發(fā)布時間：2023-03-20 16:16:36
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公司審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
l.監(jiān)督職能。內(nèi)部審計產(chǎn)生的根本動因是企業(yè)中存在的委托關(guān)系，內(nèi)部審計人員是站在第三者的立場上，接受委托人委托，對受托人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)集團(tuán)是由獨立的法人企業(yè)組成的聯(lián)合體，不僅每個成員企業(yè)內(nèi)部存在股東大會與董事會、董事會與總經(jīng)理等委托關(guān)系，母子公司之間也存在著多種委托關(guān)系。對于企業(yè)集團(tuán)中這種多層次的委托關(guān)系，內(nèi)部審計必須發(fā)揮其全面監(jiān)督的職能。新頒布的《會計法》也強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)單位內(nèi)部會計監(jiān)督，且所指的內(nèi)部會計監(jiān)督已不同于原有的會計監(jiān)督，而是更側(cè)重于對會計實行監(jiān)督的含義，從這層意義上講，內(nèi)部審計最能發(fā)揮對會計的監(jiān)督作用。
2.控制職能。企業(yè)集團(tuán)作為多個法人企業(yè)的聯(lián)合體，要保證目標(biāo)一致，運(yùn)行協(xié)調(diào)，建立健全完善的內(nèi)部控制制度是至關(guān)重要的。健全的內(nèi)部控制一般應(yīng)具備以下要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息傳遞和監(jiān)控。監(jiān)控是內(nèi)部控制的特殊構(gòu)成要素，分為管理部門的監(jiān)控和內(nèi)部審計的監(jiān)控。與管理部門的監(jiān)控相比，內(nèi)部審計在整個企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控活動中發(fā)揮著更加重要的作用。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的效果進(jìn)行監(jiān)督與評價，并向管理當(dāng)局反饋這些信息及其他有關(guān)信息，為間接或直接糾正內(nèi)部控制的偏差、促進(jìn)內(nèi)部控制的完善提供依據(jù)。因此，內(nèi)部審計又是內(nèi)部控制的特殊構(gòu)成要素，是對內(nèi)部控制實施的再控制。
3.服務(wù)職能。內(nèi)部審計人員熟悉管理當(dāng)局各方面的方式程序和企業(yè)集團(tuán)的整體狀況，在進(jìn)行評價與鑒證時，能迅速地找出缺陷，提出改進(jìn)建議和具體措施。內(nèi)部審計還可以通過事前、事中和事后控制為管理當(dāng)局的決策、計劃、控制提供依據(jù)，這些都充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計的服務(wù)職能。
二、設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的原則
1.獨立性原則。獨立性原則是企業(yè)集團(tuán)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的首要原則，是保證內(nèi)部審計人員在企業(yè)集團(tuán)中客觀、公正地從事審計活動的先決條件。內(nèi)部審計的獨立性與外部審計人員執(zhí)業(yè)所要求的獨立性不同，它是指內(nèi)部審計人員與其審查的活動保持應(yīng)有的獨立，為審計人員完成委派的審計任務(wù)及取得預(yù)期的工作成果提供足夠的保證。為確保內(nèi)部審計的相對獨立，集團(tuán)中內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不能受總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)。
2.權(quán)威性原則。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計權(quán)威性的意義在于：①只有保證內(nèi)部審計的權(quán)威性，才能從根本上保證內(nèi)部審計的獨立性，才能合理地保證內(nèi)部審計的公正、客觀。②權(quán)威性和獨立性的提高也為內(nèi)部審計人員卓有成效地履行其職責(zé)，發(fā)揮內(nèi)部審計的作用提供了條件。③只有保證內(nèi)部審計的權(quán)威性，才能保證企業(yè)集團(tuán)各管理部門對內(nèi)部審計人員所提供的審計報告中的問題和建議給予合理、正確的分析及判斷，并及時采取改進(jìn)措施。另外，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的權(quán)威性與授權(quán)主體在企業(yè)集團(tuán)中的組織地位密切相關(guān)。授權(quán)主體在集團(tuán)中所處的層次越高，權(quán)威性也就越高。因此，集團(tuán)中內(nèi)部審計由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)能最大限度地實現(xiàn)其權(quán)威性。
3.系統(tǒng)性原則。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置不僅要符合每個成員企業(yè)自身的需要，還要求符合整個企業(yè)集團(tuán)協(xié)調(diào)管理的需要。因此，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)從整體出發(fā)，對其進(jìn)行系統(tǒng)地規(guī)劃，充分發(fā)揮其整體效應(yīng)。
4.經(jīng)濟(jì)性原則。內(nèi)部審計要對企業(yè)集團(tuán)中各層次的管理當(dāng)局提供咨詢，使其經(jīng)營過程得到改善，減少資產(chǎn)的浪費(fèi)，充分挖掘企業(yè)經(jīng)營管理的潛力，幫助實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。但是，內(nèi)部審計為企業(yè)集團(tuán)創(chuàng)造的這部分價值增值只有在大于設(shè)立較復(fù)雜的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)所需付出的人力、物力等成本費(fèi)用時，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計的設(shè)置才滿足了經(jīng)濟(jì)性原則，才是可行的。
三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的框架
1.第一層次，在集團(tuán)公司的監(jiān)事會下設(shè)立審計委員會。審計委員會的主要職責(zé)為：①保證內(nèi)部審計的獨立性；②代表監(jiān)事會對集團(tuán)董事會的有關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督和評價，并為集團(tuán)董事會作出相關(guān)決策服務(wù)；③制定集團(tuán)內(nèi)部審計的整體規(guī)劃和政策；④指導(dǎo)各法人企業(yè)內(nèi)部審計體系的設(shè)立與運(yùn)作；⑤協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)部審計監(jiān)督體系與外部審計之間的關(guān)系；⑥建立集團(tuán)的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系，提高內(nèi)部審計的工作質(zhì)量。
審計委員會由一、兩名監(jiān)事和其他獨立于企業(yè)經(jīng)營管理的專業(yè)人士構(gòu)成。監(jiān)事的加人保證了審計委員會的權(quán)威性和獨立性；專業(yè)人士則既包括懂業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計師，又包括具有管理、技術(shù)、營銷等專業(yè)知識和經(jīng)驗的人士。這樣，才能真正對企業(yè)經(jīng)營管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評價，并針對問題提出專業(yè)性的意見。
2.第二層次，在各成員企業(yè)監(jiān)事會下設(shè)立各自的審計委員會，受集團(tuán)公司審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)。
3.第三層次，在各企業(yè)的審計委員會下設(shè)立審計部。對各企業(yè)總經(jīng)理和各部門經(jīng)理之間的委托關(guān)系進(jìn)行監(jiān)督和控制。針對中國企業(yè)集團(tuán)的現(xiàn)狀，以上內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)框架還存在一些缺陷：一是目前企業(yè)集團(tuán)監(jiān)事會的任命不規(guī)范，大多數(shù)由政府機(jī)構(gòu)或董事會指派，只有少數(shù)由股東大會選出；二是監(jiān)事的身份不合理，出任監(jiān)事的大多是公司內(nèi)部的人員，他們在行政關(guān)系上是董事長或總經(jīng)理的下屬，處于被領(lǐng)導(dǎo)、被指揮的地位，不可能行使其職權(quán)。因此，在我國目前情況下。由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)審計委員會并不能保證
內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威，洼，不能發(fā)揮其監(jiān)督、控制、服務(wù)的職能。
四、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計的范圍與內(nèi)容
一、上市公司審計容易遇到的風(fēng)險
從總體上來看，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險可分為三個大的方面：（1）財務(wù)報告風(fēng)險。財務(wù)報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務(wù)風(fēng)險。公司面臨嚴(yán)重財務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力；（3）欺詐風(fēng)險。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。本世紀(jì)70年代，各國審計實務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎(chǔ)審計，會計師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險。近年來，由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計，當(dāng)公司面臨財務(wù)困難或因嚴(yán)重違法導(dǎo)致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務(wù)所都已經(jīng)意識到了風(fēng)險的最大根源就在這兩方面，而不在財務(wù)報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險為目的或重點的審計。
我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達(dá)到某種目的，會進(jìn)行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用專業(yè)判斷技能，對審計風(fēng)險進(jìn)行恰當(dāng)?shù)卦u估和謹(jǐn)慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能面臨較大風(fēng)險：
（一）業(yè)務(wù)經(jīng)營方面。上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊會計師的審計風(fēng)險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風(fēng)險。這方面的業(yè)務(wù)和狀況主要有：（1）關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認(rèn)過程完全合法，但它卻永遠(yuǎn)不會實現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注，否則，就可能遺留巨大的風(fēng)險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流人，只是借記"應(yīng)收款"，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司去進(jìn)行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否，就成了嚴(yán)重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認(rèn)識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費(fèi)，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費(fèi)了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風(fēng)險便在所難免。（5）主營業(yè)務(wù)嚴(yán)重虧損。與上述幾種情況相關(guān)聯(lián)的是，一些上市公司的主營業(yè)務(wù)不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等手段而不是通過主營業(yè)務(wù)來實現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師均應(yīng)予以特別關(guān)注。
