發(fā)布時間：2023-03-23 15:15:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計報表論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
第一，工商年檢會計報表審計程序流于形式同時審計時間比較短。會計報表以及會計報表的審計通常在同一個時間段內(nèi)實施的，所以在較短時間內(nèi)難以同時做好所有的事情，無法取得應有效果。在短時間內(nèi)，會計報表審計人員難以認真檢查每個項目。這就容易導致會計報表審計的流程流于形式，所以導致出現(xiàn)遺漏以及丟失等方面問題的出現(xiàn)。這樣以來容易出現(xiàn)弄虛作假以及隱瞞等方面的問題，因此容易導致會計報表的審計難以滿足完整性、真實性、準確性以及合法性的方面的目標。
第二，會計報表審計不夠獨立。審計獨立性指的是注冊會計師避免那些削弱起無偏審計能力因素和壓力的不良影響。獨立性對于保證審計工作的質(zhì)量來說有著非常重要的作用，因為涉及市場經(jīng)濟角度的利益公平。獨立性也被職業(yè)界看作審計最為核心的特點。要是企業(yè)工商年檢會計報表審計缺乏獨立性，如果審計獨立性收到損害，會計報表的審計結果不夠客觀公正。除此之外，部分注冊會計師職業(yè)素質(zhì)以及道德水平不高。注冊會計師指的是取得注冊會計師資格證書同時在會計事務工作的人員，可以說從事中介審計、社會審計以及獨立審計專業(yè)人員。部分注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)以及道德水平不高，而缺乏良好的職業(yè)素質(zhì)以及道德是難以真正做好審計工作。
第三，會計報表審計監(jiān)督制度以及管理制度不夠完善。因為受到人力以及財力的限制，企業(yè)工商會計報表審計的部門只對會計報表抽取部分加以檢查，同時審計會計報表的報告也并非進行核查，因此會計報表的審計管理制度以及監(jiān)督制度不夠完善，只是依靠企業(yè)的自我監(jiān)督以及自我約束方法來完成會計報表的審計工作，一旦出現(xiàn)同題才對出現(xiàn)的同題進行后續(xù)的追查。這一以來就導致弄虛作假以及隱瞞等方面問題的層出不窮。雖然會計報表的違規(guī)審計工作難度比較大，不過企業(yè)工商會計報表審計監(jiān)督制度以及管理制度的不夠完善，導致部分違規(guī)的會計工作人員敢于做出違法違規(guī)的報表作假事件。
2加強企業(yè)工商年檢會計報表審計的措施
（1）加強現(xiàn)金流量表審計首先是要認真地檢查企業(yè)的現(xiàn)金流量表能否根據(jù)企業(yè)會計準則具體規(guī)定加以編制，同時認真檢查企業(yè)的現(xiàn)金等價物確定恰當與否。其次是要認真檢查企業(yè)的投資活動、經(jīng)營活動以及籌資活動當中現(xiàn)金的流入量以及流出量計算是否準確完整，同時會計資料以及報表方面的記錄是不是保持一致，同時認真檢查企業(yè)是否合理計算匯率變動對外幣流量產(chǎn)生的影響。再次是認真檢查不涉及目前現(xiàn)金收支不過對企業(yè)的財務狀況或者是之后的現(xiàn)金流量會帶來影響的那些投資活動以及籌資活動，確定其是否在企業(yè)的現(xiàn)金流量表當中得到附注和說明。
（2）重視注冊會計師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德培訓部分注冊會計師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德不高，往往將經(jīng)濟利益作為中心。為自身的經(jīng)濟利益，甚至不惜提供虛假的會計報表審計方面的報告。所以需要不斷強化注冊會計師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德方面的培訓工作，不斷提高他們的職業(yè)操守，讓注冊會計師可以保證誠實守信，將提供真實合法以及準確完整的會計報表審計報告作為職業(yè)追求。除此之外要進一步完善會計師事務的收費制度。部分會計師事務所收費的方式都選擇直接向被審企業(yè)收取，但是這一費用在實際上是由政府的相關審計部門負責支付的。所以可以考慮改革付費的方式，被審計的企業(yè)根據(jù)收入總額繳納一定比例的審計費用，然后這部分費用由政府財政部門轉交到相應監(jiān)督部門哪里，然后轉而支付到會計師事務所，同時以來一方面能夠解決會計師事務受雇狀況，并且還能夠不斷推動會計師事務所向著獨立、客觀以及公正的審計方向發(fā)展。
（3）完善會計報表審計監(jiān)督制度以及管理制度只有建立完善的企業(yè)工商年檢會計報表審計監(jiān)督制度以及管理制度，才可以避免出現(xiàn)弄虛作假以及違規(guī)違法審計報告的出現(xiàn)，同時可以明確獎懲制度，讓企業(yè)之間相互監(jiān)督，仔細認真的檢查企業(yè)工商會計報表審計過當中的每個環(huán)節(jié)，從而有效限制不良問題的出現(xiàn)。除此之外，應當進一步改革會計師事務所篩選的方式，政府相關部門可以舉行公開競聘，之后則從會計師事務所能力以及信譽等方面，還有會計師事務所職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德等方面的情況，從而選擇那些綜合條件優(yōu)異的會計師事務所。這種會計師事務所選擇的方式，能夠有效強化會計師事務所對于自身職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德等方面的培訓以及監(jiān)督，同時有效推動會計師事務所監(jiān)督制度以及管理制度的完善。
一、三種觀點的理論基礎
業(yè)主觀的理論基礎是業(yè)主理論，即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權，即強調(diào)的是實際擁有，認為母子公司之間是擁有與被擁有的關系。主體觀的理論基礎是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個體。它注重的是法人財產(chǎn)權，而不是終極財產(chǎn)權。它強調(diào)的是控制，認為母子公司之間是控制與被控制的關系，即母公司依靠控制權有權支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產(chǎn)。母公司觀沒有獨立的理論基礎。它既有業(yè)主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。
二、三種觀點的會計處理方法
1、業(yè)主觀的會計處理
業(yè)主觀認為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此，業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數(shù)股東權益”和“少數(shù)股東損益”項目。
2、主體觀的會計處理
主體觀認為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個集團的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽全部予以確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權益列示于合并資產(chǎn)負債表中的股東權益之中（作為一個項目單獨列示）。少數(shù)股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數(shù)股東應享有損益的分配。
