發(fā)布時(shí)間：2022-12-08 10:14:26
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃(AICPAonsite training programs)，是由 AICPA組織 500多名專家開發(fā)和編寫的。這些專家來自許多不同的領(lǐng)域;不僅僅局限于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)專業(yè)，因而培訓(xùn)課程的內(nèi)容十分廣泛，涉及會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、稅務(wù)、管理以及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，如老年人的福利問題、醫(yī)療衛(wèi)生的有關(guān)問題等等。AICPA擬通過此培訓(xùn)計(jì)劃的實(shí)施，一方面使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠熟練掌握和運(yùn)用新知識(shí)、新技能、新法規(guī)，提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平，落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的目標(biāo);另一方面，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展去積極開拓新的服務(wù)領(lǐng)域，這樣不僅有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中取勝，而且可以促進(jìn)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。這正是該培訓(xùn)計(jì)劃最具特色的地方。下面具體加以介紹。
(一)后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃的目標(biāo)
該目標(biāo)是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具備的素質(zhì)出發(fā)而設(shè)計(jì)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的素質(zhì)通常認(rèn)為應(yīng)包括：基本能力;技術(shù)能力，共享知識(shí)和核心培訓(xùn)。
1.基本能力包括核。必能力與非核心能力。核心能力的內(nèi)容包括：(1)個(gè)人實(shí)力(有效力);(2)控制(駕馭)變化的能力;(3)可塑性;(4)主動(dòng)性(積極性);(5)適應(yīng)性;(6)干勁;(7)正直;(8)分析與解決問題;(9)團(tuán)隊(duì)精神;(l0)交往能力。非核心能力包括：(11)繼續(xù)學(xué)習(xí)能力;(12)領(lǐng)導(dǎo)能力;(13)客戶服務(wù);(14)經(jīng)營管理;(15)企業(yè)拓展;(16)技術(shù)專長(zhǎng);(17)創(chuàng)新與知識(shí)共享。
2.技術(shù)能力指業(yè)務(wù)技術(shù)應(yīng)用，包括：(l)使審計(jì)手段運(yùn)行更便利;(2)工作文件更規(guī)范;(3)提升專業(yè)知識(shí)層次。
3.共享知識(shí)指獲取知識(shí)的能力，包括：(1)溝通一內(nèi)部信息交流;(2)世界范圍的資源信息;(3)業(yè)務(wù)接觸一合同信息;(4)專業(yè)圖書資料一內(nèi)外部文獻(xiàn)、研究成果;(5)人力與技術(shù)資料一知道誰有知識(shí);(6)客戶與目標(biāo)信息;(7)研討論壇。
4.核心培訓(xùn)指指令性技術(shù)培訓(xùn)和選擇性技術(shù)培訓(xùn)。指令性技術(shù)培訓(xùn)包括：( 1)大學(xué)和專業(yè)學(xué)校進(jìn)修;(2)工作最初 4年，每年最少 5天;(3)第 5年起，以后每年至少 2天。選擇性技術(shù)培訓(xùn)包括：(1)一般講座5天(最初);(2)以后一般講座1天;(3)電子版必修課(用磁盤自學(xué));(4)特殊領(lǐng)域一稅收、財(cái)務(wù)咨詢服務(wù);(5)特殊業(yè)務(wù)。
根據(jù)以上素質(zhì)要求，AICPA后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃設(shè)定了兩個(gè)主要目標(biāo)：
1.參加培訓(xùn)的人員能夠增加專業(yè)知識(shí)，提高自身素質(zhì)能力(尤其是基本能力)，提高工作效率;改進(jìn)工作成果，更好地勝任本職工作。
2.參加培訓(xùn)的單位或組織能借此增強(qiáng)組織的凝聚力，提高員工的士氣，增加對(duì)組織的信心，使所有員工向著共同的目標(biāo)努力。
(二)后續(xù)教育的培訓(xùn)對(duì)象
AICPA將培訓(xùn)計(jì)劃定位為服務(wù)于廣大會(huì)計(jì)人員及相關(guān)領(lǐng)域人員。這些培訓(xùn)對(duì)象包括：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師;(2)在企業(yè)中從事會(huì)計(jì)工作的一般會(huì)計(jì)人員、財(cái)務(wù)主管、主計(jì)長(zhǎng)以及總會(huì)計(jì)師和主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理;(3)非盈利組織的有關(guān)會(huì)計(jì)人員;(4)獨(dú)資和合伙企業(yè)的業(yè)主以及合伙人;(5)律師和咨詢顧問(包括稅務(wù)方面的顧問，醫(yī)療衛(wèi)生、福利方面的顧問等)。
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)后續(xù)教育培訓(xùn)及其借鑒
(三)后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃的特點(diǎn)
1.培訓(xùn)內(nèi)容顧客化的設(shè)計(jì)。
2.培訓(xùn)方式方便、快捷。
3.培訓(xùn)結(jié)果具有成本效益性。
這三個(gè)特點(diǎn)集中體現(xiàn)了培訓(xùn)計(jì)劃的設(shè)計(jì)思想，即以顧客的需求為導(dǎo)向，圍繞市場(chǎng)開發(fā)、設(shè)計(jì)培訓(xùn)內(nèi)容，實(shí)施培訓(xùn)計(jì)劃。其中，培訓(xùn)內(nèi)容顧客化的設(shè)計(jì)是其最突出的特征。
二、設(shè)計(jì)思法和課程體系的內(nèi)容
(-)設(shè)計(jì)思路
該培訓(xùn)計(jì)劃提供了230門培訓(xùn)課程。這230個(gè)課程其實(shí)就是AICPA的230個(gè)成熟產(chǎn)品。之所以這樣說，是因?yàn)槿绻烟峁┡嘤?xùn)計(jì)劃的AICPA視為賣方把有需求的各類組織視為買方的話作為賣方的AICPA在充分研究了當(dāng)今環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)人員提出的新要求以及會(huì)計(jì)人員為了在競(jìng)爭(zhēng)中生存、取勝而產(chǎn)生的對(duì)各種知識(shí)的需求，掌握了市場(chǎng)動(dòng)態(tài)后，設(shè)計(jì)開發(fā)了包括230門培訓(xùn)課程在內(nèi)的培訓(xùn)計(jì)劃。
培訓(xùn)計(jì)劃的設(shè)計(jì)思路主要有兩個(gè)要點(diǎn);首先，以客戶需求為導(dǎo)向以市場(chǎng)為準(zhǔn)繩。只有如此，才能保證培訓(xùn)內(nèi)容符合以CPA為主的廣大用戶的需要使經(jīng)過培訓(xùn)的人員符合市場(chǎng)的需求。其次，具有一定的前瞻性，引導(dǎo)市場(chǎng)的發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展CPA所面臨的工作環(huán)境越來越復(fù)雜;工作內(nèi)容也日新月異一方面要拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，另一方面要在現(xiàn)有的業(yè)務(wù)中增添新的內(nèi)容，采用新的方法。AICPA將這一思想體現(xiàn)在培訓(xùn)計(jì)劃中以達(dá)到引導(dǎo)會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的目的。
(二)課程體系
培訓(xùn)計(jì)劃包括培訓(xùn)手冊(cè)和教材兩部分。培訓(xùn)手冊(cè)提供了關(guān)于230門課程的綱要使讀者對(duì)課程有一個(gè)總體的了解。培訓(xùn)手冊(cè)采用統(tǒng)一的格式，每一門培訓(xùn)課程都包括5項(xiàng)內(nèi)容(1)課程的概括說明包括課程梗概、重點(diǎn)以及該課程的意義和作用;(2)課程的目標(biāo);(3)以知識(shí)點(diǎn)的形式給出培訓(xùn)課程的內(nèi)容;(4)參加培訓(xùn)人員應(yīng)具備的基礎(chǔ)知識(shí);(5)課程所需課時(shí)。根據(jù)CPA參加AICPA培訓(xùn)計(jì)劃的人員在取得培訓(xùn)手冊(cè)后，根據(jù)自身的需要，選擇恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)領(lǐng)域，從中挑選滿足自身要求的培訓(xùn)課程，然后可以同AICPA聯(lián)系他們會(huì)派負(fù)責(zé)該課程的專家與顧客就培訓(xùn)的內(nèi)容進(jìn)行磋商。AICPA的培訓(xùn)課程不是固定不變的可以根據(jù)客戶的具體情況(所處的行業(yè)、發(fā)展階段、規(guī)模的大小等)和提出的特殊要求進(jìn)行調(diào)整、修改。
(三)培訓(xùn)計(jì)劃的內(nèi)容
培訓(xùn)手冊(cè)中，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)⑴嘤?xùn)課程分為會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)、稅務(wù)業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)和管理業(yè)務(wù)等四個(gè)部分。在每類業(yè)務(wù)里根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容性質(zhì)的不同，又作了進(jìn)一步分類。以會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)為例包括：(1)保證信息的完整性;(2)國際性業(yè)務(wù);(3)管理咨詢和業(yè)績(jī)管理;(4)技術(shù)相關(guān)問題等四個(gè)部分。其中(1)主要是關(guān)于會(huì)計(jì)處理和報(bào)表審計(jì)方面的內(nèi)容，由65門培訓(xùn)課程組成包括非盈利組織的會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)、AICPA小型企業(yè)審計(jì)指南、非盈利組織的分析性程序、員工福利計(jì)劃審計(jì)、現(xiàn)金流量表編制、披露和使用、公立學(xué)校審計(jì)、主計(jì)長(zhǎng)外部報(bào)告準(zhǔn)則指南、健康福利行業(yè)的欺詐行為、司法會(huì)計(jì)欺詐性報(bào)告、隱藏的資產(chǎn)、計(jì)算機(jī)盜竊、非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)會(huì)計(jì)和審計(jì)、SFAS133：衍生金融工具會(huì)計(jì)和套匯會(huì)計(jì)和SEC(美國證券交易委員會(huì))最新準(zhǔn)則(2)涉及國際會(huì)計(jì)和與歐元有關(guān)的會(huì)計(jì)及報(bào)告規(guī)定;由2門培訓(xùn)課程組成，分別為歐元：會(huì)計(jì)和報(bào)告的規(guī)定、國際會(huì)計(jì)和報(bào)告(3)主要是管理會(huì)計(jì)的知識(shí)，包括非盈利組織的成本分配方法和最新財(cái)務(wù)和管理會(huì)計(jì)等4門課程;(4)討論計(jì)算機(jī)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響和我們應(yīng)采取的對(duì)策，由審計(jì)電子證據(jù)和軟性信息、如何在無紙化社會(huì)中從事審計(jì)工作和計(jì)算機(jī)環(huán)境下內(nèi)部控制的應(yīng)用3門課程構(gòu)成。
三、給我們的啟示
一、>，！
各國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)不同類型的會(huì)員,規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對(duì)于那些從事公開業(yè)務(wù)(public practice)的會(huì)員(即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師),每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于20小時(shí);對(duì)于那些從事非公開業(yè)務(wù)(not public practice)的會(huì)員(即不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師),則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于15小時(shí);對(duì)于在政府部門工作的會(huì)員,每?jī)赡瓯仨毻瓿?0小時(shí)的后續(xù)教育課程,每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會(huì)員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反,則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整,按公開業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)規(guī)定,每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Royal NIVRA)規(guī)定,會(huì)員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每?jī)赡?0小時(shí)。
