發(fā)布時(shí)間：2023-03-13 11:16:29
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
不可否認(rèn),我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)體系大都是從歐美發(fā)達(dá)國(guó)家的研究范式中發(fā)展而來(lái)的,較難體現(xiàn)具有中國(guó)情境的管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月,財(cái)政部了《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“意見(jiàn)稿”),它標(biāo)志著中國(guó)管理會(huì)計(jì)開(kāi)始向規(guī)范化、科學(xué)化的道路上推進(jìn),并為高水平、本土化的管理會(huì)計(jì)研究指明了方向。
從這份指導(dǎo)意見(jiàn)中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:
(1)“意見(jiàn)稿”中的管理會(huì)計(jì)概念界定是否準(zhǔn)確;
(2)管理會(huì)計(jì)理論框架或基本指引應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì);
(3)管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理的邊界應(yīng)當(dāng)如何界定;
(4)管理會(huì)計(jì)指引體系應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容;
(5)管理會(huì)計(jì)工具方法指引應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范,體例怎樣設(shè)計(jì);
(6)如何建立管理會(huì)計(jì)人才能力框架;
(7)管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合哪些標(biāo)準(zhǔn);
(8)管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具有哪些功能,如何在企事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)這些功能,怎樣評(píng)價(jià)企事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用情況;
(9)有無(wú)必要形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告,若有必要,一份完整的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足哪些標(biāo)準(zhǔn),包括哪些內(nèi)容,等等。
以管理會(huì)計(jì)的概念界定為例,“意見(jiàn)稿”中認(rèn)為:“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支,主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要,是通過(guò)利用相關(guān)信息,有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng),在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)?！惫P者認(rèn)為,這一概念界定過(guò)于功能化,對(duì)管理會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此,筆者對(duì)管理會(huì)計(jì)的定義是:“管理會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng),以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值這一目標(biāo)而開(kāi)展的一系列管理活動(dòng)?！?/p>
這一定義可以簡(jiǎn)稱(chēng)為“一個(gè)目標(biāo),兩個(gè)系統(tǒng)”,觀(guān)點(diǎn)明確,便于記憶,延展性強(qiáng)。概念中的“價(jià)值增值”是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)共同追求的目標(biāo),它體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個(gè)系統(tǒng)”,無(wú)論是管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng),還是管理控制系統(tǒng),均以?xún)?nèi)部使用者為導(dǎo)向,這種對(duì)“兩個(gè)系統(tǒng)”的表述較好地將管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別作了闡述?？傊?包括概念界定在內(nèi)的上述這些問(wèn)題,都應(yīng)該建立在一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)之上開(kāi)展討論,且采用相同的研究范式或框架進(jìn)行研究,這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性,進(jìn)而對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè),以及對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出自己的貢獻(xiàn)。
二、管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
由于人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一,在管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象,使管理會(huì)計(jì)理論與方法體系缺乏進(jìn)一步深化的內(nèi)在機(jī)制。同時(shí),在外部復(fù)雜性增強(qiáng)的情況下,容易給理論界帶來(lái)諸如“管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失”這樣的風(fēng)險(xiǎn),使實(shí)踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認(rèn)為,當(dāng)前以權(quán)變理論(Contingency theory)、經(jīng)濟(jì)組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價(jià)值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)研究,并以此全面推進(jìn)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
(一)權(quán)變理論
權(quán)變理論由美國(guó)的弗德勒于20世紀(jì)70年代提出,其理論的核心是,組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機(jī)應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起,人們認(rèn)識(shí)到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng),即“沒(méi)有成功的企業(yè),只有時(shí)代的企業(yè)”。強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境的“適應(yīng)性”,即企業(yè)組織要有效運(yùn)行,其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個(gè)階段,即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會(huì)計(jì)工作者認(rèn)清當(dāng)前所處的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段,并有針對(duì)性地選擇管理會(huì)計(jì)理論與方法工具。
比如,許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀(guān)點(diǎn),它表明目前的管理會(huì)計(jì)正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段,應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會(huì)計(jì)的“兩個(gè)系統(tǒng)”看,權(quán)變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng),如戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素,還關(guān)系到管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評(píng)價(jià)與應(yīng)用。譬如,可以利用管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)進(jìn)行各種影響因素的交互項(xiàng)的檢驗(yàn),并據(jù)此考察管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果等?？傊?權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動(dòng)與促進(jìn)的作用,并最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)服務(wù)。
(二)經(jīng)濟(jì)組織理論
經(jīng)濟(jì)組織理論是馬克斯?韋伯對(duì)管理思想作出的貢獻(xiàn),該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對(duì)管理會(huì)計(jì)中激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)以及控制機(jī)制的形成具有積極的引導(dǎo)作用;企業(yè)實(shí)踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè),以及企業(yè)的兼并與收購(gòu)等豐富和
發(fā)展了組織變遷理論。 組織關(guān)系理論為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供了內(nèi)在動(dòng)力,以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言,一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤(rùn)中心組織模式,如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車(chē)集團(tuán)的“人人當(dāng)老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現(xiàn)了組織變遷過(guò)程中的新型組織關(guān)系;而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言,由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展,則基于組織關(guān)系的組織間管理會(huì)計(jì),如供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)、企業(yè)群管理會(huì)計(jì),以及現(xiàn)階段中央強(qiáng)調(diào)的混合經(jīng)濟(jì)型組織管理會(huì)計(jì)等開(kāi)始形成與發(fā)展。
與此相關(guān)的研究課題還有:
(1)組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理;
(2)組織間管理與管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新;
(3)組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理;
(4)組織間關(guān)系與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng),以及組織文化與管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)認(rèn)知等。
