發(fā)布時間：2023-01-26 13:35:21
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的獨立審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
注冊會計師一方面由于職業(yè)風險的存在,必須時刻關注審計質量,盡可能地執(zhí)行較大范圍的審計測試,收集充分的審計證據(jù);另一方面,又必須考慮審計成本。職業(yè)經(jīng)驗提醒獨立審計人員,絕不能以犧牲審計質量來換取審計成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質量的前提下,降低審計成本的唯一方法只能靠提高審計工作效率。而分析性復核程序的合理運用能幫助注冊會計師在質量與成本之間制定出一套經(jīng)濟有效的審計方案。如何正確運用分析性復核程序,筆者認為應注意以下幾方面的問題。
一、正確理解分析性復核的涵義
所謂分析性復核是指“注冊會計師分析被審計單位的重要比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異。”不難看出分析性復核的本質是通過資料間的關系或聯(lián)系模型化,確認重大差異,并就重大差異形成原因做出實質性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預期差異,既是被審單位的重大會計問題,也是審計的重要領域。例如某公司過去四年的毛利率一直在20%至21%之間,但本年只有15%,審計人員就應當注意這種毛利率下降的原因是經(jīng)濟環(huán)境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財務報表存在錯報（如銷貨未入帳、存貨計價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。
分析性復核可以從幾個方面為審計人員提供幫助:了解委托人的業(yè)務活動、鑒定可能存在的風險領域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結論、實行對財務資料的進一步檢查。由此可見,分析性復核程序在獨立審計中具有獨特的地位和作用。
二、分析性復核程序的作用
在會計報表審計中,分析性復核程序在不同的階段發(fā)揮不同的作用。
1在審計計劃階段,有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域,指出高風險領域之所在,以便制定出有針對性的審計計劃,使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項（如固定資產(chǎn)折舊計價方法的選擇）,有異常變動的會計報表項目,內部控制制度薄弱的會計報表項目（如遞延資產(chǎn)的確認與攤銷）,產(chǎn)生重大影響的會計報表項目,會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務（如年末大量銷售）,長期掛帳項目（如逾期應收帳款、呆滯存貨等）,以及與關聯(lián)者的業(yè)務往來等。
2在審計測試階段,可作為一種實質性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關的數(shù)據(jù)作為認定的證據(jù)。例如,審計年度的存貨周轉率與預先確定的存貨周轉率基本相符,可據(jù)此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運用細節(jié)測試,取得相同結論要耗費大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù),其證明力相對較弱,必須與其他證據(jù)結合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序,因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節(jié)省。特別是對一些不重要項目,執(zhí)行分析性復核程序即可實現(xiàn)對該項目的具體審計目標,非常符合經(jīng)濟原則。
3在審計報告階段,可用以對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結束時,運用分析性復核,可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析,如果相關信息的關系不合理,則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產(chǎn)負債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平,而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平,則說明該企業(yè)財務風險較高,將對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響,這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。
值得注意的是,分析性復核在所有會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用,但在審計測試階段則可以選擇使用。
三、對分析性復核結果的依賴程度注冊會計師對分析性復核結果的依賴程度,取決于下列因素:
1所涉及項目的重要性。如果涉及項目很重要,注冊會計師就不能只依賴分析性復核來形成結論。
2與其他審計程序結論的一致性。如果執(zhí)行分析性復核的結論與執(zhí)行其他審計程序的結論不一致,在一般情況下不應過多地依賴分析性復核。
3對比資料的可比性。使用分析性復核程序的審計基本假定是:在沒有反證的情況下,數(shù)據(jù)之間預計存在著一定的關系。例如,用行業(yè)平均存貨周轉率確定被審單位存貨周轉率的合理性。但要考慮行業(yè)資料與被審單位具體情況的切合程度,當該單位存貨計價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時,行業(yè)資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復核的效果也因此受到影響。
4對風險的估計水平。如果估計風險水平較高,注冊會計師應更多依賴詳細測試,以控制審計風險水平。
5執(zhí)行分析性復核程序人員的能力與經(jīng)驗。由于分析性復核程序的運用需要大量的職業(yè)判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計小組中的高級審計人員來完成。
四、對分析性復核結果的處理
當注冊會計師確信分析性復核結果可以信賴時,應當對該結果進行適當處理,基本步驟如下:
1確認重大差異。注冊會計師憑借經(jīng)驗或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。
成本是會計師事務所為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標，生產(chǎn)合格審計產(chǎn)品，取得收益補償所發(fā)生的以貨幣計量的價值損耗。進行成本費用分析有助于提高會計師事務所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務所成本費用的構成，了解其影響因素，設計有效的控制措施具有重要的意義。
我們認為，會計師事務所的成本可以按照多種方式進行分類，如會計師事務所根據(jù)會計核算目標需要，按照費用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動成本等。
首先，為滿足會計核算目的、按照費用的用途可將會計師事務所的成本費用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務所為組織和管理審計或咨詢項目所發(fā)生的機構或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費用，辦公費用、差旅費、會員費、會務費、會員后續(xù)教育費、事務所合并費用，房屋租金，折舊費、計提的風險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費等。這類費用是會計師事務所為保證企業(yè)日常行政管理和服務需要而發(fā)生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務所為取得和維持審計或咨詢項目所發(fā)生的業(yè)務談判費、差旅費、招待費、營銷人員的項目提成費、形象宣傳費和業(yè)務推介會務費等。這類費用是會計師事務所為取得業(yè)務必須發(fā)生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發(fā)生的費用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費用、營業(yè)稅及城市維護建設費、教育費附加、差旅費、項目審計人員培訓費、資料費、通訊費、文印費等。這類費用是會計師事務所為取得業(yè)務收入，在外勤工作過程中或結束后所發(fā)生的直接費用支出。
其次，為滿足會計師事務所經(jīng)營決策、進行成本分析或控制需要，按照成本費用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務所發(fā)生的不隨業(yè)務量增減而變動的費用。其中一部分通過事務所管理當局的決策行動可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會員后續(xù)教育費、員工培訓費、風險基金、行業(yè)審計信息平臺建設費、保險基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會計師事務所一定期間的經(jīng)營管理實際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財務狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當局的決策行動而改變，是會計師事務所維護其正常經(jīng)營活動所必須發(fā)生的費用，如機構或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費、會員費、保險費等。
2、變動成本。是會計師事務所發(fā)生的隨審計業(yè)務量的增減而正比例變動的費用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進行成本費用分析時應從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務所因對成本費用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務所成本費用的影響因素分析
1、事務所規(guī)模大小
一般說來，事務所的成本費用與其規(guī)模大小呈同向變動關系，規(guī)模越大其成本費用越高。然而，事務所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴張的基礎上，規(guī)模擴張勢必使事務所的人員工資、福利費用等大幅度提高，管理成本、購并費用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴大等。但是，規(guī)模擴張對事務所成本費用的影響并非全部為負面因素，只要控制適當，就能因勢利導，產(chǎn)生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟效應越明顯，事務所越有能力健全風險管理機制，對客戶的擔保能力越強，審計質量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務所可以攤薄建立培訓設施的成本，使員工培訓的單位成本降低，同時事務所業(yè)務量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)?？蛻舻膶徲嫎I(yè)務，其品牌和聲譽可以使事務所自動獲取一部分審計或咨詢業(yè)務，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢在競爭中占得先機。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應有的重視，事實上，會計師事務所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導產(chǎn)品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分[1]。隨著行業(yè)審計資料庫的建設、行業(yè)審計經(jīng)驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營條件下，業(yè)務量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實現(xiàn)，事務所又能降低每開拓不同行業(yè)的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務所由此而分攤的固定成本會越多，因而其獲利空間會變小，否則結果正好相反。
3、審計模式的選用