3、母公司觀的會計處理
母公司觀也認為合并報表的編制是為母公司的股東服務的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、集團內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實現(xiàn)損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權益作為一個單獨項目列示于負債和所有者權益之間，少數(shù)股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個減項。
三、對三種理論的評價業(yè)主觀的比例合并法雖然謹慎，但是存在明顯的缺點。
第一，它強調(diào)實際擁有，違背了控制的實質(zhì)，忽視了財務杠桿作用。
第二，子公司的經(jīng)營活動是全部資產(chǎn)共同作用的結果，這些資產(chǎn)是一個不可分割的整體，而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分，與實際不符。主體觀的優(yōu)點是符合控制的實質(zhì)。另外，由于對子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽全部合并，也就是采用公允價值對子公司的凈資產(chǎn)計價，克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是，它的一個明顯的缺點是對商譽的推算缺乏可驗證性?？刂茩嗨鶐淼呢攧崭軛U作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價值高的購買成本，而少數(shù)股東沒有控制權，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數(shù)股東無法利用財務杠桿從中獲利，所以從主體觀出發(fā)編制的合并報表對他們來說意義不大。母公司觀在實務上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎。第二，它無法克服比例合并法的雙重計價問題。
第三，將少數(shù)股東權益列示于負債和所有者權益之間，使得少數(shù)股東權益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報表的格式。
四、主體觀將成為未來的發(fā)展趨勢
我國目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側重于母公司觀。通過對母公司觀和主體觀的比較，我認為主體觀更為合理，將成為未來合并方法的發(fā)展趨勢。
1、主體觀完全符合“控制”的實質(zhì)
集團是因為控股關系而存在的。也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務。確認是否納入合并范圍時的標準是“控制”，既然在確認合并范圍時貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時也應該貫徹這種思想，這二者應該是一致的。母公司觀在某些處理上沒有完全遵循控制，如對子公司凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽的確認上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。
2、主體觀的報表編制目的更為合理
目前，合并報表的服務對象決不僅僅是母公司的股東，它對于債權人、政府等相關利益群體了解整個集團的財務狀況、經(jīng)營成果也是非常必要的。另外，從經(jīng)濟發(fā)展形式來看，股權可能會越來越分散，少數(shù)股東的持股份額之和可能會超過母公司的持股份額。我國最近出現(xiàn)的高科技企業(yè)中股權就相對分散，并非國有經(jīng)濟持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務的報表編制目的已不能滿足實際的需要。
3、主體觀對少數(shù)股權的處理更符合會計要素的定義和少數(shù)股權的性質(zhì)
首先，根據(jù)會計要素的定義，負債是由過去的交易或事項引起的現(xiàn)時義務，履行該義務會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權益不是一項義務，不會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此不應將其確認為負債。同樣，少數(shù)股東損益也不符合費用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配，不應作為合并凈損益的一個減項。母公司觀回避了少數(shù)股東權益的性質(zhì)，將其放在負債和所有者權益之間，使得其性質(zhì)模糊不清，從它將少數(shù)股東損益作為一項費用來看，它也認為少數(shù)股東權益更接近于負債，這不符合要素的定義。其次，從少數(shù)股權的性質(zhì)看，少數(shù)股東對子公司的權利仍僅限于清算時對剩余財產(chǎn)的要求權、出售和轉讓股權的權利及取得股利的權利。少數(shù)股權與控制股權的區(qū)別在于對企業(yè)經(jīng)營及其他事項的影響程度不同。母公司依靠控制權，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營方針和利潤分配方案。也就是說，由于財務杠桿作用，使得控制股權從子公司經(jīng)營活動中獲得超過少數(shù)股東的利益，除此以外，少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權利。因此，與其說少數(shù)股權是一項特殊的負債，不如說是一項特殊的權益。主體觀將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司觀的做法更為合理。
關鍵詞：合并會計報表；控股合并；特殊合并
資本市場是企業(yè)發(fā)展外部環(huán)境中的關鍵因素，在資本市場，企業(yè)家以生產(chǎn)經(jīng)營為基礎，通過企業(yè)合并、分立、重組等手段來優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈，降低社會和企業(yè)的交易成本①；并不斷壯大優(yōu)勢資產(chǎn)，盤活不良資產(chǎn)，以資本營運促進生產(chǎn)經(jīng)營，確立企業(yè)在競爭中的戰(zhàn)略優(yōu)勢；并帶動社會經(jīng)濟整體進步。企業(yè)合并促進了社會經(jīng)濟發(fā)展，也給會計理論和實務帶來了新問題，以會計研究來健全和繁榮企業(yè)合并的實際運作環(huán)境，無疑將為我國社會經(jīng)濟整體的繁榮昌盛添磚加瓦。下面筆者談談自己對企業(yè)合并財務報表編制方法的一些淺薄看法，希望能對資本市場的健康發(fā)展起一點拋磚引玉作用。
一、 控股合并的三種會計處理方法
企業(yè)合并主要有吸收合并（兼并）、新設合并和控股合并等三種方式，吸收合并和新設合并都形成單一的主體，不需要在合并完成以后的年度編制合并報表，采用常規(guī)的會計方法對合并進行處理。而控股合并不形成單一主體，需要我們在母、子公司個別財務報表基礎上編制控股集團的合并財務報表，其編制方法主要有購買法、權益結合法和重新開始法。