（二）資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題，如股權(quán)變更的標(biāo)志是什么？如何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實？是否存在有負(fù)債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對關(guān)聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險，應(yīng)予多加謹(jǐn)慎。
（三）復(fù)雜的控股關(guān)系。有的公司為了達(dá)到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關(guān)聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，許多注冊會計師也很少關(guān)心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風(fēng)險。
（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發(fā)生短期內(nèi)股價的急劇波動，幾年來的經(jīng)驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達(dá)到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，而操縱會計數(shù)據(jù)又往往和注冊會計師的協(xié)助作假或過失有關(guān)，如果是這樣，注冊會計師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，注冊會計師不可妄為。
（五）會計變更和會計師變更。會計應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據(jù)，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內(nèi)就更換了三個會計師事務(wù)所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。上市公司時常變更會計師事務(wù)所和注冊會計師，應(yīng)當(dāng)引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務(wù)所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務(wù)所，今年找北京的事務(wù)所、明年找上海的事務(wù)所），這種情況下，被審計單位無正當(dāng)理由變更會計師事務(wù)所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務(wù)所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)特別當(dāng)心。
（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當(dāng)局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務(wù)所，而且要求在極短的時間內(nèi)出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的管理當(dāng)局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會冒很大的風(fēng)險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務(wù)所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區(qū)設(shè)有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風(fēng)險才怪呢！
（七）法律糾紛。由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負(fù)債或損失，致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當(dāng)心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準(zhǔn)備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的，更應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該發(fā)表何種審計意見。
（八）非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運(yùn)而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團(tuán)公司長期占用，有的存在境外金融機(jī)構(gòu)炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關(guān)注。
二、防范和規(guī)避審計風(fēng)險的對策
（一）社會環(huán)境方面。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質(zhì)量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計案例看，不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境?？上驳氖?，新《會計法》的頒布實施，使單位負(fù)責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計；公司治理；浙江民營企業(yè)；現(xiàn)狀；對策
[中圖分類號]F276.6[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者簡介]孫偉龍，浙江萬里學(xué)院商學(xué)院副教授，管理學(xué)碩士，寧波市審計研究所副所長，研究方向為審計理論與實務(wù)。
(浙江寧波315100)
一、引言
內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)公司治理的重要組成部分。內(nèi)部審計在推行有效的治理和控制并評估管理控制實務(wù)的有效性方面發(fā)揮著積極的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認(rèn)為，美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強(qiáng)制性動作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。陳艷利、劉英明(2004)認(rèn)為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。張偉(2004)認(rèn)為內(nèi)部審計是降低委托問題中成本的一種手段，現(xiàn)代內(nèi)部審計已提升到治理層次，應(yīng)定位于第一層委托關(guān)系(即管理者對所有者的受托責(zé)任)，內(nèi)部審計正是通過戰(zhàn)略管理審計和業(yè)務(wù)管理審計來滿足所有者監(jiān)督的需要。
二、浙江民營企業(yè)公司治理中內(nèi)部審計發(fā)揮作用的現(xiàn)狀分析
(一)被調(diào)查企業(yè)開展內(nèi)部審計的基本情況分析
1.內(nèi)部審計的設(shè)立部門分析。內(nèi)部審計部門的設(shè)立是其發(fā)揮公司治理作用的客觀基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計的設(shè)立部門形式則反映了內(nèi)部審計在公司治理中是對決策層(董事會、股東大會)負(fù)責(zé)，還是對執(zhí)行層(總經(jīng)理)負(fù)責(zé)，直接決定了內(nèi)部審計在公司治理中的身份或角色，也就決定了內(nèi)部審計不同作用的發(fā)揮。從理論上來說，內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會和高級管理層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計只是在較低層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。實務(wù)中，這體現(xiàn)在內(nèi)部審計的報告關(guān)系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負(fù)責(zé)并向其報告，內(nèi)部審計顯然進(jìn)入了公司治理的受托責(zé)任關(guān)系中，如果是受財務(wù)部門或組織其他中層部門領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計則很可能排除在公司治理之外，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。Hermanson(2002)甚至認(rèn)為，向?qū)徲嬑瘑T會報告這種結(jié)構(gòu)，才最有利于改善治理，才能使內(nèi)部審計真正成為公司治理結(jié)構(gòu)的一部分。根據(jù)筆者對169家民營企業(yè)內(nèi)部審計的調(diào)查結(jié)果顯示，設(shè)置了獨立專職審計部門的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)總數(shù)的34.9%，沒有專職審計部門但有專職審計人員的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)總數(shù)的44.4%，只有兼職審計人員的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)的20.7%，對于沒有設(shè)立專職內(nèi)部審計部門或只有兼職審計人員的企業(yè)，大多數(shù)將審計人員歸屬財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)；而內(nèi)部審計的部門設(shè)置形式多樣，有9.5%在審計委員會和總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)下，4.1%在董事會領(lǐng)導(dǎo)下，13.0%在監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下，23.1%在總經(jīng)理或總裁領(lǐng)導(dǎo)下，7.7%在主管財務(wù)的副總領(lǐng)導(dǎo)下，27.2%在財務(wù)總監(jiān)或財務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下，15.4%在其他模式下(主要是外包給中介組織)?？梢?，內(nèi)部審計在民營企業(yè)公司治理中發(fā)揮作用有了一定的客觀基礎(chǔ)。
2.內(nèi)部審計工作主要內(nèi)容分析。審計職能作用的發(fā)揮是通過開展相應(yīng)的審計工作，完成相應(yīng)的審計項目來實現(xiàn)的。在被調(diào)查企業(yè)中，開展財務(wù)收支審計的企業(yè)占總數(shù)的100%，開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的企業(yè)占總數(shù)的90.5%，開展經(jīng)濟(jì)效益審計的企業(yè)占總數(shù)的56.8%；此外，企業(yè)還開展了基建審計、內(nèi)部控制評審、專項審計調(diào)查、管理審計等?？梢钥闯?，當(dāng)前浙江民營企業(yè)內(nèi)部審計涉及的范圍相當(dāng)廣泛，除了開展傳統(tǒng)的財務(wù)審計外，還涉及到經(jīng)濟(jì)效益審計、內(nèi)部控制評審、管理審計等現(xiàn)代審計內(nèi)容，但開展這些審計工作的企業(yè)所占比例不高。
3.采用的內(nèi)部審計方式情況分析。內(nèi)部審計方式主要有賬項導(dǎo)向?qū)徲?、制度?dǎo)向?qū)徲?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋N方式。在被調(diào)查企業(yè)中，74.6%的企業(yè)采用賬項導(dǎo)向?qū)徲嫞?5.4%的企業(yè)采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?，沒有一家企業(yè)采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。這說明民營企業(yè)內(nèi)部審計方式還停留在以賬項導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鞯碾A段。因此，采用先進(jìn)的審計手段(尤其是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?改變傳統(tǒng)的審計方式是今后的努力方向。
