發(fā)布時(shí)間：2022-06-11 18:11:22
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊會計(jì)師知識總結(jié)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
這里所說的指會計(jì)師事務(wù)所的體制，不是事務(wù)所在法律意義下的有限責(zé)任公司、合伙制、有限責(zé)任合伙制等等組織形式，而是針對現(xiàn)階段我們行業(yè)各類事務(wù)所存在的這樣那樣的體制問題提出的，實(shí)質(zhì)上就是事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題。
筆者認(rèn)為，事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個(gè)最根本的問題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在著類似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問題，存在的問題是多種多樣的，這也可以通過目前會計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來。值得欣慰的是，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)的《合伙會計(jì)師事務(wù)所協(xié)議范本》和《有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所章程范本》，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制中相關(guān)法律的協(xié)調(diào)，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《注冊會計(jì)師法》以及有關(guān)登記和審批管理規(guī)則之間的銜接；同時(shí)，盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合”特點(diǎn)，針對實(shí)踐中的問題，將行業(yè)規(guī)則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現(xiàn)事務(wù)所“人合”特點(diǎn)和行業(yè)規(guī)范導(dǎo)向。但是，兩范本并不具有強(qiáng)制性，事務(wù)所的體制問題只能依靠事務(wù)所自身的努力去解決。當(dāng)然，這當(dāng)中若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問題，更重要的是取決于這個(gè)事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。
會計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)
每一個(gè)企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。這一點(diǎn)不難理解。但是若能做好則很難、很難。因?yàn)橐粋€(gè)會計(jì)師事務(wù)所建立起一個(gè)健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個(gè)缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團(tuán)隊(duì)思想，缺少……他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠控制在“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類型的企業(yè)文化！
會計(jì)師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)
這主要是要強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的注冊會計(jì)師在認(rèn)知上的一致性。當(dāng)然，在專業(yè)上我們不反對來自任何角度的不同的聲音，這種聲音應(yīng)該是僅就在學(xué)術(shù)上的探討，在理論上的爭執(zhí)，最終應(yīng)達(dá)成和諧的統(tǒng)一。這里更應(yīng)該體現(xiàn)的是“民主—集中”的過程。而不應(yīng)是一種不和諧的、雜亂無章的音符。
試想，當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目或一個(gè)注冊會計(jì)師遇到審計(jì)問題（也可能存在著較大的風(fēng)險(xiǎn)）時(shí)，當(dāng)事人一定非常希望得到機(jī)構(gòu)的幫助和同事們的幫助。設(shè)想一下，機(jī)構(gòu)中就有那么一小部分人，事不關(guān)己，漠不關(guān)心。更有甚者，不負(fù)責(zé)任地亂說一通，或者明知處理方法有問題，審計(jì)結(jié)論不當(dāng)，就是不表態(tài)，不去負(fù)責(zé)任地指出來……這樣的事務(wù)所能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平嗎？
還有另一種現(xiàn)象也同樣可怕。一個(gè)事務(wù)所內(nèi)形成了若干個(gè)小“團(tuán)體”。他們分別以小“團(tuán)體”的利益為重，僅對小“團(tuán)體”的利益負(fù)責(zé)，而根本不顧及事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的大利益項(xiàng)目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實(shí)情況，以欺騙形式通過事務(wù)所內(nèi)部控制，或者在實(shí)施審計(jì)過程中故意對一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域不實(shí)施有效的審計(jì)程序，因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與該項(xiàng)目的成敗利益直接相關(guān)，在利益面前這些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人已將事務(wù)所整體利益拋到九霄云外。
大家不怕遇到問題，而害怕的是遇到問題而不視為問題或視為問題而處于某種不可公開的目的而隱而不報(bào)（當(dāng)然這屬于道德范疇）。除此之外，在一個(gè)有著良好的思想基礎(chǔ)的事務(wù)所，遇到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，依靠眾人的力量，應(yīng)該能夠得到一個(gè)至少他們這個(gè)團(tuán)體認(rèn)為是最好的解決方案。道德風(fēng)險(xiǎn)，不是一個(gè)可以小視的問題！因?yàn)槁殕T的道德風(fēng)險(xiǎn)毀掉一家公司，這種例子比比皆是。
會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的專業(yè)甚礎(chǔ)
這里所說的專業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于我們通常所說的審計(jì)專業(yè)知識，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專業(yè)知識。當(dāng)然，我們不可能要求每個(gè)注冊會計(jì)師對各行各業(yè)都精通，但至少應(yīng)做到基本了解，應(yīng)該掌握怎樣有效地利用其他專業(yè)人員為審計(jì)工作服務(wù)。同時(shí)，事務(wù)所也應(yīng)該做到具有一些其他特殊專業(yè)的人才。與此同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該有計(jì)劃地分別培養(yǎng)對某一行業(yè)熟知的專業(yè)型審計(jì)隊(duì)伍。不論是大型會計(jì)師事務(wù)所還是小型會計(jì)師事務(wù)所，這一點(diǎn)上都應(yīng)該適用。不能讓我們的審計(jì)工作人員達(dá)到全能型人才標(biāo)準(zhǔn)（本身也是不可能做到的），但是，若要培養(yǎng)出對某一行業(yè)或領(lǐng)域熟知的人才確是比較容易做到的。
注冊會計(jì)師隊(duì)伍的實(shí)踐基礎(chǔ)
本文通過對證監(jiān)會的處罰公告及其數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，從審計(jì)失敗的原因及后果展開討論，并提出相關(guān)對策。
一、樣本選取與數(shù)據(jù)來源
本文選取中國證監(jiān)會2011～2016年對會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定書為總體研究樣本，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)也基于行政處罰決定書。2011～2016年間，對會計(jì)師事務(wù)所的處罰公告共15篇，涉及的會計(jì)師事務(wù)所共8家。
二、審計(jì)失敗原因
筆者在研讀了證監(jiān)會2011～2016年行政處罰公告后，總結(jié)出了一些審計(jì)失敗原因并作出統(tǒng)計(jì)，其中審計(jì)程序不恰當(dāng)占比44.24%，主要包括缺乏必要的審計(jì)程序、未履行充分審計(jì)程序、函證過程不恰當(dāng)?shù)?。另外審?jì)證據(jù)與工作底稿不當(dāng)占比17.7%，未持有專業(yè)懷疑精神和缺乏應(yīng)有的關(guān)注占比13.27%，明確指出不勤勉盡責(zé)占比12.39%，除此之外還有一些占比較小的原因不一一列出。
（一）審計(jì)程序方面
1.缺乏必要審計(jì)程序。筆者認(rèn)為缺乏必要審計(jì)程序即會計(jì)師采取了常規(guī)性的審計(jì)程序，但并未結(jié)合公司的具體情況對異常事項(xiàng)采取更有針對性的審計(jì)程序。如在證監(jiān)會對立信會計(jì)師事務(wù)所（2016.7.20）的處罰公告中，會計(jì)師對于被審計(jì)單位銷售收入大增，然而后期退貨卻顯著增加的異常事項(xiàng)僅執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等常規(guī)性審計(jì)程序，而未對已關(guān)注到的異常事項(xiàng)采取更有針對性的措施。比如應(yīng)以普通客戶的名義詢問被審計(jì)單位的工作人員，還應(yīng)在對后期退款事項(xiàng)產(chǎn)生的原因有充分了解的前提下執(zhí)行查聽程序。常規(guī)性的審計(jì)程序可能并不能發(fā)現(xiàn)所有問題，被審計(jì)單位可能會利用審計(jì)程序的漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為。因此就需要會計(jì)師本著自己的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷實(shí)行進(jìn)一步的審計(jì)。
2.函證過程存在缺陷。函證，是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。在這15份處罰公告中發(fā)現(xiàn)，會計(jì)師事務(wù)所雖對應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等發(fā)出詢證函，但卻只收到部分回函甚至沒有回函，對此情況，未作調(diào)整，替代測試也不完整。其中有3個(gè)代表性的問題：一是選取函證樣本，但實(shí)際未發(fā)函；二是函證金額不完整；三是回函比率低。這三個(gè)問題在證監(jiān)會對利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所的處罰決定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，會計(jì)師對此種搜集證據(jù)的方法不抱有信心，也容易忽視函證過程中的問題。
（二）注冊會計(jì)師職業(yè)操守方面
