn)行評(píng)論和研究。

研究方法:對(duì)已公開(kāi)或未公開(kāi)發(fā)表的有關(guān)印度醫(yī)院成本會(huì)計(jì)研究的著作和資訊進(jìn)行研究、分析并得出結(jié)論。

調(diào)查討論:由于財(cái)務(wù)管理松弛,成本效率意識(shí)薄弱,使很多印度醫(yī)院目前面臨著嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難。

這種現(xiàn)象在公立醫(yī)院尤其明顯,因?yàn)獒t(yī)院預(yù)算只是政府醫(yī)療衛(wèi)生預(yù)算中的一部分。

近幾年來(lái),數(shù)學(xué)工具或者計(jì)算機(jī)等技術(shù)手段的發(fā)展使用,已經(jīng)極大提高了醫(yī)院編制計(jì)劃和成本控制的能力。如果可以從以前的數(shù)據(jù)研究和分析中得出每個(gè)病人每天的平均費(fèi)用,以及每項(xiàng)實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)、每個(gè)手術(shù)、每頓膳食和每項(xiàng)X光檢查等的平均費(fèi)用,就可以以此為對(duì)照作為某種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)指標(biāo)進(jìn)行量化。

大多數(shù)印度醫(yī)院都有自己的費(fèi)用比率結(jié)構(gòu),而且經(jīng)常調(diào)整和控制這些費(fèi)用比率以防止醫(yī)療服務(wù)價(jià)格上升較快。印度醫(yī)院會(huì)計(jì)工作曾經(jīng)努力沿用過(guò)英國(guó)模式,而成本會(huì)計(jì)觀念是由傳教士舉辦的醫(yī)院引入印度的。

1.根據(jù)穆達(dá)萊委員會(huì)(Mudaliar commitee)提供的1962年有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料,在印度德里,每位住院病人日均費(fèi)用是8盧比。而在對(duì)印度艾派克斯醫(yī)療機(jī)構(gòu)(Apex Medical Institute of India)的住院病人的費(fèi)用進(jìn)行研究后,得出如下結(jié)論:住院病人平均費(fèi)用為21.46盧比,其中不同項(xiàng)目費(fèi)用支出比重分別為:工資61.48% ,藥品及化學(xué)制品12.18 ,外科項(xiàng)目5.46 9/6,清潔用品和普通庫(kù)存材料1.55 ,床上用品0.42 ,洗衣0.84 ,其他17.44 。

有研究顯示,維持一張普通病床的日總費(fèi)用是9O盧比。然而,基于醫(yī)療的特殊性,給病人提供更好的設(shè)施或者更大的病房,可能導(dǎo)致成本增加。因此,大城市里面的現(xiàn)代化醫(yī)院其病床每日維持費(fèi)用可能高達(dá)200盧比。由于醫(yī)療技術(shù)或者設(shè)備的更新?lián)Q代占醫(yī)院運(yùn)行費(fèi)用的2O ,所以每床每天的設(shè)備折舊費(fèi)約為18盧比。奧佳的研究(ojha's study)表明,一個(gè)具有300張床位的醫(yī)院,以每張床位9O盧比計(jì)算,其兩個(gè)月的運(yùn)行費(fèi)用為162萬(wàn)盧比。

2.塔達(dá)咨詢公司(Tata Consultancy)于1987年對(duì)印度一家最好的醫(yī)院開(kāi)展了另一項(xiàng)成本會(huì)計(jì)研究,病人治療每日費(fèi)用:

普通病房177.02盧比,高級(jí)病房555.O0盧比,加護(hù)病房740.O0盧比,手術(shù)室每小時(shí)367.O0盧比,門診病人治療1O.44盧比,急診病人治療費(fèi)用24.9O盧比。

平均膳食費(fèi):普通病房13.31盧比,高級(jí)病房76.OO盧比。每公斤衣物清洗費(fèi)用7.3O盧比,實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)費(fèi)用5.5O~ 27.7O盧比,保養(yǎng)維修費(fèi)用7.77盧比平方英尺,護(hù)工單位成本每月預(yù)計(jì)費(fèi)用41盧比。

1989年對(duì)另一家三級(jí)醫(yī)院洗衣房開(kāi)展的成本研究得出:每件亞麻制品的平均洗滌費(fèi)用是1.55盧比,每公斤是6.28盧比。

3.有研究對(duì)影像和放射診斷每一人次平均費(fèi)用進(jìn)行了分析。分別是:日常檢測(cè)33.59盧比,血管造影2628.00盧比,逆行造影440.00盧比,CT 掃描(頭部)660.00盧比,CT掃描(身體)1340.O0盧比。

