發(fā)布時(shí)間：2023-08-25 16:54:25
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)入賬方式樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、外商投資購(gòu)入設(shè)備的入賬價(jià)值
我國(guó)政府為鼓勵(lì)外商投資影視公司，根據(jù)相關(guān)的政策規(guī)定，在外商投資我國(guó)影視公司的總額內(nèi)采購(gòu)免稅范圍內(nèi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備的，能夠全額退還該設(shè)備繳納增值稅。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也明確規(guī)定，外商投資我國(guó)影視公司收到的稅務(wù)機(jī)關(guān)退還增值稅款，可以沖減購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。這樣的會(huì)計(jì)核算方式存在一定問(wèn)題。第一是違背可比性的原則。同國(guó)內(nèi)的其他影視公司比較而言，相同的購(gòu)置條件之下，外商投資我國(guó)影視公司固定資產(chǎn)管理入賬價(jià)值低17%（設(shè)備增值稅通常是17%）。要是同進(jìn)口設(shè)備比較而言，在效用、性能以及出廠價(jià)類(lèi)似條件下，外商投資我國(guó)影視公司固定資產(chǎn)入賬價(jià)值機(jī)會(huì)存在較大的差別。國(guó)內(nèi)的影視公司在會(huì)計(jì)核算方面需要統(tǒng)一，這時(shí)因?yàn)橛耙暪镜纳矸莶罹嗳找娼档停Y產(chǎn)計(jì)量不可比，會(huì)導(dǎo)致在分析相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的過(guò)程中，會(huì)計(jì)信息使用人員作出不當(dāng)判斷選擇。第二是扭曲影視公司間公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)已經(jīng)加入WT0，外國(guó)資本持續(xù)涌入我國(guó)市場(chǎng)當(dāng)中，并且享有國(guó)民待遇。不過(guò)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)入賬價(jià)值有所區(qū)別，影視公司計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用不同，會(huì)影響到我國(guó)影響影視公司影視作品制作的成本以及利潤(rùn)，導(dǎo)致那些經(jīng)濟(jì)實(shí)力較為雄厚以及享有優(yōu)惠措施更多的外商投資影視公司有著超過(guò)國(guó)內(nèi)其他影視公司的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三是可能招致反傾銷(xiāo)報(bào)復(fù)。目前國(guó)際上貿(mào)易保護(hù)主義逐漸抬頭，各個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家相繼采取反傾銷(xiāo)措施。我國(guó)的產(chǎn)品往往質(zhì)優(yōu)價(jià)廉而成為犧牲品。外商投資影視公司固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，需要避免扣除退還增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅作為政府的產(chǎn)業(yè)政策行為，并非是影視公司的經(jīng)濟(jì)行為，目的主要是鼓勵(lì)外商投資影視公司，同時(shí)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)的設(shè)備，從而給予相應(yīng)的采購(gòu)補(bǔ)貼，實(shí)施關(guān)鍵主要是確保利益流入到我國(guó)的影視公司，同時(shí)影視公司可以從采購(gòu)國(guó)產(chǎn)的設(shè)備當(dāng)中享受好手。不過(guò)通過(guò)哪一種形式體現(xiàn)并不重要。同國(guó)內(nèi)的其他影視公司類(lèi)似，兩者在取得固定資產(chǎn)過(guò)程中的成本相同，因此應(yīng)該同國(guó)內(nèi)的其他影視公司一樣來(lái)核算固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。
二、固定資產(chǎn)使用期間入賬價(jià)值
固定資產(chǎn)管理在使用過(guò)程中發(fā)生的后續(xù)支出，可以說(shuō)是影視公司在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，主要分成更換、增添、改建、改良以及修理等情況。針對(duì)這方面的情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》當(dāng)中沒(méi)有明確具體給出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理措施，只是在改建擴(kuò)建的方面明確規(guī)定在固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上改建擴(kuò)建，需要根據(jù)原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值再加上因?yàn)楦慕〝U(kuò)建而導(dǎo)致該資產(chǎn)在預(yù)定使用狀態(tài)之前的耗費(fèi)，并且減去在改建擴(kuò)建的過(guò)程當(dāng)中出現(xiàn)的變價(jià)收入。針對(duì)影視公司的固定資產(chǎn)在使用的過(guò)程當(dāng)中發(fā)生的后續(xù)支出，如果改建結(jié)果可以延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命，或者提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量，那么就應(yīng)當(dāng)作為資本性的支出來(lái)計(jì)入影視公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。要不然的話只為保持影視公司固定資產(chǎn)的工作效能，就需要計(jì)入收益性的支出。影視公司固定資產(chǎn)使用列入到當(dāng)期費(fèi)用的情況主要有以下幾種。第一是增添。也就是影視公司對(duì)原有的固定資產(chǎn)加以擴(kuò)充或者是增加附屬物，從而增加并改善固定資產(chǎn)利用能力，例如將影視公司的辦公大樓從十層加高為十二層，那么全的部支出成本需要扣除在增添的過(guò)程當(dāng)中出現(xiàn)的變價(jià)收入，從而作為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。第二是更換。影視公司將固定資產(chǎn)某個(gè)部分用相同裝置替代，從而恢復(fù)原有的質(zhì)量，可以視作修理而計(jì)入收益性的支出，要是更換關(guān)鍵的部件則需要根據(jù)原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值并添加更換成本，再減去更換的過(guò)程當(dāng)中出現(xiàn)的變價(jià)收入，來(lái)作為會(huì)計(jì)入賬價(jià)值。第三是改建擴(kuò)建。影視公司固定資產(chǎn)的原有前提下，進(jìn)一步改變結(jié)構(gòu)形式，或者是擴(kuò)大規(guī)模容量，質(zhì)量通常情況下會(huì)大為提高，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》當(dāng)中有著明確會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。第四是改良。影視公司著重提高自身固定資產(chǎn)質(zhì)量，將某個(gè)部分裝置替換成為品質(zhì)更好的器材，從而可以大幅改善質(zhì)量，并且耗費(fèi)較多的支出，會(huì)計(jì)處理同關(guān)鍵部件更換的情況一樣。第五是修理。影視公司為確保固定資產(chǎn)處于良好使用的狀態(tài)，而進(jìn)行保養(yǎng)維護(hù)以及修繕，由于固定資產(chǎn)效能的影響比較復(fù)雜，并且支出金額差距較大，就需要根據(jù)具體的情況來(lái)決定計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者是固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。