組織文化理論對(duì)于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展也具有積極的意義,譬如,當(dāng)強(qiáng)調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)成本”這種文化理念時(shí),延伸的管理會(huì)計(jì)課題就應(yīng)運(yùn)而生,即:
(1)注重輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在管理會(huì)計(jì)中的地位與作用;
(2)開(kāi)展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營(yíng),如從實(shí)體價(jià)值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價(jià)值鏈的組織間管理會(huì)計(jì)研究等;
(3)結(jié)合經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)特征,實(shí)施管理模式的創(chuàng)新等。以國(guó)內(nèi)兩房企為例,雖然萬(wàn)科與萬(wàn)達(dá)(簡(jiǎn)稱(chēng)“兩萬(wàn)”)同屬房地產(chǎn)企業(yè),但其管理模式卻各具特色。萬(wàn)科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè),而萬(wàn)達(dá)是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬(wàn)科管理模式的組織文化表現(xiàn)為:借助于“標(biāo)準(zhǔn)化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營(yíng)方式,拓展組織的利潤(rùn)空間,并聚焦于珠三角、長(zhǎng)三角、環(huán)渤海灣等中國(guó)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū),以此形成核心的細(xì)分市場(chǎng)(也在其他一些重要城市有選擇性地進(jìn)行布局),通過(guò)圍繞顧客需求,在創(chuàng)造顧客價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。
在組織管理手段方面,應(yīng)用最充分的是通過(guò)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來(lái)支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值的最佳化目標(biāo)。由于資金周轉(zhuǎn)速度快,萬(wàn)科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進(jìn)水平。萬(wàn)達(dá)管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作,通過(guò)事先籌集大量資金,并帶動(dòng)周邊土地等無(wú)形資產(chǎn)增值來(lái)構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式。具體的運(yùn)作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬(wàn)達(dá)開(kāi)在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實(shí)。
(三)價(jià)值管理理論
價(jià)值管理理論中比較有代表性的觀(guān)點(diǎn)主要有邁克爾?波特的“價(jià)值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價(jià)值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價(jià)值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價(jià)值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價(jià)值理論為例,其形成具有自身的特點(diǎn),如從早期的企業(yè)價(jià)值鏈理論(《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書(shū)為代表)到行業(yè)價(jià)值鏈理論,即供應(yīng)鏈關(guān)系(《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)為代表),再到國(guó)家價(jià)值鏈理論,又稱(chēng)菱形理論或鉆石理論(以《國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)為代表),以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》等雜志發(fā)表的系列文章,共同構(gòu)成了波特的價(jià)值管理理論。詹姆斯?邁天價(jià)值管理理論中的“價(jià)值流”是一組作業(yè)活動(dòng)的統(tǒng)稱(chēng),它可以體現(xiàn)為外部顧客的價(jià)值流,也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價(jià)值流管理活動(dòng)。換言之,它是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開(kāi)展的價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合體?？ㄆ仗m的價(jià)值管理理論是以未來(lái)現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論,該理論強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性,即借助于貼現(xiàn)對(duì)公司價(jià)值進(jìn)行精確、可靠的計(jì)量與描述,并且認(rèn)為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)。
價(jià)值管理理論是整體價(jià)值觀(guān)與價(jià)值活動(dòng)觀(guān),內(nèi)在價(jià)值觀(guān)與外在價(jià)值觀(guān)的統(tǒng)一,它強(qiáng)調(diào)的是管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略視野和全局觀(guān)念。首先,從整體價(jià)值觀(guān)與價(jià)值活動(dòng)觀(guān)的關(guān)系來(lái)看,卡普蘭所代表的價(jià)值管理理論是一種整體價(jià)值觀(guān),它體現(xiàn)了企業(yè)未來(lái)收益的資本化,即貼現(xiàn)價(jià)值。并且,它成為衡量企業(yè)績(jī)效最全面的標(biāo)準(zhǔn),是一種動(dòng)態(tài)的概念。波特和邁天則是價(jià)值活動(dòng)觀(guān)的代表,他們認(rèn)為作業(yè)產(chǎn)生價(jià)值,通過(guò)價(jià)值帶來(lái)的作業(yè)收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價(jià)值增值數(shù)額,它是一種靜態(tài)的價(jià)值管理概念。
其次,從內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的關(guān)系來(lái)看,以波特為代表的價(jià)值管理理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值,即努力創(chuàng)造顧客價(jià)值。顧客價(jià)值指的是顧客感知價(jià)值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說(shuō)過(guò),企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義,那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)就是要實(shí)現(xiàn)“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價(jià)值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值,就上市公司來(lái)講,其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一,使企業(yè)價(jià)值管理上升到戰(zhàn)略的高度,并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程上加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)籌。
以上述三大理論作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基礎(chǔ),體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多種學(xué)科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟(jì)組織理論與價(jià)值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物,當(dāng)然也離不開(kāi)權(quán)變理論思想的指引?！叭罄碚摗笔乾F(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)研究最重要的理論基礎(chǔ),它不僅給出了當(dāng)前管理會(huì)計(jì)研究的大致范圍,也為人們對(duì)“財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)”、“內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)”等關(guān)系問(wèn)題的認(rèn)識(shí)提供了一個(gè)共同的理論平臺(tái)。
三、管理會(huì)計(jì)的研究范式
從企業(yè)邊界的視角考察,企業(yè)的動(dòng)機(jī)是由成本動(dòng)機(jī)與收益動(dòng)機(jī)組成的,成本動(dòng)機(jī)強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)的成本費(fèi)用,而收益動(dòng)機(jī)突出企業(yè)的能力培養(yǎng),并通過(guò)提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)獲得更多的收益。管理會(huì)計(jì)研究范式就是管理會(huì)計(jì)研究者共同使用的思維模式或框架。
(一)理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系
管理會(huì)計(jì)有兩大研究范式,一是概念導(dǎo)向的范式(或稱(chēng)以概念為中心的研究范式),二是案例導(dǎo)向的范式(或稱(chēng)以案例為中心的研究范式)。管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性,根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下,詳見(jiàn)圖1。
圖1表明,無(wú)論哪種理論基礎(chǔ),都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù);或者進(jìn)一步說(shuō),權(quán)變理論在實(shí)際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動(dòng)之中。
結(jié)合財(cái)政部頒布的“意見(jiàn)稿”,可以從體系建設(shè)等若干方面對(duì)這“兩大范式”進(jìn)行總結(jié)、提煉與歸納,如表1所示。
(二)概念導(dǎo)向的研究范式
以概念為導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)研究范式,往往是管理會(huì)計(jì)概念擴(kuò)展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察,管理會(huì)計(jì)研究可以形成與“情境無(wú)關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會(huì)計(jì)研究成果往往是與“情境無(wú)關(guān)”的成果。
無(wú)論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實(shí)證模式,作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會(huì)計(jì)研究形式