4.膳食服務(wù)費(fèi)用占醫(yī)院醫(yī)療照顧費(fèi)用的3 ~5 ,對(duì)一家三級(jí)教學(xué)醫(yī)院的研究表明每位病人每天花費(fèi)33.80盧比。

5.有研究還對(duì)醫(yī)院消毒項(xiàng)目費(fèi)用水平進(jìn)行了分析。某三級(jí)醫(yī)院消毒項(xiàng)目費(fèi)用評(píng)估分析結(jié)果為:玻璃試管1.08盧比,被服10.80盧比,特殊設(shè)備、器械18.82盧比,敷料73.65盧比,手套(副)1.88盧比。

6.某大型教學(xué)醫(yī)院醫(yī)療用氣設(shè)施平均每床日每天費(fèi)用為0.598盧比。

7.對(duì)某教學(xué)醫(yī)院新生兒服務(wù)項(xiàng)目的研究表明,新生兒強(qiáng)化護(hù)理每日床位費(fèi)用為1408盧比。

8.印度一家最好醫(yī)院的

物業(yè)管理每床日費(fèi)用為:物業(yè)管理總費(fèi)用73.83盧比,其中:衛(wèi)生服務(wù)費(fèi)51.48盧比,護(hù)理員相關(guān)服務(wù)費(fèi)5.58盧比,亞麻制品及洗衣費(fèi)用16.77盧比。 9.一家最好教學(xué)醫(yī)院對(duì)住院病人費(fèi)用按部門分類進(jìn)行了分析研究,結(jié)果分別是:每病人日均藥品總費(fèi)用110.58盧比,每病人每日院供一次性物品費(fèi)用18.41盧比,每病人每日院供第5類流質(zhì)飲食費(fèi)用3.88盧比,放射檢查費(fèi)用64.98盧比,實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)費(fèi)用82.18盧比,洗衣費(fèi)用7.40盧比。

藥品費(fèi)用是醫(yī)院費(fèi)用的重要組成部分,約占總費(fèi)用的10.55 。20世紀(jì)80年代在德里兩家主要醫(yī)院開(kāi)展的研究表明,藥品和試劑費(fèi)用占總預(yù)算的12.81 。

按照有關(guān)規(guī)定,藥品費(fèi)用由病人承擔(dān)9 ,醫(yī)院承擔(dān)91 。

實(shí)驗(yàn)室和放射診斷日檢查費(fèi)用每病人約155盧比。

日人力費(fèi)用每病人約418.78盧比到662.58盧比,占總費(fèi)用的40 。

對(duì)另外兩家大醫(yī)院按部門分類對(duì)病人費(fèi)用進(jìn)行對(duì)比研究分析,發(fā)現(xiàn)人力資源費(fèi)用占這些醫(yī)院總預(yù)算的61 ~62 。

10.有研究還對(duì)內(nèi)部維護(hù)和公用服務(wù)費(fèi)等其他變動(dòng)成本與相關(guān)費(fèi)用,按照每床日進(jìn)行了分析。結(jié)Qingdao Med J,2007,Vol 39 No.2果分別是:消毒供應(yīng)中心17.40盧比,血庫(kù)38.25盧比,住院和咨詢服務(wù)總辦公室3.90盧比,病案7.o0盧比,醫(yī)院安全14.60盧比,醫(yī)療用氣供應(yīng)(管道)18。16盧比,餐飲服務(wù)28.34盧比,物業(yè)管理73.83盧比,一次性廢物處理5.59盧比,醫(yī)院管理和倉(cāng)儲(chǔ)33.75盧比,亞麻制品及洗衣11.57盧比,門診診室24.30盧比,每病人每Et看護(hù)費(fèi)40.66盧比。

11.有研究還表明,每位住院病人醫(yī)療照顧Et總費(fèi)用在932.79盧比到1,048.92盧比之間。辛哈,薩達(dá)南達(dá),卡納拉吉和其他人的研究表明住院病人醫(yī)療照顧費(fèi)用(扣除當(dāng)前物價(jià)消費(fèi)指數(shù)和通貨膨脹率以后)是878.54盧比,與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)1040美元相比,水平較低。但是,在1996年,美國(guó)衛(wèi)生保健費(fèi)用占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的14.1 ,而印度目前僅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的1.6 。

住院病人醫(yī)療照顧費(fèi)用主要集中在人力資源(占總費(fèi)用的40 ),放射檢查和實(shí)驗(yàn)室檢測(cè)(占總費(fèi)用的15 ),藥品(占總費(fèi)用的10.5 ),物業(yè)管理(占總費(fèi)用的7%),建筑物、器械和設(shè)備折舊費(fèi)(占總費(fèi)用的3.8 ),輸血設(shè)備(占總費(fèi)用的3.5 ),膳食服務(wù)(占總費(fèi)用的3 ~5 )。