綜上所述，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，影視公司的會(huì)計(jì)制度逐漸發(fā)展完善。在新會(huì)計(jì)制度實(shí)施之后，固定資產(chǎn)清理、盤(pán)盈以及減值核算都發(fā)生一定情況的變化。這就要求影視公司在進(jìn)行固定資產(chǎn)入賬價(jià)值會(huì)計(jì)處理的過(guò)程當(dāng)中，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，每年對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試，一旦影視公司的固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值，就需要及時(shí)進(jìn)行減值的處理，并且根據(jù)減值之后的賬面價(jià)值來(lái)計(jì)提折舊，相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用年限預(yù)計(jì)，確保影視公司對(duì)于固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的處理符合新會(huì)計(jì)制度的要求。
作者：閆喜英 單位：河南文化影視集團(tuán)有限公司
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 相關(guān)稅費(fèi) 當(dāng)期損益
一、相關(guān)準(zhǔn)則
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)涉及兩個(gè)相互聯(lián)系的根本性問(wèn)題：一是換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)；二是應(yīng)否確認(rèn)交換損益。兩個(gè)根本性問(wèn)題的交接點(diǎn)就是價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)，（1）換入資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)價(jià)，確認(rèn)交換損益 （2）換入資產(chǎn)基于賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)交換損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中， 其確認(rèn)損益的條件是：以賬面價(jià)值入賬的資產(chǎn)，即使交換時(shí)發(fā)生補(bǔ)價(jià)，也不確認(rèn)損益；以公允價(jià)值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，不論是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià)，均確認(rèn)損益。支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換與一般非貨幣性資產(chǎn)銷(xiāo)售的異同
在非貨幣性資產(chǎn)交易和固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)貨幣出售形式的資產(chǎn)計(jì)價(jià)原則基本一致，只是涉及到增值稅是否計(jì)入到換入資產(chǎn)價(jià)值中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不是很清晰。
傳統(tǒng)商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)是反映過(guò)去某一交易行為帶給企業(yè)的價(jià)值量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量原則，非貨幣性資產(chǎn)的銷(xiāo)售也會(huì)隨非日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收支賬戶，繼而確認(rèn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的發(fā)展前景和盈利能力，以便為財(cái)務(wù)信息的使用者提供客觀的信息。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易的內(nèi)容發(fā)和商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷并且存在類(lèi)似的資產(chǎn)交易市場(chǎng)時(shí)，交易的資產(chǎn)不僅要符合收入的確認(rèn)條件，還要體現(xiàn)換入資產(chǎn)在現(xiàn)在到未來(lái)的某個(gè)時(shí)間段內(nèi)帶給企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此為非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價(jià)值計(jì)量模式提供了依據(jù)。但是，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大， 則差額影響當(dāng)期損益大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。公允價(jià)值計(jì)量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用，對(duì)監(jiān)督機(jī)制的要求很高，否則不能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，卻可能成為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的工具，美化的年報(bào)又會(huì)誤導(dǎo)投資者。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交易中，增值稅是否計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬金額，有兩種觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；而與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，如果以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益；如果以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，由于不確認(rèn)交換損益，只能直接計(jì)入當(dāng)期損益。主要理由是：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實(shí)際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購(gòu)置過(guò)程。因而，持第一種意見(jiàn)的學(xué)者認(rèn)為，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔(dān)的各種稅費(fèi)，除符合《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一個(gè)組成部分，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；另一方面就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實(shí)際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷(xiāo)售過(guò)程，所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與處置或銷(xiāo)售同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是相同的，即在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)中，除換出存貨應(yīng)支付的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額外，其他各項(xiàng)稅費(fèi)都不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，不管是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)還是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)均應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。在會(huì)計(jì)教材中采用第一種觀點(diǎn)的較多，也比較適用于會(huì)計(jì)計(jì)量。