而中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICP)規(guī)定,執(zhí)業(yè)會(huì)員接受后續(xù)教育的時(shí)間,三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí),其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí);接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí),其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。
從上述各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來看,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的時(shí)間無疑是最長(zhǎng)的,同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起步不久,注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國際比較
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)(NASBA)經(jīng)過兩年多的努力,于2000年2月對(duì)外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式:一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中,可以采用工作室、研討會(huì)等各種形式;另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)(self-directed learning activities),在該方式下,學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會(huì)、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會(huì)(VERA)。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對(duì)面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會(huì)員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇,既可以參加后續(xù)教育委員會(huì)組織的培訓(xùn),也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有:脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會(huì)、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個(gè)人專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。
從上述各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置,而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外,就自主學(xué)習(xí)層面來講,各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其的重視程度有所不同。在會(huì)計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高,而在會(huì)計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國際比較
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會(huì)員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì),以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。
具體分為:
(1)基礎(chǔ)課:用于新會(huì)員,該課程知識(shí)面窄,強(qiáng)調(diào)基本原則和技能;
(2)中級(jí)深:在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用;
(3)高級(jí)課:強(qiáng)調(diào)知識(shí)的深度和應(yīng)用的廣度;
(4)更新課:介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展;
(5)星級(jí)課:由高級(jí)專家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí),對(duì)于自主學(xué)習(xí)的課程,由各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì),其中最有影響的組織之一是會(huì)計(jì)師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。
目前,該組織所設(shè)置的課程主要有:
(1)計(jì)算機(jī)系列;(2)稅收系列;(3)審計(jì)和會(huì)計(jì)系列;(4)遺產(chǎn)計(jì)劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分:
(1)會(huì)計(jì)、審計(jì)、
財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展; (2)職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程;
(3)信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會(huì)與荷蘭一些大學(xué)合作,為不同層次的會(huì)員制定不同的繼續(xù)教育課程,如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術(shù)等。該委員會(huì)在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出“能力”教育,并將其區(qū)分為三個(gè)層次,即一般性能力、解決問題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn);解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評(píng)估能力等;實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括:
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī);
(2)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范;
(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī);
(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對(duì)象及其需要確定。針對(duì)主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所設(shè)置的課程來看,各國的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細(xì),而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡(jiǎn)約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,因此各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練,而不是知識(shí)的傳授,置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比,中國課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對(duì)信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,提高中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)知識(shí)和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評(píng)價(jià)方式的國際比較
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定會(huì)員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況,日期為會(huì)員加入?yún)f(xié)會(huì)之后每個(gè)日歷年度的起始日?？紤]到各種因素,協(xié)會(huì)還規(guī)定了報(bào)告寬限期(grace period)——法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對(duì)于報(bào)告的格式,該協(xié)會(huì)要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),即在年度會(huì)費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述:”在繳納會(huì)費(fèi)時(shí),我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時(shí)該協(xié)會(huì)要求,在陳述報(bào)告時(shí),必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)兩種不同的學(xué)習(xí)方式,提出不同的要求。對(duì)于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會(huì)員,該準(zhǔn)則要求他們?cè)趫?bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息:組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等;而對(duì)于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員,在完成自主學(xué)習(xí)活動(dòng)之后,學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動(dòng)的相關(guān)文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學(xué)員還應(yīng)對(duì)自主學(xué)習(xí)活動(dòng)的完成情況進(jìn)行總結(jié),并提供自我評(píng)估報(bào)告。如果學(xué)員對(duì)完成的自主學(xué)習(xí)活動(dòng)諸項(xiàng)目中有超過半數(shù)表示滿意,則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專家評(píng)閱意見。如果未超過半數(shù),則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定每年會(huì)員必須向協(xié)會(huì)提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告,但對(duì)未完成后續(xù)教育課程的會(huì)員則目前尚未出臺(tái)強(qiáng)制性措施.而是靠會(huì)員的自律和自我責(zé)任感。
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案,并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)手冊(cè)。每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊(cè)上記錄其培訓(xùn)情況,并要經(jīng)過有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。
根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[20**]19號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見》和財(cái)辦發(fā)[20**]136號(hào)《關(guān)于終止委托中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能的通知》的精神，將原委托**注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政管理職能予以收回，由**市財(cái)政局有關(guān)職能機(jī)構(gòu)行使，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)履行行業(yè)自律性管理職能。現(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)通知如下：
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含相關(guān)機(jī)構(gòu)）審批、審核職能
（一）審批事項(xiàng)
1、在**市內(nèi)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所及與之相關(guān)的執(zhí)業(yè)資格，申請(qǐng)人應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定向**市財(cái)政局報(bào)送審批材料（一式兩份）。
2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立審批事項(xiàng)包括：合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所、有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并、會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止事項(xiàng)及其他審批事項(xiàng)。
3、港、澳、臺(tái)及外國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在**臨時(shí)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，由市財(cái)政局審批。
4、其他審批事項(xiàng)。
（二）審核事項(xiàng)及其他事項(xiàng)
1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)、變更、恢復(fù)證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證及許可證年檢，申請(qǐng)人將有關(guān)材料報(bào)送市財(cái)政局進(jìn)行審核，由市財(cái)政局向財(cái)政部、中國證監(jiān)會(huì)報(bào)批。
