發(fā)布時(shí)間：2023-06-30 16:06:40
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)方法樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：上市公司 公司治理 股利政策
我國頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中租賃方面規(guī)定的是，融資租賃下承租人會計(jì)在租賃開始的年月日，進(jìn)行付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價(jià)值進(jìn)行比較，其中價(jià)值比較低的將會在租入資產(chǎn)中成為入賬價(jià)值，應(yīng)付款中長期入賬價(jià)值指的是最低租賃資產(chǎn)的付款額，而未確認(rèn)融資費(fèi)用指的是付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價(jià)值之間的差額。假如企業(yè)資產(chǎn)的總資產(chǎn)額和相比，租賃資產(chǎn)費(fèi)用不是很大，就表示在租賃開始年月日的時(shí)候承租人進(jìn)行長期性應(yīng)付款以及租入資產(chǎn)，并且是按照最低記錄租賃付款費(fèi)用的方式進(jìn)行。由分?jǐn)偡绞絹磉M(jìn)行的租賃時(shí)間內(nèi)所有時(shí)期的費(fèi)用分?jǐn)偸悄壳氨容^經(jīng)常使用的未確認(rèn)融資費(fèi)用形式。
一、融資租賃下未確認(rèn)融資費(fèi)用的確定以及產(chǎn)生
在融資租賃關(guān)系當(dāng)中，承租人的負(fù)債長期入賬價(jià)值以及承租人的資產(chǎn)租入入賬價(jià)值之間擁有存在差異的可能性，所以我國才頒布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中租賃方面的規(guī)定，規(guī)定融資租賃下承租人會計(jì)在租賃開始的年月日，進(jìn)行付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價(jià)值進(jìn)行比較，其中價(jià)值比較低的將會在租入資產(chǎn)中成為入賬價(jià)值，應(yīng)付款中長期入賬價(jià)值指的是最低租賃資產(chǎn)的付款額，而未確認(rèn)融資費(fèi)用指的是付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)在租賃開始年月日的原帳面價(jià)值之間的差額。其中關(guān)于付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值確定明確規(guī)定，在進(jìn)行承租人付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值計(jì)算時(shí)，按照出租人租賃時(shí)間內(nèi)取得的含利率，利用租賃時(shí)間內(nèi)的折現(xiàn)率來進(jìn)行，其中折現(xiàn)率為含利率，如果不是按照這種方式計(jì)算，則需要用當(dāng)初簽訂租賃合同中明確規(guī)定的折現(xiàn)率計(jì)算，其中折現(xiàn)率為利率。假如出現(xiàn)租賃合同內(nèi)中沒有明確規(guī)定利率以及租賃時(shí)間內(nèi)出租人無法取得含利率的情況，折現(xiàn)率則需要按照銀行貸款同期中的利率來進(jìn)行。
融資租賃下未確認(rèn)融資費(fèi)用有三種確認(rèn)方法，第一，當(dāng)付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值確定為租賃資產(chǎn)中入賬價(jià)值的時(shí)候，則需要按照付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值中折現(xiàn)率來進(jìn)行分?jǐn)偮试谌谫Y費(fèi)用的確定；第二，當(dāng)原賬面租賃資產(chǎn)價(jià)值確定為租賃資產(chǎn)中入賬價(jià)值的時(shí)候，則需要按照原賬面租賃資產(chǎn)價(jià)值與付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值相同的折現(xiàn)率來進(jìn)行分?jǐn)偮饰?a href="http://jxqp.net/haowen/41268.html" target="_blank">確認(rèn)融資費(fèi)用的確定；第三，當(dāng)付款費(fèi)用最低租賃確定為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的時(shí)候，則不需要進(jìn)行確定分?jǐn)偮?，因?yàn)榫蜎]有未確認(rèn)融資費(fèi)用。
二、融資租賃下未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?a href="http://jxqp.net/haowen/41268.html" target="_blank">方法
融資租賃方式比較常用于當(dāng)企業(yè)因?yàn)槌霈F(xiàn)財(cái)務(wù)困難、規(guī)模擴(kuò)張的情況需要克服時(shí)，這種方式可以對投資固定資產(chǎn)中的需求得到滿足。融資租賃的認(rèn)定不需要考慮租賃合同的性質(zhì)，而是需要對承租人是否接受了出租人租賃資產(chǎn)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移以及資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)來進(jìn)行判斷，當(dāng)租賃在實(shí)質(zhì)上進(jìn)行了所有權(quán)相關(guān)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，則認(rèn)定這一項(xiàng)租賃就是融資租賃。承租人在租賃開始的年月日進(jìn)行付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值以及租賃開始時(shí)原帳面租賃資產(chǎn)價(jià)值之間的對比，其中租入資產(chǎn)認(rèn)定比較低的成為入賬價(jià)值，而應(yīng)付費(fèi)用的長期入賬價(jià)值確認(rèn)為付款費(fèi)用最低租賃，未確認(rèn)融資費(fèi)用中加入付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值以及租賃開始時(shí)原帳面租賃資產(chǎn)價(jià)值之間的差額。
假設(shè)A企業(yè)為承租方，B企業(yè)為出租方，兩個企業(yè)在2009年8月20日簽訂了租賃合同，合同內(nèi)容主要有，①租賃物品為一臺機(jī)床；②租賃開始時(shí)間為2009年10月1日；③租賃時(shí)間為2009年10月1日―2013年10月1日，一共經(jīng)歷48個月；④費(fèi)用為12萬元，支付方式采取從2009年10月1日來每半年的月末進(jìn)行支付；⑤ 2009年8月20日機(jī)床在B企業(yè)顯示為80萬元的賬面價(jià)值，試用期估計(jì)為5年；⑥當(dāng)租賃時(shí)間完成之后，估計(jì)機(jī)床的剩余資產(chǎn)價(jià)值有10萬元，資產(chǎn)余值在A企業(yè)擔(dān)保是10萬元。A企業(yè)資產(chǎn)總值與這項(xiàng)機(jī)床租賃資產(chǎn)的比例在10：3以上，當(dāng)租賃時(shí)間完成之后，A企業(yè)需要把機(jī)床還給B企業(yè)。其中，12×8+10為付款費(fèi)用最低租賃，總共是106萬元，12×8.6%+12×8.6%為付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值，第一個8.6%為PV，第二個8.6%為PA，總共80.791萬元，而80小于80.791，所以原賬面價(jià)值以及入賬租賃資產(chǎn)價(jià)值的80萬元是可以確認(rèn)的，106-80為未確認(rèn)融資費(fèi)用，總共是26萬元，106-80.791是不等于26的，證明我們需要重新來對折現(xiàn)率進(jìn)行確認(rèn)，讓原賬面租賃資產(chǎn)價(jià)值和付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值相同，從而讓26萬元等于未確認(rèn)融資費(fèi)用，并滿足條件，這時(shí)需要重新計(jì)算折現(xiàn)率，計(jì)算方法為插值法，當(dāng)折現(xiàn)率為6%時(shí)，8.6%顯示為0.62，8.6%顯示為6.21，第一個8.6%為PV，第二個8.6%為PA，10×0.62+12×6.21總共是80.79，當(dāng)折現(xiàn)率為7%時(shí)，8.7%顯示為0.58，8.7%顯示為5.97，第一個8.7%為PV，第二個8.7%為PA，10×0.58+12×5.97總共是77.5，用77.5、80.79、80三組數(shù)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)77.5小于80，80小于80.79小于，77.5小于80.79，所以折現(xiàn)率在6%與7%之間，現(xiàn)值為77.5、80.79、80，為了滿足此次租賃的條件，折現(xiàn)率經(jīng)過重新計(jì)算為6.24%。
假設(shè)甲公司于乙公司在2008年11月30日簽訂了租賃合同，合同內(nèi)容主要有，①租賃物品為一條控制生產(chǎn)線；②租賃開始時(shí)間為2009年1月1日，也就是生產(chǎn)線正式運(yùn)送到甲公司的當(dāng)天；③租賃時(shí)間為2009年1月1日―2011年1月1日，一共經(jīng)歷36個月；④費(fèi)用為300萬元，支付方式采取從2009年1月1日來每一年的月末進(jìn)行100萬元的支付；⑤ 2008年11月30日生產(chǎn)線在乙公司顯示為260萬元的賬面價(jià)值；⑥租賃合同中明確規(guī)定了年利率的8%為利率；⑦生產(chǎn)線是最近購買的全新設(shè)備，使用年限估計(jì)為5年。其中甲公司資產(chǎn)總額與租入融資資產(chǎn)總額比例在10：3以上，得出生產(chǎn)線是不用安裝的，2012年1月1日這條生產(chǎn)線組要還給乙公司，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)通過年限平均法進(jìn)行計(jì)算，未確認(rèn)融資費(fèi)用在本期的分?jǐn)傎M(fèi)用通過實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算。由于甲公司不知道含利率在出租人租賃的比例，所以付款費(fèi)用最低租賃的折現(xiàn)率按照8%來進(jìn)行，擔(dān)保承租人資產(chǎn)余值和生產(chǎn)線租金綜合之和就是付款費(fèi)用最低租賃，也就是300+0為付款費(fèi)用最低租賃，總共是300萬元，3.8%×100為租金每期年金現(xiàn)值，3.8%為PA，總共是257.71萬元，付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值必須比原賬面租賃資產(chǎn)價(jià)值90%要大，260×90%為原賬面租賃資產(chǎn)價(jià)值，總共是234萬元，付款費(fèi)用最低租賃減去賬面租賃資產(chǎn)在租賃開始時(shí)間的價(jià)值為未確認(rèn)融資費(fèi)用，也就是300-257.71為未確認(rèn)融資費(fèi)用，總共422.9萬元，而422.9萬元的未確認(rèn)融資費(fèi)用以及257.71萬元的租入融資固定資產(chǎn)為借，300萬元的融資租賃長期應(yīng)付費(fèi)用為貸。當(dāng)承租人在2009年支付10萬元租金，2010年支付100萬元租金，2011年支付2000萬元租金，1682.59萬元為付款費(fèi)用最低租賃的現(xiàn)值，而427.41萬元為未確認(rèn)融資費(fèi)用，租賃期內(nèi)未確認(rèn)融資費(fèi)用為2009年1月1日租金10萬元，融資費(fèi)用確定的為136.61萬元，本金應(yīng)付余額為1807.2萬元，2010年1月1日租金100萬元，融資費(fèi)用確定的為144.58萬元，本金應(yīng)付余額為1851.78萬元，2011年1月1日租金2000萬元，融資費(fèi)用確定的為1851.78萬元。
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企業(yè)檔案是直接記述和反映企業(yè)活動的各種原始記錄總和。資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)中形成，由企業(yè)擁有或控制，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。結(jié)合兩者定義分析，不難得出“企業(yè)檔案是企業(yè)資產(chǎn)”的結(jié)論，《企業(yè)檔案工作規(guī)范》中也明確提出。然而，企業(yè)對無形檔案資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)識及評估鮮有管理實(shí)踐。究其原因：一是對此類資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)識不清；二是在企業(yè)資產(chǎn)評估對象中，企業(yè)檔案因其顯現(xiàn)市場價(jià)值不明顯，其價(jià)值又難準(zhǔn)確以貨幣計(jì)量，故在全部企業(yè)資產(chǎn)中的重要程度與有形資產(chǎn)相比有明顯差異；三是依中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則“符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表”的規(guī)定，企業(yè)檔案如同企業(yè)商譽(yù)等無形資產(chǎn)一樣，雖能給企業(yè)帶來超額利潤，但資產(chǎn)負(fù)債表中并不反映它們的資產(chǎn)價(jià)值，因而未能列入資產(chǎn)評估。筆者認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)評估一貫針對有形資產(chǎn)的做法，是現(xiàn)代企業(yè)資產(chǎn)評估中存在的缺陷，需加以改進(jìn)。