發(fā)展中國(guó)家所有醫(yī)院都應(yīng)該引入成本會(huì)計(jì)和成本分析機(jī)制,以加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,通過(guò)成本調(diào)控制定價(jià)格和加強(qiáng)醫(yī)療耗費(fèi)的控制。印度對(duì)一些醫(yī)院開(kāi)展的以上各種研究是非常有益的,盡管發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家一樣需要研究如何對(duì)醫(yī)療服務(wù)進(jìn)行投資,但是引入成本會(huì)計(jì)和成本分析的工作機(jī)制,對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在新的千年里競(jìng)爭(zhēng)、生存和發(fā)展的過(guò)程中,同樣也能發(fā)揮十分必要和重要的作用。

會(huì)計(jì)研究論文:對(duì)當(dāng)前醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的研究

摘要:現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是結(jié)合管理會(huì)計(jì)學(xué)和醫(yī)療衛(wèi)生改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)建立起來(lái)的一門新的邊緣性學(xué)科,是改革開(kāi)放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。本文就建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系提出一些見(jiàn)解,以促進(jìn)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)學(xué)科的建設(shè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞:醫(yī)院管理;管理會(huì)計(jì);經(jīng)濟(jì)

前言

管理會(huì)計(jì)(Managerial Accounting)也稱為內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì),主要是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理部門的特定要求,提供決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息。管理會(huì)計(jì)具有強(qiáng)烈的“內(nèi)向性”,其主要目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的信息使用者提供滿足決策需要的會(huì)計(jì)信息。

管理會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理而產(chǎn)生的,是生產(chǎn)力和科學(xué)管理理論發(fā)展的必然結(jié)果。在我國(guó),管理會(huì)計(jì)始于20世紀(jì)70年代末。目前已逐步形成了具有中國(guó)特色的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入,進(jìn)一步顯示出了管理會(huì)計(jì)的地位和作用。特別是在經(jīng)濟(jì)全球一體化下,管理會(huì)計(jì)學(xué)科的建設(shè)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。

一、管理會(huì)計(jì)與其他會(huì)計(jì)學(xué)科之間的關(guān)系

(一)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)有著密切的聯(lián)系,二者同屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)也不例外。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是衡量醫(yī)院的總體業(yè)績(jī),主要是定期向醫(yī)院外部信息使用者提供反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等信息資料,其主要服務(wù)對(duì)象是醫(yī)院外部與醫(yī)院有利害關(guān)系的各個(gè)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用信息的方式主要是客觀反映和監(jiān)督已完成的事項(xiàng),以醫(yī)院整體為服務(wù)對(duì)象。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格遵循國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度,否則其會(huì)計(jì)信息將失信于醫(yī)院外部的利害關(guān)系人。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)重要的一個(gè)職能是衡量醫(yī)院各科室(部門)的業(yè)績(jī),主要是根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部各級(jí)管理部門的需要,提供滿足醫(yī)院管理者經(jīng)營(yíng)決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息,以提高醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理為目的,其服務(wù)對(duì)象是本醫(yī)院內(nèi)部。并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息資料進(jìn)行加工整理,為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策提供預(yù)測(cè)方案,控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程。管理會(huì)計(jì)著眼于醫(yī)院的未來(lái)發(fā)展,它擴(kuò)大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能,前瞻性地為醫(yī)院未來(lái)發(fā)展進(jìn)行預(yù)測(cè),以尚未發(fā)生的事項(xiàng)為處理對(duì)象,籌劃醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng),預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益,或?qū)δ骋唤?jīng)營(yíng)項(xiàng)目的多個(gè)實(shí)施方案進(jìn)行預(yù)測(cè)、評(píng)估,目的是產(chǎn)生最佳決策方案。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無(wú)須遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的法規(guī)和制度,不受公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約,可以從醫(yī)院實(shí)際出發(fā),制定內(nèi)部管理會(huì)計(jì)制度和方法。從時(shí)間上講,管理會(huì)計(jì)可以根據(jù)內(nèi)部管理者的需要確定會(huì)計(jì)期間;從范圍上講,可以靈活安排醫(yī)院、科室、部門、班組及至個(gè)人的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任;從方法上講,可以靈活多樣地采集各種數(shù)據(jù),應(yīng)用多種計(jì)量單位,綜合運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)和方法,為醫(yī)院管理者提供各種性信息資料,為經(jīng)營(yíng)決策提供可靠依據(jù)。