2、在**市內(nèi)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所及分所、境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所常駐代表機(jī)構(gòu)的設(shè)立、變更、延期，申請(qǐng)人將有關(guān)材料報(bào)送市財(cái)政局進(jìn)行審核，由市財(cái)政局向財(cái)政部報(bào)批。
3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師（法定代表人）發(fā)生變更的，仍由**注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審批并報(bào)市財(cái)政局備案。
二、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管職能
**市財(cái)政局負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督檢查、行政處罰和行政處罰事項(xiàng)的聽證、行政復(fù)議等工作；**注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)行業(yè)自律管理。
三、**注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)4月1日起停止使用財(cái)政局文號(hào)發(fā)文（有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的審批事項(xiàng)除外）。**市財(cái)政局《關(guān)于重新印發(fā)**市各處（室）職責(zé)范圍暫行規(guī)定的通知》有關(guān)委托**注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理職能的規(guī)定同時(shí)廢止。
一、自律監(jiān)管模式的形成
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律監(jiān)管體系的形成是半個(gè)多世紀(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展、各種經(jīng)濟(jì)事件、法律制度和政治力量等共同作用的結(jié)果,見證了美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的起起落落。
1.1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管。1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)前,美國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并沒有系統(tǒng)的監(jiān)管政策。由于南北戰(zhàn)爭(zhēng)后鐵路事業(yè)的發(fā)展和股份制公司的大量成立,對(duì)獨(dú)立核賬業(yè)務(wù)的需要越來越多。當(dāng)時(shí)的英國審計(jì)師隨著本國的海外投資來到美國,奠定了美國乃至世界審計(jì)職業(yè)的基礎(chǔ)。1887年,美國公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AAPA,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)成立并首先得到紐約州的法律認(rèn)可,紐約州在1896年還通過了第一部關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格認(rèn)定的法律。后來各州逐步設(shè)立了州一級(jí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和州會(huì)計(jì)委員會(huì),州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是獨(dú)立的自律組織,州會(huì)計(jì)委員會(huì)則是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)。也就是說,從一開始,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就形成了聯(lián)邦與州兩個(gè)層次同時(shí)并存的自律監(jiān)管體制。
但處于初創(chuàng)階段的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)組織花了很多時(shí)間解決職業(yè)推廣和行業(yè)進(jìn)入資格的問題,難以顧及職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的界定。所以,此階段沒有明確的關(guān)于審計(jì)師法律責(zé)任的界定,也沒有統(tǒng)一規(guī)范的職業(yè)行為規(guī)則,整個(gè)行業(yè)處于較為無序的狀態(tài)。對(duì)于公眾公司來說,審計(jì)并非是必須的,沒有法律和規(guī)章要求公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須要經(jīng)過審計(jì)。也就是說,市場(chǎng)動(dòng)機(jī)產(chǎn)生了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求,但獨(dú)立審計(jì)卻沒有顯著提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。在后來分析經(jīng)濟(jì)危機(jī)的原因時(shí),會(huì)計(jì)和審計(jì)的無序常被人們所詬病。
2.經(jīng)濟(jì)危機(jī)后時(shí)期至70年代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管。1929年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使美國繁榮的經(jīng)濟(jì)跌落到深淵,既充分暴露了美國在資本市場(chǎng)管理方面所存在的嚴(yán)重問題,同時(shí)也充分暴露了在會(huì)計(jì)與審計(jì)方面的嚴(yán)重問題,這是促成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與制定舉動(dòng)發(fā)生變革的直接導(dǎo)因。從審計(jì)的角度看,這次經(jīng)濟(jì)危機(jī)的最大影響就是形成了強(qiáng)制監(jiān)管的法律基礎(chǔ)和審計(jì)職業(yè)組織。
首先,政府迅速建立起一套以強(qiáng)制披露為核心的上市公司監(jiān)管體制,包括《1933年證券法》、《1934年證券交易法》和成立證券交易委員會(huì)(SEC,1934年)作為權(quán)威性的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。這兩部法律終結(jié)了證券市場(chǎng)的無序狀態(tài),對(duì)審計(jì)師的責(zé)任做了非常嚴(yán)厲的規(guī)定,為后來審計(jì)師被大量起訴提供了直接法律依據(jù),成為對(duì)獨(dú)立審計(jì)強(qiáng)制監(jiān)管的法律基礎(chǔ),同時(shí)刺激了對(duì)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的巨大需求,使審計(jì)成為美國的強(qiáng)制性制度安排,為行業(yè)發(fā)展提供了契機(jī)。
其次,由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)改變了審計(jì)賴以生存的財(cái)務(wù)環(huán)境,從一個(gè)自由而無控制的證券市場(chǎng)變成今日得到控制的職業(yè)性證券市場(chǎng),也因此促使審計(jì)職業(yè)界積極應(yīng)對(duì)這種變化,迅速建立起自己的自律組織。經(jīng)過幾次改組與合并,1957年,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)最終成立,并全面地負(fù)擔(dān)起制定審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的責(zé)任。不僅如此,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還先后改組并成立了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CPA)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB),制定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,直到1973年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)成立并作為一個(gè)完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)運(yùn)作,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)才退出參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
由此看來,1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)最終使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)走上了規(guī)范發(fā)展的道路,并確立了美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)中的主導(dǎo)地位。在經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后的三十多年間,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展呈現(xiàn)出勃勃生機(jī)。從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管看,證券交易委員會(huì)擁有對(duì)公開上市公司審計(jì)師和事務(wù)所的調(diào)查、處罰權(quán),有權(quán)暫?；蛴谰媒惯`法注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券業(yè)務(wù),并通過大量針對(duì)審計(jì)師的法律訴訟保證了強(qiáng)制監(jiān)管的權(quán)威性,但并沒有制定非常具體的監(jiān)管措施。
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)此階段的主要工作則是一些審計(jì)準(zhǔn)則,逐步制定應(yīng)收賬款函證和存貨監(jiān)盤等審計(jì)程序,特別是在1939年成立了審計(jì)程序委員會(huì)并了第1號(hào)《審計(jì)程序公告》后,審計(jì)程序中增加了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求,并開始普遍采用以制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)技術(shù)。規(guī)范的審計(jì)程序、方法和技術(shù),在事實(shí)上使得審計(jì)責(zé)任和監(jiān)管逐步建立起可以衡量的具體標(biāo)準(zhǔn)。
3.20世紀(jì)70年代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管體系的確立。20世紀(jì)60年代后期到世紀(jì)末的近四十年間,隨著企業(yè)的擴(kuò)張,發(fā)生了大量財(cái)務(wù)舞弊事件,審計(jì)師不斷被起訴,作出巨額賠償,并開始承擔(dān)刑事責(zé)任(著名的案例包括大陸自動(dòng)售貨機(jī)案、1136租戶案、共同基金管理公司案等),這就是所稱的“訴訟爆炸”時(shí)期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)面臨前所未有的信任危機(jī)。究其外因,《證券法》和《證券交易法》等成文法奠定了起訴審計(jì)師的法律基礎(chǔ),當(dāng)時(shí)盛行的欺詐市場(chǎng)理論和集體訴訟則使訴訟變得更加容易,而基于“深口袋”概念,歷次的案例判決中,法官也傾向于審計(jì)師做出一定的賠償。
從審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展看,一方面,第二次世界大戰(zhàn)使得超額利潤(rùn)稅和所得稅成為常態(tài),政府開始利用稅收政策刺激經(jīng)濟(jì),產(chǎn)生了納稅籌劃的需要,擴(kuò)大了審計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍;同時(shí),戰(zhàn)爭(zhēng)也給美國經(jīng)濟(jì)提供了發(fā)展的良機(jī),企業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)大,并購業(yè)務(wù)大量發(fā)生,對(duì)審計(jì)的需求越來越多。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍越來越寬,非審計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)很快,在會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入中所占的比重持續(xù)上升。對(duì)事務(wù)所來說,通過降低審計(jì)業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)換取非審計(jì)業(yè)務(wù)的吸引力非常大。由于持續(xù)不斷的公司舞弊和破產(chǎn)案,人們懷疑審計(jì)意見被購買了,認(rèn)為審計(jì)過分追逐商業(yè)利益和缺乏獨(dú)立性,對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)責(zé)任的質(zhì)疑越來越多,審計(jì)的社會(huì)公信力不斷下降。為此,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門成立了科恩委員會(huì)(1974年)研究審計(jì)師的責(zé)任。但兩位人士莫斯(Moss)和麥特卡夫(Metcalf)分別領(lǐng)導(dǎo)的工作組(1976年)經(jīng)過研究調(diào)查認(rèn)為當(dāng)時(shí)的事務(wù)所控制了美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,建議由政府接手制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則。結(jié)果是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)接手了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán),美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)仍保留了審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)。另一方面,參、眾兩院也于1977年和1978年間,就如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管,切實(shí)保護(hù)公眾投資者的利益等問題舉行了一系列的聽證會(huì),并分別通過法案,要求重新建立會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管體制。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)面臨兩種選擇:接受外部監(jiān)管,或者建立行業(yè)自律體制。