1.未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應(yīng)有的關(guān)注。《中國會計(jì)師職業(yè)道德守則》第16條指出在應(yīng)用專業(yè)知識和技能時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷；第17條要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)。注冊會計(jì)師應(yīng)憑借專業(yè)能力以及自身經(jīng)驗(yàn)對被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)信息保持高度的敏感性，寧可多懷疑，也不能抱著一種僥幸心理。
2.不勤勉盡責(zé)。幾乎所有的審計(jì)失敗案例都與注冊會計(jì)師不勤勉盡責(zé)相關(guān)。在這15份案例中，中磊會計(jì)師事務(wù)所就因未按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，導(dǎo)致其所出具的審計(jì)報(bào)告有虛假記載，最終被判撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。這也是其中被處罰最為嚴(yán)重的，也體現(xiàn)了證監(jiān)會對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的重視程度。但不可否認(rèn)的是，勤勉盡責(zé)很大程度上取決于會計(jì)師的主觀態(tài)度。因此，對會計(jì)師的職業(yè)道德素養(yǎng)的培養(yǎng)是非常重要的。
三、審計(jì)失敗的后果
對于處罰結(jié)果，基于2011～2016年證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的處罰公告，筆者分別對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的處罰類型及次數(shù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。在這15例對會計(jì)師事務(wù)所的處罰中“沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為6次，占比40%；“責(zé)令改正違法行為、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款”為4次，占比26.67%，另外一些占比較小的不一一列出。對于注冊會計(jì)師的處罰類型為警告以及警告加罰款，處罰次數(shù)分別為3次和28次，占比9.86%和90.32%。
盡管處罰對于大部分被處罰的群體有一定的效果，但仍有部分會計(jì)師事務(wù)所多次被處罰卻仍然多次出現(xiàn)審計(jì)失敗的情形，利安達(dá)在2011～2016六年間處罰次數(shù)就高達(dá)五次。
對注冊會計(jì)師的處罰集中表現(xiàn)為警告加罰款。從15份處罰公告中發(fā)現(xiàn)對于注冊會計(jì)師的處罰多采用經(jīng)濟(jì)處罰加行政處罰的手段，并且經(jīng)濟(jì)處罰的金額也并不高，在5萬元―10萬元左右，說明注冊會計(jì)師的違規(guī)成本并不高，助長了他們的僥幸心理，不利于審計(jì)質(zhì)量的改善。
四、預(yù)防審計(jì)失敗的對策
（一）提高注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力
注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境是不斷改變的，社會對注冊會計(jì)師的要求也是不斷改變的，這就要求注冊會計(jì)師不斷與時(shí)俱進(jìn)，同時(shí)加強(qiáng)在職專業(yè)技能培訓(xùn)。在學(xué)習(xí)的過程中不斷掌握新知識，新技能，新要求，在執(zhí)業(yè)的過程中總結(jié)教訓(xùn)，積累經(jīng)驗(yàn)，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。
（二）實(shí)行嚴(yán)格的考核機(jī)制與懲罰制度
完善?頭V貧齲?加大懲罰力度，嚴(yán)重違反職業(yè)道德和法律則吊銷其從業(yè)資格，增加注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的壓力。上面基于15份公告對注冊會計(jì)師懲罰結(jié)果的分析中也曾經(jīng)提到，目前對注冊會計(jì)師的懲罰多為警告或警告加處罰，且經(jīng)濟(jì)處罰的額度也較輕，并不能對注冊會計(jì)師構(gòu)成根本性的威脅，不利于減少錯(cuò)誤的發(fā)生。
（三）謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位
一、>，！
各國對注冊會計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)對不同類型的會員,規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對于那些從事公開業(yè)務(wù)(public practice)的會員(即在會計(jì)師事務(wù)所工作的注冊會計(jì)師),每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于20小時(shí);對于那些從事非公開業(yè)務(wù)(not public practice)的會員(即不在會計(jì)師事務(wù)所工作的注冊會計(jì)師),則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于15小時(shí);對于在政府部門工作的會員,每兩年必須完成80小時(shí)的后續(xù)教育課程,每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反,則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整,按公開業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。
加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會(CICA)規(guī)定,每個(gè)會員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊會計(jì)師協(xié)會(Royal NIVRA)規(guī)定,會員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每兩年80小時(shí)。
而中國注冊會計(jì)師協(xié)會(CICP)規(guī)定,執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育的時(shí)間,三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí),其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí);接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí),其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。
從上述各國注冊會計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來看,中國注冊會計(jì)師協(xié)會規(guī)定的時(shí)間無疑是最長的,同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國注冊會計(jì)師職業(yè)起步不久,注冊會計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國際比較
美國注冊會計(jì)師協(xié)會和各州會計(jì)理事會全美協(xié)會(NASBA)經(jīng)過兩年多的努力,于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式:一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中,可以采用工作室、研討會等各種形式;另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(self-directed learning activities),在該方式下,學(xué)習(xí)活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊會計(jì)師協(xié)會下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會(VERA)。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇,既可以參加后續(xù)教育委員會組織的培訓(xùn),也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國注冊會計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有:脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個(gè)人專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。
從上述各國注冊會計(jì)師協(xié)會認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置,而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外,就自主學(xué)習(xí)層面來講,各國注冊會計(jì)師協(xié)會對其的重視程度有所不同。在會計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高,而在會計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國際比較
美國注冊會計(jì)師協(xié)會設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì),以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。
具體分為:
(1)基礎(chǔ)課:用于新會員,該課程知識面窄,強(qiáng)調(diào)基本原則和技能;
(2)中級深:在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用;
(3)高級課:強(qiáng)調(diào)知識的深度和應(yīng)用的廣度;
(4)更新課:介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展;
(5)星級課:由高級專家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí),對于自主學(xué)習(xí)的課程,由各州會計(jì)理事會全美協(xié)會指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì),其中最有影響的組織之一是會計(jì)師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。
目前,該組織所設(shè)置的課程主要有:
(1)計(jì)算機(jī)系列;(2)稅收系列;(3)審計(jì)和會計(jì)系列;(4)遺產(chǎn)計(jì)劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分:
(1)會計(jì)、審計(jì)、
財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展; (2)職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程;