(二)被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計在公司治理中作用認(rèn)識的總體分析
由于公司治理這個概念較為抽象，筆者在實際調(diào)查中將其細(xì)化為以下這些方面來衡量：內(nèi)部審計在企業(yè)日常經(jīng)營中的重要性、內(nèi)部審計結(jié)論對企業(yè)重要決策的影響、內(nèi)部審計對健全企業(yè)內(nèi)部管理的影響、內(nèi)部審計對公司的作用表現(xiàn)形式等方面。調(diào)查結(jié)果顯示：(1)大部分企業(yè)(占89.4%)認(rèn)為內(nèi)部審計在生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作用很重要或者重要；少數(shù)(10.6%)認(rèn)為內(nèi)部審計在日常經(jīng)營活動中的作用不太重要。這說明被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計在企業(yè)日常經(jīng)營活動中的作用的評價是相當(dāng)高的。(2)認(rèn)為內(nèi)部審計結(jié)論對企業(yè)重要決策的影響比較顯著的占62.7%，不太顯著的僅占37.3%。這說明被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計結(jié)論之于本企業(yè)重大決策的影響的評價是比較高的。(3)認(rèn)為內(nèi)部審計對健全企業(yè)內(nèi)部管理影響很大或者大的占總數(shù)的74%；認(rèn)為影響不大或者小的僅占總數(shù)的26%。這說明被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計之于健全本企業(yè)內(nèi)部管理的影響的評價也是比較高的。(4)認(rèn)為內(nèi)部審計的作用表現(xiàn)在“審查財務(wù)收支，查錯糾弊”方面的占95.3%，表現(xiàn)在“審查內(nèi)部控制，加強(qiáng)制度建設(shè)，提高管理水平”方面的占85.2%，表現(xiàn)在“提高公司績效及增加公司價值”方面的占81.7%；此外，還認(rèn)為內(nèi)部審計在“加強(qiáng)風(fēng)險管理”、“提供咨詢，改善組織運(yùn)營效果”、“改善公司治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制”等方面都具有一定的作用?？梢钥闯?，當(dāng)前民營企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到了內(nèi)部審計的多方面作用，除了查錯糾弊和加強(qiáng)內(nèi)部控制及增加公司價值這種傳統(tǒng)上已經(jīng)認(rèn)識到的作用外，還認(rèn)識到了內(nèi)部審計在“加強(qiáng)風(fēng)險管理”、“提供咨詢，改善組織運(yùn)營效果”、“改善公司治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制”等方面的作用。
三、制約民營企業(yè)內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的主要因素及原因分析
我們同時在問卷調(diào)查中設(shè)計了這樣一個問題：“您認(rèn)為制約貴公司內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的主要決定因素是什么?(多選題)”按調(diào)查結(jié)果依次排序為：公司最高領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計不重視、認(rèn)識不到位(81.5%)、內(nèi)部審計定位不準(zhǔn)、對內(nèi)部審計職能的認(rèn)識模糊、未能處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系(76.0%)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置無保障、不科學(xué)、不合理、獨立性差(72.4%)、企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內(nèi)部審計的深度發(fā)展(69.3%)、內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)嚴(yán)重滯后(47.3%)。
可見，“公司最高領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計不重視、認(rèn)識不到位”是目前制約民營企業(yè)內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的最為嚴(yán)重的問題，說明民營企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計還沒有引起高度的重視，對內(nèi)部審計的認(rèn)識還存在很大的差異，導(dǎo)致民營企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展緩慢。筆者針對這個問題與部分內(nèi)部審計人員進(jìn)行了座談，大家普遍感嘆：在目前無國家強(qiáng)制規(guī)定的情況下，內(nèi)部審計在民營企業(yè)中的生死存亡直接取決于企業(yè)所有者，企業(yè)要不要實行內(nèi)部審計，實行什么樣的內(nèi)部審計，其內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)中的地位、組織模式、職能是怎樣的，均來自企業(yè)所有者的重視程度!我們在實地走訪中還得知，有些民營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不知道內(nèi)部審計是怎么回事，認(rèn)為企業(yè)是私營的，財產(chǎn)是私有的，設(shè)立內(nèi)部審計干什么?有的甚至認(rèn)為內(nèi)部審計是自找麻煩。根據(jù)我們的實地調(diào)查，浙江省民營企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展也不均衡，反差比較大。雖然規(guī)范的、獨立的、權(quán)威的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)有不少，但企業(yè)規(guī)模大，下屬企業(yè)多的民營企業(yè)集團(tuán)尚未建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的也為數(shù)不少，發(fā)展不平衡。
筆者認(rèn)為，產(chǎn)生這一問題的根本原因是民營企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)單一。在這種單一的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，所有者和經(jīng)營權(quán)都集中于企業(yè)少數(shù)幾個內(nèi)部人手中，企業(yè)缺少社會化的監(jiān)督機(jī)制，企業(yè)處于一種決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)合一的狀態(tài)，當(dāng)他們的素質(zhì)和喜好不同時，受個人意志的影響，往往導(dǎo)致在內(nèi)部審計制度建設(shè)上的隨意性，使內(nèi)部審計的發(fā)展受阻。單一產(chǎn)權(quán)下形成的家族制公司治理結(jié)構(gòu)對企業(yè)的發(fā)展極為不利，一股獨大，“內(nèi)部人說了算”，缺乏專業(yè)背景的家族成員成了企業(yè)的特殊階層，他們占據(jù)企業(yè)管理崗位，左右企業(yè)的管理決策，使內(nèi)部審計獨立性受到干擾、審計效率和效果大打折扣。
“內(nèi)部審計定位不準(zhǔn)、對內(nèi)部審計職能的認(rèn)識模糊、未能處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系”是造成內(nèi)部審計不能充分有效發(fā)揮職能作用的重要原因。民營企業(yè)內(nèi)部審計對于大多數(shù)民營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)來說還是一個新生事物，有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為審計代表監(jiān)督，而對其服務(wù)企業(yè)的職能知之甚少。有的民營企業(yè)雖然設(shè)立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但其審計職能僅僅局限在單一的監(jiān)督職能上。民營企業(yè)內(nèi)部審計在成立之初如何進(jìn)行操作，并沒有現(xiàn)成的理論和準(zhǔn)則作指導(dǎo)，如何借鑒國際內(nèi)部審計的經(jīng)驗對民營企業(yè)來說似乎比較遙遠(yuǎn)，因此，民營企業(yè)內(nèi)部審計只能效仿當(dāng)時國有企業(yè)內(nèi)部審計的做法進(jìn)行操作。
“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置無保障、不科學(xué)、不合理、獨立性差”反映了民營企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置缺乏制度保障，獨立性受到嚴(yán)重?fù)p害，大大降低了審計的效率和效果。在我國，民營企業(yè)是否需要建立內(nèi)部審計制度，國家并沒有明確的要求。民營企業(yè)的特殊性質(zhì)和經(jīng)營環(huán)境決定了其內(nèi)部審計，無論是機(jī)構(gòu)設(shè)置還是人員安排都受制于企業(yè)主。調(diào)查顯示，有些民營企業(yè)在組織制度中根本沒有內(nèi)部審計制度；有些雖然有內(nèi)部審計制度，但沒有獨立設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，人員兼職現(xiàn)象也比較嚴(yán)重；有的雖然設(shè)立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但與財務(wù)部或其他部門合署辦公，缺乏審計的獨立性和權(quán)威性。
“企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內(nèi)部審計的深度發(fā)展”反映了民營企業(yè)內(nèi)部審計從傳統(tǒng)財務(wù)審計向現(xiàn)代內(nèi)部管理審計轉(zhuǎn)變?nèi)狈ぷ骰A(chǔ)和前提條件，制約了內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。內(nèi)部控制是進(jìn)行內(nèi)部審計的前提，對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價結(jié)果是內(nèi)部審計人員確定審計范圍、審計內(nèi)容、審計方法和審計程序的重要依據(jù)，內(nèi)部控制制度的健全程度和遵守情況，決定了內(nèi)部審計工作的難度和廣度。同時，內(nèi)部審計要開展管理審計和效益審計就必須以企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度為審計判斷標(biāo)準(zhǔn)，才能對企業(yè)經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性做出評價。因此，現(xiàn)階段民營企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響制約了內(nèi)部審計的深度發(fā)展。
“內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)嚴(yán)重滯后”這一問題反映了民營企業(yè)面臨的內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)不足對民營企業(yè)內(nèi)部審計工作開展所造成的困難。內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)嚴(yán)重滯后是導(dǎo)致民營企業(yè)內(nèi)部審計制度不盡完善，內(nèi)部審計工作成效不大的重要原因。從我國已頒布的審計法律來看，有關(guān)內(nèi)部審計的法律依據(jù)主要是為搞好國家審計監(jiān)督服務(wù)的，范圍也僅限于國有企業(yè)和行政事業(yè)單位，并沒有將民營企業(yè)內(nèi)部審計納入其中。這導(dǎo)致民營企業(yè)內(nèi)部審計長期沒有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，從而使審計工作憑經(jīng)驗、按習(xí)慣行事，嚴(yán)重削弱了內(nèi)部審計的權(quán)威性。