審計模式一般包括賬項基礎、制度基礎和風險導向審計模式。在三種不同的審計模式中，賬項基礎審計模式所耗費的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎審計盡管是建立在評價客戶內部控制的基礎上進行的抽樣審計，如果內控有效可以降低實質性測試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯報風險領域。為此，我國的新審計準則要求全面實行風險導向審計。理論界有觀點認為，風險導向審計需要在審計之前對企業(yè)及其環(huán)境進行調查了解，評估企業(yè)是否存在重大錯報風險，需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應地增加審計的總成本。但是，風險導向審計可以有效地降低審計失敗的風險，減少訴訟（風險）成本。審計風險成本是當今影響事務所成本提高的主要因素。早在上世紀80年代，審計界尚未采用風險導向審計模式前，美國17家最大的會計師事務所每年因支付的未經(jīng)保險的損失等開支達到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務所的訴訟費用占其審計收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發(fā)生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風險導向審計模式強調采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務所降低審計項目成本提供條件，因此，事務所要從戰(zhàn)略經(jīng)營的高度對其選用的審計模式進行成本與收益的決策。
4、CPA專業(yè)勝任能力
注冊會計師專業(yè)服務水平的高低通?？梢杂霉ぷ髁縼眢w現(xiàn)，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務所審計項目直接成本高低的關鍵。爭取成本領先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業(yè)務人員業(yè)績的核心指標，以促進業(yè)務人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業(yè)勝任能力的高低[3]。專業(yè)勝任能力是對審計執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質的要求，注冊會計師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計質量的基本條件。會計師事務所聘請的注冊會計師專業(yè)素質越高，經(jīng)驗越豐富、越具有行業(yè)審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。
5、管理效率
會計師事務所一流的管理隊伍、有效的組織架構、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊伍是其中的關鍵要素，管理隊伍素質高才能將事務所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個新的高度，也只有這樣才能進一步提高管理工作效率。同時，一定的組織形式會對企業(yè)的運行效率產(chǎn)生決定性的影響。管理學認為，任何一個組織都有一個權力等級和專業(yè)化任務的分工。事務所只有建立一套嚴密的組織架構，科學地組織各部門和人員去實現(xiàn)事務所的共同目標，才能從組織架構上為審計質量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學理論告訴我們，會計師事務所采用直式管理結構，盡管會具有管理嚴密、分工細致的特點，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協(xié)調工作也急劇增加，在管理層次上所花費的設備與開支，所消耗的時間與精力也自然增加。而扁平式的管理結構能使信息流通快，管理費用低，被管理者具有較大的自由性和創(chuàng)造性，是一種節(jié)約事務所成本費用支出的較好架構。最后，先進管理技術不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進管理水平的進一步提高。
6、審計質量
根據(jù)成本與效益原則,能以最少的審計資源耗費取得高的審計質量,是解決審計質量與審計效率的關鍵。審計資源的耗費表現(xiàn)為審計成本,審計質量要求高,證據(jù)收集量多，審計資源的耗費必然也相對多些,審計成本也相應增加。但審計質量穩(wěn)定,反過來可以降低審計成本。同時，審計質量的提高可以避免發(fā)生審計失敗，降低訴訟成本。
三、會計師事務所對成本費用的控制策略
1、事務所對規(guī)模擴張成本的控制
上述分析表明，事務所的規(guī)模擴展是做大做強的必要手段。那么，如何控制規(guī)模擴張所產(chǎn)生的成本費用呢？筆者認為，總的控制原則是規(guī)模擴張后邊際收益的增加額至少應大于邊際成本的增加額。規(guī)模擴張成本主要是擴張過程中所產(chǎn)生的購并費用以及購并后企業(yè)文化融合成本等。因此，事務所的規(guī)模擴張，最好是選擇具有相同或相近業(yè)務范圍、執(zhí)業(yè)特色的事務所進行，這樣不僅能迅速擴大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標集聚，注冊會計師在特定行業(yè)領域的人才集聚。同時可以有效減少購并后企業(yè)的文化融合成本，攤薄業(yè)務啟動成本、固定資產(chǎn)投入成本。對于管理水平不高的小型會計師事務所而言，不應盲目進行規(guī)模擴張，它們可以選擇先做強然后再做大的發(fā)展策略。
2、事務所對管理成本的控制
管理工作是會計事務所為保證其正常運轉、為審計工作提供服務所產(chǎn)生的費用支出，它一般不直接創(chuàng)造價值，但管理效率的高低關系到成本費用的控制成效。因此，整合審計資源，進行科學化管理是控制注冊會計師行業(yè)管理服務成本的有效手段。其基本方法是運用系統(tǒng)論、信息論、控制論的方法將審計的人力資源、信息資源、技術資源和社會資源進行合理配置，使審計資源形成最優(yōu)化組合。具體來說，在管理結構上，會計師事務所應采用扁平式的組織管理架構，遵循保證事務所內部信息通暢、降低管理成本、提高運行效率和控制有效等原則。目前，我國會計師事務所內部的組織架構不必設置過多管理環(huán)節(jié)，要盡量減少中間層次，按行業(yè)審計服務線管理審計項目。其次，事務所要實行辦公自動化管理，重要的工作底稿、行業(yè)與客戶資源、審計專家支持系統(tǒng)應錄入計算機系統(tǒng)，方便查詢，在事務所內部快速傳遞各種信息，以提高整體的運行效率，同時，事務所在廣泛采用計算機管理后，應減少管理服務人員，降低管理服務成本。
3、事務所對審計風險成本的控制