(3)信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會與荷蘭一些大學(xué)合作,為不同層次的會員制定不同的繼續(xù)教育課程,如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術(shù)等。該委員會在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出“能力”教育,并將其區(qū)分為三個(gè)層次,即一般性能力、解決問題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn);解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評估能力等;實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計(jì)師協(xié)會規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括:
(1)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī);
(2)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范;
(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī);
(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對象及其需要確定。針對主任會計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國注冊會計(jì)師協(xié)會所設(shè)置的課程來看,各國的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細(xì),而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師,因此各國注冊會計(jì)師協(xié)會在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練,而不是知識的傳授,置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比,中國課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,隨著信息技術(shù)在會計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,提高中國注冊會計(jì)師的信息技術(shù)知識和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評價(jià)方式的國際比較
美國注冊會計(jì)師協(xié)會規(guī)定會員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況,日期為會員加入?yún)f(xié)會之后每個(gè)日歷年度的起始日?？紤]到各種因素,協(xié)會還規(guī)定了報(bào)告寬限期(grace period)——法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對于報(bào)告的格式,該協(xié)會要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),即在年度會費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述:”在繳納會費(fèi)時(shí),我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時(shí)該協(xié)會要求,在陳述報(bào)告時(shí),必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中,美國注冊會計(jì)師協(xié)會針對兩種不同的學(xué)習(xí)方式,提出不同的要求。對于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會員,該準(zhǔn)則要求他們在報(bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息:組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等;而對于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員,在完成自主學(xué)習(xí)活動之后,學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動的相關(guān)文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學(xué)員還應(yīng)對自主學(xué)習(xí)活動的完成情況進(jìn)行總結(jié),并提供自我評估報(bào)告。如果學(xué)員對完成的自主學(xué)習(xí)活動諸項(xiàng)目中有超過半數(shù)表示滿意,則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專家評閱意見。如果未超過半數(shù),則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計(jì)師協(xié)會規(guī)定每年會員必須向協(xié)會提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告,但對未完成后續(xù)教育課程的會員則目前尚未出臺強(qiáng)制性措施.而是靠會員的自律和自我責(zé)任感。
中國注冊會計(jì)師協(xié)會為每位注冊會計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案,并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊會計(jì)師培訓(xùn)手冊。每一位注冊會計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊上記錄其培訓(xùn)情況,并要經(jīng)過有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。
關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)質(zhì)量
注冊會計(jì)師具有較高的會計(jì)專業(yè)知識水平，在會計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)行為在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著重要作用。因此注冊會計(jì)師能否嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的審計(jì)工作，保護(hù)社會的公共利益，對于社會各界都是至關(guān)重要的。注冊會計(jì)師的法律責(zé)任問題，是社會各界共同關(guān)注的問題。
一、我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任概述
（一）注冊會計(jì)師法律責(zé)任的定義。注冊會計(jì)師的行為一般產(chǎn)生于各種業(yè)務(wù)中，包括審計(jì)業(yè)務(wù)、會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)等，并課分為鑒證類業(yè)務(wù)和非鑒證類業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師的法律責(zé)任指的是注冊會計(jì)師在工作過程中因違法行為給受害人造成損失應(yīng)承擔(dān)的法律后果，主要體現(xiàn)在承辦業(yè)務(wù)的過程中未能履行合同條款、未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或者是出于主觀故意不作充分的披露，出具不實(shí)的報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失。
（二）注冊會計(jì)師法律責(zé)任的種類。民事責(zé)任。民事責(zé)任是指注冊會計(jì)師的行為觸犯民法，經(jīng)法院判決由注冊會計(jì)師承擔(dān)的民事性質(zhì)的責(zé)任。刑事責(zé)任。刑事責(zé)任是指注冊會計(jì)師的行為違反了我國《刑法》，經(jīng)法院判決由注冊會計(jì)師承擔(dān)的具有刑事性質(zhì)的責(zé)任。行政責(zé)任。行政責(zé)任是指行為人違反了《行政法》等的規(guī)定，由司法部門或者是政府部門對其進(jìn)行追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。
二、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的因素分析
注冊會計(jì)師法律責(zé)任的影響因素是多方面的，既有注冊會計(jì)師自身的原因，也有社會環(huán)境的影響、會計(jì)事務(wù)所的影響，甚至是各種因素綜合作用的結(jié)果。結(jié)合筆者本身的工作經(jīng)驗(yàn)和對各種現(xiàn)象的分析和探討，認(rèn)為主要有以下幾方面：
（一）缺乏必要的審計(jì)程序。在實(shí)際發(fā)生的注冊會計(jì)師法律責(zé)任案例中，我們可以發(fā)現(xiàn)很多情況的發(fā)生是因?yàn)樽詴?jì)師忽略了必要的審計(jì)程序造成的。忽略審計(jì)程序的現(xiàn)象屢見不鮮，忽略的理由多種多樣，有的會因?yàn)榻?jīng)常辦理業(yè)務(wù)和接受委托，管理的部門就理所當(dāng)然地認(rèn)為沒有問題，忽略審計(jì)程序；有的是業(yè)務(wù)量較大，刪繁就簡，將審計(jì)程序自動忽略；有的甚至是為了降低業(yè)務(wù)成本。審計(jì)程序?qū)τ谧詴?jì)師的業(yè)務(wù)工作至關(guān)重要，但就因?yàn)楦鞣降牟恢匾暥斐闪瞬豢晒懒康膿p失。
（二）職業(yè)道德低下。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金錢和權(quán)力誘惑的不斷增加，有些注冊會計(jì)師為了獲取利益，無視職業(yè)道德，以身犯險(xiǎn)，進(jìn)行違法亂紀(jì)行為。職業(yè)道德低下的另一個(gè)表現(xiàn)是注冊會計(jì)師的掛職現(xiàn)象，所謂掛職就是在事業(yè)單位、上市公司或者是證券機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作的注冊會計(jì)師，將注冊會計(jì)師證書掛名在會計(jì)事務(wù)所，不參與會計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)，而僅在其中抽取提成的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象普遍存在并且屢禁不止，這種現(xiàn)象與注冊會計(jì)師的職業(yè)道德嚴(yán)重違背，并且阻礙了會計(jì)行業(yè)的發(fā)展。
（三）行業(yè)之間不正當(dāng)競爭。隨著會計(jì)事務(wù)所的不斷發(fā)展，會計(jì)行業(yè)之間的競爭不斷加大，每一個(gè)會計(jì)事務(wù)所各盡所能搶奪業(yè)務(wù)資源，以提高經(jīng)濟(jì)收益，保證會計(jì)事務(wù)所的生存和發(fā)展。但是有一些會計(jì)事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)效益的提高，而向?qū)徲?jì)單位妥協(xié)，通過降低收費(fèi)或者出具虛假、有質(zhì)量問題的審計(jì)報(bào)告來增加收益。這種行業(yè)間的不正當(dāng)競爭行為只能是飲鴆止渴，不僅影響了注冊會計(jì)師和會計(jì)事務(wù)所的長久發(fā)展，還增加了注冊會計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。
（四）會計(jì)事務(wù)所管理水平低。在我國會計(jì)事務(wù)所都制定了一套內(nèi)部和外部監(jiān)督制度，對注冊會計(jì)師的工作質(zhì)量和效率進(jìn)行檢驗(yàn)和監(jiān)督。在內(nèi)部控制上，主要包括各部門之間、各會計(jì)師之間的監(jiān)督，并依靠獎(jiǎng)懲制度保證實(shí)施，但是在實(shí)際的操作和運(yùn)用之中內(nèi)部監(jiān)督發(fā)揮的作用并不顯著，很多時(shí)候法律責(zé)任產(chǎn)生于會計(jì)事務(wù)所內(nèi)部的疏忽；在外部控制上，主要是會計(jì)事務(wù)所協(xié)會以及政府部門、社會輿論的監(jiān)督，但是很大程度上存在形式化和事后性，發(fā)揮不出應(yīng)有的效果。因此對于注冊會計(jì)師工作和資料成果的審核和復(fù)核中很容易出現(xiàn)紕漏，難以發(fā)現(xiàn)存在的問題，從而造成注冊會計(jì)師不得不承擔(dān)法律責(zé)任。