當(dāng)時(shí)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員主要是個(gè)人會(huì)員,但協(xié)會(huì)認(rèn)為事務(wù)所質(zhì)量控制才是審計(jì)執(zhí)業(yè)管理的關(guān)鍵,故此首先把會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展為團(tuán)體會(huì)員并確定為重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象,在此基礎(chǔ)上,于1977年成立了公共監(jiān)管委員會(huì)(POB)和證交會(huì)審計(jì)部(SECPS),并由證交會(huì)審計(jì)部負(fù)責(zé)同業(yè)復(fù)核(Peer Review),由此正式確立了美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管體制,并一直持續(xù)到薩班斯法案(SOA)的頒布。
行業(yè)自律監(jiān)管是一種以自愿為基礎(chǔ)的自我管理制度,主要監(jiān)管對(duì)象是從事上市公司審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,這種做法可以避免政府介入和可能出現(xiàn)的政治傾向,節(jié)省政府的治理支出。因?yàn)橐呀?jīng)制定有《證券法》和《證券交易法》作為法律基礎(chǔ),也有多次嚴(yán)格的法律判例作為示范,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的這一倡導(dǎo)最終得到了國會(huì)和證券交易委員會(huì)的認(rèn)同。所以說,無論是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展來看,還是從美國政府一向秉持的不干預(yù)理念來看,自律監(jiān)管模式都是當(dāng)時(shí)的必然選擇。但美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自律監(jiān)管機(jī)制雖然得到證券交易委員會(huì)的支持,卻不具法律效力,因而在具體實(shí)施中缺乏足夠的強(qiáng)制力。
自律管理的核心是同業(yè)復(fù)核。同業(yè)復(fù)核是一種事前防范式的日常監(jiān)管措施,包括系統(tǒng)互查、業(yè)務(wù)互查和報(bào)告互查三個(gè)層次,其目的是借助同業(yè)的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn),提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但后來的事實(shí)證明,這種看似完美的自律監(jiān)管機(jī)制并沒有如愿地發(fā)揮作用。首先,在這套機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)后的二十多年間,會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生了多次合并,原來的最終并成五大。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并表明在公共會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)集中和壟斷競(jìng)爭(zhēng)的局面,代表了行業(yè)內(nèi)較高的執(zhí)業(yè)水平,也與國際性公司的需求相適應(yīng)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)模擴(kuò)張的同時(shí)是否還能保持執(zhí)業(yè)的水準(zhǔn),大型事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)會(huì)不會(huì)削弱同業(yè)復(fù)核的效果和加大監(jiān)管的難度,尚無明確的數(shù)據(jù)支持,但至少我們看到,大量的審計(jì)訴訟對(duì)象都是大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其次,為了降低風(fēng)險(xiǎn),并提高審計(jì)效率、節(jié)省審計(jì)成本,各會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。特別是在1992年COSO委員會(huì)了《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告后,內(nèi)部控制測(cè)試作為一種降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程序得到普遍的應(yīng)用,而審計(jì)師也有意無意地降低了對(duì)舞弊審計(jì)的責(zé)任。
由于巨額的訴訟賠償,審計(jì)行業(yè)不堪重負(fù)。國會(huì)終于在1995年了《私人證券訴訟改革法案》,將審計(jì)師的無限連帶責(zé)任改為有條件的比例責(zé)任。但是審計(jì)行業(yè)似乎并沒有在獨(dú)立性方面更加自斂,整個(gè)90年代,由于電腦技術(shù)的突飛猛進(jìn)和財(cái)務(wù)稅收軟件的開發(fā),審計(jì)的工作效率大大提高,行業(yè)地位得以提升,咨詢業(yè)務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)收入迅速增加,成為“五大”高速增長(zhǎng)的重要推動(dòng)力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)興極一時(shí)。但也有人已經(jīng)看到了繁盛背后隱藏的危機(jī),當(dāng)時(shí)的證券交易委員會(huì)主席阿瑟·李維特(Arthur Levitt)、甚至投資專家沃倫·巴菲特(Warren Buffett)都對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德發(fā)出質(zhì)疑。而作為行業(yè)自律組織的美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),關(guān)于如何限制非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響,也沒有提出強(qiáng)有力的監(jiān)管措施。鑒于協(xié)會(huì)對(duì)違反審計(jì)準(zhǔn)則的處罰措施主要是暫停會(huì)員權(quán)利和吊銷會(huì)員資格,要在維護(hù)行業(yè)發(fā)展利益與監(jiān)管不規(guī)范執(zhí)業(yè)行為之間謀求平衡,似乎變得越來越不可能。
會(huì)計(jì)的目的是為了對(duì)投資者提供與其決策相關(guān)的信息,而審計(jì)是為了提高信息的質(zhì)量,審計(jì)職業(yè)的價(jià)值在于其鑒證的公正性。但對(duì)商業(yè)利益的無限追求顛覆了這個(gè)職業(yè)的存在根基。無視社會(huì)公眾利益的各種“有悖初衷的做法,已經(jīng)在最近一百多年的現(xiàn)代公司制和會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)的發(fā)展過程中被制度化、機(jī)制化、合理化了”。
【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度； 投資者保護(hù)； 執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查
一、問題的提出
根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)的有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，我國股市投資者規(guī)模數(shù)量全球最大，股票市場(chǎng)開戶數(shù)約為1.65億戶，其中機(jī)構(gòu)投資者約70萬戶，個(gè)人投資者約1.64億戶，占99.6%。因此，對(duì)投資者特別是中小投資者的保護(hù)，關(guān)系到我國資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展及其正常功能的發(fā)揮。國內(nèi)外眾多學(xué)者圍繞投資者保護(hù)問題展開了大量有益的研究并取得了較豐碩的成果，我國也經(jīng)過不斷實(shí)踐基本形成了由國家法律法規(guī)和行政保護(hù)、投資者自我保護(hù)、市場(chǎng)自律保護(hù)與社會(huì)監(jiān)督保護(hù)相結(jié)合的多層次投資者保護(hù)體系。作為股份公司和資本市場(chǎng)出現(xiàn)后產(chǎn)生的一種制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特別是資本市場(chǎng)健康發(fā)展中的重要監(jiān)督力量，理論界也從多個(gè)視角對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的功能、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的投資者保護(hù)作用等進(jìn)行了多維度的規(guī)范分析與實(shí)證檢驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度作為保護(hù)投資者利益的一種有效手段（Watts & Zimmerman，1986），得到了實(shí)踐與理論研究的充分證明。
但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度對(duì)投資者保護(hù)效用的充分發(fā)揮，不僅依賴于其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，依賴于其作為一種監(jiān)督力量的本身威懾力，而且在很大程度上還依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度本身的建設(shè)與完善。執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度建設(shè)的重要內(nèi)容之一，同時(shí)也是其對(duì)投資者保護(hù)的重要體現(xiàn)?；诖?，本文擬從會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的視角，通過對(duì)財(cái)政部組織實(shí)施的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”）組織實(shí)施的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查來透視其投資者保護(hù)功能。
二、財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查下的投資者保護(hù)
（一）財(cái)政部門相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與完善
《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予了財(cái)政部門對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督管理的職能，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，則是其行政監(jiān)督管理的重要方式之一。1998年以前，國有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)行財(cái)政審批制度，自1998年起除少數(shù)特殊行業(yè)外，國有企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表由財(cái)政審批轉(zhuǎn)為委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。為了應(yīng)對(duì)這種轉(zhuǎn)變，財(cái)政部對(duì)經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表建立了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查制度，從1999年開始財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處（簡(jiǎn)稱“專員辦”）每年都對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查。2003年，財(cái)政部收回注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)管職能，形成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查相結(jié)合的模式。2005年以前部分地方財(cái)政部門也自行開展了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，自2005年開始由財(cái)政部統(tǒng)一組織地方財(cái)政部門開展會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查。