1 企業(yè)檔案資產(chǎn)的價(jià)值屬性
檔案不是商品，但作為勞動產(chǎn)品，也具有勞動價(jià)值和使用價(jià)值。除此外，筆者認(rèn)為企業(yè)檔案還具有與有形資產(chǎn)共存的關(guān)聯(lián)價(jià)值及別類無形資產(chǎn)的載體價(jià)值。
1.1 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有抽象勞動價(jià)值
按價(jià)值理論：價(jià)值量與體現(xiàn)在商品中的勞動量成正比可知企業(yè)檔案有勞動價(jià)值。企業(yè)檔案形成、積累、歸檔、管理和利用等過程中，有科技人員、經(jīng)營管理人員、檔案人員的抽象勞動，也有來自企業(yè)各方面的成本投入，這些共同構(gòu)成了企業(yè)檔案資產(chǎn)的抽象勞動價(jià)值。值得注意地是，企業(yè)檔案資產(chǎn)抽象勞動價(jià)值量具有特殊性：一是抽象勞動價(jià)值量僅是企業(yè)檔案貨幣價(jià)值的一部分，因此企業(yè)檔案資產(chǎn)價(jià)值不能僅用凝結(jié)在其中的一般勞動來衡企業(yè)特點(diǎn)不同而不同，企業(yè)檔案資產(chǎn)的抽象勞動價(jià)值無法用社會平均勞動時(shí)間來衡量；三是檔量；二是企業(yè)檔案工作中各項(xiàng)勞動因案原始性特征決定企業(yè)檔案資產(chǎn)是不可重置的，所以用于有形資產(chǎn)評估的方法僅能估算其大致的成本價(jià)值。
1.2 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有使用價(jià)值
企業(yè)檔案的使用價(jià)值是檔案資產(chǎn)的價(jià)值基礎(chǔ)。企業(yè)檔案是評估和利用有形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的參考依據(jù)，具有相對的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)它包含的信息，如專有技術(shù)、獨(dú)享權(quán)力、占有資源等方面可以作價(jià)、轉(zhuǎn)讓、出售和資本化，故又具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因而企業(yè)檔案可通過檔案信息資源開發(fā)利用創(chuàng)造直接或間接經(jīng)濟(jì)效益，具有使用價(jià)值。國家檔案局在1994年也頒布了《開發(fā)利用科技檔案所創(chuàng)經(jīng)濟(jì)效益計(jì)算方法的規(guī)定》，該文件針對企業(yè)科技檔案的使用價(jià)值提出了評估模型和計(jì)算方法，是企業(yè)檔案資產(chǎn)使用價(jià)值評估的重要依據(jù)。
1.3 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有同有形資產(chǎn)共存的關(guān)聯(lián)價(jià)值
同有形資產(chǎn)共存的關(guān)聯(lián)價(jià)值是一種相對價(jià)值。檔案資產(chǎn)價(jià)值有一部分必須通過有形資產(chǎn)得以展現(xiàn)。有形資產(chǎn)功能和作用的發(fā)揮，是因?yàn)橛袡n案資產(chǎn)的支撐，失去檔案依托，有形資產(chǎn)的使用、保養(yǎng)、維護(hù)、轉(zhuǎn)讓、更新、開發(fā)和改造就無法順利進(jìn)行。這種關(guān)聯(lián)價(jià)值歸根結(jié)底是由檔案所包含的信息決定的。
1.4 企業(yè)檔案資產(chǎn)具有別類無形資產(chǎn)的載體價(jià)值
企業(yè)檔案記錄了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動各方面，是企業(yè)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商業(yè)秘密、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)載體，因而具有載體價(jià)值。載體價(jià)值不同于使用價(jià)值。檔案資產(chǎn)使用價(jià)值主要從自身發(fā)揮的效益中體現(xiàn)出來，而載體價(jià)值則從其包含的無形資產(chǎn)價(jià)值中展現(xiàn)出來，因此檔案資產(chǎn)既有自身的使用價(jià)值又有無形資產(chǎn)的載體價(jià)值。在實(shí)際操作中，技術(shù)專項(xiàng)成果等無形資產(chǎn)利用和轉(zhuǎn)讓屬于企業(yè)成果管理部門負(fù)責(zé)，而企業(yè)檔案利用和開發(fā)則是企業(yè)檔案部門的事，實(shí)現(xiàn)兩者價(jià)值觀的方式不同。在資產(chǎn)價(jià)值評估中，既不能將檔案無形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算在檔案使用價(jià)值之中，也不能忽視檔案對無形資產(chǎn)的載體價(jià)值。
通過以上內(nèi)容可以看出，企業(yè)檔案資產(chǎn)不但在企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營活動中具有價(jià)值，也具有企業(yè)外部市場價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)像對待有形資產(chǎn)一樣，對無形資產(chǎn)也采用貨幣計(jì)量對其價(jià)值評估，并將企業(yè)檔案資產(chǎn)納入企業(yè)資產(chǎn)評估范疇。
2 企業(yè)檔案資產(chǎn)評估方法
企業(yè)檔案內(nèi)容豐富多維，有些類別檔案的資產(chǎn)價(jià)值評估沒有多大實(shí)際意義。如生產(chǎn)經(jīng)營和技術(shù)管理工作的檔案只能主要以形成的成本和在生產(chǎn)經(jīng)營和技術(shù)管理工作獲取的經(jīng)濟(jì)效益計(jì)算其價(jià)值量；還有黨政群工作的文書類檔案不可能也完全沒有必要將其價(jià)值用貨幣計(jì)量。筆者認(rèn)為，企業(yè)檔案資產(chǎn)價(jià)值評估應(yīng)抓住企業(yè)科學(xué)技術(shù)檔案這一主體。
國務(wù)院頒布的《國有資產(chǎn)評估管理辦法》指出，企業(yè)資產(chǎn)評估方法有重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、收益現(xiàn)值法、清算價(jià)格法等。筆者認(rèn)為，對于企業(yè)檔案資產(chǎn)評估應(yīng)針對科技檔案特點(diǎn)及價(jià)值屬性，綜合采用多種評估方法分別評估企業(yè)檔案資產(chǎn)抽象價(jià)值、使用價(jià)值、有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)價(jià)值和無形資產(chǎn)載體價(jià)值，然后匯總計(jì)算出總價(jià)值。四類價(jià)值的評估方法如下。
（1）抽象價(jià)值主要由企業(yè)科技人員、經(jīng)營管理人員、檔案人員的抽象勞動和來自企業(yè)各方面的成本投入構(gòu)成的，因此可從成本耗費(fèi)的角度運(yùn)用重置成本法來評估它的價(jià)值量。計(jì)算公式為：抽象價(jià)值的價(jià)值量=重置成本-有形損耗-功能性損耗-經(jīng)濟(jì)性損耗。
（2）使用價(jià)值是通過檔案信息源開發(fā)利用創(chuàng)造直接的或間接的經(jīng)濟(jì)效益。其價(jià)值量計(jì)算可參照《開發(fā)利用科技檔案所創(chuàng)經(jīng)濟(jì)效益計(jì)算方法的規(guī)定》中科技檔案價(jià)值計(jì)算方法。
（3）有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)價(jià)值與相關(guān)有形資產(chǎn)的價(jià)值緊密聯(lián)系的。價(jià)值量計(jì)算公式為：關(guān)聯(lián)價(jià)值=相關(guān)有形資產(chǎn)的價(jià)值×關(guān)聯(lián)類檔案資產(chǎn)享有比例。其中“享有比例”可根據(jù)關(guān)聯(lián)檔案資產(chǎn)對企業(yè)設(shè)備儀器、各種建筑物使用、維修、改擴(kuò)建等作用程度確定。
一、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)
(一)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的現(xiàn)狀2006年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，但是依然不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，僅對外購商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。隨著我國企業(yè)并購、改制、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權(quán)交易活動的深入以及合并商譽(yù)的確認(rèn)，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)否確認(rèn)的問題成為會計(jì)界爭論的焦點(diǎn)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著會計(jì)計(jì)量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)已經(jīng)顯得非常必要。
(二)自創(chuàng)商譽(yù)可予以確認(rèn)的理由 (1)自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。自創(chuàng)商譽(yù)的形成是基于企業(yè)過去的若干交易和事項(xiàng)，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來可能的未來的經(jīng)濟(jì)利益。由此可以看出，自創(chuàng)商譽(yù)基本上符合資產(chǎn)的定義。
(2)自創(chuàng)商譽(yù)符合重要性原則。在現(xiàn)階段知識經(jīng)濟(jì)社會，自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值在企業(yè)中越來越重要，如果在財(cái)務(wù)報(bào)告中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，就不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，大大減弱會計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量的相關(guān)性。
(3)自創(chuàng)商譽(yù)滿足相關(guān)性。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的很多高科技企業(yè)，自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占比重越來越大，直接影響有關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策，利益各方都時(shí)時(shí)關(guān)注自創(chuàng)商譽(yù)的存在及其變化情況，相關(guān)性就不言而喻了。研究結(jié)果表明：報(bào)告的商譽(yù)與其市場價(jià)值之間存在相關(guān)關(guān)系。這就意味著，市場投資者把商譽(yù)看作是一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，商譽(yù)滿足相關(guān)性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
(4)自創(chuàng)商譽(yù)滿足可靠性。形成自創(chuàng)商譽(yù)的單項(xiàng)因素不可靠，并不能否認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的可靠性，各單項(xiàng)因素對自創(chuàng)商譽(yù)的作用最終都反映到企業(yè)未來超額盈利能力上，而企業(yè)未來超額盈利能力是能可靠預(yù)計(jì)的。自創(chuàng)商譽(yù)也是能可靠計(jì)量的，而且所謂計(jì)量的可靠性也是相對的概念，如固定資產(chǎn)的初始價(jià)值是按歷史成本原則計(jì)量的，是可靠的，但投入使用后，企業(yè)可用不同的折舊方法計(jì)提折舊，每年末固定資產(chǎn)的價(jià)值也就不太可靠了。