（五）社會對于注冊會計(jì)師期望過高。對于社會和企業(yè)而
言，注冊會計(jì)師應(yīng)該具有一定的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)操守，因此對于注冊會計(jì)師的工作成果以及注冊會計(jì)師自身的評價(jià)和期望都比較高。另外，隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和競爭程度的不斷加大，企業(yè)等有關(guān)部門期望通過注冊會計(jì)師的審計(jì)等，分析和發(fā)現(xiàn)發(fā)展中的問題，提高企業(yè)的發(fā)展水平，所以在心理上對于注冊會計(jì)師的技術(shù)水平保有很大的期望度。但是若注冊會計(jì)師由于審計(jì)出現(xiàn)問題，從而對企業(yè)造成損失，注冊會計(jì)師就會無可避免地陷入法律訴訟中。
三、我國注冊會計(jì)師法律責(zé)任的應(yīng)對措施
（一）加強(qiáng)和完善法律法規(guī)建設(shè)。有關(guān)于注冊會計(jì)師法律責(zé)任的法律法規(guī)主要有《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，可見關(guān)于注冊會計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的法律規(guī)定比較零散，并其法律效力偏低，給我國的司法實(shí)踐造成了一定的影響。首先，我國要根據(jù)注冊會計(jì)師法律責(zé)任的現(xiàn)狀，綜合各方利益，加強(qiáng)相關(guān)法律的完善，解決法律之間存在的矛盾和沖突，提高我國法律的適用性和實(shí)踐性。另外，我國要促進(jìn)注冊會計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)法律規(guī)定的系統(tǒng)化和整體化，特別是能將其在上位法中進(jìn)行詳細(xì)并具有前瞻性的規(guī)定。
（二）完善監(jiān)管體系，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境?？茖W(xué)有效的監(jiān)管體系的形成需要四方面的共同努力，一是監(jiān)管主體明確，二是監(jiān)管手段靈活有效，三是監(jiān)管能力能夠充分發(fā)揮，四是監(jiān)管效率提升。目前我國對注冊會計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管的主要部門就是政府的財(cái)政部門以及人民法院，其決定著監(jiān)管的范圍和權(quán)限以及責(zé)任承擔(dān)的裁定和實(shí)施，監(jiān)管主體作用的發(fā)揮對于監(jiān)管效果具有十分重要的作用。對于監(jiān)管手段，包括法制監(jiān)管、道德準(zhǔn)則監(jiān)督和媒體監(jiān)督，三種監(jiān)管模式相互呼應(yīng)，從而形成了對注冊會計(jì)師內(nèi)部和外部結(jié)合的有效的監(jiān)管體制。在監(jiān)管效率和監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中，要注意加強(qiáng)對具有責(zé)任意識、創(chuàng)新意識的監(jiān)管隊(duì)伍的建設(shè)和培養(yǎng)，從而提高監(jiān)管水平，優(yōu)化注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境。
（三）提高從業(yè)資格，規(guī)范業(yè)務(wù)范圍。對于我國現(xiàn)行的會計(jì)事務(wù)所的審批和監(jiān)督所遵從的法律規(guī)定較早，隨著經(jīng)濟(jì)水平的提升和企業(yè)的快速發(fā)展以及知識機(jī)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，其規(guī)定就難以適應(yīng)現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)水平和社會需求。注冊會計(jì)師的從業(yè)門檻比較低就會造成會計(jì)師行業(yè)的競爭加劇，行業(yè)秩序混亂，業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證，甚至是造成行業(yè)違法現(xiàn)象不斷加劇。門檻過高就會造成業(yè)務(wù)人才缺乏，業(yè)務(wù)難以正常解決，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的正常和健康發(fā)展。因此，我國要根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和行業(yè)建設(shè)的實(shí)際情況，有針對性和有區(qū)別地提高從業(yè)資格水平，規(guī)范業(yè)務(wù)范圍。
（四）提高注冊會計(jì)師協(xié)會管理水平。注冊會計(jì)師協(xié)會的主要作用是進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管，其作用的有效發(fā)揮對于解決注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題具有重要的意義，為此要提高注冊會計(jì)師協(xié)會的管理水平。首先要建立和完善監(jiān)督監(jiān)管的制度和規(guī)定，設(shè)立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，促進(jìn)監(jiān)管人員的培養(yǎng)。另外，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管的力度，積極探索有效的監(jiān)督新模式，以提高協(xié)會的管理水平。
（五）建立和完善會計(jì)師考核體系。會計(jì)事務(wù)所要建立完善嚴(yán)格的考核體系，實(shí)行定期和不定期相結(jié)合的考核方式，加大平時(shí)的抽查力度，并對考核數(shù)據(jù)進(jìn)行記錄，建立考核數(shù)據(jù)庫。加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的了解，對其服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)水平以及服務(wù)范圍進(jìn)行合理化的分析和研究，提高監(jiān)管水平，促進(jìn)監(jiān)管目標(biāo)的盡快實(shí)現(xiàn)。
總結(jié)：對注冊會計(jì)師法律責(zé)任因素的分析和研究是十分必要的，有利于提高和保證工作質(zhì)量，提高社會的評價(jià)和信賴程度，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，維護(hù)行業(yè)和諧和社會的穩(wěn)定。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】注冊會計(jì)師 審計(jì)質(zhì)量 控制 博弈
近些年，注冊會計(jì)師這一職業(yè)在我國逐漸興起，越來越多的學(xué)生都選擇學(xué)習(xí)會計(jì)專業(yè)。截止到2010年，我國已有將近16萬人取得了全科證書。在這一職業(yè)興起的同時(shí)，會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量控制問題就被社會和群眾廣泛關(guān)注起來。
一、注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制存在的弊端
注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中，總是慣性遵循信息不對稱假設(shè)，這樣的假設(shè)也表明了其對于審計(jì)質(zhì)量控制的影響程度。審計(jì)中，主體從自身利益出發(fā)，極大可能會利用到信息不對稱而進(jìn)行尋租[1]，致使審計(jì)質(zhì)量準(zhǔn)確性不夠，產(chǎn)生不利于市場經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的影響。注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制出現(xiàn)問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間信息不一致
目前大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營模式老套、經(jīng)營手法單一，在時(shí)展中，對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的管理也略顯力不從心，致使會計(jì)記錄和有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)常出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)誤，嚴(yán)重者為了某種目的而故意造假，給注冊會計(jì)師一些不全面、有誤差的信息。隨著會計(jì)審計(jì)能力的不斷加強(qiáng)，部分企業(yè)針對審計(jì)工作找到一些對策行為，對弄虛作假的部分加以隱藏，并且這種對策行為還都有一定的技術(shù)性和操作性。注冊會計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候，無法進(jìn)入到公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)部門，不能了解到企業(yè)具體的財(cái)務(wù)信息以及實(shí)際運(yùn)營狀況，所以，很容易被企業(yè)牽著鼻子走，導(dǎo)致審計(jì)的結(jié)果不夠完善。
（二）注冊會計(jì)師工作素質(zhì)較低
注冊會計(jì)師的工作素質(zhì)包括兩方面內(nèi)容：技術(shù)能力以及道德素養(yǎng)[2]。拿技術(shù)能力素質(zhì)來說，審計(jì)工作需要較強(qiáng)的技術(shù)性，要具備基本的專業(yè)技能，擁有相應(yīng)的文化知識儲備量，這一點(diǎn)在目前還很難完全達(dá)標(biāo)。文化知識水平有一定高度的人大都在從事其他的行業(yè)，而大部分專業(yè)過關(guān)的人卻在文化層面上有所欠缺，導(dǎo)致無法勝任高層次的工作。我國的注冊會計(jì)師事業(yè)飛速發(fā)展的進(jìn)程中，對于注冊會計(jì)師的報(bào)名、考核以及后續(xù)的執(zhí)業(yè)資格檢查、會計(jì)師事務(wù)所成立所需條件的檢查都存在許多問題。尤其是和一些發(fā)達(dá)國家同在一個(gè)比較平臺的時(shí)候，我國的注冊會計(jì)師以及審計(jì)業(yè)務(wù)的成熟程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，發(fā)展規(guī)模以及業(yè)務(wù)能力還有提升空間。其次，我國的注冊會計(jì)師總體水平與發(fā)達(dá)國家同類型人員相比，專業(yè)技能的差距也甚為明顯。
（三）會計(jì)師事務(wù)所對注冊會計(jì)師的局限性
我國的注冊會計(jì)師在從事審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候會受到很多局限，比如有關(guān)制度規(guī)定：注冊會計(jì)師不能以個(gè)人名義接受任何委托[3]。簡言之，會計(jì)人員如果想從事注冊會計(jì)師這一職業(yè)，就要加入一個(gè)專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所。也就表示，注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中，與被審單位之間不存在直接的審計(jì)與委托關(guān)系。這樣的制度可以說是利弊結(jié)合，優(yōu)點(diǎn)是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中的審計(jì)步驟、審計(jì)信息以及審計(jì)意見能夠保持獨(dú)立性。另一方面，它的局限性在于，假設(shè)事務(wù)所在接業(yè)務(wù)時(shí)對注冊會計(jì)師工作的獨(dú)立性、工作人員的完成質(zhì)量以及被審對象提供的信息是否屬實(shí)等情況沒有考慮在內(nèi)的話，就容易出現(xiàn)審計(jì)的錯(cuò)誤，對審計(jì)內(nèi)容的質(zhì)量問題也存在隱患，同時(shí)審計(jì)雙方還可能會因?yàn)楦髯缘乃叫亩S意增減成本，這樣極有可能使審計(jì)工作產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，造成財(cái)務(wù)的去向不明確、審計(jì)不達(dá)標(biāo)[4]。