2001年2月20日，財(cái)政部《財(cái)政部門實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督辦法》以規(guī)范財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，規(guī)定國務(wù)院財(cái)政部門及其派出機(jī)構(gòu)和省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門依法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容實(shí)施監(jiān)督檢查，其形式主要是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的抽查。為了構(gòu)建高效有序的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督機(jī)制，2003年12月2日，財(cái)政部《財(cái)政部關(guān)于落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督職責(zé)若干問題的通知》，進(jìn)一步明確了財(cái)政部門開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督檢查與處罰工作的指導(dǎo)思想、職責(zé)范圍和有關(guān)要求。為了規(guī)范和指導(dǎo)財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查工作，財(cái)政部于2006年3月31日印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》，對(duì)財(cái)政部和省級(jí)財(cái)政部門的檢查職責(zé)進(jìn)行了明確劃分。2009年2月3日，財(cái)政部《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》，以加強(qiáng)對(duì)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所”）的行政監(jiān)督。2009年10月3日，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》，要求財(cái)政部重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，各省級(jí)財(cái)政部門重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。2010年6月1日，為了貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部》精神，財(cái)政部了《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督工作的意見》。
這些相關(guān)制度的建立與完善，使我國在財(cái)政部的總體規(guī)劃和組織協(xié)調(diào)下，按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分工負(fù)責(zé)、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、運(yùn)轉(zhuǎn)高效”的基本原則，逐步建立起了專員辦和各省級(jí)財(cái)政部門分別承擔(dān)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政監(jiān)督工作，形成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的專項(xiàng)檢查和延伸檢查相結(jié)合、日常監(jiān)控與重點(diǎn)檢查相結(jié)合、分析評(píng)價(jià)與處理處罰相結(jié)合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督體系和長(zhǎng)效機(jī)制。
（二）財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果剖析
1.財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查規(guī)模
財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要通過專員辦和各省級(jí)財(cái)政部門分別進(jìn)行，其檢查規(guī)模如表1所示①。
表1所示的會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查數(shù)量的變化，在一定的程度上反映了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與不斷完善的過程。2002年財(cái)政部收回注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管職能前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查只是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的附帶和延伸，而自2003年財(cái)政部《財(cái)政部關(guān)于落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督職責(zé)若干問題的通知》后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查便成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查的一部分內(nèi)容。2005年地方各級(jí)財(cái)政部門開始系統(tǒng)性地參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。財(cái)政部2006年3月31日印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》就會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進(jìn)行了明確的職責(zé)分工，其中財(cái)政部組織專員辦重點(diǎn)檢查證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，地方各級(jí)財(cái)政部門則主要負(fù)責(zé)檢查本行政區(qū)域內(nèi)的非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由表1還可以看出，自2005年起，每年通過財(cái)政部門進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本維持在當(dāng)年事務(wù)所的10%以上，其檢查的覆蓋面較高。
2.財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰情況
對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起到必要的震懾作用，有利于提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但較高的處罰比例在說明我國財(cái)政部門強(qiáng)有力的行政監(jiān)督的同時(shí)，也在一定程度上了反映了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的現(xiàn)實(shí)。歷年被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體情況如表2所示②。
由表2可見，自2006年財(cái)政部和地方財(cái)政部門在會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查上進(jìn)行明確的職責(zé)劃分后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰比例總體上要高于以前年度，特別是2007年和2008年更是達(dá)到了32.72%和24.51%，此后有所下降，這可能與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，以及2006年2月15日的新審計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)。
對(duì)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主要是證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所。截至2011年底，我國7 996家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所54家，從業(yè)人員數(shù)量超過全行業(yè)的十分之一，但收入?yún)s占據(jù)行業(yè)的半壁江山。因此，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低在很大程度上影響著對(duì)投資者利益的保護(hù)，影響到我國資本市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的健康發(fā)展。財(cái)政部也一直十分重視證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管，每年都通過財(cái)政部專員辦對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行重點(diǎn)檢查。2009年專員辦所檢查的43家事務(wù)所（其中證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所20家、證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所20家）處理處罰了41家；2010年專員辦所檢查的56戶證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（分所）全部受到了相應(yīng)的處理處罰。2009年以前財(cái)政部門作出的處理處罰主要以行政處罰為主，2009年財(cái)政部通過專員辦所處理的41家會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部為整改、約見談話提醒或監(jiān)管關(guān)注的處理而未有行政處罰，2010年所處理的56家會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了1家為罰款外其他的55家均為整改、約見談話提醒或監(jiān)管關(guān)注等非行政處罰。從處罰的比例看，近幾年被檢查的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分受到了相應(yīng)的處罰，說明對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政監(jiān)管是強(qiáng)有力的；從處罰的類型看，被行政處罰的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少，說明我國證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體上執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高，對(duì)投資者利益作出了應(yīng)有的保護(hù)，財(cái)政部門對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政監(jiān)管是有效的。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查下的投資者保護(hù)
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立與完善
雖然中注協(xié)1996年7月了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查工作的決定》，1996年12月30日頒布了《會(huì)計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查制度（試行）》，但基本上以查案件主，對(duì)特定事務(wù)所進(jìn)行檢查，檢查覆蓋面不夠，執(zhí)業(yè)質(zhì)量缺乏有效監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的真正建立并在行業(yè)內(nèi)得以全面實(shí)施則始于2004年，發(fā)展至今大致可以分為三個(gè)階段。第一階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的建立階段。以中注協(xié)于2004年頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》為起點(diǎn)，開始了對(duì)全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織實(shí)施以5年為一個(gè)周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，2007年將證券資格事務(wù)所的檢查周期由5年縮短為3年并由中注協(xié)直接組織檢查，2006年12月24日中注協(xié)頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)暫行規(guī)則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申訴委員會(huì)暫行規(guī)則》，以規(guī)范對(duì)會(huì)員違規(guī)行為的懲戒，從而建立起了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。第二階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的發(fā)展階段。在對(duì)第一個(gè)周期五年來行業(yè)檢查成果和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，中注協(xié)對(duì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》進(jìn)行了修訂，于2009年7月28日了新修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，中注協(xié)2008年10月15日了修訂后的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》。第三階段，事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的改革與完善階段。以中注協(xié)2011年7月16日《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度改革方案》為開端，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度進(jìn)入改革與完善階段，中注協(xié)還修訂出臺(tái)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果的解析
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查規(guī)模