(二)與成本會(huì)計(jì)的關(guān)系

成本會(huì)計(jì)與醫(yī)院管理會(huì)計(jì)有著密切的“血緣”關(guān)系。成本會(huì)計(jì)是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的前身,是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的資料來(lái)源,它服從于醫(yī)院管理會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的戰(zhàn)略決策。成本會(huì)計(jì)的首要任務(wù)是進(jìn)行成本確認(rèn)、分類、歸結(jié)、計(jì)算、分?jǐn)偟取ａt(yī)院管理會(huì)計(jì)是圍繞著醫(yī)院經(jīng)營(yíng)決策和內(nèi)部成本控制,進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)和評(píng)估。

二、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用

改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)醫(yī)院逐步實(shí)行了醫(yī)院與科室、部門之間的兩級(jí)核算,并建立了相關(guān)的崗位責(zé)任制和一系列的核算制度,增強(qiáng)了醫(yī)院管理者和醫(yī)務(wù)人員的經(jīng)營(yíng)意識(shí)和成本意識(shí)。以經(jīng)營(yíng)管理為手段,促進(jìn)醫(yī)院努力開(kāi)源節(jié)流、增收節(jié)支、降低醫(yī)療成本消耗、合理配置衛(wèi)生資源,構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系,解決“看病貴”問(wèn)題,促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展,取得社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。由此可見(jiàn),管理會(huì)計(jì)已在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中起著重要的作用,已被廣大醫(yī)院管理者運(yùn)用,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)所不能替代的?，F(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的主要職能:一是為醫(yī)院各級(jí)各類管理者提供客觀、科學(xué)、實(shí)用的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息及分析意見(jiàn);二是以現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的核算方式,技術(shù)方法及其實(shí)施過(guò)程,積極參與醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理。管理會(huì)計(jì)是以“管理”的形式,促進(jìn)“會(huì)計(jì)”控制制度的執(zhí)行,是推動(dòng)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)科學(xué)化經(jīng)營(yíng),

合理化管理的重要手段。管理會(huì)計(jì)以特定的組識(shí)形式,運(yùn)用預(yù)測(cè)、決策、分析、評(píng)估等現(xiàn)代管理技術(shù)方法,為醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供各種科學(xué)、優(yōu)選的決策方案,并在實(shí)際工作中監(jiān)督控制、及時(shí)反饋、科學(xué)修正,以不斷提高醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理水平。因此,現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì),使會(huì)計(jì)職能上升到綜合管理的高度,是從科學(xué)理論體系和技術(shù)方法上參與醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,管理會(huì)計(jì)越重要。

三、有效發(fā)揮醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的幾點(diǎn)建議

(一)設(shè)置總會(huì)計(jì)師制度,加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作

醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無(wú)論作為一門新興管理學(xué)科,還是在醫(yī)院管理實(shí)踐中有待開(kāi)發(fā)應(yīng)用的一門新的技術(shù)方法,都必須以總會(huì)計(jì)師及其相應(yīng)的工作制度加以保障。我國(guó)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)正面臨著入世后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一體化的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這時(shí)期醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是醫(yī)院改革開(kāi)放、實(shí)行全成本核算、單病種限價(jià)、有效降低醫(yī)療成本、解決“看病貴”問(wèn)題與國(guó)際衛(wèi)生質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)接軌的有力保證。醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三者必須由總會(huì)計(jì)師加以協(xié)調(diào),實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制,建立總會(huì)計(jì)師——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——管理會(huì)計(jì)——成本會(huì)計(jì)——科室核算員為一體的會(huì)計(jì)管理核算體系。服務(wù)監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程,為醫(yī)院有序經(jīng)營(yíng),健康發(fā)展起到積極推動(dòng)作用。

(二)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在電算化中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)醫(yī)院的應(yīng)用率普遍較低,削弱了管理會(huì)計(jì)的作用。管理會(huì)計(jì)的軟件開(kāi)發(fā)嚴(yán)重滯后,使得一些復(fù)雜的計(jì)算公式和方法無(wú)法運(yùn)用,這是造成管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用緩慢的原因之一。目前,多數(shù)開(kāi)展會(huì)計(jì)電算化的醫(yī)院,僅僅停留在事后算賬的水平上,不具備進(jìn)行事中控制和事前預(yù)測(cè)的能力。因而,計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)化管理的必然趨勢(shì),是有效發(fā)揮現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的物質(zhì)基礎(chǔ)。

綜上所述,現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)的重要組成部分,在促進(jìn)醫(yī)院規(guī)范化、科學(xué)化、現(xiàn)代化管理中起著重要的作用。

(三)建立我國(guó)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的全面發(fā)展

建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能推動(dòng)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中的應(yīng)用和發(fā)展,而且能強(qiáng)化醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的社會(huì)地位,增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的責(zé)任心和使命感,是廣大管理工作者和管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)交流工作經(jīng)驗(yàn)的場(chǎng)所,也是培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)的基地。

會(huì)計(jì)研究論文:戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)研究和特點(diǎn)分析