風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平?？茖W地運用風險導向型審計就是指在“了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”、“針對評估的重大錯報風險實施程序”。注冊會計師嚴格遵行風險導向審計程序可以有效減少審計失敗的可能性，從而降低審計訴訟成本。同時，采用風險導向審計過程也可以節(jié)約會計師事務所的審計項目成本。因為：風險導向審計模式以分析性測試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執(zhí)行針對舞弊的審計程序，而不是對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”，從而節(jié)約審計測試的樣本量。
國際會計師聯(lián)合會制訂的《會計師職業(yè)道德守則》指出：“（注冊會計師）從事報告任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣”?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準則》也規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持形式上和實質上的獨立”。
實質上的獨立比較容易理解，而形式上的獨立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于客戶的身份，在他人看來是獨立的。因此這需要通過外界來評價，如果投資者或其他人士懷疑注冊會計師或其所在的會計師事務所不能保持客觀的立場并作出公正的判斷，該會計師事務所就未能做到形式上的獨立。也就是說應做到讓外界特別是讓投資者相信其獨立性，如果外界人士懷疑獨立性，那么即使保持了實質上的獨立，還是不能達到使投資者相信上市公司會計報表的目的。所以《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》同時規(guī)定了“會計師事務如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務”。
根據(jù)《獨立審計具體準則第7號———審計報告》的規(guī)定：“審計報告應標明會計師事務所的地址”，但從立信長江會計師事務所為浦東金橋、物貿(mào)中心、宏盛科技以及東海股份（注：與下文新黃浦為相同簽字注冊會計師）等上市公司出具的審計報告中我們可以知道該所位于上海市南京東路61號新黃浦金融大廈四樓。而閱讀新黃浦（600638）2001年報與其他公開披露的信息之后不難發(fā)現(xiàn)這幢“新黃浦金融大廈”正是該公司的“主要開發(fā)項目”，在存貨項目中比重極大，并“采取以出租為主的政策”。而新黃浦恰巧也是由該所提供審計報務，但與前幾份報告相比我們卻發(fā)現(xiàn)：這份標準無保留意見審計報告中的地址卻沒有了“新黃浦金融大廈”的字樣，不知該所是否也是因擔心投資者或其他人士會對其獨立性產(chǎn)生疑問而將其略去，而這種疑問往往對上市公司本身又是非常不利的。
關鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟人審計合謀人力資本產(chǎn)權審計制度安排
會計師事務所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學的研究內容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟學理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產(chǎn)生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學對傳統(tǒng)經(jīng)濟學的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現(xiàn)時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調論”，利益相關者之間現(xiàn)有的利益關系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷。“審計制度安排是一個利益相關者利益協(xié)調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：
（1）審計委托權由證監(jiān)會掌管
注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變?yōu)楣芾懋斁治蠧PA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監(jiān)管機構，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。
（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀。現(xiàn)在，把事務所的經(jīng)濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。
二：人力資本在審計行為中的產(chǎn)權特征及對審計制度安排的影響
人力資本產(chǎn)權是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產(chǎn)權主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權殘缺時，產(chǎn)權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權特征影響更明顯。
如經(jīng)濟學家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產(chǎn)權特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純人力資本無法在事前就可能影響雙方關系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產(chǎn)權的“殘缺”，產(chǎn)權的主人——審計師就把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟價值得不到充分利用甚至浪費。
理解了人力資本的產(chǎn)權特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創(chuàng)新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當?shù)目刂?，引發(fā)事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機制也是必不可少的。
參考文獻
[1]周其仁.市場里的企業(yè)：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經(jīng)濟研究,1996,6：71－80