國際流行的是購買法，實際上是對公允價值計量的肯定，其假定在合并過程中涉及母公司購買子公司的交易。其主要優(yōu)點在于它可以使被并購企業(yè)有一個“新起點”，如果被并購企業(yè)的資產(chǎn)在此前有被高估或低估，則可在合并時調(diào)整到公允價值，從而消除單一報表中存在的價值扭曲，使合并報表中相關科目得到合理計量。權益結合法僅流行于美國，且目前對其應用的限制越來越多；其特點是不改變計價基礎而大量使用原賬面價值，它假設通過交換權益證券聯(lián)合股東權益。它按原賬面價值合并被并入企業(yè)的資產(chǎn)和負債，然后將被合并企業(yè)的留存收益加總并入合并企業(yè)的留存收益，雖然合并中要對個別科目進行一些必要調(diào)整，但總體上并不改變其原有的會計計價基礎。重新開始法為新思想，目前還沒有得到普及，它假定合并過程實際是全部有關企業(yè)均應視同解體，只有合并產(chǎn)生的新企業(yè)作為會計主體繼續(xù)存在。對這一新企業(yè)而言，在此時獲得的各項資產(chǎn)和負債都要按其現(xiàn)行市價入賬。
由于權益結合法不改變計價基礎，就有人認為它符合持續(xù)經(jīng)營假設和歷史成本計價原則；但是，企業(yè)合并后與合并前單個企業(yè)的組合并不一樣，假設什么事情都沒發(fā)生往往更易引起誤解。筆者認為，權益結合法忽視了合并過程實際涉及的資產(chǎn)和負債交易，在理論上是存在缺陷的，因而企業(yè)合并采用購買法更為可取。此外，權益結合法假定留存收益的合并是發(fā)生在被并入企業(yè)的成立之初，而不是發(fā)生在合并日，這也與現(xiàn)實相矛盾；而購買法將被購入企業(yè)的留存收益轉入“投入資本”，而非與合并企業(yè)留存收益相合并，這更為可取。從實證看，被并企業(yè)的總資產(chǎn)在評估后均有較大幅度的增減，而權益結合法“無視”這些增（減）值的存在，在賬面上不體現(xiàn)這些增（減）。如2004年1月30日，TCL集團采用了權益結合法完成對TCL通訊吸收合并以實現(xiàn)整體上市。有學者計算，因為使用權益結合法處理合并業(yè)務，沒有計算合并產(chǎn)生的商譽，其凈資產(chǎn)比購買法下減少14.08億元，占TCL集團凈資產(chǎn)比例為22.55%。同時，凈利潤比購買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權益結合法下2003年上半年凈資產(chǎn)收益率較購買法高出58.09%。如果剔除IPO②因素，兩種會計方法下凈資產(chǎn)收益率的差異更加明顯，權益結合法比購買法高出96.43%。
從目前規(guī)定看，我國以前允許采用的實際上是購買法，表明了對購買法和公允價值計量的肯定。但根據(jù)今年2月15日的新會計準則，準則要求對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行，規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，放棄合并時使用公允價值調(diào)整賬目的做法。其原因主要是在國內(nèi)當前情況下大規(guī)模確定以市場價格為主要依據(jù)的公允價值存在一定困難，造成一些不良經(jīng)營者利用合并報表編制來操作企業(yè)合并體利潤的漏洞。這種做法雖然在理論上屬于回頭路，但卻是從我國市場經(jīng)濟發(fā)育和資本市場現(xiàn)狀的實際出發(fā)的；它要求謹慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度，因此將從一定程度上凈化資本市場健康發(fā)展的整體環(huán)境。另外，新準則對于非同一控制下的企業(yè)合并，繼續(xù)允許使用購買法。
二、 幾種特殊合并會計報表的編制
合并會計報表理論主要有母公司理論、經(jīng)濟實體理論以及所有權理論。母公司理論認為，企業(yè)集團的股東只有母公司的股東，將子公司中的少數(shù)股東看成公司集團的外部債權人，如此編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。經(jīng)濟實體理論側重于公司集團的全部企業(yè)，并不過分強調(diào)控股公司股東的權益，認為對于擁有公司所有權的股東均應以同等重要地位來對待，合并會計報表應該以整個合并實體的觀點來編制。所有權理論提出，有重大影響的投資者應按投資份額將被投資者的資產(chǎn)、負債、收入和費用等要素納入相應項目中，不屬于控制者的部分不在合并會計報表中反映。
1．合營企業(yè)情況。國際會計準則第31號對合營企業(yè)的會計和報告規(guī)定采用“比例合并法”，即：將合營者在共同控制實體的每一項資產(chǎn)、負債、收益和費用中所占的份額與合營者財務報表中類似項目逐行合并，或是在合營者財務報表中分別作為單獨項目列報。與一般的控股合并會計處理方法類似，對于合營者與合營企業(yè)的交易，按該準則規(guī)定，如這一交易的資產(chǎn)尚未轉售給獨立買主，合營者就不能確認合營企業(yè)從這一交易所得的損益中屬于自己的份額。
比例合并法實際上采用了合并會計報表的所有權理論，在該方法下，由于各合營者將合營企業(yè)的會計要素按比例合并到自己的合并報表中，就解決了非任一投資者單獨控制的合營企業(yè)報表合并問題。因而，在各合營者的合并報表中，將不會出現(xiàn)與合營企業(yè)有關的“少數(shù)股東權益”和“少數(shù)股東本期收益”項目。2006年2月的新會計準則排除了非控股股東的比例合并法，要求母公司不能利用比例合并法把非被控股企業(yè)的資源納入合并報表，而對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。筆者認為，在合營企業(yè)情況下，如確實由雙方（多方）共同控制，也應使用比例合并法編制各自的合并報表，其關鍵在于識別控制的實質(zhì)，沒掌握實質(zhì)控制權，就不該合并會計報表，以此杜絕非控制企業(yè)通過比例合并法虛增（減）要素的價值。
2． 復雜控股情況?；旌鲜娇毓汕闆r下合并報表編制的主要問題是合并順序問題，通常采用的是分步法合并技術。即將子公司、子公司擁有的孫公司部分視為企業(yè)集團的附屬集團，先對子、子公司擁有的孫公司部分的個別報表進行合并；然后，再將母公司、母公司直接擁有的孫公司部分以及已完成合并的附屬集團合并報表進一步合并，順次完成整個混合式控股集團合并報表的編制。
3． 相互持有股權情況。相互持有股權有母子公司間與子公司之間兩種形式。對母子公司間相互持有股權有兩種合并方式可采用。其一是庫存股票法，它在子公司賬務處理時將其持有的母公司股票視為合并個體的庫存股票，用成本法處理其投資；在合并資產(chǎn)負債表內(nèi)將這項投資成本作為股東權益的減項。其二是傳統(tǒng)法，即按權益法處理子公司投資的母公司股票，將子公司的投資賬戶在合并工作底表中視為贖回，并與其在母公司股東權益中的應得分額相沖銷。至于子公司之間相互持有股權，因母公司擁有的股票全部為多數(shù)股權持有股票，無庫存股票，故只能采用傳統(tǒng)法。
4． 跨國企業(yè)集團情況?？鐕髽I(yè)集團合并報表的編制，其特別之處在于要解決境外子公司外幣報表折算問題，并在此基礎上還要處理外幣報表折算差額在合并報表中的揭示問題。外幣報表折算方法主要有四種：即現(xiàn)行匯率法、流動與非流動項目法、貨幣性與非貨幣性項目法和時態(tài)法。其中時態(tài)法的理論性最強但操作相對復雜；現(xiàn)行匯率法最簡單，是我國目前采用的方法。