一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)研究

一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（Strategic Management Accounting以下簡(jiǎn)稱SMA）是對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，但目前人們對(duì)SMA還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。許多人雖然對(duì)其有所耳聞，卻缺乏一個(gè)清晰的理解。這里筆者從戰(zhàn)略管理與SMA、SMA的發(fā)展及含義和SMA與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的區(qū)別三個(gè)方面，闡述SMA的本質(zhì)。

（一）戰(zhàn)略管理與SMA

SMA的形成和戰(zhàn)略管理的產(chǎn)生有著密切的關(guān)系。正因?yàn)楣芾碛蓚鹘y(tǒng)的僅注重內(nèi)部管理，發(fā)展到現(xiàn)代的既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理，發(fā)展到現(xiàn)代的既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理，管理所需要的信息范圍必須加以擴(kuò)展，管理會(huì)計(jì)向SMA方向的發(fā)展才成為必然。

“戰(zhàn)略管理”（Strategic Management以下簡(jiǎn)稱SM）是1976年由美國(guó)學(xué)者安索夫在《從戰(zhàn)略計(jì)劃走向戰(zhàn)略管理》一書中首先提出的?，F(xiàn)論及實(shí)務(wù)界對(duì)戰(zhàn)略管理的主要描述是這樣的：

1、SM追求的核心目標(biāo)是建立企業(yè)的戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力。一旦企業(yè)取得戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力，將獲得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而獲取超額回報(bào)，而這種優(yōu)勢(shì)是難以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也是巨大的；

2、SM所面臨的最大挑戰(zhàn)是環(huán)境的變化，因此要求企業(yè)具有較強(qiáng)的戰(zhàn)略靈活性，而戰(zhàn)略靈活性的取得是與整個(gè)戰(zhàn)略管理過(guò)程相關(guān)的；

3、戰(zhàn)略管理過(guò)程是SM的核心，主要包括戰(zhàn)略投入和戰(zhàn)略行動(dòng)兩個(gè)部分；

4、在戰(zhàn)略投入階段，企業(yè)應(yīng)平衡“以外部環(huán)境為基礎(chǔ)”和“以自身資源為基礎(chǔ)”的兩種戰(zhàn)略形成思想，才有可能獲取戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力和超額回報(bào)；

5、在戰(zhàn)略行動(dòng)階段，戰(zhàn)略的形成及其表述與執(zhí)行、補(bǔ)充不是相互割裂的兩個(gè)部分，而是相互交融、互為促動(dòng)的。

由此可見(jiàn)，為了維持整個(gè)戰(zhàn)略管理過(guò)程的順利運(yùn)轉(zhuǎn)，最終達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)，獲取戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力和超額回報(bào)，企業(yè)必須研究自身所處的內(nèi)部環(huán)境--企業(yè)擁有的資源和能力，還要研究企業(yè)的外部環(huán)境--包括競(jìng)爭(zhēng)者、客戶、政府等，并及時(shí)傳遞環(huán)境變化的信息。而提供這種重視外部性因素和長(zhǎng)期性信息的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就是我們所研究的SMA。

（二）SMA的發(fā)展及含義

1981年，Simmonds在其論文《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》中最先提出SMA概念。認(rèn)為SMA就是未來(lái)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。

1988年，Bromwich在《管理會(huì)計(jì)的定義與范圍：從管理角度的認(rèn)識(shí)》一文中闡述了自己對(duì)SMA的觀點(diǎn)，推進(jìn)了對(duì)SMA的研究。Bromwich認(rèn)定SMA是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展（而不是分支），是未來(lái)處在高級(jí)管理崗位的管理會(huì)計(jì)人員所必須掌握的。與Simmonds相比，Bromwich更進(jìn)一步認(rèn)為，SMA不僅僅是收集企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息，而更應(yīng)該是：（1）研究與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程；（2）研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價(jià)值”，以及從企業(yè)長(zhǎng)期決策周期看，對(duì)這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營(yíng)銷能給企業(yè)帶來(lái)的總收益。

1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分別發(fā)表了《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展還是變革》和《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展的道路》兩篇論文，進(jìn)一步討論了SMA，并給SMA下了如下定義：“SMA是這樣一種管理會(huì)計(jì)：它收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略。”

（三）SMA與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

從以上對(duì)SMA的形成、發(fā)展及含義的闡述中，我們不難總結(jié)出“強(qiáng)調(diào)對(duì)外部因素的重視”和“強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期性”是SMA的兩個(gè)最重要的特性，這也是其與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的最大區(qū)別。