所得稅的處理：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和收入確認(rèn)的概念有很大的差別。準(zhǔn)則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)， 才確認(rèn)損益， 并記入“營(yíng)業(yè)外收支——非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而稅法規(guī)定， 企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須在有關(guān)交換發(fā)生時(shí)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的轉(zhuǎn)讓收益或損失。交換中的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)其原賬面計(jì)稅成本的差異， 應(yīng)記入交換發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額； 公允價(jià)值低于原賬面計(jì)稅成本的差異額 則抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式獲得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
增值稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)交易中是否涉及補(bǔ)價(jià)，在一定程度上影響增值稅是否會(huì)計(jì)入換入資產(chǎn)入賬金額中。以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。支付補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)（運(yùn)輸費(fèi)用等）+應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)中包括增值稅的補(bǔ)價(jià)，在稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)的調(diào)節(jié)中增值稅的影響相互抵消。不涉及補(bǔ)價(jià)的交易，假設(shè)存在此種情況：交易雙方甲方交易資產(chǎn)為免稅產(chǎn)品，乙方為應(yīng)稅資產(chǎn)，甲方僅有進(jìn)項(xiàng)稅，而乙方同時(shí)涉及抵減增值稅銷(xiāo)項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)稅和一般銷(xiāo)項(xiàng)稅，此時(shí)增值稅計(jì)入了換入資產(chǎn)的價(jià)值。在交易中沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，雙方交易資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，而乙方要交銷(xiāo)項(xiàng)稅，根據(jù)會(huì)計(jì)記賬原則，此時(shí)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)入了乙方換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)的交易，而基于增值稅的補(bǔ)價(jià)和基于公允價(jià)值的補(bǔ)價(jià)，看交易雙方是否另外交付進(jìn)項(xiàng)稅而定。實(shí)際交易中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅差額一般會(huì)在補(bǔ)價(jià)中體現(xiàn)，也是為雙方不再另外交付增值稅，此時(shí)增值稅沒(méi)有計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
營(yíng)業(yè)稅的處理：在非貨幣性資產(chǎn)交易中，除了銷(xiāo)售稅貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)出口業(yè)務(wù)等性質(zhì)的交易交增值稅，其他業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理方式在非貨幣性資產(chǎn)交換中和普通交易的稅務(wù)處理方式相同。在涉及收入科目（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入等）的交易中應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)外稅金及附加，不涉及收入的科目（如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)?yīng)交營(yíng)業(yè)稅直接抵減營(yíng)業(yè)外收支。從2012年1月1日起，我國(guó)在上海試行部分營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，以解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問(wèn)題（例：銷(xiāo)售自建房需要交建筑業(yè)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)兩重稅）。包括交通運(yùn)輸業(yè)、一部分服務(wù)業(yè)（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、業(yè)務(wù)），有形動(dòng)產(chǎn)，以及鑒證、咨詢(xún)服務(wù)。2012年9月到12月相繼在北京、江蘇、安徽、福州、廣州、天津、湖北、浙江等地區(qū)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅的稅改政策，預(yù)計(jì)到2013年8月在全國(guó)普及，并進(jìn)一步在影視傳播制作與發(fā)行，鐵路業(yè)方面實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)增值稅的轉(zhuǎn)變。營(yíng)業(yè)稅改增值稅完善了稅制結(jié)構(gòu)，降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
非貨幣性資產(chǎn)交換在同時(shí)滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，公允價(jià)值的確認(rèn)成為重點(diǎn)，對(duì)于公允價(jià)值的采用來(lái)說(shuō)，完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人更重要。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用增加了大量的職業(yè)判斷的內(nèi)容，如對(duì)現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，需要會(huì)計(jì)人員合理估計(jì)現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率，這對(duì)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確實(shí)施，還需要會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技術(shù)和職業(yè)判斷的支持。
參考文獻(xiàn)：
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換.2006，02.