單一公司的折算差額和外幣業(yè)務匯兌損益不同，它全部屬于未實現(xiàn)損益，對它的會計處理，主要有遞延處理法和記入當期損益法。在遞延處理的情況下，將折算差額以“報表折算差額”單獨列示于折算后資產(chǎn)負債表的所有者權益中的“未分配利潤”項下。記入當期損益法是將折算差額以“匯兌損益”單項列示于折算后的利潤表中，并構成折算后的利潤分配表中“未分配利潤”的一部分，進而包含在折算后資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目內(nèi)。我國準則要求采用遞延處理法。
在跨國企業(yè)集團合并報表的編制中，由于合并報表折算差額的產(chǎn)生受資產(chǎn)負債表、利潤表和利潤分配表中采用的諸多種不同匯率③的影響，無法將其與某種特定項目相抵消；而且，此差額產(chǎn)生時并未伴隨有賬務處理，因而，在合并報表中就不必對其進行抵消，而仍然采用與單一外幣報表折算差額相同的方法來處理。
注釋：
①科斯教授指出，企業(yè)存在的理由在于合理規(guī)模的企業(yè)能夠降低社會上商品交換的交易成本，因此通過企業(yè)重組、合并，以合理規(guī)模的企業(yè)運作代替社會間交易成本更高的商品交換將降低整個社會的經(jīng)濟運行成本，進而取得最佳的企業(yè)結構和規(guī)模將大大降低整個社會的交易成本，帶動全社會的發(fā)展進步。
摘 要 合并會計報表為投資者了解企業(yè)集團的整體經(jīng)營效果、銷售情況、財務狀況、現(xiàn)金流量等方面提供了依據(jù)。很多企業(yè)集團實行了跨行業(yè)兼并，多元化經(jīng)營。合并會計報表提供的會計信息的可靠性、相關性、有用性受到了質(zhì)疑。合并會計報表的合并范圍并不是很完善的，它具有一定的局限性，需要進一步探討其完善辦法。
關鍵詞 企業(yè)合并會計報表 合并范圍 問題與對策
合并會計報表簡稱合并報表，亦稱合并財務報表，指用以綜合反映以產(chǎn)權紐帶關系而構成的企業(yè)集團某一期間或地點整體財務狀況、經(jīng)營成果和資金流轉情況的會計報表。主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或財務狀況變動表）。合并報表由企業(yè)集團中的控股公司（母公司）于會計年度終了編制，主要服務于母公司的股東和債權人。我國財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》對此無明確規(guī)定。為了編制合并會計報表，母公司應當統(tǒng)一與子公司的會計政策，會計報表決算日、會計期間和記賬本位幣；對境外子公司以外幣 表示的會計報表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣表示的會計報表。母公司對子公司的權益性資本應采用權益法進行處理。
一、當前我國合并會計報表存在的問題
1．合并會計報表的通用性較差。根據(jù)會計準 則的要求，會計報表應該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務對象卻僅僅局限于集團母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的 報表使用者、甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。例如母公司的長期債權人，主要是根據(jù)母公司的盈利能力及資產(chǎn)的流動性來評估母公司的償債能力，而現(xiàn)行 合并會計報表提供的卻是整個集團的財務狀況和經(jīng)營成果的高度綜合性信息，這樣即使母公司的財務狀況不好，也可能在合并中通過其他財務狀況好的子公司所抵 消。對于少數(shù)股東而言，合并報表不能詳細表述各子公司的資產(chǎn)、權益、收入和費用，要獲得這些資料，還得利用各子公司的報表。
2．企業(yè)合并的會計處理方法。從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，但與國際上通行的購買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈 余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計報表是否歸宿，因為在購買法下，購買日止的盈余構成購買日子公司可變?yōu)橹鲀糍Y產(chǎn)公允價 值的一部分，投資后子公司的盈余才構成合并收益的部分。由于我國合并報表沒有考慮收購日時的商譽，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的抵減項目。
3．子公司盈余公積的抵消及沖回。在合并會計報表的抵消分錄中，母公司對子公司權益性資本投資與子公司股東權益相抵以后還必須將已抵消的子公司 盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業(yè)的凈利潤計提的。因此，合并報表應反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分數(shù)額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現(xiàn)。合并利潤 分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應以合并凈利潤為基礎進行計算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低地反映母公司可供分配的利潤。
二、完善我國合并會計報表存在問題的對策
1．提倡使用國際通用的購買法。國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權的，因此應該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權益結合法。當然，隨著股東交換業(yè)務的出現(xiàn)，對權益結合法的討論也應納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。
2．對合并會計報表編制抵消分錄的改革。改革母公司權益性投資與子公司股東權益的抵消方法。取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團的盈余公積金應按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計算列示，與母公司個別利潤分配表一致。當然，這種做法不否定子公司的應按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。
3．提供分部報告。由于各個行業(yè)分部和地區(qū)分部的發(fā)展機會、未來前景和投資風險有很大差別，而一張合并報表所提供的財務信息只是反映了該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況和整個集團的發(fā)展前景，在提供各行業(yè)分部的資料之外，還應該以母公司所在的行業(yè)為基準，將與母公司橫向合并和縱向合并等業(yè)務比較相似或相關性比較大的公司的報表進行合并，這樣提供的財務信息可以反映出該集團中母公司所處行業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，便于同其他同行業(yè)企業(yè)進行橫向比較，了解母公司在該產(chǎn)業(yè)中的地位，更好地體現(xiàn)其在該產(chǎn)業(yè)中的發(fā)展情況，全面評價母公司在其所在產(chǎn)業(yè)中的發(fā)展前景。同時對于報表信息使用者來說，報表的可用性也大大提高了。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社.2006.2.