二、改善注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制問題的具體策略
（一）被審企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的管理
企業(yè)向社會提供人們?nèi)粘Ｉ钏璧漠a(chǎn)品以及各種服務(wù)性項(xiàng)目，其目的是盈利。目前，市場經(jīng)濟(jì)在飛速發(fā)展，企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈，加之網(wǎng)絡(luò)時(shí)代下信息擴(kuò)散迅速，企業(yè)的各方情況會在最短的時(shí)間曝光給社會大眾。對于企業(yè)來說，信譽(yù)永遠(yuǎn)是排在第一位的，為市場競爭提供有利條件、為維護(hù)與客戶關(guān)系提供依據(jù)。所以，從這一點(diǎn)出發(fā)，企業(yè)要意識到信譽(yù)的重要性。信譽(yù)具體體現(xiàn)在企業(yè)所提供信息的可靠性、真實(shí)性，一份可信的審計(jì)報(bào)告，會使社會大眾增強(qiáng)對企業(yè)的信心，使投資者對企業(yè)充分信賴，從而展開更多的合作。反之，報(bào)告虛假不真實(shí)，使企業(yè)形象受損的同時(shí)，還會遭到其他方面壓力的打擊，對企業(yè)日后的運(yùn)作十分不利，甚至?xí)蛊髽I(yè)面臨毀滅危機(jī)。
（二）提升注冊會計(jì)師的整體素質(zhì)
國家發(fā)展以及就業(yè)情況對審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)有明顯要求，主要是技術(shù)能力素質(zhì)以及道德素養(yǎng)素質(zhì)[5]。對于技術(shù)能力來說，審計(jì)工作者要有相應(yīng)的業(yè)務(wù)水平處理日常審計(jì)工作。所以，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該開展相關(guān)培訓(xùn)學(xué)習(xí)活動，對注冊會計(jì)師進(jìn)行定期的專業(yè)知識培訓(xùn)，培養(yǎng)注冊會計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力。對于道德素養(yǎng)來說，注冊會計(jì)師在工作中應(yīng)該本著公平、客觀的心態(tài)處理審計(jì)內(nèi)容。同時(shí)，對于審計(jì)任務(wù)的勝任程度以及對于審計(jì)內(nèi)容的保密程度也屬于職業(yè)道德素養(yǎng)的范圍。另外，職業(yè)行為以及技術(shù)守則也是對注冊會計(jì)師進(jìn)行評價(jià)的一項(xiàng)參照，有利于判斷其工作質(zhì)量，對其進(jìn)一步規(guī)范，以防管理寬松之下產(chǎn)生錯(cuò)誤的工作信息。同時(shí)，通過這一過程的具體實(shí)施，能夠讓社會大眾增加對注冊會計(jì)師的信任程度，也有利于行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。
（三）會計(jì)師事務(wù)所對審查質(zhì)量嚴(yán)格控制，加強(qiáng)監(jiān)督
審計(jì)質(zhì)量的控制是會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行當(dāng)中要注意的重點(diǎn)。事務(wù)所對審查工作要全面管理、嚴(yán)格控制，達(dá)到審計(jì)質(zhì)量的完美呈現(xiàn)。質(zhì)量控制的目的很簡單也很明顯，就是保證審計(jì)結(jié)果符合審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求。針對這一要求，我們要注意以下幾個(gè)方面：整體素質(zhì)的加強(qiáng)，人力物力的支持，有關(guān)項(xiàng)目的制度守則，業(yè)務(wù)執(zhí)行的實(shí)際情況等等。各方全面協(xié)調(diào)，保證審計(jì)工作的良好完成。
提高審計(jì)質(zhì)量，還要做到加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)督，創(chuàng)建上下級明確的進(jìn)度體系，一層一層，由下而上的進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)本身和會計(jì)事務(wù)所以及審計(jì)人員都在監(jiān)督范圍當(dāng)中，通過嚴(yán)密的監(jiān)督管理，主抓審計(jì)質(zhì)量問題。同時(shí)，讓社會大眾加入到監(jiān)督的行列。在相關(guān)審計(jì)工作中，讓群眾具體參與，給出意見，發(fā)現(xiàn)違反審計(jì)規(guī)章制度的行為及時(shí)投訴和揭發(fā)，用這樣的監(jiān)督方式能夠有效保證審計(jì)效果，使審計(jì)質(zhì)量有所提高。借此，可以使大眾對審計(jì)人員更加信賴，對審計(jì)工作大力支持。
三、結(jié)束語
審計(jì)工作繁瑣復(fù)雜，且相關(guān)事物眾多。審計(jì)過程中，工作人員整體素質(zhì)水平以及專業(yè)能力都尤為總要。其中還有很多因素影響著審計(jì)工作的進(jìn)行，比如對審計(jì)對象了解不全面、審計(jì)信息不充足、審計(jì)人員與被審方弄虛作假、監(jiān)督力度不夠等等。這些弊端的背后，都顯示著我國注冊會計(jì)師職業(yè)還不成熟，有可提高的空間。針對注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制產(chǎn)生的種種問題，本文總結(jié)了以下幾點(diǎn)建議：一是被審企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量的管理。被審企業(yè)只有對自身的報(bào)表內(nèi)容加以管理，才能使審計(jì)工作有效開展。二是提升注冊會計(jì)師的整體素質(zhì)。審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，決定著審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。三是會計(jì)師事務(wù)所對審查質(zhì)量嚴(yán)格控制，加強(qiáng)監(jiān)督。強(qiáng)有力的監(jiān)督制度能在審計(jì)工作中對各方因素起到警惕作用，保證審計(jì)工作的良性進(jìn)行。
參考文獻(xiàn)
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注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管是指管理者在微觀層面上對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量、會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查、管理。一般來說注冊會計(jì)師行業(yè)具體監(jiān)管包括:職業(yè)資格的認(rèn)定、行業(yè)的準(zhǔn)入、職業(yè)法規(guī)的制定、注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的管理、會計(jì)信息的審查、違規(guī)處罰等內(nèi)容。由于這些職責(zé)在管理政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間的分工不同,以及政府的介入程度和介入方式不同,構(gòu)成了不同的行業(yè)監(jiān)管模式。每種監(jiān)管模式都有自己的優(yōu)缺點(diǎn)。
1.行業(yè)自律監(jiān)管模式
行業(yè)自律模式是指注冊會計(jì)師微觀層面的事務(wù)均由注冊會計(jì)師行業(yè)通過其行業(yè)內(nèi)部組織來計(jì)劃組織實(shí)施控制。行業(yè)自律模式監(jiān)管主體具有更強(qiáng)的專業(yè)知識,同時(shí)兼具靈活性和適應(yīng)性;但行業(yè)自律的監(jiān)管模式實(shí)際上更多的是注冊會計(jì)師們自己管理自己,自己給自己制定規(guī)則,自己監(jiān)督,自己遵守,這種就會造成管理者和被管理者之間的尺度很難被把握的問題。
2.政府監(jiān)管模式
政府監(jiān)管模式是指政府直接對注冊會計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)實(shí)施管理、控制、具有對會計(jì)師事務(wù)所的的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及上市公司會計(jì)信息的進(jìn)行審核的權(quán)利。與行業(yè)自律監(jiān)管模式不同的是政府監(jiān)管模式是依法進(jìn)行的行政性檢查。政府監(jiān)管模式具有很強(qiáng)的權(quán)威性和威信力。但由于政府監(jiān)管是行政執(zhí)法行為,所以,相比之下缺少靈活性和變通性。也易導(dǎo)致某些濫用權(quán)力的現(xiàn)象的出現(xiàn)。
3.獨(dú)立監(jiān)管模式
獨(dú)立監(jiān)管模式是通過設(shè)立一個(gè)既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于行業(yè)組織的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu),對注冊會計(jì)師行業(yè)微觀層面的事務(wù)進(jìn)行管理和監(jiān)督。比如2002年美國正式成立的獨(dú)立型注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式——美國上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會。注冊會計(jì)師行業(yè)獨(dú)立型監(jiān)管模式旨在克服行業(yè)自律模式的缺陷,改進(jìn)資本市場的信息披露質(zhì)量,既具有較高的獨(dú)立性,也具有較大的法定權(quán)威和較集中的監(jiān)管權(quán)限,但缺乏基于社會聲譽(yù)的權(quán)威,同時(shí)存在外部約束弱化、過度監(jiān)管和行業(yè)專門知識利用不足等問題。所以,其實(shí)施必須具備權(quán)威、激勵(lì)和知識三個(gè)條件。
4.政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式
政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式是在條件成熟的情況下國家政府和行業(yè)內(nèi)組織共同對注冊會計(jì)師行業(yè)的事物進(jìn)行規(guī)劃、組織、實(shí)施管理、評價(jià)、監(jiān)管的的方式。這一監(jiān)管模能夠調(diào)動各方面的力量,各部門發(fā)揮各自的優(yōu)勢,正確劃分了監(jiān)管的層次。但如果兩種監(jiān)管模式協(xié)調(diào)不力,勢必會發(fā)生沖突。兩種模式的同時(shí)監(jiān)管還可能造成相互依賴性和工作責(zé)任的推脫。
二、我國現(xiàn)行注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中的不足