,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例,通過(guò)將成本概念擴(kuò)展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本,以及外部生產(chǎn)成本與交易成本,可以形成新的管理會(huì)計(jì)概念,如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個(gè)概念,從而對(duì)管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營(yíng)決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。 比如,對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念擴(kuò)展,則基于環(huán)境保護(hù)成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”,則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會(huì)應(yīng)運(yùn)而生。理論實(shí)證模式主要考慮的是管理會(huì)計(jì)的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)――經(jīng)濟(jì)后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
(三)案例導(dǎo)向的研究范式
以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴(lài)”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會(huì)計(jì)理念與方法嵌入于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐之中,通過(guò)引進(jìn)、吸收、消化與提高,以實(shí)現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等,它一般需要借助于管理會(huì)計(jì)工具的指引。情境依賴(lài),即圍繞某一企業(yè)組織開(kāi)展的原創(chuàng)性管理會(huì)計(jì)研究,它通過(guò)深入企業(yè)實(shí)踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達(dá)到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實(shí)踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗(yàn)亦即豐田管理模式,它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫(huà)等內(nèi)容,是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗(yàn),即京瓷模式又稱(chēng)阿米巴經(jīng)營(yíng)方式,它有三大特征:一是實(shí)施權(quán)變式的經(jīng)營(yíng),即構(gòu)建阿米巴組織;二是要求各部門(mén)統(tǒng)一采用“單位時(shí)間核算”這一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn);三是通過(guò)速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會(huì)損失。與豐田經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)成本降低不同,稻盛經(jīng)驗(yàn)強(qiáng)調(diào)收益管理,體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)中的“EVA理念”。
其積極意義表現(xiàn)為:
(1)基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn),增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)的積極性。
(2)生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)。因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用,因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”,即“銷(xiāo)售額最大,經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)候,不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi),而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。
(3)生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”,員工是通過(guò)自己的勞動(dòng)為自己和企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,它體現(xiàn)了勞動(dòng)等資源所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造提供動(dòng)力的基本理念。
在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營(yíng)權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”,能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動(dòng)機(jī)等因素嵌入于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過(guò)預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴(yán)格實(shí)施經(jīng)營(yíng)權(quán)控制,因?yàn)樗⒅厥袌?chǎng)份額,要求為顧客創(chuàng)造價(jià)值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業(yè)由于規(guī)模過(guò)大,內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟(jì)的情境,這時(shí)對(duì)于一些輔或相對(duì)獨(dú)立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權(quán)控制的方式,這樣可能更便于調(diào)動(dòng)員工的積極性,譬如組建一些小利潤(rùn)中心,如海爾的小微公司等。一般來(lái)講,企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式,實(shí)際上其內(nèi)部,如某個(gè)價(jià)值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制思想?？傊?無(wú)論是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制還是剩余權(quán)控制,管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性,確保企業(yè)管理活動(dòng)的價(jià)值增值。
四、結(jié)論與展望
關(guān)鍵詞：視同銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)交換
視同銷(xiāo)售是指某些轉(zhuǎn)讓貨物或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷(xiāo)售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)作為視同銷(xiāo)售來(lái)處理，并且應(yīng)繳納相應(yīng)的稅費(fèi)。本文就不同情況下視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。
一、視同銷(xiāo)售包括的內(nèi)容
目前企業(yè)視同銷(xiāo)售主要包括以下內(nèi)容：
非貨幣性資產(chǎn)交換；債務(wù)重組中的以物抵債；自產(chǎn)自用產(chǎn)品、商品等；自有資產(chǎn)對(duì)外投資。
二、不同情況下視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理
1.非貨幣性資產(chǎn)交換方式下的會(huì)計(jì)處理
(1)滿(mǎn)足非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第3條規(guī)定條件（即該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量）的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。具體會(huì)計(jì)處理為：按換出商品公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按換出資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備余額，借記該項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備科目，按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。按支付的相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。以上分錄借方與貸方的差額，應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益”或借計(jì)“營(yíng)業(yè)外支出—非貨幣性資產(chǎn)交換損失”科目。如果換出資產(chǎn)應(yīng)繳消費(fèi)稅，則應(yīng)按銷(xiāo)售業(yè)務(wù)將稅金記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。交換發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)記入換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)記入當(dāng)期損益。
(2)未能滿(mǎn)足非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第3條規(guī)定條件的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，不確認(rèn)損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)記入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)將補(bǔ)價(jià)沖減換入資產(chǎn)的成本，雙方均不確認(rèn)損益。具體會(huì)計(jì)處理為：按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上支付的補(bǔ)價(jià)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按收到的補(bǔ)價(jià)，借記“銀行存款”等科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按換出資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備余額，借記該項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備科目，按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。按支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。2.債務(wù)重組中的以物抵債方式下的會(huì)計(jì)處理
（1）如果將重組收益一次性記入應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記有關(guān)債務(wù)科目，按抵債資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備余額，借記該項(xiàng)資產(chǎn)減值（或跌價(jià)）準(zhǔn)備科目，按抵債資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。按支付的其他稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益”或借計(jì)“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”科目。