作為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，SMA的外部性和長(zhǎng)期性特征是滲透在管理會(huì)計(jì)所涉及的各個(gè)“毛細(xì)血管”中的。從管理會(huì)計(jì)方法看，在現(xiàn)代的許多管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域（或方法）中，SMA理念都已有所體現(xiàn)。隨著市場(chǎng)不確定性和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，SMA將包含一個(gè)更完整的、體現(xiàn)SMA理念的管理會(huì)計(jì)方法體系。在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，一些管理會(huì)計(jì)方法也包含著一定的戰(zhàn)略思想，但從整體看，這種戰(zhàn)略思想并未全面體現(xiàn)在多數(shù)管理會(huì)計(jì)中，或成為采納這種思想的管理會(huì)計(jì)方法的核心。如標(biāo)準(zhǔn)成本法。“標(biāo)準(zhǔn)”可以依據(jù)企業(yè)最優(yōu)水平、行業(yè)平均水平、企業(yè)可實(shí)現(xiàn)水平等制定。這里，分析企業(yè)及行業(yè)的做法就具有SMA特點(diǎn)，但相對(duì)于以市場(chǎng)成本為依據(jù)的目標(biāo)成本法、或是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析的作業(yè)成本法、或是結(jié)合價(jià)值工程、以實(shí)現(xiàn)客戶需要的“價(jià)值”為出發(fā)點(diǎn)設(shè)計(jì)的成本分析方法等，標(biāo)準(zhǔn)成本法仍是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息為基礎(chǔ)，而不是對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行類似價(jià)值鏈分析的戰(zhàn)略分析，即還不是以SMA理念為核心的管理方法。而以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法為特征之一的30年代至50年代，管理會(huì)計(jì)的其他方法，如預(yù)算管理、差異分析等，也都類似這種情況，即管理會(huì)計(jì)還未從整體上體現(xiàn)出SMA理念。

SMA的其他特征還有如下幾個(gè)方面：SMA與其他職能部門（如營(yíng)銷、人事等）有著極為密切的關(guān)系，如信息的提供、人員的作用等。這與SMA講求全局性、靈活性相關(guān)的。其中，SMA與營(yíng)銷的關(guān)系格外特殊，兩者都重視外部性因素的三個(gè)基本組成部分--產(chǎn)品、客戶、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，并且都重視長(zhǎng)期性問(wèn)題。但相比而言，SMA的內(nèi)涵更為廣泛，它要求將各個(gè)職能部門的信息和產(chǎn)品生產(chǎn)部門進(jìn)行系統(tǒng)的結(jié)合。

最后值得一提的是，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)與SMA的界限并不是清晰的，涉及管理會(huì)計(jì)發(fā)展的有關(guān)論文及著作也少有關(guān)于區(qū)分兩者的論述。本文做這樣的比較，目的在于更清晰地論述SMA的本質(zhì)。事實(shí)上，SMA理念是隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展逐步成為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)核心理念的，而以這種理念為核心的未來(lái)的管理會(huì)計(jì)，就是我們正在研究的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。

二、SMA在21世紀(jì)的發(fā)展與完善

SMA的形成是以企業(yè)生存環(huán)境的不確定性加強(qiáng)為背景的。展望21世紀(jì)，這種不確定性將進(jìn)一步加大，SMA也必將會(huì)有長(zhǎng)足的發(fā)展。21世紀(jì)企業(yè)所處的競(jìng)爭(zhēng)境況將主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在技術(shù)方面；二是在經(jīng)濟(jì)全球

化方面。

（一）技術(shù)方面

首先，技術(shù)革新和傳播的速度大大加快。信息產(chǎn)業(yè)著名的“摩爾定律”認(rèn)為：信息技術(shù)產(chǎn)品以平均每6~9個(gè)月的速度更新一代，而目前有跡象表明，“摩爾定律”的有效時(shí)間跨度正在縮短。技術(shù)革新速度的提高是與其傳播速度的加快密切相關(guān)的。傳播速度的提高起到了類似加速器的作用，促進(jìn)了技術(shù)的不斷更新。這種快速變化使產(chǎn)品的壽命周期縮短，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也更為激烈。這從中國(guó)VCD市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)中可見(jiàn)一斑，當(dāng)某一制式標(biāo)準(zhǔn)才被某一廠商提出后不久，眾多廠商就能夠推出基于這一標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品。這樣，新技術(shù)所能擁有的超額回報(bào)期縮短了，廠商只有不斷創(chuàng)新，才能保持競(jìng)爭(zhēng)力。而創(chuàng)新的方向和決策的作出，要基于對(duì)客戶需求和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略分析，這就要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供更為及時(shí)的信息。