自2004年開始，中注協(xié)組織全國各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行了5年一個(gè)周期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，2007年中注協(xié)開始直接組織檢查組對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行3年一個(gè)周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。歷年的檢查規(guī)模如表3所示：
由表3可見，每年通過中注協(xié)直接組織檢查和各地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)檢查的事務(wù)所占當(dāng)年年初事務(wù)所的20%左右，保證了5年一個(gè)周期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)對(duì)象有其特殊性，基本上是以上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)為主，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量在很大程度上影響到了資本市場(chǎng)的有序和健康發(fā)展，對(duì)投資者利益起著至關(guān)重要的保護(hù)作用，因此，自2007年開始，中注協(xié)直接組織對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量開展檢查。表4反映了2007年以來證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況。
由表4可以看出，證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量自2007年起便由中注協(xié)直接組織檢查組做重點(diǎn)檢查，5年來共計(jì)檢查了181家事務(wù)所（含分所），同時(shí)也委托地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了檢查。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)懲戒情況
對(duì)于在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中存在問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理，主要是行業(yè)懲戒和移交相關(guān)部門進(jìn)行行政處罰兩種，如2004年移交有關(guān)部門進(jìn)行行政處罰案件8起，2005年移交財(cái)政部門處理處罰事務(wù)所111家。中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歷年懲戒情況如表5所示。
由表5可見，8年來受到行業(yè)懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共有1 490家，占被檢查事務(wù)所總數(shù)的13.48%，其中2004年、2008年的比例均為30%以上，說明中注協(xié)及地方協(xié)會(huì)對(duì)存在問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲戒力度較大。另一方面，受到行業(yè)懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總體上呈逐年下降趨勢(shì)，從2004年的268家下降到2011年的88家，其比例也從2004年的32.52%下降到2011年的5.17%，說明雖然每年受檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均在20%左右，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)誠信建設(shè)的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的效果很明顯，提高了其執(zhí)業(yè)質(zhì)量，減少了被行業(yè)懲戒的比例。
另外，由表5還可以看出，對(duì)于中注協(xié)直接組織檢查的證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于2007年是第一年由中注協(xié)直接組織檢查，其受到行業(yè)懲戒的比例較高，達(dá)到了18.92%，隨后逐年下降，近兩年均在4%以內(nèi)。同時(shí)，相比較中注協(xié)所懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要是證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)總所與分所）比例與地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要是非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)）比例，除2007年外，其他各年前者均明顯要低于后者，說明在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度下證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不但得到了提升，而且執(zhí)業(yè)水平整體上要高于非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也進(jìn)一步說明在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系的實(shí)施下，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在保護(hù)資本市場(chǎng)投資者利益方面的作用得到了有效的發(fā)揮。
四、結(jié)論與啟示
通過以上財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的分析，可以得出如下初步結(jié)論與啟示：
（一）不斷完善的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系成為投資者保護(hù)的重要基石
目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要是由財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行。財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督的完備制度體系和中注協(xié)所構(gòu)建的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系，不但建立起了我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量制度體系，而且為執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查提供了具體的技術(shù)操作標(biāo)準(zhǔn)與指南。另外，財(cái)政部2009年的《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》和中注協(xié)2009年修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，分別對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查進(jìn)行了分工，突出了對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重點(diǎn)監(jiān)管和執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。這些不斷建立與完善的制度體系，使其成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的重要制度保障，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)投資者利益保護(hù)的重要基石。
（二）較高比例的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查是投資者保護(hù)得以有效運(yùn)行的重要保證
會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度體系的建立僅僅是從制度上為事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高提供了保障，而事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量要得到真正的提高，還必須使這些制度得以有效運(yùn)行。每年的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查覆蓋面在很大程度上反映了這些制度運(yùn)行的效度，具體如表6所示：
由表6可以看出，自2005年始，財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例基本上達(dá)到了30%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)更是確立了證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所3年和一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所5年的檢查周期，較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查比例在很大程度上保證了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，不同類型事務(wù)所不同的檢查周期也突顯了證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管重點(diǎn)。
（三）較大力度的違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理處罰是投資者保護(hù)的信度
對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理處罰不是執(zhí)業(yè)檢查的目的，但通過處理處罰能夠在行業(yè)內(nèi)產(chǎn)生重大的威懾力，從而有利于行業(yè)誠信建設(shè)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也能在社會(huì)公眾中樹立起良好的資本市場(chǎng)第三方監(jiān)督的形象，進(jìn)而在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身建設(shè)的同時(shí)增強(qiáng)了對(duì)投資者保護(hù)的可信度。財(cái)政部門與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中所處理處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體情況如表7所示：
由表7可見，2004—2010年間，財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所處理處罰的事務(wù)所占到了被檢查事務(wù)所的15.09%，其處罰比例較高。從各年來看，處理處罰事務(wù)所占被檢查事務(wù)所的比例呈逐年下降的趨勢(shì)，從2004年的32.78%下降到2010年的9.47%，這種趨勢(shì)說明執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的威懾力得到了體現(xiàn)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了提升。
綜上所述，財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查與監(jiān)管中，對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師較大力度的處理處罰，使其懲戒和威懾作用得到了有效的發(fā)揮，增強(qiáng)了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)保護(hù)其合法利益的信心和可信度。
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關(guān)鍵詞：上市公司；審計(jì)委托模式；問題；優(yōu)化
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2014年7月7日
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的數(shù)據(jù)，2014年1月至4月，40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2，534家上市公司出具了2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2，450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告57份，保留意見審計(jì)報(bào)告22份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告5份?？梢?，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。
上市公司比較喜歡標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告這樣的審計(jì)結(jié)果，但那2，450份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對(duì)應(yīng)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量嗎？因?yàn)閺恼痼@世界的安然事件、世通事件到我國紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都經(jīng)過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現(xiàn)象。主要是因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使審計(jì)的結(jié)果偏向被審計(jì)單位也就是上市公司，對(duì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或舞弊處理不符合中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
一、上市公司審計(jì)委托模式存在的問題
目前，我國上市公司的審計(jì)委托模式是上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托權(quán)屬于股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用等問題。但由于現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很多時(shí)候并沒有對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)。