[關鍵詞]會計報表附注 可靠性 關聯(lián)交易
會計報表附注是企業(yè)財務報告的重要組成部分,是對財務報告的編制基礎、編制原則、編制依據(jù)及主要項目的補充說明和具體解釋。然而,我國會計報表附注的可靠性較差,既不利于保護投資者的合法利益,也不利于增強會計信息的可理解性。因此,增強會計報表附注的可靠性,已經(jīng)成為理論界和實務界亟待解決的問題。由于篇幅有限,筆者僅以關聯(lián)交易披露為例進行論述。
一、會計報表附注――關聯(lián)交易披露可靠性較差
可靠性要求上市公司應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息。關聯(lián)交易披露是會計報表附注的重要組成部分,其可靠性直接關系到會計信息的質(zhì)量,筆者從關聯(lián)方關系和關聯(lián)方交易兩個角度對會計報表附注可靠性差進行分析。
(一)關聯(lián)方關系的披露
《企業(yè)會計準則第36號――關聯(lián)方披露》對關聯(lián)方關系作出了規(guī)定:公司在財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策中,如果一方直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环侥軌蚴┘又卮笥绊?將視其為關聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制,共同控制或重大影響的也將其視為關聯(lián)方。在存在控制關系的情況下,關聯(lián)方如為企業(yè)時,不論他們之間有無交易,都應當在報表附注中披露以下內(nèi)容:企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或類型、法定代表人、名稱、注冊地、注冊資本及其變化;企業(yè)的主營業(yè)務;所持股份或權益及其變化。目前從上市公司對外披露的會計報表附注信息來看,很多企業(yè)對關聯(lián)方的理解并不到位,披露的關聯(lián)方信息部全面,只披露了控股或持股股東,或上市公司的下屬子公司,更有甚者連披露的關聯(lián)企業(yè)與上市公司的關系都未明確。
(二)關聯(lián)方交易的披露
在關聯(lián)方交易信息披露中,要求關聯(lián)交易的要素披露至少應包括以下四個方面:交易的金額或相應比例;定價政策;未結算項目的金額或相應比例;關聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的當期和以后各期披露的主要內(nèi)容、交易總額以及當期的交易數(shù)量及金額。對關聯(lián)方交易要素的披露上,絕大多數(shù)上市公司雖然能夠披露交易項目的金額或比例及未結算項目的金額或比例,但對定價政策的披露有所欠缺,有少數(shù)公司對定價政策未作任何說明,如上海民豐、四川林豐;有的盡管披露了,但披露太過籠統(tǒng)。這除了上市公司本身的原因外,部分原因應歸咎于不完善的會計準則,準則關于定價政策的披露要求比較模糊,沒有規(guī)定可供選擇的定價政策范圍或禁止采用的定價政策范圍,而上市公司對定價政策的披露往往只有一句,形同虛設。定價的模糊性正好滿足了上市公司操縱利潤的心理需求。
二、增強會計報表附注――關聯(lián)交易披露可靠性的對策
(一)上市公司應提高會計報表附注的披露意識
上市公司作為會計報表附注的提供者,在完善報表附注披露、提高披露可靠性等方面發(fā)揮著根本的作用。上市公司應當充分認識到會計報表附注的重要性,增強會計報表附注的披露意識。一方面,會計報表附注提供的會計信息必須簡明扼要;另一方面,上市公司在編制附注信息時應格外關注會計信息披露的充分性。
(二)關聯(lián)交易披露應遵循的原則
關聯(lián)交易披露的原則是:當關聯(lián)方之間存在控制和被控制的關系時,無論雙方之間是否交易均應披露;當存在共同控制、重大影響時,在沒有發(fā)生交易時,可以不披露關聯(lián)方關系。對于在購銷商品、提供勞務方面發(fā)生的關聯(lián)交易,會計報表附注應披露關聯(lián)交易方、關聯(lián)交易的內(nèi)容、定價原則、價格、金額、結算方式、占同類交易的比例等等。實際交易價格與市場價格有較大差異的,還應說明差異原因。對于在資產(chǎn)、股權轉讓方面發(fā)生的關聯(lián)交易,會計報表附注應披露關聯(lián)交易方、定價原則、交易內(nèi)容、結算方式、資產(chǎn)的賬面價值和評估價值、獲得的收益等等。轉讓價格與賬面價值或評估價值差異較大的,還應說明差異原因。公司與關聯(lián)方存在債權、債務往來、擔保等事項的,應披露形成的原因及其影響。公司還應對關聯(lián)交易的必要性和持續(xù)性及其對利潤的影響作出詳細說明。
(三)改進會計報表附注――關聯(lián)交易披露的方法
關聯(lián)方關系及交易是會計報表附注披露的一個主要問題,以下是改進會計報表附注的方法:
第一,改進關聯(lián)方關系及交易的披露方式。準則應盡量具體規(guī)定在附注中披露的關聯(lián)方交易應采用表格形式還是其他什么形式,表格中有哪些應披露的要素等,這樣讓附注編制者有據(jù)可依,并明確規(guī)定關聯(lián)方關系及其交易披露可采用的次序。
第二,明確規(guī)定關聯(lián)方交易定價政策的披露程度。目前上市公司對定價政策的披露信息很少,因此,準則應該對交易的定價政策做出更具體的規(guī)定。如規(guī)定可供選擇的定價政策范圍或禁止采用的定價政策范圍,上市公司應披露選擇某一定價政策的依據(jù),有市價可依時與市價相比的差異,以及采用這一政策對利潤的影響等;或者是規(guī)定分行業(yè)選擇定價方式,以便最大限度的防止上市公司利用關聯(lián)購銷的定價政策操縱利潤,隱瞞其交易的真實信息?！?/p>
參考文獻:
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論文摘要：現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏膽?zhàn)略經(jīng)營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經(jīng)營風險審計，或被稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計?，F(xiàn)代審計風險模型是應用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚撝笇徲媽崉盏墓ぞ?。本文在分析傳統(tǒng)模型缺陷的基礎上，論述了現(xiàn)代審計風險模型的發(fā)展與應用情況。
0 引言
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統(tǒng)審計風險模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計風險模型。
1 傳統(tǒng)審計風險模型的缺陷
目前審計職業(yè)界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會1983年提出的。該模型認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
根據(jù)上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：
檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）
根據(jù)上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：
1.1 只定性分析審計風險 該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。
1.2 審計風險因素不全面 該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產(chǎn)生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3 無法描述道德風險 審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發(fā)展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風險，包括：企業(yè)與審計主體串通舞弊，出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?；審計主體接受賄賂；審計主體為了經(jīng)濟利益壓低價格有損同業(yè)等。
1.4 對審計風險的表述不完整 隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應考慮審計環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業(yè)風險，還包括審計結論利用中產(chǎn)生的法律風險以及賠償風險。
2 現(xiàn)代審計風險模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。
2.1 認定層次風險 認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