其次，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人們更加強(qiáng)調(diào)知識(shí)對(duì)企業(yè)保持其持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的重要意義，并日益重視信息的價(jià)值，這在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為對(duì)軟件（人、技術(shù)）和硬件（信息工具、網(wǎng)絡(luò)）的管理和運(yùn)用的不斷加強(qiáng)。從其對(duì)SMA的影響分析：一方面，信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強(qiáng)，傳統(tǒng)的“維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息系統(tǒng)過(guò)于昂貴”的觀點(diǎn)將會(huì)改變，建立并維護(hù)一個(gè)能同時(shí)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息的系統(tǒng)，將普遍為各種規(guī)模的企業(yè)所接受。這種變化為SMA的發(fā)展提供了物質(zhì)條件。企業(yè)管理人員將更有機(jī)會(huì)和能力從戰(zhàn)略角度分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況。結(jié)合下文所述的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，SMA系統(tǒng)將為企業(yè)的全球化運(yùn)作管理提供必要的有價(jià)值的信息。另一方面，人和知識(shí)要素對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性日益加強(qiáng)，將要求SMA提供充分的信息，以使決策者確定是否對(duì)人力及技術(shù)進(jìn)行投資，并評(píng)價(jià)所作出的人力及技術(shù)投資決策的投入--產(chǎn)出效率和效益。這些信息將要包括研究與處在同一技術(shù)革新方向的合作者或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的有關(guān)信息，并要結(jié)合分析決策前后客戶需求的變化等戰(zhàn)略信息，以判斷投入是否有利于企業(yè)獲取戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）經(jīng)濟(jì)全球化方面

資源配置的全球化使企業(yè)的SMA系統(tǒng)在分析自身及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的資源情況時(shí)，不能再是靜態(tài)地分析所處時(shí)刻、所處狹小地域/！/的資源狀況，而要?jiǎng)討B(tài)地分析資源的未來(lái)流動(dòng)趨勢(shì)。這種考慮可以是全球性的，也可以是區(qū)域性。

市場(chǎng)機(jī)遇的全球化還要求企業(yè)的SMA系統(tǒng)關(guān)注全球的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)，以便更早地進(jìn)入市場(chǎng)，獲取利潤(rùn)。一方面，網(wǎng)絡(luò)交易的推廣將使企業(yè)更直接地面對(duì)客戶，獲取有關(guān)需求信息；另一方面，人類需求層次的提高，造成需求個(gè)性化發(fā)展趨勢(shì)加強(qiáng)，利基市場(chǎng)的開(kāi)發(fā)將成為企業(yè)未來(lái)爭(zhēng)奪的焦點(diǎn)。SMA系統(tǒng)就要一方面加強(qiáng)收集此類信息量，一方面注意分析企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)被消費(fèi)的全球性變化情況，以盡快調(diào)整其全球的戰(zhàn)略部署和尋找新的客戶需求方向。

總之，SMA是一種以外部性和長(zhǎng)期性為核心特征的管理會(huì)計(jì)形式，是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，是在企業(yè)生存環(huán)境日益不確定的背景下形成和發(fā)展的。展望21世紀(jì)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)和經(jīng)濟(jì)全球化的加強(qiáng)，SMA將有長(zhǎng)足的發(fā)展；SMA理念將滲透到整個(gè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為企業(yè)的管理提供信息，使企業(yè)獲得持久的戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力。

二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)分析

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)(SMA)是近年來(lái)興起的一支新的會(huì)計(jì)學(xué)分支學(xué)科，是企業(yè)戰(zhàn)略管理與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。它要解決的主要問(wèn)題是：如何適應(yīng)變化中的內(nèi)外部條件，企業(yè)資源在內(nèi)部如何分配與利用，如何使企業(yè)內(nèi)部之間協(xié)調(diào)行動(dòng)以取得整體上更優(yōu)的戰(zhàn)略效果。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)作為一門新興的分支學(xué)科具有豐富的內(nèi)容，本文主要對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)作出闡述。

1、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有明顯的外向性。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境，這些外部環(huán)境主要包括政治形勢(shì)、社會(huì)文化環(huán)境、自然環(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。具體是指一國(guó)的政治形勢(shì)變化對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的影響；戰(zhàn)略目標(biāo)群體的教育水平、宗教信仰、風(fēng)俗習(xí)慣、社會(huì)結(jié)構(gòu)和價(jià)值觀念對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響；新的法律的出臺(tái)及原有法律的變更對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響；以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)、自然環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的變動(dòng)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)各類相對(duì)指標(biāo)或比較指標(biāo)的計(jì)算和分析，如相對(duì)價(jià)格、相對(duì)成本、相對(duì)現(xiàn)金流量以及相對(duì)市場(chǎng)份額等。

2、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更注重長(zhǎng)期、持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略。