(5)自創(chuàng)商譽(yù)符合一致性原則。無論是自創(chuàng)商譽(yù)還是合并商譽(yù)，兩者在本質(zhì)上是一致的。合并商譽(yù)的存在，實(shí)質(zhì)上是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只不過在并購之前未予以確認(rèn)，而是等到并購發(fā)生時(shí)才得以確認(rèn)。當(dāng)并購發(fā)生時(shí)，本來為被并購企業(yè)所擁有但平時(shí)未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)即成為新集團(tuán)的“合并商譽(yù)”，新集團(tuán)只確認(rèn)了這一部分自創(chuàng)商譽(yù)，而沒有確認(rèn)原并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，并購前后對自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理不一致，顯然違背了一致性原則。
(6)自創(chuàng)商譽(yù)能夠采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模式加以計(jì)量。對自創(chuàng)商譽(yù)不加以確認(rèn)的最大理由就是認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)難以公允、可靠的計(jì)量。而會計(jì)計(jì)量是一個近似計(jì)量的過程，即使對有形資產(chǎn)的計(jì)量也存在著主觀判斷。隨著會計(jì)及其相關(guān)學(xué)科的發(fā)展，歷史成本不再是惟一的計(jì)量屬性，會計(jì)計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)橐詺v史成本為主，可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等為輔的多種計(jì)量模式。因此，自創(chuàng)商譽(yù)無法計(jì)量已經(jīng)不能作為阻礙自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的理由。
現(xiàn)行會計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)向信息使用者提供對其決策有用的會計(jì)信息，而決策有用性的兩個最重要的指標(biāo)是可靠性和相關(guān)性。傳統(tǒng)會計(jì)在可靠性和相關(guān)性之間權(quán)衡時(shí)，往往偏重于可靠性。自創(chuàng)商譽(yù)作為企業(yè)內(nèi)部形成的無形財(cái)富，將使企業(yè)未來能夠獲得超額盈利，將這一資產(chǎn)入賬，才能全面、真實(shí)、可靠地反映企業(yè)的會計(jì)信息，這本來就是可靠性的體現(xiàn)。從相關(guān)性來看，隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高科技企業(yè)的主體，自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重越來越大，合并商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)的一個短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多地是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的，合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是一致的。因此，應(yīng)對自創(chuàng)商譽(yù)予以確認(rèn)。
二、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量
(一)自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量屬性的選擇 目前會計(jì)的計(jì)量屬性有五種：歷史成本、公允價(jià)值、重置完全價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。其中未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是“一種資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量現(xiàn)值”。它側(cè)重于計(jì)量未來，不側(cè)重于計(jì)量過去或現(xiàn)在。自創(chuàng)商譽(yù)的存在能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益(而且是超額經(jīng)濟(jì)利益)，因此應(yīng)將其計(jì)量時(shí)點(diǎn)放在未來，體現(xiàn)“未來超額盈利”的特性。從未來角度而言，用以資產(chǎn)計(jì)量的屬性有兩種：可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。其中，可實(shí)現(xiàn)凈值沒有考慮到貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，顯然不適合作為自創(chuàng)商譽(yù)這種長期資產(chǎn)的計(jì)量屬性。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值既考慮了資金的時(shí)間價(jià)值又反映了資產(chǎn)可能的盈利能力，恰當(dāng)?shù)乇憩F(xiàn)了自創(chuàng)商譽(yù)“未來超額盈利”的特性，因此，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最適合作為自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性。
但是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值也有缺點(diǎn)。在充滿不確定性的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限的預(yù)計(jì)不可能非常準(zhǔn)確，存在著一定的主觀因素，因而必然存在計(jì)量的誤差或風(fēng)險(xiǎn)。隨著衍生金融工具的迅速發(fā)展，為了解決其計(jì)量問題，F(xiàn)ASB和IASB都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。這種在公平交易中通過討價(jià)還價(jià)確認(rèn)的價(jià)格，是交易雙方都接受的，不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表述。因此，可以把公允價(jià)值作為自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性。
(二)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法 自創(chuàng)商譽(yù)以獲取超額收益能力的大小作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，理論上可采用以下幾種方法：
(1)未來超額收益貼現(xiàn)法(簡稱貼現(xiàn)法)。此方法符合商譽(yù)的定義。在會計(jì)學(xué)上，對商譽(yù)的通常解釋是：商譽(yù)是指企業(yè)收益與社會基準(zhǔn)收益差額部分的資本化，是企業(yè)未來超額收益的貼現(xiàn)價(jià)值。用公式可表示為：
自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值＝∑洛年預(yù)期超額收益×各年折現(xiàn)系數(shù))
當(dāng)各年預(yù)期超額收益相等時(shí)，上面的公式可簡化為：
自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值＝∑年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)
貼現(xiàn)率可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤率。
這種方法在計(jì)算出的自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值不發(fā)生明顯變化時(shí)，不對其進(jìn)行重估，但是在使用中需要對將來超額收益進(jìn)行預(yù)測，并要選擇公認(rèn)的貼現(xiàn)率，容易攙雜決策人員的主觀判斷，所以計(jì)算中存在一定的不確定性，可驗(yàn)證性也較差。
(2)超額收益資本化法。該方法是先計(jì)算出企業(yè)的超額利潤，再用適當(dāng)?shù)氖找孢€原率(一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤率)將超額利潤還原，把還原后的金額作為自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。其計(jì)算公式為：
超額利潤=企業(yè)平均利潤額一按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率×企業(yè)當(dāng)年年末凈資產(chǎn)總額
自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值＝超額利潤÷收益還原率
為保證計(jì)算結(jié)果能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的平均獲利水平，平均利潤率計(jì)算時(shí)期的確定，應(yīng)選用靠近計(jì)算期的若干時(shí)期(如5年)；為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應(yīng)采用扣除企業(yè)年末損益表中營業(yè)外收支凈額后的差額。
(3)整體資產(chǎn)價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額法(簡稱差額法)。從歷史淵源上看，這種計(jì)量方法實(shí)際上同總計(jì)價(jià)賬戶論相關(guān)，認(rèn)為企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(有形資產(chǎn)＋可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)一負(fù)債)公允價(jià)值之間的差額即為自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。該方法應(yīng)采用下列公式：
自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值＝整體資產(chǎn)價(jià)值－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值
但是由于企業(yè)并沒有發(fā)生被并購交易，則整體資產(chǎn)價(jià)值不能用購買價(jià)來表示，而應(yīng)通過下式計(jì)算：
整體資產(chǎn)價(jià)值＝企業(yè)市場價(jià)值＝流通在外普通股股數(shù)×每股市價(jià)
或整體資產(chǎn)價(jià)值＝年收益額÷行業(yè)平均收益率
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；資產(chǎn)價(jià)值
隨著社會的發(fā)展，企業(yè)所處的環(huán)境復(fù)雜多變，資產(chǎn)隨時(shí)存在減值的可能，當(dāng)資產(chǎn)存在減值時(shí)如果不通過恰當(dāng)?shù)姆绞椒从吵鰜砭蜁斐筛吖蕾Y產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。我國的資產(chǎn)減值會計(jì)在執(zhí)行過程中還存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：資產(chǎn)減值跡象的判斷；可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后期間不允許轉(zhuǎn)會導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值不夠真實(shí)；資產(chǎn)減值的披露等。
一、資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。通常情況下，有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，但商譽(yù)等特定資產(chǎn)每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行強(qiáng)制性減值測試的除外。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)如果不采取恰當(dāng)?shù)姆椒ㄓ枰蕴幚頃r(shí)，就會導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)，影響報(bào)表使用者的判斷和決策，從而不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。資產(chǎn)減值會計(jì)是以資產(chǎn)減值為核算對象，對其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的一系列會計(jì)處理過程。
二、資產(chǎn)減值會計(jì)實(shí)務(wù)操作方面存在的問題
資產(chǎn)減值會計(jì)在實(shí)務(wù)操作方面主要存在以下幾個方面的問題：