(2)如果經(jīng)批準(zhǔn)將重組收益分次計(jì)入應(yīng)納稅所得額，①重組當(dāng)年，除按上述確認(rèn)債務(wù)重組業(yè)務(wù)外，在計(jì)算所得稅時(shí)，還應(yīng)按計(jì)入以后年度應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算的所得稅確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；②以后年度在計(jì)算所得稅時(shí)，再按當(dāng)年應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的重組收益和當(dāng)年使用的所得稅稅率計(jì)算所得稅，將遞延所得稅負(fù)債分年轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”，直到將重組收益全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動(dòng)等，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用債務(wù)法調(diào)整遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整產(chǎn)生的損益計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
3.自產(chǎn)自用產(chǎn)品、商品方式下的會(huì)計(jì)處理
自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會(huì)計(jì)上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷(xiāo)售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時(shí)，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫(kù)存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費(fèi)稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。
4.自有資產(chǎn)對(duì)外投資方式下的會(huì)計(jì)處理
將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會(huì)上出售，取得相當(dāng)于公允價(jià)值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來(lái)未來(lái)投資收益，雙方在交易時(shí)是按公允價(jià)值來(lái)認(rèn)定投出（投入）的資產(chǎn)價(jià)值的，并且按稅法規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應(yīng)按“公允價(jià)值+相關(guān)稅金等”計(jì)算。會(huì)計(jì)過(guò)程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價(jià)值+相關(guān)稅金等借記“銀行存款”，按公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交納的增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”。期末結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等，貸記“產(chǎn)成品”等科目。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部文件財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南
一、以分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開(kāi)發(fā)南苑小區(qū)的過(guò)程中，因?yàn)橘Y金不足，吸收乙公司投資900萬(wàn)元，丙公司投資300萬(wàn)元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開(kāi)發(fā)完成。假如“首次分配”時(shí)，能夠計(jì)算出計(jì)稅成本為2800元/m2。
31號(hào)文件規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)在首次分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
筆者認(rèn)為：由于未能成立獨(dú)立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷(xiāo)售的客戶(hù)，因此，會(huì)計(jì)處理為：
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：銀行存款1200萬(wàn)
貸：其他應(yīng)付款———乙公司900萬(wàn)
——丙公司300萬(wàn)
2.分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)
借：經(jīng)營(yíng)成本1120萬(wàn)[（1000+3000）×2800=1120萬(wàn)]
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1120萬(wàn)
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：其他應(yīng)付款———乙公司900萬(wàn)
——丙公司300萬(wàn)
貸：經(jīng)營(yíng)收入1200萬(wàn)
3.計(jì)提營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅66.6萬(wàn)
1200－1120－66.6=13.4萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入甲公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
續(xù)案例1：假如分房時(shí)無(wú)法計(jì)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬(wàn)×15%（假如項(xiàng)目所在地計(jì)稅毛利率為15%）×33%=59.4萬(wàn)元
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：其他應(yīng)付款1200萬(wàn)
貸：預(yù)收賬款1200萬(wàn)
2.根據(jù)稅法規(guī)定，商品房預(yù)售時(shí)需交納營(yíng)業(yè)稅
借：待攤費(fèi)用———預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅66.6萬(wàn)
3.待計(jì)算出計(jì)稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時(shí)
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：待攤費(fèi)用———預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
借：遞延稅款59.4萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅59.4萬(wàn)
二、以分配利潤(rùn)為目的的合作
案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，以甲公司名義通過(guò)拍賣(mài)方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開(kāi)發(fā)，雙方約定不成立獨(dú)立法人公司，共同投資，利潤(rùn)共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31號(hào)文件規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷(xiāo)或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
筆者認(rèn)為：應(yīng)成立非獨(dú)立法人的項(xiàng)目公司（項(xiàng)目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開(kāi)設(shè)銀行專(zhuān)戶(hù)，在會(huì)計(jì)核算上作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，采取獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，獨(dú)立納稅，利潤(rùn)分成。會(huì)計(jì)處理為：
1.項(xiàng)目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費(fèi)用時(shí)
借：銀行存款———專(zhuān)戶(hù)
貸：其他應(yīng)付款———甲公司
——乙公司
同時(shí)，甲公司在投入資金時(shí)
借：應(yīng)收賬款———項(xiàng)目部
貸：銀行存款———一般結(jié)算戶(hù)
2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權(quán)作抵押物取得銀行借款時(shí)
借：銀行存款
貸：短期借款
3.支付土地價(jià)款或工程款時(shí)
借：開(kāi)發(fā)成本
貸：銀行存款———專(zhuān)戶(hù)
4.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售時(shí)
借：銀行存款———專(zhuān)戶(hù)
貸：預(yù)收賬款
5.預(yù)繳稅款時(shí)以甲公司名義申報(bào)
按月計(jì)提預(yù)交營(yíng)業(yè)稅時(shí)
借：待攤費(fèi)用———預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
按季計(jì)提預(yù)交所得稅時(shí)
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅
月末，項(xiàng)目部單獨(dú)編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，但由于該項(xiàng)目從拍賣(mài)土地、立項(xiàng)、領(lǐng)取預(yù)售證等都是以甲公司名義辦理，對(duì)外仍屬于甲公司開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目之一，因此必須將項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)報(bào)表與甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。將兩張報(bào)表相同的會(huì)計(jì)項(xiàng)目金額相加，把甲公司的“應(yīng)收賬款———項(xiàng)目部”與項(xiàng)目部的“其他應(yīng)付款———甲公司”抵消。
6.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本并形成項(xiàng)目利潤(rùn)，交納所得稅后，對(duì)投資方分配利潤(rùn)時(shí)
借：利潤(rùn)分配
構(gòu)建和諧社會(huì)的一個(gè)重要部分是建立節(jié)約型社會(huì)，而高校是社會(huì)的一個(gè)重要組成部分，必須順應(yīng)當(dāng)下的新形勢(shì)下，建設(shè)節(jié)約型校園。節(jié)約型校園的構(gòu)建一個(gè)重要衡量指標(biāo)是資金的節(jié)約，在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中實(shí)施精細(xì)化管理能精細(xì)到每一筆資金的使用，能理順每一對(duì)財(cái)務(wù)關(guān)系，實(shí)施資金運(yùn)轉(zhuǎn)的最優(yōu)化，資金使用的最大化，推進(jìn)節(jié)約型高校的構(gòu)建。
二、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理存在的問(wèn)題
1.構(gòu)建的會(huì)計(jì)制度相對(duì)簡(jiǎn)單粗放