現(xiàn)代企業(yè)非常重視自身健康地可持續(xù)發(fā)展。國(guó)外研究表明，以下八個(gè)因素對(duì)企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要：顧客的滿意程度；制造優(yōu)良；市場(chǎng)占有率；產(chǎn)品品質(zhì)；可信賴程度；敏感性；技術(shù)領(lǐng)先地位；優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須超越單一的期間界限，著重從長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的變化中把握企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向，它更注重企業(yè)持久優(yōu)勢(shì)的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構(gòu)成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的上述八大因素都是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須研究的內(nèi)容，而不是僅局限于優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)這一財(cái)務(wù)指標(biāo)。

3、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。

企業(yè)要想獲得持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，單靠?jī)?yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它還必須依仗眾多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須提供與戰(zhàn)略有關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，具體包括五大類信息：(1)戰(zhàn)略財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息。其中經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息主要是指與收入、市場(chǎng)占有率、質(zhì)量等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的信息；與戰(zhàn)略成本有關(guān)的數(shù)據(jù)；與生產(chǎn)率有關(guān)的數(shù)據(jù)；與從事戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的數(shù)據(jù)；與包括人力資源在內(nèi)的戰(zhàn)略資源數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)的數(shù)據(jù)；與知識(shí)開(kāi)發(fā)和創(chuàng)新有關(guān)的指標(biāo)；員工的參與和滿意度；與供貨方的戰(zhàn)略關(guān)系。(2)企業(yè)管理部門對(duì)上述戰(zhàn)略財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的評(píng)價(jià)分析。(3)前瞻性信息。具體包括揭示機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)；揭示管理部門的計(jì)劃，包括影響成功的戰(zhàn)略因素；實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與以前披露的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，以及與計(jì)劃的比較。(4)背景信息。一是企業(yè)的廣泛目標(biāo)和戰(zhàn)略；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容；三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)的影響。(5)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息。具體是指：競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是誰(shuí)；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)；面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是如何反應(yīng)的。

4、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一種全面性、綜合性的風(fēng)險(xiǎn)管理。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)既重視主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng)；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價(jià)值鏈活動(dòng)；既重視現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的活動(dòng)，也重視各種可能的活動(dòng)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機(jī)會(huì)，回避可能的風(fēng)險(xiǎn)--包括從事多種經(jīng)營(yíng)而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；由于

資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過(guò)分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；由于流動(dòng)性差導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價(jià)值創(chuàng)造能力。

5、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性。

由于未來(lái)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)充滿風(fēng)險(xiǎn)，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)的未來(lái)信息，因此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就成為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素，即對(duì)那些相對(duì)不太可靠但又相關(guān)的信息，只要在披露的同時(shí)披露其計(jì)量方法和假設(shè)即可，這樣，信息用戶可據(jù)此評(píng)價(jià)信息風(fēng)險(xiǎn)，調(diào)整其戰(zhàn)略決策。同時(shí)，隨著高級(jí)制造技術(shù)(AMT)、電腦輔助設(shè)計(jì)與制造(CAD/CAM)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)、計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)(CZMS)等先進(jìn)、自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)的日趨普及，以及適時(shí)生產(chǎn)管理系統(tǒng)、零存貨管理系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理等先進(jìn)的管理觀念和技術(shù)的廣泛運(yùn)用，迫切需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供實(shí)時(shí)信息，而信息技術(shù)的迅猛發(fā)展則為此解決了技術(shù)上的難題。

6、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)將從狹隘的財(cái)務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合性效益， 經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算的重點(diǎn)將從利潤(rùn)計(jì)算向增值計(jì)算轉(zhuǎn)變。

未來(lái)的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)將是以知識(shí)和人才為核心的綜合素質(zhì)的競(jìng)爭(zhēng)，并以智力和技術(shù)投資作為基本的投資方向。與此相適應(yīng)，對(duì)企業(yè)效益的評(píng)價(jià)，也應(yīng)站在時(shí)代的高度，面向國(guó)際大市場(chǎng)，以為企業(yè)全面、長(zhǎng)期地提高競(jìng)爭(zhēng)力、發(fā)展能力奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點(diǎn)，而不應(yīng)拘泥于一時(shí)的、短暫的得失，它是微觀效益和宏觀效益、目前效益和長(zhǎng)遠(yuǎn)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的有機(jī)統(tǒng)一體。同時(shí)，隨著智力投資的擴(kuò)大和知識(shí)創(chuàng)新步伐的加快，物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值所占的比重越來(lái)越小，而由高智力的員工所擁有的專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值增值卻大幅增長(zhǎng)，所占比重越來(lái)越大。這樣，企業(yè)計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果的重點(diǎn)應(yīng)從計(jì)算利潤(rùn)轉(zhuǎn)向計(jì)算價(jià)值增值，并通過(guò)編制專門的增值表加以系統(tǒng)反映。