[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產(chǎn)與創(chuàng)新能力[J]，2005，
[3]吳聯(lián)生.利益協(xié)調與審計制度安排[J].審計研究，2003，2
［論文摘要］獨立性是民間審計生命力之所在，本文在分析了獨立性所包含的內容后，側重從形式上的獨立性方面闡述我國民間審計存在的問題，并有針對性地提出增強我國民間審計獨立性的對策。
引言
現(xiàn)代審計理論認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應的對策。
一、民間審計的起源與獨立性
目前學術界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業(yè)所有權與經(jīng)營權的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權與經(jīng)營權的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責任，于是受所有者委托，專門負責對企業(yè)會計報表所反映的財務狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了?？梢?，獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。
何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內容，在審計理論界不同的學者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結構理論》一書中認為審計獨立性包括實務人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展?？梢娦问缴系莫毩⑿詫ψ詴嫀熉殬I(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經(jīng)營者）三者之間的關系以及與審計相關的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
二、影響我國民間審計獨立性的因素分析
從形式上獨立的角度出發(fā)，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當事人的關系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計人對經(jīng)營成果進行審計，審計人與經(jīng)營者為審計與被審計關系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司規(guī)模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發(fā)展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權優(yōu)勢委托有利于自身的會計師事務所進行審計。大股東權利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結構及相關法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達、相應的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復雜：國有股一股獨大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導地位，但在企業(yè)管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會計師事務所的聘請具有決定權，并由于我國公司治理結構不完善缺乏相應的制約機制，審計人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計委托關系上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。
其次我們從審計者的角度出發(fā)分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會計師事務所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會計報表審計業(yè)務中具有壟斷地位的大型事務所不多，使得單一依賴報表審計業(yè)務為生的我國會計師事務所競爭激烈，為了生存許多事務所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業(yè)務，降低收費的代價是審計質量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展初期，與當時的情況相適應，我國的會計師事務所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國會計師事務所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實中效果并不理想，事務所依賴原掛靠單位獲取審計業(yè)務的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務所在獲得審計業(yè)務上的不公平競爭和對被審計單位的經(jīng)濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務所為了生存更是置獨立性于不顧。
第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機會從而并不關注企業(yè)的長期發(fā)展狀況，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質上的獨立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業(yè)整體的獨立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗不足，特別是省級注冊會計師協(xié)會受中國注冊會計師協(xié)會和省級財政部門的雙重領導，財政、稅務等政府部門對注冊會計師行業(yè)的干預較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會計師行業(yè)的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學認為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟的發(fā)展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權，公司治理結構的不健全及相應法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會計師事務所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關的各項法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責任規(guī)定較少，對刑事、行政責任規(guī)定較多，使得因喪失獨立性而導致審計失敗的當事人得不到應有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法成本低廉，作為一個理性的經(jīng)濟人，在權衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務所均傾向于喪失獨立性，結果是整個注冊會計師行業(yè)的獨立性遭到公眾的置疑。