我國的注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式中政府監(jiān)管與行業(yè)自律兼而有之,并且正在由過去的以行業(yè)協(xié)會為主導(dǎo)過渡到以政府監(jiān)督為主導(dǎo)的監(jiān)管模式。雖然我國恢復(fù)注冊會計(jì)師監(jiān)管模式已有20多年時(shí)間,但與國際上監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)豐富的國家相比,我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中存在的問題依然較多。
1.政府監(jiān)管內(nèi)部失調(diào)
政府監(jiān)管的內(nèi)部失調(diào)主要是由于監(jiān)管主體不清造成的。這里的“失調(diào)”指的的是職責(zé)的分配和執(zhí)行力的效果上。在注冊會計(jì)師監(jiān)管機(jī)制中,政府監(jiān)管部門既是會計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定者,又是機(jī)制的組成部分和執(zhí)行者,這里首先就違背了權(quán)責(zé)本應(yīng)分工的原則。政府監(jiān)管模式的內(nèi)部部門主要有財(cái)政部門、審計(jì)部門、稅務(wù)部門、國有投資部門等,每個(gè)部門根據(jù)各自的職責(zé)分工不同,對注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。但職責(zé)和分工不明確,缺少必要的銜接和溝通,導(dǎo)致各部門之間缺乏必要的協(xié)調(diào)。政府監(jiān)管中多頭管理現(xiàn)象依然很嚴(yán)重。
2.行業(yè)自律監(jiān)管模式混亂
在我國,注冊會計(jì)師協(xié)會屬于財(cái)政部的下屬單位,沒有完全脫離政府部門的行政管理,因而其集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身。這樣注冊會計(jì)師協(xié)會處于很尷尬的境地,一方面是行業(yè)自律監(jiān)管模式的管理者,可由受制于國家財(cái)政部門的管制,作為行業(yè)利益維護(hù)人,在發(fā)生利益沖突時(shí),它又必須要維護(hù)注冊會計(jì)師的利益。同時(shí)承擔(dān)監(jiān)管者和行業(yè)利益維護(hù)者兩個(gè)相互矛盾的角色,必然會導(dǎo)致行業(yè)協(xié)會職能的定位不當(dāng)。無法全面的發(fā)揮行業(yè)自律模式的優(yōu)勢,極大程度上影響了行業(yè)自律模式的監(jiān)管的效率與效果。
3.政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的不協(xié)調(diào)
由于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會沒有完全分離,這就造成了兩種模式在執(zhí)行監(jiān)管時(shí)不能很好的配合和銜接的問題。注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制沒有理順,行業(yè)協(xié)會與政府機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)范圍也界定不清,影響了監(jiān)管效率。在監(jiān)管工作中每個(gè)監(jiān)管體系都有各自主要負(fù)責(zé)的工作任務(wù),而就單一種監(jiān)管模式的實(shí)施還需要做很多工作細(xì)分。如果兩種監(jiān)管模式不協(xié)調(diào)則很有可能造成任務(wù)分配不當(dāng),多頭監(jiān)管,管理雜亂等問題。
4.法律法規(guī)約束不夠
法律與法規(guī)是監(jiān)管主體執(zhí)行監(jiān)管的依據(jù),審查的的標(biāo)準(zhǔn),現(xiàn)在比較的認(rèn)可的會計(jì)制度為以《注冊會計(jì)法》為主體,《會計(jì)法》《證券法》《公司法》作為補(bǔ)充的監(jiān)管體系。但由于制定部門不同,立法的時(shí)間不一致,無疑為執(zhí)行造成了很大的困難。本來執(zhí)行者的權(quán)利,職責(zé)有交叉,加上法律法規(guī)制度不完善,這些存在的問題都加重了行業(yè)內(nèi)的監(jiān)管混亂的風(fēng)氣。
三、我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的完善措施
1.明確現(xiàn)階段應(yīng)有的監(jiān)管模式
由于現(xiàn)階段我國注冊會計(jì)師行業(yè)還相當(dāng)脆弱,執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未完全形成,上市公司會計(jì)信息質(zhì)量普遍不高,執(zhí)業(yè)環(huán)境差,還有眾多影響注冊會計(jì)師行業(yè)誠信執(zhí)業(yè)的因素需要治理,所以,不能夠完全脫離政府的扶持與監(jiān)管,必須將注冊會計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)督與行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合。本著法律規(guī)范在先,政府監(jiān)管主打,行業(yè)自律監(jiān)管堅(jiān)固的原則組成以政府監(jiān)管為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、以法律規(guī)范為保障的注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式。同時(shí),應(yīng)在兩種模式間明確分工。政府部門在工作中主要負(fù)責(zé)指導(dǎo)、監(jiān)督、服務(wù)并且起到推動和幫助作用,充分利用其權(quán)威性;注冊會計(jì)師協(xié)會要充分發(fā)揮行業(yè)自律監(jiān)管的基礎(chǔ)性作用,著眼于細(xì)節(jié)和日常監(jiān)管。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該從政府財(cái)政部門中分離出來,政府的其他部門不應(yīng)在過渡干涉注冊會計(jì)師行業(yè),只需要根據(jù)制度,法律的規(guī)定對注冊會計(jì)師提供的服務(wù)提出所需要的標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)進(jìn)行監(jiān)督、檢查服務(wù)質(zhì)量。給對于注冊會計(jì)師協(xié)會一個(gè)良好的生存環(huán)境。財(cái)政部門應(yīng)將更多的經(jīng)歷投入與后期的考核,例如:對行業(yè)內(nèi)的重大違法違紀(jì)案件進(jìn)行處理和罰款,以增加各部門監(jiān)管的威信力;還可以幫助注冊會計(jì)師協(xié)會制定行業(yè)的政策與法規(guī),并執(zhí)行監(jiān)督和指導(dǎo)工作等。而且政府也可以將日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會自己處理,對權(quán)力做更大的釋放。
2.完善法律規(guī)范
完善注冊會計(jì)師監(jiān)管的相關(guān)法律制度,明確規(guī)定注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制、政府各監(jiān)管部門的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制,規(guī)定行業(yè)協(xié)會的性質(zhì)、職能、機(jī)構(gòu)建設(shè)、自律管理機(jī)制,完善市場準(zhǔn)入條件及限制,提高對審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作記錄的質(zhì)量要求,加強(qiáng)注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任及職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn),補(bǔ)充并完善現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范體系,抓緊修訂并補(bǔ)充行業(yè)規(guī)章制度及配套措施。制定法律法規(guī)的部門還需要聯(lián)系實(shí)際,及時(shí)聽取反饋信息并進(jìn)行修訂。
3.提升會計(jì)師事務(wù)所的自律性,配合監(jiān)管
保證大型會計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展環(huán)境,帶動中小型會計(jì)師事務(wù)所的快速成長。監(jiān)管者應(yīng)該重點(diǎn)在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面支持其提升標(biāo)準(zhǔn),使其成為能夠?yàn)橹写笮推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專業(yè)的事務(wù)所;同時(shí),引導(dǎo)小型事務(wù)所突出工作特色,精細(xì)管理,提高誠信服務(wù)質(zhì)量。
一、審計(jì)人員的素質(zhì)分析
（一）年齡結(jié)構(gòu)不合理
注冊會計(jì)師的行業(yè)要求從業(yè)人員能夠適應(yīng)工作強(qiáng)度、思維能力較為靈活及其工作經(jīng)驗(yàn)較為豐富。但由于我國老齡化的年齡結(jié)構(gòu)，就導(dǎo)致我國的注冊會計(jì)師的年齡分布較不合理，容易導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所的人工成本相對較高而其工作效率卻沒有提升，其社會競爭力不斷被削弱。
（二）學(xué)歷偏低
一個(gè)人的學(xué)歷代表著其接受教育程度的高低，雖然學(xué)歷高低不能代表個(gè)人的能力水平，但卻與人的價(jià)值觀、思想觀及其專業(yè)理論知識水平掛鉤。若是注冊會計(jì)師的學(xué)歷較高，在學(xué)習(xí)能力和分析問題上也能夠較為專業(yè)，其工作效率質(zhì)量也會有所提高。但是從我國當(dāng)前的事務(wù)所從業(yè)人員來看，其學(xué)歷層次普遍較低，且學(xué)歷結(jié)構(gòu)相對不合理，整體素質(zhì)水平偏低。
（三）經(jīng)驗(yàn)不足
目前，大部分的注冊會計(jì)師仍舊以參加考試而獲取證書為主，但是卻缺乏實(shí)際的操作能力，雖然持有證書，但是由于經(jīng)驗(yàn)不足，沒有將所學(xué)專業(yè)知識真正的運(yùn)用到現(xiàn)實(shí)中，就導(dǎo)致了在具體的業(yè)務(wù)中不能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊、造假等現(xiàn)象。所以，經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員在增加審計(jì)成本的同時(shí)也影響了審計(jì)質(zhì)量。
二、審計(jì)質(zhì)量存在的問題分析
（一）對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任考慮不夠
目前，我國的會計(jì)師事務(wù)所普遍是數(shù)量居多而規(guī)模較小，這樣一來，就導(dǎo)致了部分事務(wù)所更多的將注意力放在經(jīng)濟(jì)效益上，而在承接業(yè)務(wù)時(shí)，更多的也是注重收費(fèi)的多少，而對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小卻不加以考慮。比如某些企業(yè)為了能夠減少稅收，就會擅自篡改會計(jì)報(bào)表上的管理費(fèi)用的數(shù)據(jù)，調(diào)低企業(yè)利潤，嚴(yán)重違反《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，致使報(bào)表嚴(yán)重失真，但部分事務(wù)所在進(jìn)行審查時(shí)卻仍舊出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以此來獲取企業(yè)的高額收入，又或者是事務(wù)所在進(jìn)行高新審計(jì)時(shí)，幫助企業(yè)進(jìn)行研發(fā)人員的工資、材料費(fèi)用造假等不正當(dāng)?shù)男袨楂@取經(jīng)濟(jì)利益，而這樣的業(yè)務(wù)承接必然造成審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。