2.2 會計報表整體層次風險 會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風險（簡稱戰(zhàn)略風險）。把戰(zhàn)略風險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
2.2.1 從戰(zhàn)略風險的定義來看：戰(zhàn)略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風險。這種風險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構交易。傳統(tǒng)審計風險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.2.2 從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。
2.2.3 從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數(shù)據(jù)分析，也包括非財務數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現(xiàn)代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業(yè)在復雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關鍵經(jīng)營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
2.2.4 從審計的目標來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3 現(xiàn)代審計風險模型的分析應用框架
3.1 確定總體審計風險概率 審計風險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學概率表示應不超過5％。
審計目標是一定歷史階段的產(chǎn)物，隨著我國市場經(jīng)濟的深層次發(fā)展，有關法律，法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會計行為將逐步走向規(guī)范。因此，注冊會計師審計的主要目標將不再是會計報表的三性鑒證，而應向管理的領域有所深入和發(fā)展。
一、從審計的產(chǎn)生和發(fā)展論審計目標
獨立審計產(chǎn)生于工業(yè)革命時代。那時，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)營者最關心的是其真實性。他們想了解會計人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時的審計目標是查錯防弊。
在19世紀末和20世紀初，隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴大，會計業(yè)務也日趨復雜，此時，審計對象已由會計賬目擴大到資產(chǎn)負債表，審計的主要目標是通過對資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財務狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發(fā)展到公證性。
進入20世紀30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)及廣大投資者對投資收益情況的關心，整個社會注意力轉而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟危機，從客觀上促使企業(yè)利益相關者從僅僅關心企業(yè)財務狀況，轉變到更加關心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計總目標是判定被審單位一定時期內(nèi)的會計報表是否公允地反映其財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，以確定會計報表的可信性。
20世紀中葉以后，資本主義從自由競爭發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟發(fā)達國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國家間資本的相互滲透，使審計對象日趨復雜。激烈的市場競爭，使審計目標也從原來的僅限于驗證企業(yè)財務報表的公允性擴展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營效益等方面。因此，經(jīng)營審計、管理審計、績效審計等便從傳統(tǒng)審計中分離出來，評價企業(yè)工作的經(jīng)濟性、效率性、效果性成為獨立審計工作的主要目標。
二、從市場經(jīng)濟的發(fā)展論注冊會計師的審計目標
經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費苦心。因此，注冊會計師單純的報表審計并不能解決企業(yè)所關心的問題，企業(yè)迫切需要事務所能通過審計，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟增長方式，調(diào)整經(jīng)濟結構，加強經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進行工作。這也是企業(yè)對社會審計缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應引起事務所的足夠重視。注冊會計師應牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊會計師的審計目標。
審計報告，僅僅是對被審計會計報表的合法性、公允性及會計處理的一貫性發(fā)表審計意見，但對改進管理的建議在審計報告中不便詳細表述，然而眾多的對企業(yè)管理中存在問題的改進意見，恰恰是委托人最需要的，也是他們對注冊會計師的審計所期盼的，因此，注冊會計師除對會計報表三性表示意見外，如企業(yè)需要，可以出具管理建議書。管理建議對委托人管理當局提供了建立和改善內(nèi)部控制制度以及提高財務管理水平的建議，有利于企業(yè)發(fā)展，同時也檢查了前期建議改進結果情況。正是這種建議和改進的循環(huán)，對委托人管理當局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的歡迎。
會計報表，是企業(yè)經(jīng)營狀況的綜合反映，每一個科目都反映著經(jīng)營活動的某一方面，從每一科目中都可以分析比較，看出企業(yè)經(jīng)營管理方面的強弱點，注冊會計師有能力通過專業(yè)知識對會計報表各科目反映經(jīng)濟事項進行深入的對比分析，以管理建議書的方式給委托人提出改進管理的建議。從管理建議書中獲得收益的企業(yè)，把審計工作看作是企業(yè)改進經(jīng)營管理的參謀，對審計十分歡迎。審計只是規(guī)范企業(yè)行為的手段和方式，其最終目標應是企業(yè)改善經(jīng)營、提高經(jīng)濟效益。管理建議書雖只是書面建議，不具有法律效力，但切不可忽視。
三、 從注冊會計師自身的發(fā)展論審計目標
隨著會計市場的建立與完善，事務所之間的競爭也日益激烈。要想在競爭中立于不敗之地，僅靠報表審計是難以保住市場份額的。事務所必須要有超前意識和高瞻遠矚的思想，必須調(diào)整審計目標以適應市場需求。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，有關法律法規(guī)的不斷健全和完善，企業(yè)的會計行為將逐步走向規(guī)范。因此，企業(yè)的報表審計將處于次要地位，而評價企業(yè)工作的經(jīng)濟性、效率性、效果性將成為審計工作的主要目標。
據(jù)統(tǒng)計，國際六大會計公司，對管理咨詢業(yè)都有不同程度的介入，最突出的是安達信國際會計公司，它不僅在管理咨詢業(yè)務方面所取得的收入已逐步超過了其在審計和稅務等傳統(tǒng)領域所取得收入的總和，而且，它還取得了在世界所有管理咨詢公司中排名第一的地位。 國際6大會計公司中的其它幾家會計公司管理咨詢業(yè)務所得的收入也達到其總收入的20%以上。并且，它們也都分別在世界排名前10位的管理咨詢公司中擁有席位。難怪有人說，現(xiàn)在的會計公司究竟是應當繼續(xù)叫會計公司，還是應當稱之為管理咨詢公司?？梢?，我國注冊會計師行業(yè)面臨管理咨詢業(yè)的挑戰(zhàn)是不可避免的發(fā)展趨勢。為此，注冊會計師必須提高自身素質(zhì)，不斷開拓新的業(yè)務領域，以適應社會發(fā)展的需要。
國內(nèi)注冊會計師行業(yè)目前競爭較為激烈，國外同行的介入使行業(yè)競爭更為激烈，注冊會計師的業(yè)務領域被分解，業(yè)務范圍不斷縮小。形勢十分嚴峻。因此，注冊會計師除了鞏固已有的業(yè)務陣地外，還應向周圍輻射，不斷開拓新的業(yè)務領域。同時，努力向國際同行學習，借鑒他們的成功經(jīng)驗和做法，尋求自己的發(fā)展途徑。想企業(yè)之所想，把企業(yè)需求當作注冊會計師的審計目標，同時，把注冊會計師隊伍建設好，把形象塑造好，牢記以質(zhì)量求生存，以信譽求發(fā)展的真諦，相信我國注冊會計師行業(yè)一定會立于不敗之地。
【參考文獻】
[1]崔華清，等.影響獨立審計目標的因素[J].注冊會計師通訊，1997，(7).