（一）資產(chǎn)減值會計(jì)的確認(rèn)問題
（1）資產(chǎn)減值跡象的判斷。資產(chǎn)減值跡象的判斷是資產(chǎn)減值會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。企業(yè)在判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象時(shí)存在主觀性、隨意性。出于自身目的的考慮，很多時(shí)候，企業(yè)都是對資產(chǎn)減值跡象“視而不見”。
（2）資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。但是，在難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的劃分，準(zhǔn)則中有較為簡單的描述，具體實(shí)務(wù)中如何劃分也是一個應(yīng)該深究的問題，加大了實(shí)務(wù)操作的主觀性和隨意性。
（3）資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣可以在一定程度上減少企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱利潤的情況，但是對于那些以后有證據(jù)表明資產(chǎn)的可回收金額增加時(shí)，資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)來說，不能真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值，也是當(dāng)前一個比較尷尬的問題。
（二）資產(chǎn)減值會計(jì)的計(jì)量問題
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。關(guān)于公允價(jià)值的獲得，準(zhǔn)則規(guī)定，首先根據(jù)公平交易中的協(xié)議價(jià)格確定，其次根據(jù)市場價(jià)格確定，再次以可獲取的最佳信息為主。協(xié)議可以造假，某些資產(chǎn)的市價(jià)難以獲得造成了一些資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確認(rèn)。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮以下因素：資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；資產(chǎn)的使用壽命；折現(xiàn)率。折現(xiàn)率的確定在操作上也具有一定的難度。而折現(xiàn)率的確定直接關(guān)系到未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的準(zhǔn)確性。
（三）資產(chǎn)減值的披露問題
無論是舊制度還是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，均未對資產(chǎn)減值信息的披露做詳細(xì)的規(guī)定。資產(chǎn)減值會計(jì)信息的披露，涉及信息的完整性和及時(shí)性。及時(shí)、完整的信息披露能夠提高信息的透明度，對防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤具有積極作用。
三、資產(chǎn)減值會計(jì)改進(jìn)建議
（1）規(guī)范原始憑證的管理。會計(jì)是對一系列交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的過程，原始憑證是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，規(guī)范資產(chǎn)減值會計(jì)核算的原始憑證有助于抑制企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。
（2）加強(qiáng)相關(guān)信息的披露。鑒于企業(yè)會利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，或者股東用來逃避債務(wù)，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況披露相關(guān)的依據(jù)，可收回金額計(jì)量的過程，對當(dāng)期相關(guān)指標(biāo)的影響。這樣既可以避免企業(yè)計(jì)提的隨意性，也可以減少企業(yè)舞弊的機(jī)會。在一些情況下，企業(yè)會傾向于掩蓋信息，不確認(rèn)減值損失。當(dāng)有證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象而企業(yè)選擇不確認(rèn)減值損失時(shí)，亦應(yīng)當(dāng)取得相關(guān)證據(jù)解釋原因。
（3）完善市場機(jī)制。公允價(jià)值的獲取需要存在活躍的市場，若不存在活躍的市場時(shí)，應(yīng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，或以同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價(jià)格或結(jié)果作為參考。隨著我國市場的對外開放，市場經(jīng)濟(jì)逐漸成熟，市場價(jià)格的獲取越來越容易。但是，非市場因素仍然存在，導(dǎo)致很多資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得，在一定程度上阻礙了資產(chǎn)減值會計(jì)的深入實(shí)施。因此，應(yīng)當(dāng)加快我國市場同國際市場的接軌，在逐步對外開放的同時(shí)引入國外成熟的先進(jìn)市場，同時(shí)加強(qiáng)市場管理機(jī)制，杜絕內(nèi)部交易以及情況的出現(xiàn)，營造一個成熟、公允的市場。
（4）加強(qiáng)外部審計(jì)。資產(chǎn)減值會計(jì)涉及許多主觀估計(jì)和復(fù)雜的計(jì)量問題，給企業(yè)進(jìn)行舞弊提供了機(jī)會，為了防范企業(yè)隨意操縱會計(jì)數(shù)據(jù)提供虛假信息，國家相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對外部審計(jì)的監(jiān)管。以注冊會計(jì)師行業(yè)為例，注冊會計(jì)師應(yīng)努力提高自身職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德操守，扮演好“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。為取得鞭策作用，對因注冊會計(jì)師或事務(wù)所所造成的審計(jì)事故，依法追究其法律責(zé)任。
（5）健全公司監(jiān)管。上市公司粉飾會計(jì)報(bào)表的外在動因，多數(shù)是為了迎合其上市的目的，這與我國證券的監(jiān)管政策不無關(guān)系。比如，一直以來，我國《公司法》、《證券法》等法規(guī)規(guī)定，連續(xù)3年虧損的上市公司將暫停上市，因此，有些上市公司為了迎合上述要求，而“樂此不?！钡睦脺p值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。為了防止上市公司“舊技重演”，應(yīng)對此類規(guī)定加以修改完善，輔之其他指標(biāo)，綜合評估企業(yè)的經(jīng)營狀況，弱化利潤與上市與否的關(guān)系，減少企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱的外在動因。
（6）改進(jìn)公司治理。公司治理機(jī)構(gòu)是在兩權(quán)分立基礎(chǔ)上建立的委托關(guān)系。管理者可能會動用一些手段做一些維護(hù)自己利益而損害所有者利益的事情，如利用資產(chǎn)減值操縱利潤。健全的公司治理結(jié)構(gòu)能夠有效防止管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理。因此，可以通過以下兩個措施完善公司治理結(jié)構(gòu)：1）強(qiáng)化內(nèi)部控制。健全有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)開展一系列活動的基礎(chǔ)。2）建立合理的管理激勵機(jī)制。健全有效的經(jīng)理層激勵機(jī)制，將管理者與所有者的利益緊密結(jié)合起來，有助于避免一些短期不利行為的發(fā)生。
四、結(jié)束語
作為會計(jì)這一學(xué)科的重要組成部分，資產(chǎn)減值會計(jì)從產(chǎn)生的那一時(shí)刻起就具有主觀性，在其確認(rèn)計(jì)量時(shí)都需要相關(guān)人員的判斷，這在某種程度上增加了其實(shí)際應(yīng)用和監(jiān)管的難度。資產(chǎn)減值會計(jì)相關(guān)問題的解決需要理論界與實(shí)務(wù)界的共同努力，亦需要社會主義市場經(jīng)濟(jì)和監(jiān)管機(jī)制的配合。
參考文獻(xiàn)：
［1］ 2010年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：會計(jì)［M］.2013.
一、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷原則,國家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則:權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià),明確了歷史成本原則;對費(fèi)用支出,要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出,而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出,當(dāng)然屬于資本性支出,因此,必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則,有的原則雖然與會計(jì)原則名稱相同,但其目標(biāo)不同,計(jì)稅或稅前扣除原則,是為了規(guī)范稅收征管;會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會計(jì)一般原則,是為了規(guī)范會計(jì)行為,提高會計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí),則需要稅務(wù)會計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理?！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定:“納稅人外購無形資產(chǎn)的價(jià)值,包括買價(jià)和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”;“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn),應(yīng)對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集,凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的,該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷”;“納稅人購買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件,未單獨(dú)計(jì)價(jià)的,應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理;單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件,應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計(jì)中,不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn),其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí),才能根據(jù)具有評估資格的評估機(jī)構(gòu)出具的評估報(bào)告對無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況,而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評估,盡管這種評估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法,也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)",但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性,企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無形資產(chǎn)的種類初價(jià)值。從納稅人節(jié)稅的角度看,無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)則不是入帳價(jià)值大就對企業(yè)有利,這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價(jià)值是兩碼事。