（一）委托人與被審計(jì)人合二為一。審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)生源于公司的委托關(guān)系。審計(jì)人、委托人和被審計(jì)人三方組成獨(dú)立三角關(guān)系。審計(jì)人接受委托人的委托對(duì)被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行審計(jì)，并向委托人提供客觀真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)人應(yīng)獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人。
在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)。雖然在上市公司審計(jì)中股東大會(huì)是委托人，但我國上市公司股權(quán)高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會(huì)，進(jìn)而控制董事會(huì)，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對(duì)深圳證券交易所100家上市公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司董事長(zhǎng)、副董事長(zhǎng)或者董事、執(zhí)行董事兼任總經(jīng)理、總裁或者財(cái)務(wù)總監(jiān)，只發(fā)現(xiàn)4家上市公司董事會(huì)和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會(huì)就不能代表大多數(shù)股東的意見，成了大股東的股東大會(huì)，股東大會(huì)流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監(jiān)督者。這樣委托人與被審計(jì)人合二為一，都是大股東或者管理層。審計(jì)委托模式中的穩(wěn)定三角關(guān)系變?yōu)榱酥本€關(guān)系，使審計(jì)人處于一個(gè)尷尬的境地。最終，獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立。
（二）實(shí)際委托方缺乏審計(jì)意愿。上市公司是公眾公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者包括股東、債權(quán)人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護(hù)廣大財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益，增加對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，《公司法》規(guī)定，上市公司的年報(bào)必須進(jìn)行審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況，對(duì)大股東而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)沒有實(shí)質(zhì)意義。如果不是公司法強(qiáng)制規(guī)定，上市公司不可能花冤枉錢聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益使獨(dú)立性受損。在我國，董事長(zhǎng)代表董事會(huì)行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，一些公司名義上是由股東大會(huì)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘，實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘仍是由董事會(huì)具體執(zhí)行，股東大會(huì)只不過履行批準(zhǔn)的程序。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。管理層不僅有權(quán)決定聘請(qǐng)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還有權(quán)決定審計(jì)費(fèi)用的多少及何時(shí)支付。這種委托模式直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。由被審計(jì)單位的管理層直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶（被審計(jì)單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。
在我國，目前審計(jì)市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過度，市場(chǎng)的審計(jì)資源有限，而市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)者眾多，而且目前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員素質(zhì)差距不大，競(jìng)爭(zhēng)激烈。在如此嚴(yán)峻的市場(chǎng)環(huán)境下，生存問題已取代獨(dú)立性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計(jì)收入多少?zèng)Q定了一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否生存。審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。由于被審計(jì)單位管理層決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)來源，可能會(huì)出現(xiàn)要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”否則就更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的經(jīng)濟(jì)利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨(dú)立性。
二、改進(jìn)上市公司審計(jì)委托模式
解決上市公司審計(jì)委托模式問題的關(guān)鍵就是使委托人與被審計(jì)人真正分離，委托人正確的行使審計(jì)委托權(quán)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人不存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。對(duì)于獨(dú)立的審計(jì)委托人，很多學(xué)者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人；另一種是在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。
（一）從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計(jì)委員會(huì)（余玉苗，2000），即在上市公司內(nèi)部成立一個(gè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為委托人，由其直接聘用和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式；被聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，并對(duì)其負(fù)責(zé)。結(jié)合我國的實(shí)際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì)，它的經(jīng)費(fèi)、獨(dú)立董事的報(bào)酬實(shí)際都來自于被審計(jì)單位內(nèi)部，他們很難與被審計(jì)單位管理層獨(dú)立，經(jīng)常會(huì)受制于被審計(jì)單位管理層，這樣，我國絕大多數(shù)公司為滿足上市的要求而聘請(qǐng)的獨(dú)立董事并不“獨(dú)立”、“懂事”，往往只起到“擺設(shè)”的作用?？傊?，建立審計(jì)委員會(huì)在我國并不能優(yōu)化上市公司審計(jì)委托模式，達(dá)到預(yù)期的效果，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。
（二）在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不再有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，上市公司管理層也就無從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見施加影響。這種思路主要有三種具體實(shí)施模式：
1、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式是上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬，保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)于因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因?yàn)槿绻麖?qiáng)制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來負(fù)面沖擊，出現(xiàn)保險(xiǎn)公司壟斷，同時(shí)不能防止保險(xiǎn)公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發(fā)達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估市場(chǎng)，不利于保險(xiǎn)公司對(duì)投保的上市公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并據(jù)以確定保險(xiǎn)費(fèi)率。
2、由證監(jiān)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。審計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)模式，是指由證監(jiān)會(huì)設(shè)立的公眾公司審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。此模式下公眾公司審計(jì)委員會(huì)代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)決定費(fèi)用的發(fā)放。這種模式主要缺點(diǎn)是證監(jiān)會(huì)是國家機(jī)關(guān)，有時(shí)候會(huì)為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，可能會(huì)對(duì)一些審計(jì)結(jié)果有偏好，同時(shí)還會(huì)導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)權(quán)力膨脹，容易出現(xiàn)證監(jiān)會(huì)官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監(jiān)督成本和反腐成本。
3、由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。這種模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)情況決定費(fèi)用的發(fā)放，注協(xié)對(duì)由其委托的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量監(jiān)管。這種模式的主要缺點(diǎn)是，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系密切，例如事務(wù)所的所長(zhǎng)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是協(xié)會(huì)的會(huì)長(zhǎng)，這樣在招標(biāo)時(shí)一些事務(wù)所有優(yōu)勢(shì)，會(huì)存在不公平的情況；另一方面雖然中注協(xié)嚴(yán)格來說是一個(gè)非盈利性質(zhì)的協(xié)會(huì)組織，但我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也帶有一定的行政性質(zhì)，受財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)，容易受政府的影響。
對(duì)于由證監(jiān)會(huì)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公平競(jìng)爭(zhēng)和規(guī)?；l(fā)展，并且能充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢(shì)，證監(jiān)會(huì)具有權(quán)威性，易于監(jiān)管和制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)比較熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)和審計(jì)人員的素質(zhì)，擁有事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查權(quán)，具有實(shí)務(wù)可操作性。如果采用這些模式，要?jiǎng)?chuàng)造條件抑制其缺點(diǎn)，如需要加大監(jiān)督力度和加強(qiáng)反腐。當(dāng)然，也可以將這兩種模式結(jié)合起來。
優(yōu)化現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式有著重要意義，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的獨(dú)立性，改善民間審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。哪種模式符合我國國情，能發(fā)揮最好的作用，還需要下功夫研究。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]黃一鳴等.關(guān)于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)委托模式的缺陷及重構(gòu)的研究[J].華東交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2004.6.