[2]薛潔.談管理建議書的重要性[J].注冊會計師通訊，1997，(60).
關鍵詞：會計報表；問題
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-02
一、會計報表分析及其現(xiàn)實意義
無論是企業(yè)的經(jīng)營管理者，還是投資者、債權人，在做出財務評價和經(jīng)濟決策時，都必須進行充分的會計報表分析，對其進行研究有著重要的現(xiàn)實意義：
1.評價企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，揭示財務活動中存在的矛盾和問題，為改善經(jīng)營管理提供方向和線索。企業(yè)經(jīng)營者通過分析，可以檢查企業(yè)的資金運用是否合理，企業(yè)的資產(chǎn)構成和資金來源結構是否適當，還可以通過分析財務指標差異產(chǎn)生的原因，找出影響財務目標實現(xiàn)的有利和不利因素，并提出改進工作的建議和措施，促進企業(yè)財務目標的實現(xiàn)。
2.預測企業(yè)未來的報酬和風險，為投資人、債權人和經(jīng)營者的決策提供幫助。根據(jù)財務活動的歷史資料，并考慮現(xiàn)實的要求和條件，對企業(yè)未來的財務活動和財務成果做出科學可預計和測算。投資者、債權人可據(jù)以決定是否應給予公司資金融通和對公司的股票買賣，經(jīng)營者亦可對公司的經(jīng)營管理方式和方向做出合理規(guī)劃和判斷。
3.檢查企業(yè)預算完成情況，考察經(jīng)營管理人員的業(yè)績，為完善合理的激勵機制提供幫助。會計期間內(nèi)將實際績效和預算標準進行差異分析，客觀地反映各管理者與執(zhí)行者完成預算的情況，有效運用于業(yè)績考核機制中去，并及時對期初預算進行必要的調(diào)整和修正，為全面預算管理的實際執(zhí)行奠定基礎，也可為下期預算提供參考依據(jù)。
二、會計報表分析的內(nèi)容和方法體系
會計報表分析的實質(zhì)是反映各種會計數(shù)據(jù)在企業(yè)財務狀況和經(jīng)營活動中的重要意義及其在某一段時期內(nèi)所發(fā)生的變化趨勢和量值。會計報表分析可以從不同的角度加以考察，從而做出不同的分類。按分析主體的不同，可分為內(nèi)部分析和外部分析；按分析形式的不同，可以分為日常分析、總結分析、預測分析和檢查分析；按分析對象的不同，可分為上市公司會計報表分析和非上市會計報表分析。
1.會計報表分析的基本內(nèi)容
一份有價值的會計報表分析能夠幫助企業(yè)經(jīng)營者在錯綜復雜的企業(yè)經(jīng)濟活動中發(fā)現(xiàn)問題，從而做出正確經(jīng)營決策。通過報表分析，使企業(yè)財務工作真正融合進企業(yè)管理之中，而不僅僅局限于記賬核算。主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關附表、附注的分析。
（1）資產(chǎn)負債表的分析
分析可直接了解企業(yè)所掌握的經(jīng)濟資源及這些資源的分布與結構和企業(yè)資金的來源構成、資金結構。通過進一步分析，還可以了解企業(yè)的財務實力、短期償債能力和支付能力及其所面臨的財務風險。主要有反映償債能力指標的流動比率、速動比率和負債比率；反映資產(chǎn)管理能力指標的存貨周轉率、應收賬款周轉率和總資產(chǎn)周轉率。各分析指標根據(jù)實際情況均有合理的估值界限，必須配合其他分析工具才能較全面地了解、分析企業(yè)的有關情況，才可做出最后的判斷，從而最大限度地避免發(fā)生偏差，對決策形成誤導。
（2）利潤表的分析
利潤表是反映企業(yè)一定會計期間經(jīng)營成果的報表，是以配比性原則為基礎的多步式結構，通過閱讀分析利潤計算過程，可以利用表中提供的各項損益指標與相同企業(yè)進行比較，也可分析企業(yè)經(jīng)營成果在若干年內(nèi)的增長比例和增長情況，據(jù)以推測未來的贏利能力，還可以對經(jīng)濟前景進行預測、分析，做出判斷，最后進行決策。
（3）現(xiàn)金流量表的分析
現(xiàn)金流量是現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出。通過這張表，反映企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量，了解企業(yè)現(xiàn)金流轉效率和效果，了解企業(yè)現(xiàn)金的來源和用途是否合理，了解企業(yè)現(xiàn)金能否償還到期債務，支付股利和必要的固定資產(chǎn)投資，了解企業(yè)從經(jīng)營活動中獲得了多少現(xiàn)金，企業(yè)在多大程度上依賴于外部資金。投資者、債權人和經(jīng)營者代表著三個不同主體共同關注凈現(xiàn)金流量與凈收益的關系，分析現(xiàn)金流量的來源和用途，分析償債能力，以提高財務決策的準確性。與前二者不同的是，企業(yè)經(jīng)營者，不僅要深入分析形成原因，而且要不斷根據(jù)企業(yè)發(fā)展趨勢，確定理想的現(xiàn)金流量，進行動態(tài)的管理。這就要求企業(yè)在理財中，以經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量為基礎，三種類型的凈現(xiàn)金流量互相聯(lián)系、互相影響，最大限度使用資金，創(chuàng)造更高的收益水平。