高校會(huì)計(jì)制度是在國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)、制度等規(guī)定基礎(chǔ)上，結(jié)合本校的工作特點(diǎn)和要求制定的適合自身發(fā)展的會(huì)計(jì)制度。精細(xì)化管理要求高校必須建立完善的會(huì)計(jì)工作規(guī)范、責(zé)任和評(píng)價(jià)機(jī)制、崗位分配體系，而高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理需要規(guī)范會(huì)計(jì)內(nèi)部的管理制度。但是現(xiàn)實(shí)是，很多高校雖然建立了相應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度，但是這些制度都較簡(jiǎn)單粗放，過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有精細(xì)化的規(guī)定。如關(guān)于學(xué)校專(zhuān)項(xiàng)資金的管理上，雖然規(guī)定了自己的使用范圍，但是沒(méi)有明確這些范圍之間的資金比例，同樣會(huì)造成資金使用失衡的問(wèn)題。
2.會(huì)計(jì)工作崗位設(shè)置和分配的不合理
崗位設(shè)置：目前國(guó)內(nèi)高校的財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)工作崗位設(shè)置主要是處辦、綜合管理、預(yù)算管理、資金管理以及會(huì)計(jì)核算等科室，其他如收費(fèi)、基建財(cái)務(wù)、產(chǎn)業(yè)財(cái)務(wù)、招標(biāo)辦、固定資產(chǎn)管理以及電算化等科室設(shè)置的不多。從這些設(shè)置的崗位上可以看出，高校并沒(méi)有形成內(nèi)外安全保障的崗位機(jī)制，存在崗位重復(fù)設(shè)置等問(wèn)題，造成了一定的資源浪費(fèi)。崗位分配：高校在崗位分配上同一些企業(yè)一樣，存在任人唯親的現(xiàn)象，并沒(méi)有根據(jù)工作人員的自身情況進(jìn)行合理分配。同時(shí)，受會(huì)計(jì)工作人員自身素質(zhì)不高，人員配備不齊全以及校園一卡通、部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付業(yè)務(wù)開(kāi)展等因素的影響，很多高校的會(huì)計(jì)人員身兼數(shù)崗，嚴(yán)重影響了精細(xì)化管理工作的開(kāi)展。
3.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的利用率低
國(guó)家財(cái)政部的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》明確規(guī)定，企業(yè)、單位及其他組織必須全面實(shí)施會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，推進(jìn)會(huì)計(jì)科學(xué)化精細(xì)化管理的發(fā)展。隨著信息技術(shù)不斷深入到高校，高校數(shù)字化校園逐步形成，高校的財(cái)務(wù)工作除了財(cái)務(wù)本身，還與教務(wù)、人事、水電、房產(chǎn)、圖書(shū)管理、科研等部門(mén)有很強(qiáng)的聯(lián)系。但是事實(shí)是財(cái)務(wù)部門(mén)在信息化的使用和分享上并沒(méi)有和這些職能部門(mén)實(shí)現(xiàn)信息對(duì)接、共享和利用，在整個(gè)精細(xì)化管理中的信息利用率較低。同時(shí)，隨著網(wǎng)上業(yè)務(wù)的發(fā)展，目前高校財(cái)務(wù)部門(mén)提供的網(wǎng)上信息服務(wù)還停留在業(yè)務(wù)的查詢(xún)功能，還未實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)交換利用。
4.未形成有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制
會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的缺失制約了高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理的發(fā)展，主要原因有會(huì)計(jì)人員自身以及高校。高校方面，很多高校并沒(méi)有成立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，沒(méi)有開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作，即便有也大多形式化，沒(méi)有真正起到審計(jì)監(jiān)督的作用。會(huì)計(jì)工作人員方面，一方面是自身的綜合素質(zhì)不高，專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)，對(duì)精細(xì)化管理的認(rèn)識(shí)不高，沒(méi)有形成對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的意識(shí)。另一方面是繁瑣的賬務(wù)核算工作，讓工作人員缺少開(kāi)展監(jiān)督工作的實(shí)踐，使高校內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作缺乏有效的監(jiān)督。這不僅影響了精細(xì)化管理的開(kāi)展，還制約了高校財(cái)務(wù)管理的發(fā)展。
三、高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理有效的實(shí)施途徑
1.建立健全的會(huì)計(jì)管理制度，保障會(huì)計(jì)工作精細(xì)化
首先，高校管理者和相關(guān)財(cái)務(wù)管理部門(mén)必須根據(jù)國(guó)家規(guī)定的法律法規(guī)、制度，結(jié)合本校的工作特點(diǎn)和要求制定的適合自身發(fā)展的會(huì)計(jì)管理制度。其次，根據(jù)精細(xì)化管理的要求，建立完善的會(huì)計(jì)工作規(guī)范、責(zé)任和評(píng)價(jià)機(jī)制、崗位分配體系。最后，必須以規(guī)范化為中小，以提高會(huì)計(jì)工作效率為目的，建立一套完善的崗位業(yè)務(wù)流程，值得注意的是，崗位業(yè)務(wù)流程必須避免崗位間隙、重疊等現(xiàn)象。只有這樣，才能提高高校的財(cái)務(wù)管理水平，保障精細(xì)化管理在高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中的運(yùn)用。
2.細(xì)化會(huì)計(jì)工作崗位的設(shè)置和人員的分配崗位設(shè)置
（1）開(kāi)展會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理必須要有合理的崗位設(shè)置。針對(duì)高校的財(cái)務(wù)工作主要是對(duì)學(xué)校資金的預(yù)算、決算、運(yùn)用核算以及資金的安全流動(dòng)管理，高校在設(shè)置崗位上可以根據(jù)這些情況，以企業(yè)財(cái)務(wù)崗位設(shè)置為參照，設(shè)置出以財(cái)務(wù)處為領(lǐng)導(dǎo)，計(jì)劃科、會(huì)計(jì)科、資金管理科和綜合管理科為主的崗位體系。其中為了促進(jìn)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理的實(shí)施，會(huì)計(jì)科的崗位設(shè)置上應(yīng)有會(huì)計(jì)核算、經(jīng)費(fèi)發(fā)放、
(2)人員分配。合理的崗位，必須要有合理的人員分配，才能更大的發(fā)揮會(huì)計(jì)工作在高校內(nèi)部工作中的作用。高校在會(huì)計(jì)人員崗位分配上，可以在內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)電算化的要求下，根據(jù)高校自身的情況，確定不相容的崗位和職務(wù)，明確各個(gè)崗位的具體職能和責(zé)任，促進(jìn)崗位工作人員相互促進(jìn)、相互制約、相互監(jiān)督。此外，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理是專(zhuān)業(yè)很強(qiáng)的一項(xiàng)技術(shù)管理工作，必須要有高素質(zhì)的工作人員。因此，高校必須通過(guò)開(kāi)展會(huì)計(jì)培訓(xùn)、業(yè)務(wù)研討會(huì)、檢查業(yè)務(wù)匯報(bào)等形式，提高會(huì)計(jì)工作人員的專(zhuān)業(yè)技能、管理水平、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德。以更好的促進(jìn)精細(xì)化管理在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中的順利開(kāi)展，提高高校財(cái)務(wù)管理工作的效率。
3.信息共享，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息利用率
首先，高校必須加強(qiáng)對(duì)各個(gè)職能部門(mén)的精細(xì)化管理理念的宣傳，幫助各部門(mén)樹(shù)立信息和資源共享、全局管理的意識(shí)。其次，要大力推進(jìn)高校的信息化建設(shè)，實(shí)施財(cái)務(wù)、教務(wù)、人事、水電、房產(chǎn)、圖書(shū)管理、科研等部門(mén)的信息對(duì)接。再次，在信息的選擇上要提供一些使用較為便捷，易于理解的信息。最后，要充分發(fā)揮信息技術(shù)的功能，為高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作精細(xì)化管理提供強(qiáng)有力的支持。
4.構(gòu)建監(jiān)督機(jī)制，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督工作
(1)高校必須建立相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，加強(qiáng)內(nèi)部設(shè)計(jì)力度。審計(jì)部門(mén)一旦成立，就要履行自身的職責(zé)，定期對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作進(jìn)行審核、監(jiān)督；對(duì)那些專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)、規(guī)模較大的業(yè)務(wù)工作必須跟蹤調(diào)研，實(shí)行全程管理監(jiān)督。只有這樣，才能充分發(fā)揮審計(jì)部門(mén)的功能，提高高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的水平，保障精細(xì)化管理在高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中的有效開(kāi)展。
(2)高校的各級(jí)財(cái)務(wù)部門(mén)必須根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的要求，加強(qiáng)對(duì)各基層會(huì)計(jì)單位基礎(chǔ)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督。必須定期對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作進(jìn)行審核、清查，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題提出改正措施，規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，提高會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平。同時(shí)，要對(duì)各基層單位的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)考核，實(shí)施獎(jiǎng)懲制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督力度。
四、結(jié)語(yǔ)
[例]A企業(yè)于2000年1月1H購(gòu)入B公司發(fā)行的普通股股票20000股，即10％的股權(quán)。2000年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元。按現(xiàn)行處理方法分別不同情況處理如下：
1、假定2000年度B公司未分配現(xiàn)金股利，2001年1月10日B公司分配2000年度的現(xiàn)金股利共10萬(wàn)元。
（1）投資當(dāng)年B公司未分配現(xiàn)金股利，不需進(jìn)行相關(guān)處理。
（2）投資以后年度現(xiàn)金股利的處理。至2001年末被投資企業(yè)B公司共分配現(xiàn)金股利10萬(wàn)元，而2000年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，即投資后至本年度末止被投資單位累積分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利10萬(wàn)元≤投資后至上年度末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益20萬(wàn)元，且以前年度末沖減投資成本，則2001年度應(yīng)確認(rèn)投資收益10000元（100000x10％）。