因此,與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出,如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值,對企業(yè)當(dāng)然有利;在購入無形資產(chǎn)的同時(shí),如果也購進(jìn)有形資產(chǎn),其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的,納稅人應(yīng)該正確判斷。在購買計(jì)算機(jī)硬件時(shí),其所附帶的軟件,是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià),這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮,還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值,而無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止,企業(yè)應(yīng)該事先測算,然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的涉稅處理?！犊鄢k法》第29條規(guī)定:“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理,并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷?！蓖恋厥褂脵?quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn),其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認(rèn),但其價(jià)值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長,即攤銷期短于使用期,但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期,因此,納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽(yù),各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn),而且基于財(cái)務(wù)會計(jì)原則,一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷(在理論上,也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留,即不進(jìn)行價(jià)值攤銷)。對自創(chuàng)商譽(yù),有不同意進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的,也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定,企業(yè)不論外購商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù),均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷,也就是說,即使財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷,計(jì)稅時(shí),其攤銷額也不得在稅前扣除,要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則 (如確定性原則),才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定,從節(jié)稅考慮,我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好,至于外購(合并)商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果,其“無形性”更強(qiáng),如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn),對納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定,“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷,也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除,但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí),從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除,據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此,企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資,由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后,在投資期間不得對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時(shí),對評估確認(rèn)價(jià)值大于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額,貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”;對評估確認(rèn)價(jià)值小于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額,借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前,對上述投資評估差額,企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本,也不能在稅前扣除,不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資,應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后,再按上述要求進(jìn)行價(jià)值評估和進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。一般有兩種情況:一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益,沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)?，F(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn) (如專有技術(shù))對外投資,企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價(jià)值,然后按確認(rèn)價(jià)值借記“無形資產(chǎn)”,貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少,因?yàn)槭请S時(shí)記入各期損益的,實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn),既然由企業(yè)自行確認(rèn),是應(yīng)高估還是低估,企業(yè)從納稅利益考慮,不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r(jià)值高低,與對外投資時(shí)進(jìn)行價(jià)值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資,按國家有關(guān)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況,不存在稅務(wù)籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式,一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán),二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中,除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外,轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn),則雙方都是購銷雙重身份,印花稅要按兩份合同計(jì)稅,無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營業(yè)稅外,作為換回的貨物,其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅,并視存貨或固定資產(chǎn),在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無形資產(chǎn)帳面凈值后,要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前,應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種,以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈兩種形式;從捐贈的內(nèi)容劃分,有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈,而非貨幣性資產(chǎn),又分捐贈“流動資產(chǎn)”(不是全部流動資產(chǎn),是財(cái)務(wù)會計(jì)中的各類存貨,即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定,對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除,超過部分不得在稅前扣除,非公益、救濟(jì)性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定,明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物 (存貨)和不動產(chǎn)要視同銷售(不論財(cái)務(wù)會計(jì)如何處理),即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅;而其余的捐贈,目前并未明確計(jì)稅。因此,企業(yè)捐贈無形資產(chǎn),只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”,貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時(shí)不計(jì)稅,在年終所得稅匯算清繳時(shí),該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈條件,也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定,按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除。可見,同樣是捐贈無形資產(chǎn),符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈對納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同,其會計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)接受捐贈時(shí),貸記“資本公積”,不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí),對財(cái)務(wù)會計(jì)所作的受捐無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷,要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項(xiàng)受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時(shí),應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理,若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值,應(yīng)以接受捐贈時(shí)的人帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈時(shí)的入帳價(jià)值,應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