四、進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計在民營企業(yè)公司治理中作用的對策建議
(1)改善民營企業(yè)公司治理。一是優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化。企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，使得企業(yè)融資渠道不再封閉，并開始逐漸擺脫企業(yè)主家族的全權(quán)控制。企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化的過程同時也是企業(yè)主與投資者進(jìn)行博弈的過程。投資者入股企業(yè)后為了規(guī)避風(fēng)險、獲取利潤，必然會在財務(wù)、管理上進(jìn)行監(jiān)督，這一壓力有利于民營企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及經(jīng)營運(yùn)行機(jī)制規(guī)范化，這必將對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)提出更高要求，從而推動內(nèi)部審計的發(fā)展。二是建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。現(xiàn)代企業(yè)制度要求規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，就是要實行所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離及兩權(quán)分離下的委托。在規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)下，股東會和董事會、董事會和管理層之間形成了明確的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，使得股東和其他利益相關(guān)者對內(nèi)部審計產(chǎn)生了真正的需求，以確認(rèn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。同時，在規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)下，股東和其他利益相關(guān)者要求決策科學(xué)化、民主化，從而使內(nèi)部審計成為公司管理信息的一個重要來源，成為董事會實現(xiàn)管理目標(biāo)的一項重要手段，有效地解決守約責(zé)任雙方信息不對稱的問題。三是健全民營企業(yè)內(nèi)部控制。通過健全企業(yè)內(nèi)部控制，可以使企業(yè)的各項管理工作按制度來進(jìn)行，避免企業(yè)只聽命于個別人的安排，可以有效地保證企業(yè)提高經(jīng)營的效率和效果，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。
(2)構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部審計運(yùn)作框架。根據(jù)筆者設(shè)計，該框架分三個層次，第一層次是審計目標(biāo)，第二層次是審計職能和審計內(nèi)容，第三層次是內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)和人員，這三個層次應(yīng)統(tǒng)一于民營企業(yè)公司治理框架中。其中，內(nèi)部審計目標(biāo)決定內(nèi)部審計職能和具體的審計內(nèi)容。而設(shè)計良好的民營企業(yè)內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)并配備高素質(zhì)的審計人員為完成審計內(nèi)容、執(zhí)行審計職能以及最終實現(xiàn)審計目標(biāo)提供組織支持和保證。公司治理則提供了內(nèi)部審計有效運(yùn)作的環(huán)境系統(tǒng)。①民營企業(yè)內(nèi)部審計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與公司治理的目標(biāo)(企業(yè)的目標(biāo))保持一致，即實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。②民營企業(yè)內(nèi)部審計主要是服務(wù)自身，應(yīng)充分發(fā)揮審計的服務(wù)職能。③審計內(nèi)容上，除了傳統(tǒng)的財務(wù)審計之外，要拓展非財務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)容如內(nèi)控制度審計、風(fēng)險管理審計、戰(zhàn)略審計等。④內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)設(shè)置應(yīng)與公司治理要求相適應(yīng)，既要保證可以及時向股東提供治理所需的信息，又要保證能夠協(xié)助經(jīng)營管理部門加強(qiáng)內(nèi)部控制、提高管理水平。⑤審計人員要掌握多元化知識，人員配備上專業(yè)結(jié)構(gòu)合理。
(3)加快內(nèi)部審計制度化、規(guī)范化建設(shè)。一方面，國家應(yīng)完善相應(yīng)的法律，明確民營企業(yè)內(nèi)部審計的法律地位。另一方面，民營企業(yè)內(nèi)部審計必須建立內(nèi)部審計規(guī)章制度，規(guī)范內(nèi)部審計程序，加強(qiáng)規(guī)范化建設(shè)。
(4)加強(qiáng)民營企業(yè)內(nèi)部審計理論研究。西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計理論研究和審計實踐，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)地走在了我國的前面，我們可以借鑒，但不能照搬。在我國民營企業(yè)公司制逐步走向成熟和公司利益相關(guān)者對公司治理的要求越來越高之時，我們應(yīng)該花大力氣對這個課題進(jìn)行研究，以為其健康發(fā)展提供理論上的指導(dǎo)。
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保持內(nèi)部審計獨立性是內(nèi)部審計工作得以有效開展的前提和基礎(chǔ)。對于內(nèi)部審計獨立性的定義，國內(nèi)外均開展了廣泛的討論但目前還未達(dá)成一個統(tǒng)一的認(rèn)識。Mutchier(2003)認(rèn)為,獨立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境狀態(tài)有關(guān)。他將獨立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,并指出,獨立性是對個人或團(tuán)隊在提供確認(rèn)服務(wù)時所處環(huán)境的期望特征,它要求個人或團(tuán)隊避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來源于個人或團(tuán)隊的個別環(huán)境,也可能來源于確認(rèn)服務(wù)所處的一般環(huán)境。本文采用李明輝（2009）關(guān)于內(nèi)部審計獨立性的定義，即“是指內(nèi)部審計活動所處的環(huán)境中不存在可能對內(nèi)部審計人員的獨立判斷產(chǎn)生重大影響的事項,內(nèi)部審計人員因而能夠基于其自身的知識、經(jīng)驗和技能自由地開展審計工作,依照相關(guān)的職業(yè)準(zhǔn)則搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),并依據(jù)自己的專業(yè)判斷做出客觀公正、不偏不倚的結(jié)論”。
二、內(nèi)部審計獨立性的影響因素及現(xiàn)狀分析
根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者的研究，影響內(nèi)部審計獨立性的因素主要包括內(nèi)部審計的報告體制、內(nèi)部審計的職能范圍、內(nèi)部審計部門規(guī)模、管理層對內(nèi)部審計的支持程度。內(nèi)部審計的報告體制。我國上市公司內(nèi)部審計的報告制度主要有五種體制，分別為向董事會或董事會下屬的審計委員會報告、向監(jiān)事會報告、向總經(jīng)理報告、向財務(wù)總監(jiān)或總會計師報告以及向董事會和監(jiān)事會的雙報告制度。研究表明，向董事會或董事會下屬的審計委員會報告時內(nèi)部審計部門具有更強(qiáng)的獨立性。朱榮恩等(2005)向上海國家會計學(xué)院受訓(xùn)的財務(wù)總監(jiān)就企業(yè)審計部的隸屬關(guān)系進(jìn)行了調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn),在152家被調(diào)查企業(yè)中,總體而言,審計部隸屬于總經(jīng)理的比例最高,隸屬于審計委員會、董事會的分別為13.8%。耿建新（2006）對上市公司數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果表明22%的上市公司的內(nèi)部審計部門向董事會報告而仍然存在76%的內(nèi)部審計部門向總經(jīng)理報告。內(nèi)部審計的職能范圍。IIA（1999）將“確認(rèn)”和“咨詢”定位為內(nèi)審的兩大主要職能，王光遠(yuǎn)（2007）認(rèn)為內(nèi)部審計作為“確保受托責(zé)任的有效履行”的管理機(jī)構(gòu)，其主要職能可以概括為“監(jiān)督、確認(rèn)與咨詢”，而不僅僅是“確認(rèn)”和“咨詢”。實證研究表明，內(nèi)部審計職能范圍越大，對企業(yè)管理的參與程度越高，其獨立性越強(qiáng)。但目前來看，我國上市公司內(nèi)部審計的職能范圍并未統(tǒng)一，不少上市公司仍將內(nèi)部審計作為查處內(nèi)部舞弊的職能工具，而未能將其評價和咨詢功能在公司內(nèi)部加以拓展。內(nèi)部審計部門規(guī)模。內(nèi)部審計部門規(guī)模主要表現(xiàn)在內(nèi)部審計部門經(jīng)費(fèi)、內(nèi)部審計人員及其專業(yè)素養(yǎng)、內(nèi)部審計部門的行政級別。劉國常、郭慧（2008）研究表明，內(nèi)部審計的規(guī)模與內(nèi)部審計獨立性之間存在正相關(guān)關(guān)系。根據(jù)深交所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》的要求，上市公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立單獨的內(nèi)部審計部門，并配置不低于三名的專業(yè)審計人員。管理層對內(nèi)部審計的支持程度?，F(xiàn)代內(nèi)部審計的功能主要為更好的實現(xiàn)企業(yè)增值，因而管理層對內(nèi)部審計的支持程度非常重要。實證研究分析表明，管理層對內(nèi)部審計的支持程度越高，內(nèi)部審計獨立性也越高。我國并未從法律層面提升內(nèi)部審計地位，因而使得上市公司管理層對內(nèi)部審計并不重視，不少企業(yè)僅僅將其作為符合上市要求的門面工具，內(nèi)部審計部門徒有虛名。
三、提高內(nèi)部審計獨立性的建議
摘要：獨立審計是由于財務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對稱而產(chǎn)生的。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經(jīng)營者進(jìn)行審計。當(dāng)前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于大股東掌握著公司的經(jīng)營權(quán)，是公司財務(wù)信息的知情者，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務(wù)信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權(quán)是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對注冊會計師的聘用權(quán)必須回歸到財務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
一、傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨立審計委托模式
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，在兩權(quán)分離條件下，獨立審計是由于財務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對稱而產(chǎn)生的。經(jīng)營者是企業(yè)財務(wù)信息的知情者，而所有者是企業(yè)財務(wù)信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經(jīng)營者進(jìn)行審計。
傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下的審計制度安排，是建立在企業(yè)經(jīng)營委托關(guān)系的委托方(財產(chǎn)所有權(quán)的所有者)和受托方(擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者)是確定的基礎(chǔ)上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數(shù)有限且相對固定，投資者之間在對經(jīng)營者實施監(jiān)督和激勵時容易達(dá)成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經(jīng)營者有明確的委托協(xié)議或合同條款，投資者對經(jīng)營者的監(jiān)督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎(chǔ)上才形成了傳統(tǒng)的審計制度安排模式，即在企業(yè)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經(jīng)營者是被審計人，三者身份明確，并構(gòu)建起環(huán)環(huán)相扣，嚴(yán)密閉合的審計三種人關(guān)系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經(jīng)營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發(fā)表審計意見。這種關(guān)系體現(xiàn)在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權(quán)作為股東大會的權(quán)限之一。
可見，在傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督問題。
二、大股東控制下的傳統(tǒng)獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現(xiàn)在上市公司治理結(jié)構(gòu)的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權(quán)高度分散的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司存在的最主要的問題是內(nèi)部人控制問題,是股東對內(nèi)部人怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，內(nèi)部人控制的僅僅是經(jīng)營管理權(quán)。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經(jīng)營管理權(quán)，而且還控制了股東大會的表決權(quán)、董事會經(jīng)營權(quán)、經(jīng)理層管理權(quán)和監(jiān)事會監(jiān)督權(quán)等權(quán)利。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，按照現(xiàn)行的股東大會表決機(jī)制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經(jīng)營權(quán)和對注冊會計師的聘用權(quán)。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權(quán)力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產(chǎn)生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監(jiān)督問題。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據(jù)我國法律的規(guī)定，對注冊會計師的聘任權(quán)仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當(dāng)前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權(quán)，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當(dāng)會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數(shù)注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。根據(jù)筆者的調(diào)查分析，大部分造成嚴(yán)重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認(rèn)為，由財務(wù)信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權(quán)是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯(lián)系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權(quán)顯然不合適。
另外，在資本市場公開發(fā)行股票的上市公司，其所有者是一批經(jīng)常變動的股東，并且股東人數(shù)成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權(quán)力，但很難落到實處。所以，在傳統(tǒng)的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權(quán)力也變得不現(xiàn)實了。
因此，筆者認(rèn)為，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對注冊會計師的聘任權(quán)必須回歸到財務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權(quán)的可行性
公司治理結(jié)構(gòu)是一種對公司進(jìn)行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層,以及他們之間相互制約的機(jī)制。由于我國現(xiàn)有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設(shè)計一整套相互關(guān)聯(lián)的法律制約機(jī)制來約束大股東。如何對大股東權(quán)力濫用進(jìn)行有效制約呢?筆者認(rèn)為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權(quán)力制衡結(jié)構(gòu)?；舅悸啡缦拢?/p>
經(jīng)營管理決策權(quán)與監(jiān)督權(quán)分開，這是權(quán)力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經(jīng)營管理決策權(quán)，中小股東掌握公司的監(jiān)督權(quán)，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀(jì)意大利出現(xiàn)了合伙制企業(yè)，盡管當(dāng)時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業(yè)的經(jīng)營管理，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。那些不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人怎樣監(jiān)督參與企業(yè)經(jīng)營管理的人就成了一個問題。當(dāng)時解決問題的辦法是：由不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人聘請注冊會計師對參與經(jīng)營管理的人進(jìn)行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認(rèn)為：股東大會的表決權(quán)、董事會的產(chǎn)生仍然遵循資本多數(shù)決原則，經(jīng)理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經(jīng)營管理決策權(quán)。但監(jiān)督權(quán)必須要由中小股東掌握，那么它應(yīng)當(dāng)怎樣產(chǎn)生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權(quán)力進(jìn)行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權(quán)，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進(jìn)行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發(fā)生，中小股東完全可以用腳投票來規(guī)避這個風(fēng)險。由于中小股東不參與公司的經(jīng)營管理，所以，在董事會、經(jīng)理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內(nèi)部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監(jiān)督大股東控制的董事會、經(jīng)理層的問題。筆者設(shè)想，監(jiān)督權(quán)仍然由監(jiān)事會掌握，但監(jiān)事會的成員由中小股東選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會不對股東大會負(fù)責(zé)，而對中小股東負(fù)責(zé)。監(jiān)事會除了具有現(xiàn)行公司法規(guī)定的職權(quán)外，還應(yīng)具有以下職權(quán)：
1、聘請或解聘會計師事務(wù)所的權(quán)利。現(xiàn)行制度安排中，會計師事務(wù)所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態(tài)，破壞了審計關(guān)系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關(guān)系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務(wù)所的控制權(quán)。由于大股東實際控制了公司的經(jīng)營管理權(quán)，同時又控制了股東大會、董事會和經(jīng)理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務(wù)所聘請或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會掌握。
2、獨立董事任免權(quán)。由于監(jiān)事只能列席董事會,對決策并無表決權(quán),因此中小股東的監(jiān)督權(quán)只是一種事后監(jiān)督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補(bǔ)這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監(jiān)督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權(quán)力,對董事會的決策享有表決權(quán),并享有一些法定的特別職權(quán)。如重大關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)可權(quán)；對上市公司的重大事項有發(fā)表獨立意見的權(quán)力等等。這些職權(quán)確立了獨立董事在監(jiān)控大股東、監(jiān)控上市公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監(jiān)督公司高管人員是否串通損害股東利益,監(jiān)控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現(xiàn)這些權(quán)利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監(jiān)督的是大股東及其所控制的董事會和經(jīng)理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據(jù)《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》,我國上市公司董事會、監(jiān)事會、單獨或者合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經(jīng)中國證監(jiān)會審核后,由股東大會選舉產(chǎn)生。但在大股東控制股權(quán)結(jié)構(gòu)下，獨立董事實質(zhì)上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標(biāo)準(zhǔn)由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質(zhì)上也是由大股東決定的。這一獨立董事產(chǎn)生程序及其薪酬決定模式都嚴(yán)重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現(xiàn)行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監(jiān)督人員，獨立董事聘請或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會掌握。中小股東掌握監(jiān)事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經(jīng)營管理決策權(quán)的控制。