借：應(yīng)收股利10000
貸：投資收益10000
2、假定2000年度B公司分配1999年度現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，2001年1月10日B公司分配2000年度的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元。
（1）投資當(dāng)年現(xiàn)金股利的處理。由于投資當(dāng)年B公司分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，則投資方獲得現(xiàn)金股利5000元全部沖減初始投資。
借：應(yīng)收股利5000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000
（2）投資以后年度現(xiàn)金股利的處理。至2001年末B公司共分配現(xiàn)金股利15萬(wàn)元，而2000年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，即
應(yīng)沖減初始投資成本金額=（150000-200000）×10％-5000=10000（元）
又因投資后至本年度末止被投資單位累積分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利15萬(wàn)元≤投資后至上年度末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益20萬(wàn)元，且以前年度沖減投資成本5000元÷則可以轉(zhuǎn)回的投資成本≤5000元，此處為5000元，所以
2001年度應(yīng)確認(rèn)投資收益=100000x10％-（－5000）=15000（元）
借：應(yīng)收股利10000
長(zhǎng)期股權(quán)投資5000
貸：投資收益15000
3、假定2000年度B公司分配1999年度現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，2001年1月10日B公司分配2000年度的現(xiàn)金股利21萬(wàn)元。
（1）投資當(dāng)年現(xiàn)金股利的處理同2（1）。
（2）投資以后年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。至2001年末被投資企業(yè)B公司共分配現(xiàn)金股利26萬(wàn)元（215），而2000年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，即投資后至本年度末止被投資單位累積分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利26萬(wàn)元>投資后至上年度末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益20萬(wàn)元，應(yīng)沖減初始投資成本金額1000元[（260000-200000）x10％-5000].
應(yīng)確認(rèn)投資收益=210000x10％-1000=20000（元）
借：應(yīng)收股利21000
貸：投資收益20000
長(zhǎng)期股權(quán)投資1000
由上述分析可知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理方法具有一定的局限性。（1）限制條件較多，計(jì)算較復(fù)雜?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實(shí)現(xiàn)凈損益兩種情況，此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過(guò)原沖減初始投資成本的數(shù)額限制。（2）現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理不符合重要性要求。（3）增加了會(huì)計(jì)信息錯(cuò)、弊的可能。由于計(jì)算復(fù)雜，在一定程度上增加了會(huì)計(jì)人員出錯(cuò)的幾率，同時(shí)，也為會(huì)計(jì)人員制造假、錯(cuò)信息創(chuàng)造了一定的條件。筆者認(rèn)為，投資當(dāng)年的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，仍按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行處理，但對(duì)投資以后年度現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理建議作如下改進(jìn)：
（1）當(dāng)“投資后至上年度末止被投資方累積實(shí)現(xiàn)的凈損益≥投資后至本年度末止被投資方累積分配的現(xiàn)金股利”時(shí)，“應(yīng)確認(rèn)投資收益=投資方當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利已沖減的初始投資成本”
承例1，2001年應(yīng)確認(rèn)投資收益=100000x10％=10000（元）
承例2，2001年應(yīng)確認(rèn)投資收益=100000x10％5000=-15000（元）
（2）當(dāng)“投資后至上年度末止被投資方累積實(shí)現(xiàn)的凈損益<投資后至本年度末止被投資方累積分配的現(xiàn)金股利”時(shí)，“投資方應(yīng)沖減初始投資成本=（投資方累積取得的現(xiàn)金股利總額－投資后至上年度末止被投資方累積實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資方持股比例）－已沖減的初始投資成本”，“應(yīng)確認(rèn)投資收益=當(dāng)年獲得現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減的初始投資成本”
承例3，2000年度應(yīng)沖減投資成本=（50000x10％-0）-0=5000（元）
應(yīng)確認(rèn)投資收益=50000x10％－5000=0
2001年度應(yīng)沖減投資成本=（50000210000-200000）×10％－5000=1000（元）
應(yīng)確認(rèn)投資收益=210000x10％-1000=20000（元）
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)必須在競(jìng)爭(zhēng)中求生存、謀發(fā)展。隨著生產(chǎn)集約化程度的提高，經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，詳細(xì)內(nèi)容請(qǐng)看下文研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的探討。
企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的競(jìng)爭(zhēng)中，先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開(kāi)發(fā)占有越來(lái)越重要的地位。因此，許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)。研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線(xiàn)。因此，一些企業(yè)每年會(huì)發(fā)生大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。這些研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用往往占企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出的很大比重。因此，對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。為此，加強(qiáng)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)的理論探討非常必要。
企業(yè)(不包括從事采掘勘探石油、天然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè))研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的含義。企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而做的努力，這種努力是有計(jì)劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際問(wèn)題而展開(kāi)，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的費(fèi)用支出與未來(lái)的收益之間通常沒(méi)有直接的聯(lián)系;而后者的費(fèi)用支出往往有直接的受益對(duì)象。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識(shí)有計(jì)劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開(kāi)發(fā)活動(dòng)的前奏，通過(guò)前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過(guò)后者將新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)即研究成果付諸實(shí)踐。因此，我們常常把企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體，當(dāng)作一個(gè)項(xiàng)目的兩個(gè)階段。
研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行計(jì)劃、設(shè)計(jì)、論證、研制、實(shí)驗(yàn)、定型、測(cè)試等一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。例如科研人員、服務(wù)人員(如科技管理人員等)的工資費(fèi)用，耗用的化學(xué)試劑、儀器配件等各種材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費(fèi)等。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，就是對(duì)企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的這些費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。關(guān)鍵是第一步，即確認(rèn)，也就是將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目還是作為當(dāng)期費(fèi)用。
會(huì)計(jì)處理五方法
股權(quán)分置改革是通過(guò)非流通股股東以一定形式向流通股股東支付對(duì)價(jià)，獲得流通權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)全流通。會(huì)計(jì)上爭(zhēng)議最多的是非流通股股東支付對(duì)價(jià)是計(jì)入費(fèi)用還是資產(chǎn)，以及相關(guān)賬務(wù)如何處理的問(wèn)題。歸納起來(lái)大體有五種處理方法。
方法一：一次性計(jì)入當(dāng)期損益，在損益表上反映。將支付對(duì)價(jià)作為一種費(fèi)用性支出，借記“投資收益”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“現(xiàn)金”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目。
方法二：不計(jì)入損益，也不計(jì)入資產(chǎn)，而是繞過(guò)損益表，從資產(chǎn)負(fù)債表右邊走，直接沖減所有者權(quán)益。這種方法下，根據(jù)金額大小，依次借記“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”等所有者權(quán)益科目。