一、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷原則，國家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則:權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，明確了歷史成本原則;對費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營性支出與資本性支出，而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會計(jì)原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會計(jì)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí)，則需要稅務(wù)會計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理?！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購無形資產(chǎn)的價(jià)值，包括買價(jià)和購買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”；“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會計(jì)中，不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí)，才能根據(jù)具有評估資格的評估機(jī)構(gòu)出具的評估報(bào)告對無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評估，盡管這種評估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)"，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無形資產(chǎn)的種類初價(jià)值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)則不是入帳價(jià)值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產(chǎn)價(jià)值是兩碼事。因此，與購買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出，如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，對企業(yè)當(dāng)然有利；在購入無形資產(chǎn)的同時(shí)，如果也購進(jìn)有形資產(chǎn)，其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的，納稅人應(yīng)該正確判斷。在購買計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià)，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的涉稅處理?！犊鄢k法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷?！蓖恋厥褂脵?quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價(jià)值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽(yù)，各國都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會計(jì)原則，一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷(在理論上，也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留，即不進(jìn)行價(jià)值攤銷)。對自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷，也就是說，即使財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷，計(jì)稅時(shí)，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購(合并)商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無形性”更強(qiáng)，如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時(shí)，對評估確認(rèn)價(jià)值大于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”；對評估確認(rèn)價(jià)值小于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對外投資，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后，再按上述要求進(jìn)行價(jià)值評估和進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。一般有兩種情況：一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益，沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)?，F(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)(如專有技術(shù))對外投資，企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價(jià)值，然后按確認(rèn)價(jià)值借記“無形資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少，因?yàn)槭请S時(shí)記入各期損益的，實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn)，既然由企業(yè)自行確認(rèn)，是應(yīng)高估還是低估，企業(yè)從納稅利益考慮，不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r(jià)值高低，與對外投資時(shí)進(jìn)行價(jià)值評估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資，按國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況，不存在稅務(wù)籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈兩種形式；從捐贈的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈“流動資產(chǎn)”(不是全部流動資產(chǎn)，是財(cái)務(wù)會計(jì)中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”)和“長期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物(存貨)和不動產(chǎn)要視同銷售(不論財(cái)務(wù)會計(jì)如何處理)，即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計(jì)稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產(chǎn)，只需借記“營業(yè)外支出(捐贈支出)”，貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈時(shí)不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除。可見，同樣是捐贈無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈對納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)接受捐贈時(shí)，貸記“資本公積”，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí)，對財(cái)務(wù)會計(jì)所作的受捐無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項(xiàng)受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值，應(yīng)以接受捐贈時(shí)的人帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈時(shí)的入帳價(jià)值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
論文摘要:我國《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多記資產(chǎn)或收益,少記負(fù)債和費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。同時(shí)還規(guī)定,如果企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì),應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯,按照重大會計(jì)差錯更正的方法進(jìn)行會計(jì)處理。其目的是為了防止企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤。但是,制度中并未對秘密準(zhǔn)備作出定義。我們在國際會計(jì)準(zhǔn)則和西方會計(jì)理論中也很難找到秘密準(zhǔn)備的定義。本文將通過分析以上問題,指出秘密準(zhǔn)備的優(yōu)缺點(diǎn),提出應(yīng)對“秘密準(zhǔn)備”的具體措施。
一、秘密準(zhǔn)備的涵義及其權(quán)益屬性
秘密準(zhǔn)備(secret provision)這一概念在國外的保險(xiǎn)、銀行業(yè)中經(jīng)常使用,但其含義顯然與會計(jì)中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解,秘密準(zhǔn)備是指企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計(jì)提的減值準(zhǔn)備),其目的是為了故意少計(jì)資產(chǎn)和盈利,以調(diào)節(jié)利潤。從秘密準(zhǔn)備的性質(zhì)來看,秘密準(zhǔn)備是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)過程中形成的,但不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來的企業(yè)實(shí)際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的,未言明的”公積金。它具有兩個顯著的特點(diǎn):其一是秘密準(zhǔn)備不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映,體現(xiàn)其“秘密”的特點(diǎn);其二是秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益,而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上,產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法有兩種:一是低估資產(chǎn)價(jià)值;二是高估負(fù)債價(jià)值。對于前者形成的秘密準(zhǔn)備,稱為“狹隘秘密準(zhǔn)備”;而對于后者,則稱為“暗藏秘密準(zhǔn)備”。通常意義上的秘密準(zhǔn)備,包括狹隘秘密準(zhǔn)備和暗藏秘密準(zhǔn)備兩種。雖然,會計(jì)報(bào)表的使用者并不能從資產(chǎn)負(fù)債表上看到秘密準(zhǔn)備的存在,但它卻是被企業(yè)實(shí)際控制的,擁有著該項(xiàng)資產(chǎn)帶來的預(yù)期收益。通過釋放秘密準(zhǔn)備,將直接形成企業(yè)的利潤,如果不考慮所得稅因素,釋放的秘密準(zhǔn)備應(yīng)等于增加的所有者權(quán)益。因此,在性質(zhì)上,秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益。
二、秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生的原因和方式
秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會計(jì)計(jì)量過程,是謹(jǐn)慎性原則“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債或損失”精神的極端的反映。從理論上講,只要堅(jiān)持歷史成本原則,只要存在價(jià)值估計(jì),就有可能存在秘密準(zhǔn)備。產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的具體方式很多,但可綜合歸納為以下三點(diǎn):
1.低估資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)價(jià)值被低估會相應(yīng)地加大費(fèi)用和損失,從而減少當(dāng)期利潤,比實(shí)際利潤少計(jì)的部分實(shí)際上等于將這部分利潤轉(zhuǎn)成公積金,但會計(jì)報(bào)表中沒有任何反映,因此形成了秘密準(zhǔn)備。例如:由于資產(chǎn)增值而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值;由于研究開發(fā)支出費(fèi)用化而少計(jì)的無形資產(chǎn)價(jià)值;非貨幣易未用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換入資產(chǎn)價(jià)值。
2.高估負(fù)債價(jià)值。在資產(chǎn)總額一定的情況下,高估負(fù)債同樣會減少所有者權(quán)益,比實(shí)際所有者權(quán)益少計(jì)的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”,只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”于負(fù)債之中。例如:有意或無意地高估養(yǎng)老準(zhǔn)備金,過高的估計(jì)可能招致的損失。