這符合股權(quán)資本多數(shù)決原則，能夠調(diào)動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監(jiān)督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進(jìn)行監(jiān)督，通過其聘任的會計師事務(wù)所對經(jīng)營管理層的財務(wù)進(jìn)行監(jiān)督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內(nèi)部人控制問題的出現(xiàn)。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，中小股東掌握監(jiān)事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進(jìn)行監(jiān)督。但如何定義中小股東？具體的監(jiān)督權(quán)應(yīng)如何組織實施呢？根據(jù)我國新公司法的規(guī)定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權(quán)已足以對股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。筆者認(rèn)為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監(jiān)督權(quán)的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監(jiān)事會中設(shè)立審計委員會。審計委員會的主要職責(zé)是代表中小股東擔(dān)任獨立審計的委托人，而大股東對經(jīng)營者的監(jiān)督仍然由內(nèi)部審計部門來完成。具體運(yùn)作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據(jù)其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機(jī)選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結(jié)束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關(guān)會計師事務(wù)所參加。當(dāng)天，審計委員會選定2～4家會計師事務(wù)所作為參加競標(biāo)的會計師事務(wù)所代表。第二天，舉行審計競標(biāo)會，最終選定審計人，并簽署審計業(yè)務(wù)約定書。
3、領(lǐng)導(dǎo)體制及權(quán)利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機(jī)構(gòu)，其審計監(jiān)督權(quán)應(yīng)通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執(zhí)行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護(hù)中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內(nèi)部審計部門對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)控，內(nèi)部審計必定會在大股東的推動下得到發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
最早的審計市場結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國，上世紀(jì)七十年代，在美國民間審計市場上“”形成，引起了審計市場格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對“”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認(rèn)為要深入了解審計市場競爭情況，必須研究事務(wù)所的成長、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場份額，發(fā)現(xiàn)“”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，選取不同指標(biāo)對不同事務(wù)所市場份額和專業(yè)性進(jìn)行衡量，大多數(shù)研究都表明審計市場集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學(xué)者對民間審計市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，使用行業(yè)集中度、利潤水平和勞動生產(chǎn)率三個因素評判審計市場競爭度，我國審計市場競爭激烈的結(jié)論。審計行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國事務(wù)所獨立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮(2002)［7］通過會計師事務(wù)所的收入資料對其市場份額進(jìn)行分析，認(rèn)為盡管我國審計市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認(rèn)為我國大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時應(yīng)鼓勵小所發(fā)展，2005年通過分析發(fā)現(xiàn)國際審計市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計市場集中度應(yīng)與股票市場集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對2002年業(yè)務(wù)收入排名前4、10、30位會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認(rèn)為我國審計市場集中度較低，我國當(dāng)前審計市場應(yīng)屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計收費(fèi)為度量基礎(chǔ)，得出我國A股審計市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對我國審計市場2005－2009的結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國家，我國審計市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認(rèn)為我國審計市場發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計市場以行政力量占主導(dǎo)、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計市場經(jīng)驗數(shù)據(jù)對我國審計市場的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)我國審計市場處于低集中寡占型的市場結(jié)構(gòu)。國內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場數(shù)據(jù)對我國審計市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行評價和分析。
2.實證研究
由于證監(jiān)會要求會計師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計后才能披露年報，在我國，上市公司審計需求占審計總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會計師事務(wù)所才可能對上市公司進(jìn)行審計。同時，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計的角度進(jìn)行審計市場的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對民間審計數(shù)據(jù)、參與上市公司年報審計的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場結(jié)構(gòu)變化;再以不同的指標(biāo)為基礎(chǔ)，分析審計市場集中度，從指標(biāo)角度衡量市場結(jié)構(gòu)特征;最后按事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行分類劃分，分析何種規(guī)模等級的事務(wù)所效率高，對目前我國民間審計領(lǐng)域的競爭狀況進(jìn)行研究評價。
2.1審計市場總體結(jié)構(gòu)分析
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的會計師事務(wù)所綜合評價百強(qiáng)信息，整理得到了2011－2013分別綜合評價前十的會計師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況?？傮w來說，會計師事務(wù)所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強(qiáng)的會計師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計市場上穩(wěn)居前四強(qiáng)，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會計師事務(wù)所與國富浩華會計師事務(wù)所合并為瑞華會計師事務(wù)所，瑞華在當(dāng)年進(jìn)入行業(yè)前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進(jìn)一步打破。說明我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所在近兩年發(fā)展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢，而參與上市公司年報審計的會計師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說明我國審計市場集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢。從注冊會計師協(xié)會公布的信息中可以看出，參與審計的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。為了分析我國會計師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計算了師均產(chǎn)出率(師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊跨及時人數(shù))，發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國的會計師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇集中度能最直觀的體現(xiàn)市場的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個行業(yè)相關(guān)市場中競爭的企業(yè)的總數(shù);赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)②具有數(shù)學(xué)上絕對法和相對法的優(yōu)點是較理想的市場集中度計量指標(biāo)，它可以衡量企業(yè)的市場份額對市場集中度產(chǎn)生的影響。本文同時選用行業(yè)集中率(CRn)與赫芬達(dá)爾指數(shù)(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲得了會計師事務(wù)所審計上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個指標(biāo)為基礎(chǔ)衡量市場份額，對審計市場集中率進(jìn)行了描述性分析。
2.2.2研究結(jié)果根據(jù)貝恩對美國產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭分析，我國審計市場目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)CR4三年來呈下降趨勢，說明業(yè)務(wù)收入前四強(qiáng)的會計師事務(wù)所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場集中度三年來變化不大。HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國司法部的《合并指引》給出的標(biāo)準(zhǔn)，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務(wù)所審計上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，CRn指標(biāo)都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會計師事務(wù)所與國富浩華會計師事務(wù)所合并為瑞華會計師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經(jīng)歷了長時間的發(fā)展的美國審計市場已經(jīng)較為成熟，美國審計市場的集中度非常高，2013年CR8達(dá)到99%③，我國的審計市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化分析