三、加強我國民間審計獨立性的途徑
形式上的獨立性主要通過各種相關制度來體現(xiàn)，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關的各項制度建設。
第一、加快公司治理結構的改革，減少國家對企業(yè)的干預，在公司內部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權、同股同利，將審計委托與付費的權利歸還所有者，消除審計人對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關部門要求企業(yè)審計的被動審計狀況為經(jīng)營者主動要求審計的積極審計狀況。
第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務所擴大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務，降低對會計報表審計及單一客戶的經(jīng)濟依賴。
第四、加強我國注冊會計師行業(yè)的自律管理。在注冊會計師行業(yè)的管理上，我們應減少政府行政部門的干預，增強行業(yè)在管理形式上的獨立性，參考國外經(jīng)驗，結合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強職業(yè)道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計相關的各項法律法規(guī)，加大注冊會計師的民事賠償責任。完善與審計相關的法律制度，加大民間審計的民事賠償責任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。
參考文獻：
（一）能有效地使著作權人的私人利益與公共利益之間的沖突得到平衡
著作權延伸性集體管理制度，通過集中對著作權人的利益進行管理，使得這種代表性變得很強，一定程度上保護了可能受到侵權的個體的著作權人，而同時在經(jīng)過授權后的使用人則可以安全使用著作權，不用擔心會侵犯權利人的權利，因此，筆者認為，著作權集體管理制度充分考慮著作權的私人利益與公共利益之間的平衡，使得著作權成為具有獨占性和壟斷性的權利，也就意味著，沒有經(jīng)過集體組織的授權同意或者法律允許的情況下，任何人不得占有、使用和控制作品，否則就構成侵權。而這就保護了著作權人的利益。
（二）充分的維護著作權人的獲得經(jīng)濟利益的權利
著作權延伸性集體管理制度通過對會員與非會員的著作權進行管理，最大程度上實現(xiàn)對著作權人作品的經(jīng)濟利益進行保護，通過來自于法律的授權，實現(xiàn)對會員作品的管理，保障會員的經(jīng)濟利益，并通過“延伸性”的規(guī)定實現(xiàn)對非會員著作權的管理，保障了非會員著作權的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)。著作權延伸性集體管理制度，體現(xiàn)的是一種知識產(chǎn)權的私權屬性，這種制度不僅以保護著作權人利益為前提，而且大范圍的保護著作權人的權益，使得著作權人能過獲得更多的作品使用費，增加著作權人的收入，實現(xiàn)組織設立的目標，保障著作權人利益。
（三）使用者可以以較低的成本進行使用，方便交易的進行
著作權延伸性集體管理制度在給予非會員作品保護的同時，大大降低了作品使用費，方便了交易的進行，同時使得獲得使用權的使用人，一經(jīng)授權使用，便可以使用該作品，并且對作品侵權免責，如果著作權人要對使用人進行追責，也只能以集體組織為對象，進行責任的追責。[5]在經(jīng)過機體組織的授權，使用人可以放心進行使用，但如果這個作品并不是著作權人授權給集體組織進行管理的，而是通過延伸性的方式實現(xiàn)管理，在這時，就應該考慮著作權人是否愿意接受機體組織的管理，如果著作權人選擇接受，那么使用人便可以進行使用，另外，還應該注意的是，如果使用者一經(jīng)繳費，對作品在許可范圍內的使用就可以免責。這樣就很大程度上，減少了不必要的交易程序，使得集體組織可以代表著作權人進行著作權管理，而且這種管理，也是行之有效的，代表性也更強，使用人在這種情況下，也避免了可能發(fā)生的侵權糾紛，他只需要向集體組織繳納一定的費用，就可以實現(xiàn)對作品的使用，這樣進行使用的成本也是最低的。
二、著作權延伸性集體管理制度的局限性
（一）著作權延伸性集體管理組織對非會員作品的管理不盡合理
著作權延伸性集體管理組織根據(jù)法律規(guī)定的授權，對某些特定的著作權范圍內專有的著作權人的作品的權利進行管理，使著作權集體管理組織不但有權管理會員的作品，而且有權進行“延伸”管理非會員的作品，這種“延伸”對非會員的管理是未經(jīng)授權的，在沒有正當授權的前提下賦予使用人對著作權的處分權，會帶來許多難以想象的問題。
（二）著作權延伸性集體管理組織對自由市場的依賴性高。著作權延伸性集體管理制度的發(fā)展源于對著作權的保護，為的是克服著作權人和使用人缺乏溝通的缺陷，使得著作權的管理變得更有效，但是該制度是對著作權的管理是來自著作權人的授權，來進行管理。從性質上看，著作權延伸性集體管理制度具有一個市場經(jīng)濟的主體性質，對市場依賴性高，使用人對作品的使用可以有多重的選擇，而且各集體組織之間存在不一的選擇。
（三）著作權延伸性集體管理制度非會員與會員之間存在不平等的待遇差別
著作權延伸性集體管理制度，存在“會員”與“非會員”的差別，對“會員”的管理是來自于法律的規(guī)定，也是“會員”的授權，而對“非會員”作品的管理，源自于“延伸性”的規(guī)定，因此權利來源不同，將存在很大的問題，比如“會員”與“非會員”獲得的報酬存在差別，而且“會員”還要交一定的會費，對“非會員”是從收取的著作權的費用用扣除。
（四）著作權延伸性集體管理制度非會員與集體組織的關系不明
著作權延伸性集體管理制度對非會員作品的管理，是由于“延伸性”的規(guī)定，沒有經(jīng)過著作權人的授權，而這種關系可以說是無權管理權利人的作品。未經(jīng)授權對著作權人作品的處分，會給著作權人的利益帶來很多損害，使得的著作權人的權利有被濫用的嫌疑。