3.高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失,以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同,同樣會低估當(dāng)期利潤,從而形成沒有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。例如:企業(yè)將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債,從而多計(jì)了負(fù)債。
三、我國會計(jì)中存在的秘密準(zhǔn)備
雖然我國《企業(yè)會計(jì)制度》明確規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備,企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤而低估負(fù)債、費(fèi)用,但是隨著我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善,尤其是民營企業(yè)和私營企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)的會計(jì)變得越來越謹(jǐn)慎,越來越穩(wěn)健,形成秘密準(zhǔn)備的案例屢見不鮮。秘密準(zhǔn)備問題已經(jīng)開始浮出水面,成為我國會計(jì)核算面臨的新問題,受到了理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。
1.由于采用后進(jìn)先出法而少計(jì)的存貨價(jià)值。在物價(jià)上漲時(shí),后進(jìn)先出法雖然會使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實(shí),但卻會低估存貨價(jià)值。這部分被低估的價(jià)值在以后時(shí)期會直接轉(zhuǎn)化為利潤。
2.由于研究開發(fā)支出的費(fèi)用化而少計(jì)的無形資產(chǎn)的價(jià)值。自行開發(fā)并按法律程序申請的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出,但現(xiàn)行會計(jì)制度將這部分支出直接計(jì)入當(dāng)期損益,由此會低估無形資產(chǎn)價(jià)值,高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤。
3.非貨幣易采用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià),當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時(shí),就會少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值。這部分少計(jì)的價(jià)值在資產(chǎn)被銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)化為利潤。
4.少計(jì)或推后確認(rèn)收人而少計(jì)的利潤。
5.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)沒有減值卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實(shí)際減值時(shí),就會少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值而多計(jì)費(fèi)用或損失。
6.將或有負(fù)債確認(rèn)為”預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而多計(jì)的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時(shí),就會多計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。
以上是我國會計(jì)中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備,它們可分成兩類:合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的,是實(shí)行謹(jǐn)慎原則的合理結(jié)果,也就是第1類至第3類。需要說明的是,合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會計(jì)實(shí)務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的,因?yàn)楹弦?guī)性秘密準(zhǔn)備可能會被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的規(guī)定而有意計(jì)提的,是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準(zhǔn)備;假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。
對于企業(yè)而言,可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會計(jì)戰(zhàn)略,以應(yīng)付未來的不測風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下問題:首先,必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備;其次,必須堅(jiān)持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換;再次,必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說明清楚;最后,嚴(yán)禁超出會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計(jì)提秘密準(zhǔn)備,不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤的目的。
四、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和危害
秘密準(zhǔn)備的存在是一把“雙刃劍”,既有其不利的一面,也有著有利的一面。首先,合法合規(guī)的秘密準(zhǔn)備有利于保護(hù)投資者、債權(quán)人利益;能夠提高企業(yè)應(yīng)付未來不測風(fēng)險(xiǎn)的能力,提高企業(yè)的市場競爭能力;對于投資者來說,企業(yè)穩(wěn)健的年報(bào)有利于其做出較為謹(jǐn)慎的投資決策。但是,秘密準(zhǔn)備更多的存在不足,甚至是嚴(yán)重的危害。
首先,秘密準(zhǔn)備的存在將直接影響會計(jì)信息的真實(shí)性,為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤提供了借口,將使得廣大股東、債權(quán)人、社會公眾冒著被欺騙的危險(xiǎn),導(dǎo)致其利益的受損。其次,秘密準(zhǔn)備的存在會影響國家稅收或稅收征管,偷逃或拖延國家的稅金,使國家利益蒙受損失。再次,會嚴(yán)重影響我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào),使我國提供的會計(jì)信息不能在國際經(jīng)濟(jì)往來中被很好的接受,不利于我國企業(yè)在國際資本市場籌措資金和在全球范圍內(nèi)開展經(jīng)營活動。同時(shí)也不便于外國投資者更好的了解我國企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
特別指出的是:企業(yè)可能為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計(jì)提秘密準(zhǔn)備來操縱利潤?？v的利潤將會嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。
五、秘密準(zhǔn)備的應(yīng)對措施
可以預(yù)見:在當(dāng)前和今后相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi),秘密準(zhǔn)備的存在將是必然的。因此,必須客觀地對待秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和不足,“趨利避害”,合理地利用秘密準(zhǔn)備的有利的方面,克服或抑制其不利的一面。筆者結(jié)合當(dāng)前國情和會計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀,提出如下建議:
1.對于會計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定者而言,為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備,《企業(yè)會計(jì)制度》于第51條規(guī)定:“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)運(yùn)用了謹(jǐn)慎原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)作為重大差錯,予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施,其約束力尚不夠,筆者建議:我國會計(jì)制度應(yīng)考慮對秘密準(zhǔn)備規(guī)定的應(yīng)用,應(yīng)盡量使其具有可操作性,并對其做出法律或規(guī)范性的約束,來指導(dǎo)企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐。防止謹(jǐn)慎原則成為企業(yè)不法行為或經(jīng)營無效性的借口。對于已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備,應(yīng)該要求企業(yè)在會計(jì)報(bào)表給予充分的披露,如:可以在附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì),調(diào)整的金額以及對財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營成果的影響,使“秘密”成為公開,以使報(bào)表使用者明確事實(shí),獨(dú)立判斷。
另外,也要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g,使企業(yè)會計(jì)核算針對各自的實(shí)際情況有選擇的余地。使企業(yè)的秘密準(zhǔn)備在會計(jì)準(zhǔn)則、制度等合法框架下,適當(dāng)利用稅法給予的優(yōu)惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大的秘密準(zhǔn)備的空間,以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測風(fēng)險(xiǎn)的能力。
2.對于企業(yè)而言,在合法、合規(guī)的前提下,可以充分利用謹(jǐn)慎性原則來實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會計(jì)戰(zhàn)略,以應(yīng)付未來的不測風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下三點(diǎn)問題:首先,企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的,通常堅(jiān)持歷史成本原則、堅(jiān)持多種計(jì)價(jià)選擇自動形成的秘密準(zhǔn)備即為合規(guī)性秘密準(zhǔn)備;而那些為了調(diào)節(jié)利潤或?yàn)榱诉_(dá)到其他目的而擅自計(jì)提的秘密準(zhǔn)備則是違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。其次,必須堅(jiān)持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。再次,必須將已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備的原因、方法以及影響說明清楚,在會計(jì)報(bào)表中對秘密準(zhǔn)備做出充分披露。
3.對于報(bào)表信息使用者來說,應(yīng)充分認(rèn)識到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對他們決策的影響,努力辨明財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的秘密準(zhǔn)備:一是要認(rèn)真閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表中的附注說明資料,二是不能只盯著某一期的財(cái)務(wù)報(bào)告,而是應(yīng)該結(jié)合前幾期的財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)做出理性的趨勢分析和正確的投資決策。