2.3.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇產(chǎn)業(yè)組織理論中測定規(guī)模經(jīng)濟(jì)的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統(tǒng)計成本法和技術(shù)比較法(余東華，2004)［13］由于審計行業(yè)有成本、利潤等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計市場的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀(jì)50年代提出。他認(rèn)為，不同規(guī)模的廠商會通過競爭促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進(jìn)一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟(jì)。具體測定過程為:先按照一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)對目標(biāo)行業(yè)的廠商分類，然后計算不同規(guī)模等級的廠商在不同時期內(nèi)所占市場份額比重;若某規(guī)模等級廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢，則該等級的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng);若某規(guī)模等級廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢，則該等級的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不明顯。本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會計師事務(wù)所的注冊會計師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)對2011－2013年審計市場進(jìn)行進(jìn)一步研究。將對上市公司進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所規(guī)模劃分為:國際四大、CPA人數(shù)＞1000人、500人＜CPA人數(shù)＜1000人、以及CPA人數(shù)＜500人四個等級，通過是否連續(xù)3年對上市公司進(jìn)行審計對事務(wù)所進(jìn)行了篩選，共有40家事務(wù)所符合要求。
2.3.2研究結(jié)果表6和圖1對近三年我國審計市場上不同規(guī)模的會計師事務(wù)所所占市場份額的變化進(jìn)行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論:(1)國際“四大”對審計市場的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對市場的壟斷地位已一去不復(fù)返。(2)國超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟(jì)提升顯著。國內(nèi)超大所(CPA人數(shù)＞150人)隨著市場的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特征，這與我國近年推動事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的競爭能力不斷加強(qiáng)，大型事務(wù)所見競爭加劇。(3)中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數(shù)小于500的會計師事務(wù)所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。
3.結(jié)論與局限性
1建筑工程造價審計方法
建筑工程造價審計，又稱工程造價審核或者審價，是工程造價咨詢單位咨詢業(yè)務(wù)的一部分，是指受業(yè)主委托對其工程項目的概算、預(yù)算及結(jié)算等，依據(jù)現(xiàn)行國家政策法規(guī)、計價依據(jù)及相關(guān)工程技術(shù)資料對送審造價的工程量、單價及取費(fèi)等進(jìn)行逐項審核的一種活動。建筑工程項目審計為定額計價和工程清單計價并存，其審計方法有多種，因此審計方法選擇尤其重要。為了保證審計方法具有針對性、有效性以及能夠獲得真實性反映，對于不同的建筑工程項目需要采取不同的審計方法，以保障其審計方法的科學(xué)性?；诮ㄖこ痰奶攸c和審計的實踐經(jīng)驗，建筑工程審計基本方法可歸納為[1]：
1.1建筑工程造價的全面審計法
全面審計法，又稱逐項審計法，是指按照國家或行業(yè)建筑工程預(yù)算定額順序或者施工順序，對各項工程逐項全面審查的一種方法。采用這種審計的具體實施的計算方法和審查過程與編制施工圖預(yù)算基本相同。該方法盡管工作量較大、時間較長，但是全面、細(xì)致，審查的質(zhì)量高。這種方法主要適用于工程量比較小、工藝相對簡單、造價編制或報價單位技術(shù)力量薄弱的建筑工程項目，尤其是一些信譽(yù)度較低或者曾經(jīng)存在問題的建筑企業(yè)或者單位，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面審計，采用復(fù)雜細(xì)致的審計法是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
1.2建筑工程造價的對比審計法
對比審計法，是指當(dāng)工程條件相同時，用已經(jīng)審計的工程預(yù)算與擬審?fù)惞こ填A(yù)算進(jìn)行對比審計的方法。對于不同工程采用同一施工圖的，盡管基礎(chǔ)部分和現(xiàn)場施工條件及變更有所不同，但對其擬審計工程基礎(chǔ)以上相同部分可以采用此種方法，但對于不同的部分或者變更的部分則應(yīng)當(dāng)采取不同的且與之相應(yīng)的計算方法或者審計方法。倘若兩個工程設(shè)計相同但建筑面積不同，而工程的建筑面積之比與兩個工程分部分項工程量之比大體一致，此時可按分項工程量的比例，審查兩個工程各分部分項工程的工程量或用兩個工程每平方米建筑面積造價，采用按照每平方米建筑面積的各分部分項工程量對比進(jìn)行審查的方法。倘若基本相同時，則說明擬審計工程造價是可靠的。反之，則有可能擬審造價存在一定的問題，在審計中需要找出兩者之間偏差的原因，進(jìn)一步分析差異，確定準(zhǔn)確結(jié)果。倘若擬審工程與已審工程的面積相同，但是設(shè)計圖紙不完全相同，則可將相同部分進(jìn)行工程量的對比審計，但不宜對比的分部分項工程按圖紙或簽證單獨計算，否則會出現(xiàn)與實際不符的問題。
1.3建筑工程造價的標(biāo)準(zhǔn)圖紙審計法
標(biāo)準(zhǔn)圖紙審計法，是指對于利用標(biāo)準(zhǔn)圖紙或者采用通用圖紙施工的工程項目，先集中力量編制標(biāo)準(zhǔn)預(yù)算或決算造價，并以此作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行工程審計的方法。按照標(biāo)準(zhǔn)圖紙設(shè)計或者通用圖紙進(jìn)行施工的建筑工程，一般情況下，地面以上的結(jié)構(gòu)即所謂的上部結(jié)構(gòu)和做法基本一致，僅僅根據(jù)現(xiàn)場施工條件或地質(zhì)情況不同對基礎(chǔ)部分做局部改動。倘若屬于此種工程項目，可集中審計力量全面細(xì)致地審查一份預(yù)決算造價，以此作為這種標(biāo)準(zhǔn)圖紙的標(biāo)準(zhǔn)造價或者用這種標(biāo)準(zhǔn)圖紙的工程量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對照審計，無需逐一詳細(xì)審查，但是對局部不同的部分和設(shè)計存在變更的部分應(yīng)當(dāng)進(jìn)行單獨的審計。這種方法僅僅適用利用標(biāo)準(zhǔn)圖紙或者采用通用圖紙施工的工程項目的審計，在實踐中適用的范圍較為有限。
1.4建筑工程造價的分組計算審計法
分組計算審計法，是指將分項工程劃分為若干組，比如工程量是基本一致的工程，然后將相鄰且有一定內(nèi)在聯(lián)系的項目編為一組，審計計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，判斷同組中其他幾個分項工程量計算的準(zhǔn)確程度的審計辦法。由于各項數(shù)據(jù)均可借鑒使用，這種審計方法在使用中不僅能夠提高審計工作效率，也能夠保證審計的質(zhì)量。
1.5建筑工程造價的篩選審計法
篩選審計法作為統(tǒng)籌法的一種，是指通過找出分部分項工程在每單位建筑面積上的工程量、價格、用工的基本數(shù)值，并其歸納為工程量、價格、用工三個單方基本值表，當(dāng)所審查的預(yù)算的建筑標(biāo)準(zhǔn)與“基本值”所適用的標(biāo)準(zhǔn)不同而對其進(jìn)行調(diào)整的一種審計方法。盡管建筑工程存在建筑面積和高度的不同，但是各個分部分項工程的工程量、造價、用工量在每個單位面積指標(biāo)卻變化不大，將過去審計積累的這些數(shù)據(jù)加以匯集、優(yōu)選、找出其單位建筑面積工程量、造價、用工等單方基本指標(biāo)可以確定審計結(jié)果。倘若有部分項的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)不在基本數(shù)值范圍之內(nèi)，則需要對該分部分項工程進(jìn)行調(diào)整和詳細(xì)審計。這種方法適用于審計住宅工程或者不具備全面審計條件的建筑工程，但發(fā)現(xiàn)差錯問題還需要進(jìn)一步審查。
以上是建筑工程造價審計的主要方法，在具體審計建筑工程造價時，究竟采用何種方法一般應(yīng)當(dāng)按工程規(guī)模，繁簡程度不同，同時還需要關(guān)注建筑工程項目的關(guān)鍵環(huán)節(jié)以及重點部位，根據(jù)審計項目的差異借助于審計程序靈活進(jìn)行。對建筑工程的審計方法需要施工圖設(shè)計資料、有關(guān)定額，施工組織設(shè)計、有關(guān)造價文件規(guī)定和技術(shù)規(guī)范、規(guī)程等方面予以把握，需要特別注重審計過程中上述問題的挖掘和處理，合理地選擇和應(yīng)用審計方法，但還要考慮各種方法的適用范圍及優(yōu)缺點。在具體實施方法時，在審計中應(yīng)當(dāng)從粗到細(xì)，注重對比分析，關(guān)注查找出來的錯誤，借助于對比逐項篩選，利用統(tǒng)籌法原理及時進(jìn)行匡算，從而實現(xiàn)審計的目的。
2建設(shè)工程造價司法鑒定方法
建設(shè)工程造價司法鑒定，是指司法鑒定機(jī)構(gòu)接受委托，依據(jù)國家的法律法規(guī)以及中央和省、自治區(qū)及直轄市等地方政府頒布的工程造價計價依據(jù)，針對某一特定建設(shè)項目的合同文件及竣工資料，來計算和確定某一工程價值并出具鑒定意見的活動。建設(shè)工程造價司法鑒定是一項技術(shù)性、政策性、經(jīng)濟(jì)性及法律性的工作，涉及的鑒定事項廣泛復(fù)雜，不同的建設(shè)項目則需要使用不同的鑒定方法或者同一案件可以采用多種不同的司法鑒定方法。
建設(shè)工程造價司法鑒定作為司法鑒定的種類之一，在鑒定中，對于固定總價合同的，如果工程只完成了主體部分，則采用建設(shè)工程量按實結(jié)算法計算并按雙方施工合同約定定額標(biāo)準(zhǔn)套用；如果裝修了一部分，可采用倒算法。固定單價合同的，合同中已約定了結(jié)算單價；合同未約定的結(jié)算單價，應(yīng)由承包人在項目發(fā)生后依據(jù)當(dāng)?shù)禺?dāng)期定額及取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嶋H情況提出合理的綜合單價，與發(fā)包人協(xié)商一致后作為新結(jié)算單價?？烧{(diào)價合同的，可使用調(diào)價格法或者成本加酬金價格法[2]。建設(shè)工程造價司法鑒定除上述方法外，還要注意以下方法：
2.1概預(yù)算法
概預(yù)算法，是指根據(jù)司法鑒定程序，運(yùn)用建筑工程造價審理中的概預(yù)算原理和方法，確定建設(shè)工程造價的司法鑒定方法。根據(jù)建筑工程不同設(shè)計階段的設(shè)計文件的具體內(nèi)容和有關(guān)定額、指標(biāo)及取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以及預(yù)先計算和確定建設(shè)項目的全部工程費(fèi)用的技術(shù)經(jīng)濟(jì)文件進(jìn)行審核。這種方法還需要注意對建筑工程造價糾紛的原因和主要問題的分析，依據(jù)建筑工程造價的鑒定資料，結(jié)合工程造價的計價依據(jù)和有關(guān)規(guī)定，按照具體的列項、計算工程量套用定額、取費(fèi)和匯總，確定工程造價形成鑒定意見。概預(yù)算法主要適用于鑒定項目資料完整，當(dāng)事人雙方爭議集中在建筑工程的部分項目、工程量及材料價格等方面，適用于直接進(jìn)行建設(shè)工程司法鑒定的建筑工程項目。
2.2市場比較法