（二）專業(yè)技能和技術(shù)水平不夠
提高審計(jì)質(zhì)量要求審計(jì)人員要有較強(qiáng)的專業(yè)技能和技術(shù)水平，然而對于規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所來說，從業(yè)人員的專業(yè)和技術(shù)水平仍然較低。比如有的事務(wù)所為了人情關(guān)系就將其能力較低的人員安排到事務(wù)所工作，在接受委托之后派出的人員也會較多考慮這些人員，反而較少考慮派出的人員的專業(yè)能力問題，又或者是有的會計(jì)師事務(wù)所沒有認(rèn)真的去執(zhí)行并建立有效的質(zhì)量控制制度，這就導(dǎo)致了審計(jì)人員的職責(zé)不明確，也沒有審計(jì)底稿復(fù)核制度，而由于沒有進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范要求，就造成了審計(jì)質(zhì)量的失控，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不斷加大。
（三）審計(jì)人員素質(zhì)存在問題
一方面，審計(jì)人員的素質(zhì)水平普遍較低，專業(yè)后勤人員也較少，這就導(dǎo)致了審計(jì)工作效率有所降低。另一方面，從年齡結(jié)構(gòu)上來看，年齡較大的審計(jì)負(fù)責(zé)人，雖然有豐富的經(jīng)驗(yàn)，但其審計(jì)方法仍較為單一。最后，會計(jì)師事務(wù)所在對審計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)上不夠重視，造成了審計(jì)人員對于金出臺的會計(jì)與審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則、條例掌握不齊全，其業(yè)務(wù)操作也相對落后，在需要電腦操作時(shí)，只能借助他人的幫助，不能獨(dú)立完成，審計(jì)速度有所影響。
三、人力資源對審計(jì)質(zhì)量的決定性作用
人力資源的質(zhì)量對于會計(jì)師事務(wù)所有著關(guān)鍵性作用。會計(jì)師事務(wù)所為服務(wù)類企業(yè)，其產(chǎn)物是審計(jì)報(bào)告，是人的智力成果。所以，提升審計(jì)人員的素質(zhì)對于審計(jì)質(zhì)量的高低有著決定性作用。
人力是事務(wù)所的第一生產(chǎn)力。一方面，審計(jì)人員隊(duì)伍的專業(yè)技能夠強(qiáng)，道德素養(yǎng)較高能夠在客戶及其社會競爭對手中樹立不可超越和模仿的高質(zhì)量和高效率的審計(jì)、顧問、咨詢的能力。另一方面，由于人力資源包含了會計(jì)師事務(wù)所的物質(zhì)資產(chǎn)、決策資源及其客戶資源，所以人力資源是會計(jì)師事務(wù)所最為關(guān)鍵的核心資源。因?yàn)槲镔|(zhì)資源為人力資源提供了誠實(shí)性的擔(dān)保，而人力資源和創(chuàng)新力能夠保障會計(jì)師事務(wù)的資本保值增值。決策資源則是由掌握實(shí)際決策管理的關(guān)鍵人員來進(jìn)行，其決策效率和效果都取決于管理決策者的綜合能力，因此決策資源就自然而然的轉(zhuǎn)換成了人力資源的主要資源掌握者。而所謂的客戶資源就是由人力資源進(jìn)行控制或擁有的。
四、提高審計(jì)人員素質(zhì)的建議
（一）上崗前注冊會計(jì)師教育
目前，我國已有22所院校開設(shè)了注冊會計(jì)師方向的專業(yè)，現(xiàn)有的19所院校就已經(jīng)培養(yǎng)了將近8000名的注冊會計(jì)師專業(yè)的大學(xué)生，這兒也意味著在注冊會計(jì)師人才的培養(yǎng)教育上，我國取得了較大的進(jìn)展。且近年來，中注協(xié)也對注冊會計(jì)師專業(yè)的教學(xué)質(zhì)量不斷的改善并進(jìn)行評估，建立起了較為完善的注冊會計(jì)師專業(yè)院校的競爭機(jī)制。所以，在這新形勢之下，有必要對注冊會計(jì)師進(jìn)行崗前教育，并積極總結(jié)CPA專業(yè)方向的教學(xué)和辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)，以此提升辦學(xué)質(zhì)量，不斷提高注冊會計(jì)師人員的素質(zhì)水平。
（二）加強(qiáng)職業(yè)資格考試
職業(yè)資格考試是鑒定其專業(yè)人員的專業(yè)知識技能水平的一種方式。對于會計(jì)師專業(yè)來說，其職業(yè)考試是必不可少的。尤其是注冊會計(jì)師的知識要求不斷擴(kuò)大的情形之下，加強(qiáng)職業(yè)考試就顯得尤為重要。比如可以在具體的考試中可以擴(kuò)寬對專業(yè)知識在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用及其對新知識的考核，又或者是通過增加考核方式來對注冊會計(jì)師進(jìn)行素質(zhì)及其能力的評價(jià)考核，使得注冊會計(jì)師人員的評價(jià)更為全面、系統(tǒng)、科學(xué)，將真正的人才選，從根本上控制注冊會計(jì)師人員的素質(zhì)能力。
（三）強(qiáng)化上崗后的繼續(xù)教育
為了提高注冊會計(jì)師的素質(zhì)能力有必要對其進(jìn)行崗后繼續(xù)教育。多年來，我國在注冊會計(jì)師行業(yè)的后續(xù)教育上已經(jīng)取得了較大的成果，并建立起了較為完善的后續(xù)繼續(xù)教育培訓(xùn)制度，形成了以中國注冊會計(jì)師協(xié)會、會計(jì)師事務(wù)所及其地方注冊會計(jì)師協(xié)會相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)和相互配合支持的三級培訓(xùn)組織體系。但是，在看到成果的同時(shí)也應(yīng)該注意到后續(xù)教育的不足之處，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步的總結(jié)和分析，充分的調(diào)動更放的力量，不斷加強(qiáng)崗后繼續(xù)教育的各個(gè)工作環(huán)節(jié)。
摘要：會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。本文通過分析會計(jì)估計(jì)審計(jì)中的難處，進(jìn)而對注冊會計(jì)師在會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)提出一些建議。
關(guān)鍵詞 ：會計(jì)估計(jì)；注冊會計(jì)師；意見
一、會計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難處
（一）會計(jì)估計(jì)種類繁多，各類會計(jì)估計(jì)包括事項(xiàng)不盡一樣
會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)的所作的判斷。會計(jì)估計(jì)是在不確定交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。企業(yè)應(yīng)該披露的會計(jì)估計(jì)種類繁多，主要包括應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)估計(jì)、存貨的計(jì)價(jià)估計(jì)、長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)）的計(jì)價(jià)估計(jì)、涉及未來現(xiàn)金流量預(yù)測的估計(jì)以及涉及未決訴訟獲索賠的估計(jì)等。注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)該對每一類會計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)都進(jìn)行詳細(xì)的考慮，這會使得注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作更加繁重，增加了會計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難度。
（二）會計(jì)估計(jì)的合理性難以確定以及會計(jì)估計(jì)變更的合理性難以判定
會計(jì)估計(jì)是由于經(jīng)濟(jì)活動過程內(nèi)在的不確定因素的影響才產(chǎn)生的，所以注冊會計(jì)師在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)，常常會做出某些假設(shè)，而這些假設(shè)的合理變化會對會計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大的影響。現(xiàn)實(shí)當(dāng)中這些存在假設(shè)的會計(jì)估計(jì)存在高度的不確定性，由此也會帶來風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時(shí)必須要綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營狀況和未來發(fā)展的趨勢以及其他因素來判定會計(jì)估計(jì)假設(shè)的合理性，而這些都會給會計(jì)估計(jì)的確定帶來困難。
會計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計(jì)估計(jì)是以最近得到的信息為基礎(chǔ)對未來所做出的判斷，在如今的信息時(shí)代，企業(yè)面臨著瞬息變化的市場環(huán)境，基于會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)時(shí)而發(fā)生變化，所以我們很有必要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更。但是會計(jì)估計(jì)變更必須依靠真實(shí)、可靠的會計(jì)信息，所以要準(zhǔn)確的掌握企業(yè)面臨的市場、科學(xué)技術(shù)等外部環(huán)境的變化，并且現(xiàn)行會計(jì)制度沒有對眾多的影響因素進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，因此在現(xiàn)實(shí)社會中很多企業(yè)會利用會計(jì)變更對企業(yè)的利潤進(jìn)行修飾。所以，注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更審計(jì)時(shí)應(yīng)該考慮會計(jì)估計(jì)變更的真實(shí)原因，這就給審計(jì)工作帶來了難度。
（三）在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，難以確定區(qū)間估計(jì)或點(diǎn)估計(jì)