方法三：不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入資產(chǎn)，從資產(chǎn)負(fù)債表左邊走。這其中又有三種方式：一是計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資差額）”科目，并按準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)辦法逐年攤銷(xiāo)；二是計(jì)入“遞延資產(chǎn)-股權(quán)分置對(duì)價(jià)支出”科目，不進(jìn)行攤銷(xiāo)，等到以后股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)該科目按比例部分或全額結(jié)轉(zhuǎn)，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的一部分，股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓后，該科目余額結(jié)轉(zhuǎn)為零；三是計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，在一定期限內(nèi)予以攤銷(xiāo)完畢，并在資產(chǎn)負(fù)債表上與長(zhǎng)期投資分開(kāi)列示。
方法四：方法二和三結(jié)合使用。即先沖減上市公司發(fā)行流通股時(shí)非流通股股東賬面形成的“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不足沖減的差額則計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表左邊，按方法三處理。
方法五：不做賬務(wù)處理，在報(bào)表附注中予以披露。該方法對(duì)送現(xiàn)金不適用，僅適用于送股或送權(quán)證。
到底上述哪種方法最為合理呢？筆者認(rèn)為，要理清股權(quán)分置改革涉及的會(huì)計(jì)處理，必須正確認(rèn)識(shí)股權(quán)分置改革的性質(zhì)，并考慮我國(guó)股權(quán)分置改革制度背景和投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變。
首先，我國(guó)股權(quán)分置制度使得上市公司流通股發(fā)行價(jià)相對(duì)較高，但可以自由流通，而非流通股認(rèn)購(gòu)價(jià)格相對(duì)較低，但不具有流通權(quán)。在股權(quán)分置討論中，經(jīng)常有“讓利”或“補(bǔ)償”等提法，這些提法給人感覺(jué)非流通股送現(xiàn)金或送股是經(jīng)濟(jì)資源的白白流出。正是基于這種思想，有人主張將送現(xiàn)金或送股一次記入損益，減少當(dāng)期利潤(rùn)。事實(shí)上，非流通股股東向流通股股東支付對(duì)價(jià)，雖然從形式上看放棄了部分股份或現(xiàn)金，但其利益非但沒(méi)有減少，相反獲得流通權(quán)后可能還會(huì)實(shí)現(xiàn)財(cái)富大幅度增值。目前已基本達(dá)成共識(shí)的是，流通股是含權(quán)（流通權(quán)）并且流通權(quán)是有價(jià)值的，非流通股股東要想獲得流通權(quán)，必須與流通股股東協(xié)商同意，按一定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)流通權(quán)。因此，非流通股股東送股、送現(xiàn)金或送權(quán)證都是為購(gòu)買(mǎi)流通權(quán)而支付的一種對(duì)價(jià)，購(gòu)買(mǎi)的流通權(quán)價(jià)值則附加到原先持有的非流通股股票上了。以送現(xiàn)金為例，非流通股獲得流通權(quán)后的價(jià)值會(huì)獲得提升，所送現(xiàn)金支出預(yù)計(jì)可以從未來(lái)的股票流通中獲得補(bǔ)償，因此具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的特征。雖然送現(xiàn)金后，非流通股股東的持股數(shù)和持股比例沒(méi)有發(fā)生變化，但該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的特性已發(fā)生改變，由原來(lái)的非流通股票變?yōu)榭闪魍ü善?，現(xiàn)金支出可視為對(duì)原有投資的追加。比方說(shuō)，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，功能有了明顯提高，改建支出應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。同樣道理，非流通股股東購(gòu)買(mǎi)流通權(quán)的對(duì)價(jià)支出，會(huì)計(jì)上應(yīng)作為一種資本性支出。所以，在股權(quán)分置改革中的會(huì)計(jì)處理必須堅(jiān)持的第一個(gè)原則是：非流通股股東向流通股股東支付的對(duì)價(jià)應(yīng)視為一種追加投資，不應(yīng)直接計(jì)入損益。
其次，采用不同方式的股權(quán)分置解決方案，盡管法律形式表現(xiàn)不同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一致的，都是非流通股股東為獲取流通而付出的一種對(duì)價(jià)。所以，在股權(quán)分置改革中的會(huì)計(jì)處理必須堅(jiān)持的第二個(gè)原則是：不同對(duì)價(jià)支付方式的會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)應(yīng)一致，不因形式不同而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理有質(zhì)的不同。
第三，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度這些年一直出于不斷變動(dòng)中。例如，對(duì)權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資貸方差額，投資準(zhǔn)則規(guī)定不低于10年的期限攤銷(xiāo)，后來(lái)，《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)）中對(duì)投資準(zhǔn)則做了修正，對(duì)該文件后形成的貸方投資差額不再攤銷(xiāo)計(jì)入損益，而是貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，此前已按原規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不再做追溯調(diào)整。此外，非流通股股東基本都是非上市企業(yè)，過(guò)去大多數(shù)執(zhí)行的是行業(yè)會(huì)計(jì)制度，并沒(méi)有執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不同時(shí)期、不同行業(yè)的非流通股股東對(duì)子公司上市時(shí)流通股貢獻(xiàn)的溢價(jià)會(huì)計(jì)處理存在差異。所以，在股權(quán)分置改革中的會(huì)計(jì)處理必須堅(jiān)持的第三個(gè)原則是：尊重歷史，考慮以往與投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
下面，筆者分別給出非流通股股東和流通股股東股權(quán)分置改革中會(huì)計(jì)處理的具體方式。
非流通股股東的會(huì)計(jì)處理
將非流通股股東支付的對(duì)價(jià)支出視為一種追加投資，則其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題隨之迎刃而解，按照投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、問(wèn)題解答（二）和（四）的規(guī)定進(jìn)行處理即可。如果是采用權(quán)益法核算，首先將該項(xiàng)支出沖減“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”或股權(quán)投資差額的貸方余額，不足沖減的部分計(jì)入股權(quán)投資差額借方，按一定年限攤銷(xiāo)；如果采用成本法，則計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本即可。
流通股股東的會(huì)計(jì)處理
對(duì)流通股股東來(lái)說(shuō)，投資收益主要來(lái)源于被投資公司派發(fā)現(xiàn)金紅利或資本利得。顯然，收到的現(xiàn)金或送股不是一種股利，而從資本利得角度說(shuō)，鑒于流通股股東在股權(quán)分置改革過(guò)程中能否獲益、獲益多少都具有很大的不確定性，因此流通股股東不應(yīng)確認(rèn)損益。
本文從電算化會(huì)計(jì)信息處理的特點(diǎn)入手，通過(guò)分析電算化會(huì)計(jì)與手工會(huì)計(jì)的區(qū)別及對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)的影響，對(duì)電算化會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行探討。
一、電算化會(huì)計(jì)信息處理的特點(diǎn)
電算化會(huì)計(jì)信息處理是指應(yīng)用電子技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)輸入、處理、輸出的過(guò)程?，F(xiàn)階段主要表現(xiàn)為用計(jì)算機(jī)代替人工記帳、算帳和報(bào)帳，以及替代部分在手工會(huì)計(jì)下由人腦完成的對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析，判斷。電算化會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程具有以下特點(diǎn)：
1.以電子計(jì)算機(jī)為計(jì)算工具，數(shù)據(jù)處理代碼化，速度快，精度高。電算化會(huì)計(jì)是以電子計(jì)算機(jī)代替手工會(huì)計(jì)下用人工來(lái)記錄和處理數(shù)據(jù)。它采用對(duì)系統(tǒng)原始數(shù)據(jù)編碼的方式，以縮短數(shù)據(jù)項(xiàng)的長(zhǎng)度，減少數(shù)據(jù)占用的存儲(chǔ)空間，從而提高了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的速度和精度。
2.數(shù)據(jù)處理人機(jī)結(jié)合，系統(tǒng)內(nèi)部控制程序化，復(fù)雜化。電算化會(huì)計(jì)雖然以計(jì)算機(jī)為計(jì)算工具，但其整個(gè)信息處理過(guò)程仍表現(xiàn)為計(jì)算機(jī)與人工的結(jié)合。計(jì)算機(jī)對(duì)數(shù)據(jù)（信息）的處理是通過(guò)程序來(lái)進(jìn)行的，系統(tǒng)內(nèi)部控制方式均要求程序化。比如，對(duì)操作權(quán)限的限制有密碼程序，驗(yàn)證借貸金額是否平衡有校驗(yàn)程序等。同時(shí)，由于數(shù)據(jù)處理的人機(jī)結(jié)合和系統(tǒng)內(nèi)部控制方式程序化，使得系統(tǒng)控制復(fù)雜化。其控制點(diǎn)由手工會(huì)計(jì)對(duì)人的控制轉(zhuǎn)到對(duì)人和機(jī)器兩方面的控制，控制的內(nèi)容涉及人員分工、職能分離和計(jì)算機(jī)軟、硬件的維護(hù)，以及會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)檔案的保存和保管。
3.數(shù)據(jù)處理自動(dòng)化，帳務(wù)處理一體化。電算化會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程分為輸入、處理和輸出三個(gè)環(huán)節(jié)：將分散于各個(gè)核算崗位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)統(tǒng)一收集后集中輸入計(jì)算機(jī)；計(jì)算機(jī)對(duì)輸入數(shù)據(jù)自動(dòng)進(jìn)行過(guò)帳、轉(zhuǎn)帳和編表處理；最后由計(jì)算機(jī)根據(jù)指令將所需信息以帳表形式打印輸出。中間環(huán)節(jié)在機(jī)內(nèi)自動(dòng)操作，而需要的任何中間資料則可通過(guò)查詢(xún)得到，真正實(shí)現(xiàn)了數(shù)出一門(mén)（都來(lái)自原始數(shù)據(jù)）、數(shù)據(jù)共享（同時(shí)產(chǎn)生所需帳表）。整個(gè)帳務(wù)處理過(guò)程呈現(xiàn)一體化趨勢(shì)。
4.信息處理規(guī)范化，會(huì)計(jì)存儲(chǔ)磁性化。電算化會(huì)計(jì)要求建立規(guī)范化的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，它對(duì)數(shù)據(jù)的處理也按程序規(guī)范化進(jìn)行。在電算化系統(tǒng)中，各種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以文件的形式組織，并以電信號(hào)和磁信號(hào)的形式存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)的內(nèi)外存儲(chǔ)器中，磁性介質(zhì)成為保存會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)檔案的主要載體。