市場比較法，是指對建設(shè)工程通過司法鑒定程序采用市場調(diào)查、典型案例分析和相關(guān)鑒定資料進(jìn)行比較，估算出建筑工程造價的司法鑒定方法。這種鑒定方法，一般確定工程造價的大致范圍即大約數(shù)，而不是準(zhǔn)確的確定結(jié)果，相當(dāng)于傾向性鑒定意見。在鑒定項目資料欠缺而且計價依據(jù)不充分且建筑工程事實存在且沒有被改變或覆蓋的情況下，需要通過現(xiàn)場實測實量對此作出補(bǔ)充認(rèn)定。采用這種方法確定建設(shè)工程造價司法鑒定結(jié)果僅作為定案的參考，不可直接作為定案的根據(jù)。
2.3分析法
分析法，是指在建筑工程造價糾紛的某些方面或者部分內(nèi)容，因缺乏計價依據(jù)或者存在很多不確定的因素，且建筑工程造價不完整、不明確的，采取定性或者定量分析的司法鑒定方法。在建設(shè)工程采用這種方法鑒定時，需委托方協(xié)助以及當(dāng)事人雙方的配合。倘若某些裝飾、裝修工程，建設(shè)工程事實存在且沒有改變或覆蓋，但鑒定項目資料欠缺完整，可應(yīng)用分析法輔助進(jìn)行建設(shè)工程的造價鑒定。這種方法一般作為建設(shè)工程造價鑒定的輔助方法。
3建筑工程造價審計方法與建設(shè)工程造價司法鑒定方法之比較
建筑工程造價審計與建設(shè)工程造價司法鑒定兩者涉及專門性問題均屬工程造價專業(yè)范疇，無論是審計人員亦或鑒定人均應(yīng)當(dāng)具備工程造價方面的專業(yè)知識，在實施過程甚至采用相同的技術(shù)方法，從而對工程造價相關(guān)專業(yè)問題做出分析判斷[3]?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號）第十六條規(guī)定：“當(dāng)事人對建設(shè)工程的計價標(biāo)準(zhǔn)或者計價方法有約定的，按照約定結(jié)算工程價款?！薄耙蛟O(shè)計變更導(dǎo)致建設(shè)工程的工程量或者質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，當(dāng)事人對該部分工程價款不能協(xié)商一致的，可以參照簽訂建設(shè)工程施工合同時當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)行政主管部門的計價方法或者計價標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算工程價款?！备鶕?jù)上述規(guī)定，如果建筑工程造價審計方法采用上述方法，建設(shè)工程造價司法鑒定也應(yīng)當(dāng)遵循這一方法，即當(dāng)事人對建設(shè)工程的計價標(biāo)準(zhǔn)或者計價方法有約定的，應(yīng)當(dāng)按照合同約定結(jié)算工程價款；當(dāng)事人在合同中明確約定采用行業(yè)統(tǒng)一定額作為價格條件或者價格條件約定不明，且沒有其他可以確定工程造價的合同依據(jù)時，則可套用行業(yè)統(tǒng)一定額作為工程造價鑒定的依據(jù)。
在實踐中，有可能出現(xiàn)建筑工程審計方法與建設(shè)工程造價司法鑒定方法基本相同的情況。無論是鑒定人還是審計人員，均無權(quán)自行選擇鑒定依據(jù)或者否定當(dāng)事人之間的有效合同或補(bǔ)充協(xié)議的約定的內(nèi)容，均需要遵循從約原則[4]，根據(jù)契約必須遵守的原則，受制于當(dāng)事人合同的合法約定。
受合同法律關(guān)系的制約，工程造價爭議首先是一個合同問題。一項具體的建設(shè)工程項目的合同造價，是當(dāng)事人經(jīng)過利害權(quán)衡、競價磋商等博奕方式所達(dá)成的特定的交易價格，而不是某一合同交易客體的市場平均價格或公允價格。這是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的基本觀點，也是市場經(jīng)濟(jì)制度下維護(hù)公正與效率所應(yīng)遵循的司法原則。在工程合同造價糾紛案件中，經(jīng)常會遇到當(dāng)事人在合同或者簽證中的特別的約定，有的約定是明顯高于或低于定額計價標(biāo)準(zhǔn)或市場價格的。根據(jù)《合同法》的自愿和誠實信用原則，只要當(dāng)事人的約定不違反國家法律和行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，也即只要與法無悖，不管雙方簽訂的合同或具體條款是否合理，鑒定人均無權(quán)自行選擇鑒定依據(jù)或否定當(dāng)事人之間有效的合同或補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容。這就是工程造價鑒定必須遵循的從約原則。
建設(shè)工程造價司法鑒定方法的選用對建設(shè)工程造價鑒定的結(jié)果起著決定性作用，但建設(shè)工程造價司法鑒定方法是集工程造價方法和司法鑒定方式為一體的產(chǎn)物，工程造價的特殊性集技術(shù)性、政策性、經(jīng)濟(jì)性、法律性為一體。從司法鑒定技術(shù)角度來看，按工程造價計價規(guī)范和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)計算，即計價規(guī)則、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)均執(zhí)行行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在一些特定情況下，需采用特殊的方法和手段進(jìn)行鑒定，其鑒定資料應(yīng)是當(dāng)事人雙方確認(rèn)的資料；當(dāng)事人雙方有爭議的資料，應(yīng)采用合法有效的書面資料，無合法有效書面資料時，通過鑒定聽證會獲取較為可信的資料，同時還應(yīng)當(dāng)對設(shè)計文件、圖紙會審記錄、設(shè)計變更、技術(shù)聯(lián)系單及現(xiàn)場簽證的核實。屬于隱蔽部分查看工程隱蔽記錄，核實工程施工是否按上述技術(shù)資料已實施；非隱蔽部分核實，看是否有現(xiàn)場簽證單，沒有現(xiàn)場簽證單的，通過現(xiàn)場勘查來核實施工是否已實施，但在原則上應(yīng)當(dāng)與工程造價計價規(guī)則無實質(zhì)性背離。
盡管建設(shè)工程造價司法鑒定和工程造價審計在實踐中需要做出合理的界定，然而無論是建筑工程審計方法還是建設(shè)工程造價司法鑒定方法，均應(yīng)以合同為依據(jù)，充分掌握與建筑工程施工有關(guān)的工程承包合同或者協(xié)議、文件、施工圖紙、工程量清單計算書以及涉及建筑工程造價的會議紀(jì)要、技術(shù)核定、工程簽證單等內(nèi)容，確保反映涉案建筑工程造價鑒定資料的客觀性、全面性。然后依據(jù)建筑工程量的計算方法及計價規(guī)則、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)等，按照竣工圖及其他有關(guān)資料、圖集規(guī)范等進(jìn)行工程量計算，并與施工單位報送的計算底稿進(jìn)行細(xì)致核算。在工程量及內(nèi)容清楚以后，如果需要相關(guān)取證，需要以文字、圖像等記錄方式對比如測量數(shù)據(jù)、施工項目、材料品質(zhì)、有關(guān)人員的談話等進(jìn)行保全，同時還需要審查定額套用是否符合實際，是否準(zhǔn)確合理套用，定額換算是否正確，補(bǔ)充單價有無依據(jù)，是否存在重復(fù)計算等。但是，有時也應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體實際情況抽樣審計，抽樣時應(yīng)選取單價較高、工程量較大、在整個項目中有意義的樣本。因此，建筑工程造價審計方法與建設(shè)工程造價司法鑒定方法需要進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。
計專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學(xué)生畢業(yè)設(shè)計(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)
大學(xué)成人高等教育畢業(yè)設(shè)計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應(yīng)符合以下要求
:
〖BT1〗一,畢業(yè)設(shè)計(論文)的目的
1.提高學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)專業(yè)理論知識的能力,探討會計,財務(wù)管理前沿理論問題;
2.運(yùn)用所學(xué)基礎(chǔ)知識,專業(yè)知識,提高學(xué)生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并
解決財務(wù),會計實務(wù)中存在的問題;
4.培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神,進(jìn)一步提高學(xué)生的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì).
〖BT1〗二,畢業(yè)設(shè)計(論文)的選題
1.論文選題應(yīng)盡量理論結(jié)合實際,達(dá)到能運(yùn)用所學(xué)專業(yè)知識,解決會計實踐中的問題;
2.應(yīng)注意選題的創(chuàng)新性,題目應(yīng)盡量避免與往屆重復(fù);
3.選題的難易程度,工作量應(yīng)適當(dāng),避免過于簡單,達(dá)不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;
也盡量避免難度過大,影響完成質(zhì)量;更應(yīng)避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.
以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:
1.標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
2.目標(biāo)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究
3.責(zé)任會計在企業(yè)中的應(yīng)用研究
4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
5.企業(yè)成本控制體系的建立
6.企業(yè)責(zé)任成本管理問題研究
7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對策
8.上市公司信息披露問題研究
9.上市公司關(guān)聯(lián)方交易問題的實證研究
10.激勵股票期權(quán)理論及應(yīng)用研究
11.上市公司利潤操縱的行為與動機(jī)
12.資產(chǎn)減值對上市公司的影響?yīng)?/p>
13.企業(yè)重組的會計問題研究
14.上市公司會計報表信息質(zhì)量管理
15.企業(yè)兼并中的財務(wù)分析與財務(wù)決策
16.企業(yè)財務(wù)控制機(jī)制研究
17.企業(yè)激勵機(jī)制的建立
18.企業(yè)并購的會計處理方法研究
19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對策
20.資本結(jié)構(gòu)理論與應(yīng)用研究
21.優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的實證研究
22.激勵和約束機(jī)制在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用
23.集權(quán)式財務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用
24.分權(quán)式財務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用
25.會計準(zhǔn)則的國際比較
26.企業(yè)財務(wù)網(wǎng)絡(luò)化管理研究
27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計
28.計算機(jī)輔助教學(xué)系統(tǒng)設(shè)計
29.會計會計報表系統(tǒng)設(shè)計
30.計算機(jī)會計學(xué)中總賬的設(shè)計分析
31.企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善
32.獨立審計質(zhì)量控制
33.會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理
34.企業(yè)內(nèi)部審計中存在的問題及對策
35.獨立審計風(fēng)險的實證分析
36.審計風(fēng)險及防范的實證研究
37.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下的審計模式研究
38.電子商務(wù)下的審計風(fēng)險及控制
39.人力資源會計研究
40.環(huán)境會計理論研究
41.債轉(zhuǎn)股問題及對策研究
42.風(fēng)險投資問題研究
43.商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)管理
44.會計師事務(wù)所審計項目質(zhì)量控制研究
45.企業(yè)質(zhì)量成本管理研究
46.集團(tuán)公司內(nèi)部審計問題探討?yīng)?/p>
47.企業(yè)對外投資財務(wù)控制研究
48.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)財務(wù)控制研究