（4）會計附表及關聯(lián)報表之間的分析
會計報表附表是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的補充，是對會計報表主表部分內(nèi)容進行適當延伸、使其較詳細地反映某種情況、項目的會計報表，附表分析需體現(xiàn)與主表反映情況的一致性；具體問題的深入性；以及相互影響的關聯(lián)性。
在會計報表主表與附表進行分析時，并不能僅限于單個報表。各報表之間的勾稽關系同樣可以體現(xiàn)出報表的合理性，只有將各會計報表項目聯(lián)系起來看，才能正確地判斷企業(yè)真正的財務狀況和經(jīng)營成果。
2.會計報表分析的基本方法和綜合分析體系
常用會計報表分析的基本方法主要有比較分析法、比率分析法和因素分析法。同時亦可根據(jù)實際需要進行相關財務指標的橫向分析、縱向分析、趨勢百分率分析。
會計報表綜合分析應結合各自方法的特點，相互配合，利用各種定量或定性方法，將企業(yè)財務運行視作一個完整的、不可分割的系統(tǒng)，并對之進行全方位的考察和評價，構建一個完整的分析方法體系。
三、會計報表分析中存在的主要問題
會計報表分析是以會計報表為依據(jù)，財務分析與評價的結果并不能絕對真實、準確。其局限性主要體現(xiàn)在：
1.會計報表自身的不完善性
首先，現(xiàn)行的財務報告只是對過去交易或事項的反映，是企業(yè)經(jīng)營決策的重要依據(jù)，但經(jīng)營者最為關心的信息仍然是對企業(yè)未來財務狀況的預計，財務報告無法很好地滿足這一方面的需要，其實用性也大打折扣。其次，由于財務報表是由企業(yè)的財務人員根據(jù)相關的法規(guī)、制度、準則等編制而成，不可避免地會出現(xiàn)一些人為的差錯和失誤，甚至惡意隱瞞，直接影響著分析的結果。再次，會計報表數(shù)據(jù)資料是否具有可比性對報表分析結果將產(chǎn)生重大影響，一旦某些因素發(fā)生變動而企業(yè)在分析時又未予以考慮，則必然對會計報表分析的結果產(chǎn)生不利的影響。
2.會計報表分析流程的不確定性
會計報表分析是一項復雜的工作，要想準確地把握會計報表反映的經(jīng)濟實質(zhì)就要按程序、有系統(tǒng)地對會計報表進行分析。分析的基本流程：確定分析目標選擇分析方法收集數(shù)據(jù)信息指標計算綜合分析。實際分析時往往難以各環(huán)節(jié)顧及，很大程度存在著不確定性，直接導致分析結果出現(xiàn)偏差。
3.會計政策、處理和估計對財務報表分析的影響
根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定， 企業(yè)可以自由選擇會計政策與會計處理方法。如：企業(yè)存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬的計提方法、對外投資的核算方法、所得稅會計的核算方法等?！《伎梢杂胁煌倪x擇。從而造成即使是兩個同樣的企業(yè)，也會出不同的財務分析結果。
4.會計報表分析方法的偏差
不同的分析者進行報表分析的目的不同，選取的分析的角度與方法也不同，分析的最終結果往往就帶有很大的局限性。
四、完善企業(yè)會計報表分析的對策與建議
1.建立與完善會計報表分析的標準指標參數(shù)。無論多么完美的會計報表分析指標，如果沒有一個客觀的評價標準將沒有任何意義。根據(jù)標準財務比率和企業(yè)實際情況相結合設立的理想會計報表，它代表企業(yè)理想的財務狀況。標準財務指標資料收集中應嚴格遵循重要性、可行性和對應性原則，根據(jù)企業(yè)實際生產(chǎn)、經(jīng)營情況及時準確的對各項指標、參數(shù)進行動態(tài)修正，注重指標的細分和優(yōu)劣的控制，為最終的報表分析奠定基礎。
2.進一步提高會計報表的綜合分析能力。在企業(yè)財務管理的實際工作中，避免過分看中某些重要的、單一的財務指標，如流動比率、總資產(chǎn)利潤率、應收賬款周轉率等，不斷加強會計報表綜合分析。作為財務分析體系中極為重要的組成部分，也是難度較大的部分。會計報表的綜合分析是將相互關聯(lián)、相互補充的分析方法和分析程序所得出的個別結果，運用一個簡潔的綜合系統(tǒng)予以判斷、融合、平衡、分析并做出概括性的結論，借以衡量一個企業(yè)財務管理各方面活動的綜合績效，判斷其財務狀況的優(yōu)劣。
3.加強財務報表指標與財務預算及同行業(yè)指標對照分析。找出財務預算和實際完成指標的差距，多方位分析控制，為企業(yè)經(jīng)營者下達更準確的預算指標提供充分依據(jù)。財務分析不僅局限于本企業(yè)內(nèi)部，應加強與同行業(yè)其他企業(yè)相比較，這種比較也不是一個或幾個財務指標的比較，而是企業(yè)之間財務狀況的綜合比較。通過分析企業(yè)可以明確企業(yè)在行業(yè)中的位置，使企業(yè)的管理層對自己的經(jīng)營決策進行適當定位，在競爭中找到自己的發(fā)展空間。
4.判定當前財務狀況的優(yōu)劣和面臨的問題，尋求解決問題的辦法。做出財務說明和分析后，對于經(jīng)營情況、財務狀況、盈利業(yè)績，應該從財務角度給予公正、客觀的評價和預測。評價要從正面和負面兩方面進行，評價既可以單獨分段進行，也可以將評價內(nèi)容穿插在說明部分和分析部分。財務分析報告中提出的建議不能太抽象，而要具體化，注重實際操作，提出的建議要切實可行。
參考文獻：
[1]孟慶德.會計報表分析研究[D].中國論文下載中心，2008-08-17.