三、在我國應當如何建立著作權延伸性集體管理制度
【關鍵詞】審計獨立性；審計市場；政府監(jiān)管；審計質量
在現(xiàn)代經(jīng)濟市場中，獨立審計發(fā)揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發(fā)生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業(yè)的誠信問題受到普遍的關注和質疑。因此，提高和加強審計獨立性對我國市場經(jīng)濟有著非常重要的意義。
一、提高審計獨立性的重要性
獨立審計的本質是對上市公司提供的審計報告進行審核、監(jiān)督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業(yè)過程中要對其審計意見的真實性和合法性負責。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強烈，對其質量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業(yè)務的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應有的獨立性準則，保證信息的質量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準則，產(chǎn)生低質量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經(jīng)濟的正常運作與發(fā)展起著非常重要的作用。
從我國市場經(jīng)濟的發(fā)展來看，審計師的獨立性是市場發(fā)展的奠基石，也是確保我國上市公司財務報告等相關信息質量的制度要求。而現(xiàn)代企業(yè)一個明顯的特征就是所有權和經(jīng)營權相分離，這種權利的分離在促進經(jīng)濟社會全面發(fā)展的同時，也導致了公司內部治理結構問題――問題的產(chǎn)生，并由此導致了“內部人控制”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象嚴重的破壞了我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，如何解決此類現(xiàn)象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經(jīng)濟利益的驅動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經(jīng)濟因素、審計收費、審計供需模式等；內部因素主要有會計師事務所的形式、公司治理結構不完善、非審計業(yè)務、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉，嚴重威脅著審計獨立性，所以市場經(jīng)濟對強化審計獨立性提出了迫切的要求。
二、政府監(jiān)管在提高審計獨立性的作用
審計師要保持其獨立性，出具高質量的審計報告，需要政府與市場采取相應的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監(jiān)管對審計獨立性的作用。
同國外一些發(fā)達國家相比，我國審計市場目前的發(fā)展不是很完善。在市場經(jīng)濟中，審計師為了獲取一定的社會資源和經(jīng)濟利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導致了審計行業(yè)以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務產(chǎn)品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標準，維持正常經(jīng)營，而出具的審計報告質量也會隨之降低。簡單的說，市場機制這只“看不見的手”主要通過“價格機制”和“競爭機制”來發(fā)揮作用，但在這樣一個大環(huán)境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發(fā)揮作用，彌補市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機制的手段來解決有關市場的失靈問題。因此，在監(jiān)督和管理審計行業(yè)和審計師時，政府主要解決審計行業(yè)自身和市場機制所不能解決的問題，具體表現(xiàn)在以下三方面：
第一，政府監(jiān)管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規(guī)的角度界定審計的目標，賦予獨立審計應有的社會職能，制定審計行業(yè)的行為準則，建立獨立審計預警機制，實施必要的監(jiān)督和處罰機制來保證審計的獨立性，這都是政府監(jiān)管在保證審計市場有效運行中的體現(xiàn)。此外，政府還應持續(xù)健全和完善法律、法規(guī)，加大審計師的執(zhí)業(yè)風險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質量。
第二，政府適度的監(jiān)管審計市場。不當?shù)恼O(jiān)管會造成審計市場的惡性運行與發(fā)展，從而使整個審計行業(yè)的發(fā)展受到影響；相反，有效的政府監(jiān)管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產(chǎn)生高質量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發(fā)展環(huán)境，使得企業(yè)能夠自由選擇所需要的審計服務。因此，政府應該把握監(jiān)管的程度，提高監(jiān)管的效率，從而提高審計的質量。
第三，政府加強對監(jiān)管者的監(jiān)督。首先，政府在執(zhí)行其監(jiān)管職能時難免會出現(xiàn)一些不恰當?shù)呐e措，如執(zhí)法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監(jiān)管者同樣具備“經(jīng)濟人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監(jiān)督。所以監(jiān)管者必須進行必要的信息披露，建立公開透明的監(jiān)管規(guī)則和程序。
從我國具體的國情出發(fā)，僅以市場機制來保證審計的獨立性是不現(xiàn)實的，加強政府監(jiān)管是我國獨立審計市場的必要選擇。強調政府監(jiān)管的作用并不代表市場機制就不重要，而是要構建以“市場機制為主導、政府監(jiān)管為補充”的監(jiān)管模式。政府與市場的關系相當復雜，它們對審計獨立性發(fā)揮著不同的作用，既相互協(xié)作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機制和政府監(jiān)管有機的結合起來。