4.充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用,為確保信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用,防止計(jì)提秘密準(zhǔn)備構(gòu)造防御體系。加快完善資本評估市場;責(zé)成會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對估價(jià)、計(jì)提類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查并明確表示意見,以確保會計(jì)信息的真實(shí)性;加強(qiáng)納稅檢查中對秘密準(zhǔn)備的檢查和懲罰力度,減少國家的稅款損失。
總之,正確應(yīng)對秘密準(zhǔn)備,完善我國準(zhǔn)備金制度是規(guī)范我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度,深化會計(jì)改革的必須。可以充分借鑒國際慣例,特別是德國等國家的成功經(jīng)驗(yàn),使我國準(zhǔn)備金制度具有一定的前瞻性和嚴(yán)密性,能夠解決會計(jì)實(shí)務(wù)將面臨的新問題,防患于未然。
參考文獻(xiàn):
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[關(guān)鍵詞]知識經(jīng)濟(jì)；自創(chuàng)商譽(yù)；計(jì)量屬性；計(jì)量模式
[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）5-0105-02
自創(chuàng)商譽(yù)是指“企業(yè)在經(jīng)營過程中積累起來的，不需要一次性支付任何款項(xiàng)的能使企業(yè)獲得未來超額贏利的無形經(jīng)濟(jì)資源”摘自《企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的可行性分析》.。
2006年財(cái)政部的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》中規(guī)定，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。并且外購商譽(yù)初始確認(rèn)后，在不超過十年內(nèi)系統(tǒng)攤銷”。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”摘自2006年財(cái)政部的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》.。之所以如此規(guī)定，主要原因是在傳統(tǒng)的會計(jì)框架下，自創(chuàng)商譽(yù)難以可靠的計(jì)量。
1現(xiàn)有制度對自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)處理的弊端
1.1現(xiàn)有商譽(yù)處理制度不符合一致性原則
外購商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)在某個特定時(shí)點(diǎn)即企業(yè)兼并時(shí)的一種表現(xiàn)形式，是在企業(yè)合并過程中，從被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)化為收購企業(yè)的外購商譽(yù)并被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)所吸收。因此，在實(shí)務(wù)中只確認(rèn)外購商譽(yù)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)在邏輯上是矛盾的，不符合一致性原則的要求。
1.2現(xiàn)有商譽(yù)理論對自創(chuàng)商譽(yù)的處理不符合會計(jì)信息相關(guān)性的原則由自創(chuàng)商譽(yù)的定義可知，其作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程中形成的無形財(cái)富，使企業(yè)未來能夠獲得超額贏利。因而，為與其所帶來的收益形成配比，將自創(chuàng)商譽(yù)采用適當(dāng)?shù)挠?jì)量方式反映出來，會計(jì)核算信息才會更具有相關(guān)性，決策者才能作出更加正確的決策。
2自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)計(jì)量
會計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度范圍內(nèi)，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)金額的會計(jì)記錄過程。會計(jì)計(jì)量包括計(jì)量尺度、計(jì)量單位、計(jì)量對象和計(jì)量屬性。
2.1自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性
我國新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則增加了會計(jì)計(jì)量的內(nèi)容，新準(zhǔn)則認(rèn)為：會計(jì)計(jì)量屬性主要包括五種即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。其中，公允價(jià)值最適合自創(chuàng)商譽(yù)。原因有如下幾點(diǎn)：①公允價(jià)值信息能更好地反映自創(chuàng)商譽(yù)的情況，從而有效反映市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評估。②從環(huán)境角度考慮，由于現(xiàn)實(shí)生活中物價(jià)一般總是存在著明顯變動，選用公允價(jià)值作為自創(chuàng)商譽(yù)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值更加客觀公允，更能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。③公允價(jià)值計(jì)量滿足與國際接軌的需要。自我國加入WTO以后，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的國際化趨勢越來越明顯。在我國的國際化進(jìn)程中，要想與國際更好的接軌，必須采用公允價(jià)值。綜上所述，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量屬性的最佳選擇是公允價(jià)值。
2.2自創(chuàng)商譽(yù)的初始計(jì)量模型
根據(jù)自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)以及特征，我們可以通過以下兩種計(jì)量模型對其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量：
（1）未來超額收益貼現(xiàn)法。簡稱貼現(xiàn)法，此方法符合會計(jì)學(xué)上對于商譽(yù)的定義：商譽(yù)是指企業(yè)收益高于社會基準(zhǔn)收益差額部分的資本化，是企業(yè)未來超額收益的貼現(xiàn)價(jià)值。用公式可表示為：
n-1
自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=Ai（1+r）……適用于每年超額收益不等的企業(yè)i=1
或
n
自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=A/r……適用于每年超額收益不等的企業(yè)
i=1
上式中：Ai為第i年企業(yè)預(yù)期超額收益；A為每年相等的超額收益；r為貼現(xiàn)率。
在超額收益法中涉及了三個主要參數(shù)，即企業(yè)的預(yù)期收益額、預(yù)期超額收益存在年限和適當(dāng)?shù)馁Y本化率或折現(xiàn)率。
（2）割差法。割差法又叫間接法。我們已經(jīng)熟悉了外購商譽(yù)價(jià)值的計(jì)算方法，即外購商譽(yù)價(jià)值=支付價(jià)值-可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值。而用間接法計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值與計(jì)算外購商譽(yù)價(jià)值相似，自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值等于整體資產(chǎn)價(jià)值減去其中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。但是由于企業(yè)并未實(shí)際的被并購，則整體資產(chǎn)價(jià)值難以用購買價(jià)來表示，而應(yīng)通過以下計(jì)算公式：整體資產(chǎn)價(jià)值=企業(yè)市場價(jià)值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價(jià)。對于非上市公司來說，整體資產(chǎn)價(jià)值可用年收益額除以行業(yè)平均資產(chǎn)報(bào)酬率獲得。
以上兩種計(jì)量模型，代表著商譽(yù)會計(jì)的兩種不同的計(jì)量思想。在我國，股票市場不成熟，不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的真正價(jià)值，資產(chǎn)價(jià)值評估方法也不夠成熟，因此適用于采用未來現(xiàn)金流量來計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。當(dāng)然，以目前的會計(jì)技術(shù)水平來說，尚存在許多難點(diǎn)和不足，這還需要在以后的會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中不斷解決和完善。
2.3自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量
自創(chuàng)商譽(yù)初始確認(rèn)后，并不需要和其他無形資產(chǎn)一樣按期攤銷，以實(shí)現(xiàn)成本與收益的配比。這是因?yàn)樯套u(yù)有可能隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的逐步壯大價(jià)值日益增加，也有可能由于企業(yè)經(jīng)營不善、總體贏利能力下降而導(dǎo)致其價(jià)值減少直至消失，所以為準(zhǔn)確反映企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值，正確評估企業(yè)的獲利能力，在自創(chuàng)商譽(yù)入賬以后，要定期對其進(jìn)行價(jià)值測試。
3我國會計(jì)環(huán)境對自創(chuàng)商譽(yù)的會計(jì)計(jì)量的制約以及改進(jìn)措施3.1我國對無形資產(chǎn)的評估方法不夠科學(xué)準(zhǔn)確
我國的無形資產(chǎn)評估與西方國家相比，還存在很大差距。實(shí)務(wù)方面，評估不夠規(guī)范，管理不夠統(tǒng)一，理論研究方面也還有待深入。對此，資產(chǎn)評估協(xié)會要充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的管理和引導(dǎo)功能，盡快對自創(chuàng)商譽(yù)的評估方法、程序等作出詳細(xì)具體的操作規(guī)范，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候提請有關(guān)部門以法規(guī)的形式明確加以規(guī)定。
3.2我國市場經(jīng)濟(jì)有待完善，尤其是信息市場
我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)的時(shí)間并不是很長，社會主義市場經(jīng)濟(jì)還不夠成熟。非上市公司和非國有單位的信息透明度低，信息滯后情況廣泛存在，這嚴(yán)重影響了自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量的可靠性以及計(jì)量方法的選擇。對此，應(yīng)出臺相應(yīng)規(guī)章政策，強(qiáng)制信息的公開。
3.3會計(jì)人員素質(zhì)低，限制了貼現(xiàn)法在自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量中的應(yīng)用自創(chuàng)商譽(yù)是不可確指的無形資產(chǎn)，具有很大的不確定性，其確認(rèn)、價(jià)值計(jì)量和系統(tǒng)攤銷過程中都需要會計(jì)人員結(jié)合以往經(jīng)驗(yàn)根據(jù)企業(yè)具體的實(shí)際情況進(jìn)行判斷，因此，需要會計(jì)人員對自創(chuàng)商譽(yù)有充分的了解和認(rèn)識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，從而在會計(jì)處理過程中能夠根據(jù)實(shí)際做出正確的判斷和選擇。
4結(jié)論
自創(chuàng)商譽(yù)作為會計(jì)研究中最難啃的一塊骨頭，由于其重要的經(jīng)濟(jì)地位，近年來頻繁被中外學(xué)者提起。雖然，當(dāng)前階段，我國有關(guān)自創(chuàng)商譽(yù)的處理方法還不是很成熟，和西方發(fā)達(dá)國家間也存在著一定的差距，但是，相信隨著我國財(cái)務(wù)會計(jì)理論的不斷發(fā)展，對自創(chuàng)商譽(yù)的深入化研究，一旦具備了客觀條件，自創(chuàng)商譽(yù)會計(jì)問題便會迎刃而解。
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