5.具有選擇判斷及作出合理決定的邏輯功能。計(jì)算機(jī)系統(tǒng)具有多功能的輸入、輸出設(shè)備，具有記憶功能。一般地說(shuō)，任何復(fù)雜的工作只要可以簡(jiǎn)化為一系列的計(jì)算或邏輯運(yùn)算，都可迅速而準(zhǔn)確地用計(jì)算機(jī)來(lái)處理。系統(tǒng)設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)中的各種數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、決策論等方法的運(yùn)用，增強(qiáng)了系統(tǒng)的預(yù)測(cè)和決策功能。
二、電算化會(huì)計(jì)與手工會(huì)計(jì)的區(qū)別
電算化會(huì)計(jì)信息處理的特點(diǎn)，決定了它與手工會(huì)計(jì)必然存在明顯的區(qū)別。其區(qū)別除體現(xiàn)在上述各項(xiàng)特點(diǎn)外，還表現(xiàn)在以下幾方面。
1.系統(tǒng)的設(shè)計(jì)方法不同。手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)一般由會(huì)計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和行業(yè)特點(diǎn)，針對(duì)本企業(yè)工作的需要來(lái)設(shè)計(jì)。電算化會(huì)計(jì)因數(shù)據(jù)處理實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，其系統(tǒng)設(shè)計(jì)除要遵循手工情況下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度外，還必須遵循特定的電算化制度，如帳冊(cè)、報(bào)表設(shè)計(jì)等要符合輸出、打印要求等。電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)一般由高級(jí)會(huì)計(jì)師、系統(tǒng)分析師和程序員在原手工系統(tǒng)基礎(chǔ)上進(jìn)行電算化系統(tǒng)分析和設(shè)計(jì)，編制程序并調(diào)試等一系列計(jì)算機(jī)處理過(guò)程進(jìn)行開(kāi)發(fā)。
2.帳戶(hù)設(shè)置和帳簿登記方法不同。電算化會(huì)計(jì)信息處理的代碼化和自動(dòng)化，改變了手工會(huì)計(jì)下按會(huì)計(jì)要素類(lèi)別設(shè)置帳戶(hù)，并據(jù)以設(shè)置和登記總分類(lèi)帳和明細(xì)分類(lèi)帳的做法。電算化會(huì)計(jì)把帳戶(hù)設(shè)置定義為：為了將來(lái)取得某種信息，預(yù)先設(shè)置好塑造該種信息的模型（房間），通過(guò)規(guī)定不同的科目代碼（房問(wèn)號(hào)）來(lái)對(duì)帳戶(hù)進(jìn)行分類(lèi)，并據(jù)以對(duì)總帳、明細(xì)帳（日記帳）進(jìn)行區(qū)分，按不同代碼自動(dòng)進(jìn)行登記。
3.帳簿記錄錯(cuò)誤更正方法不同。電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)存在邏輯性校驗(yàn)程序，只要原始數(shù)據(jù)輸入正確，不會(huì)發(fā)生記帳憑證和帳簿記錄差錯(cuò)，因而也不存在手工會(huì)計(jì)下的劃線(xiàn)更正法來(lái)更正差錯(cuò)。對(duì)于帳簿記錄因合法性而出現(xiàn)的錯(cuò)誤，也只是采用類(lèi)似于紅字沖正法以輸入“更正憑證”予以糾正。
4.對(duì)帳、結(jié)帳及期末帳項(xiàng)調(diào)整的方式、方法不同。在手工會(huì)計(jì)下，為了保證帳證、帳帳、帳實(shí)相符，在結(jié)帳前往往需進(jìn)行一系列對(duì)帳工作。電算化會(huì)計(jì)信息處理則因存在邏輯性校驗(yàn)程序，不會(huì)出現(xiàn)帳證、帳帳不符情況。如果出現(xiàn)帳實(shí)不符，主要在于原始數(shù)據(jù)的審核及相關(guān)的內(nèi)部控制制度是否完善的問(wèn)題上。
應(yīng)計(jì)制要求在會(huì)計(jì)期末結(jié)帳時(shí)進(jìn)行一系列的帳項(xiàng)調(diào)整，以便正確確定當(dāng)期損益。手工會(huì)計(jì)的結(jié)帳和帳項(xiàng)調(diào)整是由人工通過(guò)編制各種轉(zhuǎn)帳憑證來(lái)進(jìn)行的；在結(jié)帳時(shí)還要結(jié)出各帳戶(hù)的本期發(fā)生額和期末余額，并將期末余額轉(zhuǎn)抄為下期期初余額；出現(xiàn)結(jié)（調(diào)）帳差錯(cuò)可以在發(fā)現(xiàn)時(shí)隨時(shí)更改。電算化會(huì)計(jì)的帳項(xiàng)調(diào)整和結(jié)帳是由計(jì)算機(jī)根據(jù)結(jié)帳指令自動(dòng)進(jìn)行的，并在相應(yīng)工作完成后生成各種有規(guī)律的機(jī)制轉(zhuǎn)帳憑證打印輸出；其結(jié)帳后余額轉(zhuǎn)入余額庫(kù)，供下期調(diào)用。
三、電算化會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)的影響
1.提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和會(huì)計(jì)工作的效率，降低了會(huì)計(jì)人員的勞動(dòng)強(qiáng)度。電算化會(huì)計(jì)以計(jì)算機(jī)為信息處理工具，提高了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的速度和精度；數(shù)據(jù)處理的自動(dòng)化、程序化和規(guī)范化，提高了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、可靠性和相關(guān)性。同時(shí)，計(jì)算機(jī)的使用，使廣大會(huì)計(jì)人員從繁重的會(huì)計(jì)核算和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)抄中解放出來(lái)，其勞動(dòng)強(qiáng)度大大降低。
2.促進(jìn)會(huì)計(jì)工作職能的轉(zhuǎn)變，引起會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的變化和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。電算化會(huì)計(jì)下會(huì)計(jì)工作效率的提高和會(huì)計(jì)人員勞動(dòng)強(qiáng)度的降低，使會(huì)計(jì)人員有更多的時(shí)間參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，促進(jìn)會(huì)計(jì)工作職能發(fā)生轉(zhuǎn)變。從而，引起會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的變化和素質(zhì)的提高。電算化會(huì)計(jì)下的人員除會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員外，還有計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)人員。會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員不但要精通本專(zhuān)業(yè)，還要熟悉計(jì)算機(jī)，具有上機(jī)處理基本業(yè)務(wù)核算工作的能力，掌握一般性故障排除方法和糾錯(cuò)方法；計(jì)算機(jī)專(zhuān)業(yè)人員除應(yīng)有本專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)有財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，了解會(huì)計(jì)核算工作，通曉會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)流程。他們都要不斷學(xué)習(xí)和掌握日新月異的計(jì)算機(jī)知識(shí)和應(yīng)用技術(shù)，以不斷滿(mǎn)足電算化會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的需要，形成復(fù)合型人才。
3.引起會(huì)計(jì)工作組織方式和會(huì)計(jì)人員分工與職能的變化。電算化會(huì)計(jì)采取對(duì)數(shù)據(jù)編碼的方式進(jìn)行信息處理，是以數(shù)據(jù)的不同形態(tài)為主要依據(jù)來(lái)組織會(huì)計(jì)工作，改變了手工會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)事項(xiàng)性質(zhì)為依據(jù)組織會(huì)計(jì)工作的做法。相應(yīng)地，手工會(huì)計(jì)下會(huì)計(jì)工作按職能組進(jìn)行分工的做法，也被電算化會(huì)計(jì)劃分為數(shù)據(jù)（信息）收集、憑證編碼、數(shù)據(jù)錄入和處理、系統(tǒng)維護(hù)等專(zhuān)業(yè)組的做法所代替。
4.改變了會(huì)計(jì)信息處理和使用的方式和方法。電算化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的代碼化、程序化和自動(dòng)化，是對(duì)手工會(huì)計(jì)信息處理方式和方法的本質(zhì)變革，這一變革改變了手工會(huì)計(jì)下成本計(jì)算、編制報(bào)表等只能在月末進(jìn)行的做法和限制。電算化下只要發(fā)出指令，計(jì)算機(jī)可隨時(shí)根據(jù)機(jī)內(nèi)數(shù)據(jù)完成上述工作，例如，如果在程序中作出標(biāo)識(shí)，計(jì)算機(jī)完全可以將特定期間應(yīng)計(jì)制下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息按收付制進(jìn)行歸集，從而改進(jìn)現(xiàn)行現(xiàn)金流量表的編制方法。
總之，電算化不僅引起了會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)在的變化，改變了系統(tǒng)的職能，同時(shí)也最大程度地提高了會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
四、電算化會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)展望
電算化會(huì)計(jì)隨著電子計(jì)算機(jī)技術(shù)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，也必將隨著電子計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展而逐步完善和發(fā)展?？梢灶A(yù)見(jiàn)，電算化會(huì)計(jì)將出現(xiàn)或可能出現(xiàn)以下發(fā)展趨勢(shì)。
1.獲得普遍推廣和應(yīng)用，大范圍的信息處理網(wǎng)絡(luò)得以建立。電算化信息處理從形式上看是信息處理手段的變化，實(shí)質(zhì)上卻是生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，是一種先進(jìn)的生產(chǎn)力，因而具有廣闊的發(fā)展前景。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及人們對(duì)電子技術(shù)認(rèn)識(shí)的加深，它必將獲得普遍推廣和應(yīng)用；同時(shí)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，大范圍的會(huì)計(jì)信息處理網(wǎng)絡(luò)也必將建立。
2.信息處理和分析專(zhuān)業(yè)化、智能化。由于信息處理和分析專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，需要專(zhuān)門(mén)的人才，具備多方面的知識(shí)，且具有較高的成本，因此為小企業(yè)及個(gè)體經(jīng)濟(jì)提供信息服務(wù)的專(zhuān)業(yè)部門(mén)（類(lèi)似于目前的記帳）將會(huì)逐漸出現(xiàn)。此外，隨著智能電子技術(shù)的發(fā)展，信息處理也會(huì)朝著智能化發(fā)展。