三、加強政府監(jiān)管應注意的問題
在提高審計獨立性的過程中，政府發(fā)揮監(jiān)管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達到較好的監(jiān)管效果。主要有以下三方面：
1.把握政府監(jiān)督的目的，避免過度監(jiān)督。政府監(jiān)管是為了彌補市場失靈而出現(xiàn)的。適當?shù)恼槿胗兄谔岣呤袌龅男?，從而提高審計的獨立性。曾萍、藍海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補充作用，這樣才能保證審計的高質量。所以，過度的政府監(jiān)管不但不能改善審計市場的問題，而且會導致整個獨立審計的失敗。
2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監(jiān)管。我國的證券市場發(fā)展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監(jiān)管，如財政部、工商部、稅務部、審計部等。這些部門從不同的角度進行監(jiān)督檢查，但是在執(zhí)行監(jiān)管任務時沒有進行很好的溝通和協(xié)調，在監(jiān)管職能的設置上往往又出現(xiàn)重復和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導致監(jiān)管成本增加、監(jiān)管運行效率低下，而且影響了審計業(yè)務的正常開展。這種行業(yè)的多頭監(jiān)管、重復監(jiān)督對獨立審計的健康發(fā)展無疑是有害的。
3.選擇適當?shù)姆绞胶褪侄?，避免監(jiān)管失靈。市場失靈可以通過政府干預來解決，然而政府監(jiān)管也會出現(xiàn)失靈現(xiàn)象。首先，現(xiàn)代市場的經(jīng)濟情況紛繁復雜，作為監(jiān)管部門的政府要全面掌握和分析相關信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監(jiān)管效率低下。其次，政府所采取的監(jiān)管方式不當或政府監(jiān)管目標的多元化等也會造成“監(jiān)管失靈”。所以應該通過權利監(jiān)管和機制制衡來盡可能的減少政府監(jiān)管的缺陷，以達到較好的監(jiān)管效果。
參考文獻：
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計專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學生畢業(yè)設計(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)
大學成人高等教育畢業(yè)設計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應符合以下要求
:
〖BT1〗一,畢業(yè)設計(論文)的目的
1.提高學生綜合運用所學專業(yè)理論知識的能力,探討會計,財務管理前沿理論問題;
2.運用所學基礎知識,專業(yè)知識,提高學生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并
解決財務,會計實務中存在的問題;
4.培養(yǎng)學生的創(chuàng)新精神,進一步提高學生的思想和業(yè)務素質.
〖BT1〗二,畢業(yè)設計(論文)的選題
1.論文選題應盡量理論結合實際,達到能運用所學專業(yè)知識,解決會計實踐中的問題;
2.應注意選題的創(chuàng)新性,題目應盡量避免與往屆重復;
3.選題的難易程度,工作量應適當,避免過于簡單,達不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;
也盡量避免難度過大,影響完成質量;更應避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.
以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:
1.標準成本法在企業(yè)中的應用研究
2.目標成本法在企業(yè)中的應用研究
3.責任會計在企業(yè)中的應用研究
4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應用
5.企業(yè)成本控制體系的建立
6.企業(yè)責任成本管理問題研究
7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對策
8.上市公司信息披露問題研究
9.上市公司關聯(lián)方交易問題的實證研究
10.激勵股票期權理論及應用研究
11.上市公司利潤操縱的行為與動機
12.資產(chǎn)減值對上市公司的影響
13.企業(yè)重組的會計問題研究
14.上市公司會計報表信息質量管理
15.企業(yè)兼并中的財務分析與財務決策
16.企業(yè)財務控制機制研究
17.企業(yè)激勵機制的建立
18.企業(yè)并購的會計處理方法研究
19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對策
20.資本結構理論與應用研究
21.優(yōu)化企業(yè)資本結構的實證研究
22.激勵和約束機制在企業(yè)成本控制中的應用
23.集權式財務管理體制在企業(yè)中的應用
24.分權式財務管理體制在企業(yè)中的應用
25.會計準則的國際比較
26.企業(yè)財務網(wǎng)絡化管理研究
27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設計
28.計算機輔助教學系統(tǒng)設計
29.會計會計報表系統(tǒng)設計
30.計算機會計學中總賬的設計分析
31.企業(yè)內部控制制度的完善
32.獨立審計質量控制
33.會計師事務所的質量管理
34.企業(yè)內部審計中存在的問題及對策
35.獨立審計風險的實證分析
36.審計風險及防范的實證研究
37.網(wǎng)絡經(jīng)濟條件下的審計模式研究
38.電子商務下的審計風險及控制
39.人力資源會計研究
40.環(huán)境會計理論研究
41.債轉股問題及對策研究
42.風險投資問題研究
43.商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)管理
44.會計師事務所審計項目質量控制研究
45.企業(yè)質量成本管理研究
46.集團公司內部審計問題探討
47.企業(yè)對外投資財務控制研究
48.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)財務控制研究