一、何為利益沖突？
獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。
（一）直接經(jīng)濟(jì)利益
直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。
2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。
（二）間接經(jīng)濟(jì)利益
間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。
（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形
1、借貸關(guān)系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)椤皼]有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作”。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤(rùn)分享信托業(yè)務(wù)的受托人。
3、物品和勞務(wù)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場(chǎng)和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。
4、前任從業(yè)者
會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤(rùn)分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。
5、收費(fèi)
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。
6、傭金
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)
。
二、行為約束與核心價(jià)值
根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。
（一）行為約束觀
從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長(zhǎng)期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。
鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們?cè)?000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤(rùn)豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。
經(jīng)過一番長(zhǎng)時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)?！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。
（二）核心價(jià)值觀
1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發(fā)表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長(zhǎng)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。
2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。
三、獨(dú)立性的防護(hù)措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會(huì)計(jì)市場(chǎng)排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)?！坝械淖?cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。
2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。
3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。
5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品
和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。
6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。
7、注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛?、代編?cái)務(wù)報(bào)表以及審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實(shí)。
對(duì)這些上市公司進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所都是具有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為海南“瓊民源”提供服務(wù)的中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾是這批具有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的佼佼者，卻為存在嚴(yán)重虛假陳述的“瓊民源”財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。筆者試從如何提高CPA審計(jì)質(zhì)量的角度談?wù)剛€(gè)人的想法，供。
一、繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
保證審計(jì)質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系起來，這就要建立一個(gè)能夠保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間以無限責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機(jī)制，也就是建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
在我國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革也有幾年的實(shí)踐，特別是1998年開始的“脫鉤改制”，到1999年年底已基本完成。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤后，改為“普通合伙制”和“有限公司制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，帶來了積極的效應(yīng)，但是，仍然存在著一些問題。為此必須繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，針對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革中存在的問題，在借鑒和參考國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文提出以下建議:
(一)加強(qiáng)對(duì)有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作，促使這種類型的合伙制早日在會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的普遍實(shí)行
，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制，這種組織形式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)受到的責(zé)任約束以及社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力不相稱。因此應(yīng)大力發(fā)展合伙制，尤其是有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不互相承擔(dān)連帶責(zé)任。它的最大特點(diǎn)在于，既融入了合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的不足。這種體制，是為順應(yīng)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，于90年代初期興起的。目前，“五大”國際會(huì)計(jì)公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。這種體制，我國主要的實(shí)踐是在深圳特區(qū)，目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國已經(jīng)加入WTO，伴隨而來的必將是我國服務(wù)市場(chǎng)的開放，會(huì)計(jì)服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場(chǎng)的重要組成部分，在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時(shí)，我國自己若沒有大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，不僅要將很大份額的服務(wù)市場(chǎng)拱手讓與國際服務(wù)機(jī)構(gòu)，而且審計(jì)和監(jiān)督中外方大中型工商的大權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機(jī)構(gòu)之手，直接或間接對(duì)民族利益造成。同時(shí)，也會(huì)影響中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國門，坐失參與國際中介服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)遇。為此，建議有關(guān)部門將此列入重要議事日程，促使有限責(zé)任合伙制的政策早日出臺(tái)。
(二)建議適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所
適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這很有必要。個(gè)人事務(wù)所雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍易受限制，但由于可以滿足日益增長(zhǎng)的中小工商企業(yè)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)增加的需要，能夠彌補(bǔ)大型事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾;同時(shí)，個(gè)人獨(dú)資的無限責(zé)任和個(gè)人其他財(cái)產(chǎn)連帶責(zé)任也能在較大程度上限制個(gè)人獨(dú)資的執(zhí)業(yè)人員違反職業(yè)道德，不僅能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上能得到保證，而且可以減少工商企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上的虛假行為，順應(yīng)了市場(chǎng)機(jī)制的需要;另外，有國外的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。在借鑒國外個(gè)人創(chuàng)辦獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，也將會(huì)吸引一批在國外知名會(huì)計(jì)公司工作的、獲得發(fā)達(dá)國家注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的中國公民到國內(nèi)興辦事務(wù)所，開通高級(jí)人才的引進(jìn)渠道。
(三)逐步建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度
要使合伙制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)順利實(shí)施，還需建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度。因?yàn)?，無論是普通合伙制還是有限責(zé)任合伙制，合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會(huì)涉及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)的問題，如果沒能相應(yīng)建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)的分割制度，在合伙制度實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難于兌現(xiàn)，使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人規(guī)避了規(guī)定的義務(wù)，從而削弱合伙制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的約束力，或造成超越承擔(dān)范圍，株連到無辜的其他人，使其法律條款成為一紙空文。所以，在實(shí)施合伙制的同時(shí)，必須逐步建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度與之配套，才能確保合伙制的順利進(jìn)行。
二、完善公司治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的注冊(cè)師執(zhí)業(yè)環(huán)境
在我國的框架下，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任的是公司股東大會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開披露審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場(chǎng)份額，忽視質(zhì)量。因此，審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身就能解決的，一個(gè)健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
三、完善內(nèi)部控制制度，提高制度基礎(chǔ)審計(jì)的效率和效果
企業(yè)內(nèi)部控制制度包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素。經(jīng)過會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會(huì)計(jì)法的威懾作用，大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強(qiáng)控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?。一個(gè)良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營管理的觀念、和風(fēng)格;組織結(jié)構(gòu);董事會(huì);授權(quán)和分配的方法;管理控制的方法;內(nèi)部審計(jì);人事政策和實(shí)務(wù)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的和評(píng)價(jià)，真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性，建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)準(zhǔn)則。
四、加強(qiáng)職業(yè)界自身建設(shè)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中的地位和作用