會計(jì)估計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性是會計(jì)估計(jì)審核的重點(diǎn)和難點(diǎn)。注冊會計(jì)師需要根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)來確定被審企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會計(jì)估計(jì)是否符合實(shí)際情況，是否披露完全。由于我國會計(jì)就業(yè)人員技術(shù)參差不齊，市場發(fā)達(dá)程度不夠等一些因素，會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量不一定合理?！?lt;中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321 號———審計(jì)會計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露> 應(yīng)用指南》第87 段指出，當(dāng)存在被審計(jì)單位沒有恰當(dāng)設(shè)計(jì)或執(zhí)行針對會計(jì)估計(jì)流程的控制或財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)或交易與管理層的點(diǎn)估計(jì)相互矛盾等一些情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)根據(jù)被審企業(yè)相關(guān)行業(yè)等一些信息來確定點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。而對于不同的會計(jì)估計(jì)，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量的工作時(shí)間，同時(shí)在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)時(shí)常會碰到復(fù)雜的或者專業(yè)性非常強(qiáng)的會計(jì)估計(jì)，比如股份支付或與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值等，這時(shí)注冊會計(jì)師需要考慮詢問專家，利用專家的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)來確定會計(jì)估計(jì)的計(jì)量，這樣給會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量帶來了難度。
二、注冊會計(jì)師對會計(jì)估計(jì)審計(jì)的意見
（一）深入了解被審企業(yè)，多次核對會計(jì)估計(jì)是否齊全
企業(yè)需要根據(jù)最新可以利用的信息或資料做出會計(jì)估計(jì)，并且定時(shí)更新會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。比如最新資料表明一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊年限發(fā)生了變化或者應(yīng)收賬款增加等一些情況下，企業(yè)都有必要調(diào)整會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。由于現(xiàn)實(shí)中會計(jì)估計(jì)種類繁多，并且會計(jì)估計(jì)在不斷更新變更，這就使得注冊會計(jì)師在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)的難度更大。針對上述情況，筆者認(rèn)為注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：
1.注冊會計(jì)師應(yīng)該拓寬自己的知識面，提高專業(yè)能力，從而適應(yīng)日趨復(fù)雜的會計(jì)估計(jì)工作。會計(jì)估計(jì)涉及到會計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律和管理等多方面知識，所以只有綜合型的注冊會計(jì)師才可能不遺漏會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，才能把會計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作做好。
2.注冊會計(jì)師應(yīng)該全面了解企業(yè)的情況，包括企業(yè)過去的交易和企業(yè)未來的發(fā)展情況以及管理者的目的和價(jià)值觀等。在審計(jì)會計(jì)估計(jì)時(shí)必須掌握企業(yè)之前的會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，比如應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)折舊率以及存貨可變現(xiàn)值的確定方法等，再結(jié)合對企業(yè)未來的分析，比如預(yù)算管理，計(jì)算出應(yīng)收賬款，運(yùn)用賬齡分析法確認(rèn)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，與此同時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)該考慮企業(yè)管理者的目的和價(jià)值觀，比如管理者是激進(jìn)型還是保守型等都會影響到會計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。
3.注冊會計(jì)師應(yīng)該選取與被審企業(yè)相類似的企業(yè)作比較，通過對比，找出遺漏的會計(jì)估計(jì)。同行業(yè)的企業(yè)會計(jì)估計(jì)雖然有差異，但是會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)基本差不多，通過比較各個(gè)事項(xiàng)的區(qū)別，進(jìn)而分析被審企業(yè)的會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)是否齊全，各個(gè)事項(xiàng)是否考慮周全。
（二）確保會計(jì)估計(jì)以及會計(jì)估計(jì)變更的合理性
企業(yè)是在根據(jù)某些依據(jù)而做出會計(jì)估計(jì)，現(xiàn)實(shí)中有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身就具有不確定性，比如固定資產(chǎn)的殘值，無形資產(chǎn)的攤銷年限、固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備等，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)。這些估計(jì)的合理性關(guān)系到整個(gè)會計(jì)估計(jì)審計(jì)的準(zhǔn)確性，因此，在會計(jì)估計(jì)審核中如何確定會計(jì)估計(jì)的合理性尤為重要。
注冊會計(jì)師在審核會計(jì)估計(jì)的合理性時(shí)，首先要對企業(yè)做出會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)假設(shè)的合理性做出檢驗(yàn)并且評估，例如利用前幾個(gè)會計(jì)期間會計(jì)估計(jì)的計(jì)量結(jié)果來檢驗(yàn)此次做出的會計(jì)估計(jì)是否合理。其次需要注意的是，現(xiàn)實(shí)中存在很多主觀性、變化性大的會計(jì)估計(jì)假設(shè)，應(yīng)注重該會計(jì)估計(jì)假設(shè)的來源做出評估，利用外部資料來檢驗(yàn)會計(jì)估計(jì)的合理性，例如與同行業(yè)中的企業(yè)進(jìn)行比較。最后有些會計(jì)估計(jì)會涉及到會計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律以及管理等多方面知識時(shí)，有必要和專家進(jìn)行溝通，利用專家的意見來判斷被審會計(jì)估計(jì)的合理性。
如今企業(yè)面臨著日益變化的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和政治環(huán)境的變化，會計(jì)估計(jì)變更越來越頻繁。注冊會計(jì)師在審核會計(jì)估計(jì)變更是否符合實(shí)際時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：
1.確定企業(yè)管理者進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更的原因。管理者進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更的原因主要有以前年度做出會計(jì)估計(jì)的信息來源發(fā)生了變化，比如無形資產(chǎn)的減值引起會計(jì)估計(jì)的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計(jì)經(jīng)驗(yàn)，比如有新的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的殘余價(jià)值發(fā)生了變化等；相關(guān)法律法規(guī)引起的會計(jì)估計(jì)變更。注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)會計(jì)估計(jì)變更合理性時(shí)首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更，再確認(rèn)這些原因是否真實(shí)存在，是否會引起會計(jì)估計(jì)的變更。
2.審計(jì)會計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)。一般情況下，企業(yè)在確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)采用的是未來使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據(jù)表明導(dǎo)致會計(jì)估計(jì)變更的情況在董事會決議之前就已經(jīng)存在的，采用的是追溯調(diào)整法。
3.審核會計(jì)估計(jì)變更的處理是否正確以及相關(guān)披露是否完全、充分。注冊會計(jì)師在審計(jì)會計(jì)估計(jì)變更時(shí)應(yīng)考慮會計(jì)變更的原因、給報(bào)表帶來的影響、是否披露完全等。與此同時(shí)，如果有些企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了變化而沒有發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更，注冊會計(jì)師也要確定是否合理。在一些復(fù)雜的情況下，注冊會計(jì)師可以參考同行業(yè)的同類型數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從不同的角度來分析會計(jì)估計(jì)變更的原因和合理性。
（三）準(zhǔn)確計(jì)算會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)
根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以及被審計(jì)單位實(shí)際情況，做出適當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)是被審計(jì)企業(yè)管理層的責(zé)任。然而在一些情況下，注冊會計(jì)師需要根據(jù)企業(yè)的資料和外部資料做出會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。在計(jì)算會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師需要利用企業(yè)內(nèi)部資料來做出判斷，當(dāng)內(nèi)部資料不易獲取時(shí)，可以利用外部資料，例如同行業(yè)的數(shù)據(jù)或者市場中觀察到的數(shù)據(jù)做出估計(jì)。當(dāng)碰到復(fù)雜的或者專業(yè)性很強(qiáng)的會計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師可以考慮咨詢專家，利用專家數(shù)據(jù)來做出點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。
三、總結(jié)
會計(jì)估計(jì)涉及對未來結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，這些不確定性大大增加了會計(jì)估計(jì)審計(jì)的難度。注冊會計(jì)師在進(jìn)行會計(jì)估計(jì)審核時(shí)應(yīng)保持高尚的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，全面考慮被審企業(yè)會計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)，正確判斷會計(jì)估計(jì)以及會計(jì)估計(jì)變更的合理性，準(zhǔn)確確定會計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。
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