根據(jù)我國(guó)最新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，稅費(fèi)的實(shí)務(wù)處理主要有以下幾種方式。
一、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值
實(shí)務(wù)中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的情形較多。根據(jù)誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則，如果某些稅費(fèi)是為了獲得某些資產(chǎn)而發(fā)生，則發(fā)生的稅費(fèi)要計(jì)入該資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確規(guī)定，外購(gòu)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值包括買(mǎi)價(jià)以及可以分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)；自己構(gòu)建資產(chǎn)的初始成本包括資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)發(fā)生的一切合理費(fèi)用；通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換而取得的資產(chǎn)則以換出的資產(chǎn)為基礎(chǔ)加上相關(guān)稅費(fèi)；投資者投入的資產(chǎn)以雙方簽訂合約時(shí)的協(xié)商價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定；債務(wù)重組方式取得的資產(chǎn)則以該資產(chǎn)的公允價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)；車(chē)輛購(gòu)置稅、耕地占用稅等直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。
在上述所有的情形中以通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)較難處理，因而通過(guò)以下案例進(jìn)行解釋。
例1：甲公司與乙公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司以存貨一批換入乙公司機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，甲公司存貨的賬面價(jià)為100萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)為120萬(wàn)元，乙公司的機(jī)器設(shè)備賬面成本為150萬(wàn)元，折舊20萬(wàn)元，減值損失30萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)為120萬(wàn)元，甲公司為換入機(jī)器設(shè)備發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，雙方的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)意義，假設(shè)沒(méi)有發(fā)生補(bǔ)價(jià)。
在本例中甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：
借：固定資產(chǎn) 145.4 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 20.4 貸：庫(kù)存商品 100
銀行存款 5
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 106 借：庫(kù)存商品 99.6
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 20.4
累計(jì)折舊 20 貸：固定資產(chǎn)清理 106
貸：固定資產(chǎn) 150 營(yíng)業(yè)外收入 14
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 6
從例1中可以看到，根據(jù)誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則，甲公司因換入機(jī)器設(shè)備發(fā)生的運(yùn)費(fèi)應(yīng)該計(jì)入到固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值中，發(fā)生的增值稅也計(jì)入換入固定資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值。而乙公司發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅則沖減了固定資產(chǎn)處置損益，同時(shí)換入存貨獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵減了存貨的初始入賬價(jià)值。因此在具體的實(shí)務(wù)中一定要遵循誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)的原則，這樣才能以不變應(yīng)萬(wàn)變的方式正確處理遇到的各種業(yè)務(wù)。
二、計(jì)入固定資產(chǎn)清理
有些稅費(fèi)在發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)清理科目，這主要針對(duì)的是固定資產(chǎn)的清理業(yè)務(wù)，一般來(lái)說(shuō)，這種賬務(wù)處理較簡(jiǎn)單，而且在實(shí)務(wù)中遇到的頻率較少，由于固定資產(chǎn)的使用壽命一般都較長(zhǎng)，平時(shí)較少發(fā)生固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)。為了有效地掌握這類(lèi)業(yè)務(wù)，本文舉例進(jìn)行解釋。
例2：甲公司把已經(jīng)使用了10年的某一機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，取得銀行存款20萬(wàn)元，賬面原值100萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提折舊50萬(wàn)元，減值損失40萬(wàn)元，在出售的過(guò)程中發(fā)生清理費(fèi)用5萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。
甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 15.5
累計(jì)折舊 50
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40
貸：固定資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 0.5
銀行存款 5
借：銀行存款 20
貸：固定資產(chǎn)清理 15.5
營(yíng)業(yè)外收入 4.5
在本例中，固定資產(chǎn)清理過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)直接計(jì)入固定資產(chǎn)清理，最后沖減固定資產(chǎn)的處置損益。
三、計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收支
發(fā)生的稅費(fèi)計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收支的業(yè)務(wù)種類(lèi)較少，一般發(fā)生在無(wú)形資產(chǎn)處置時(shí)，這類(lèi)業(yè)務(wù)跟固定資產(chǎn)的處置相似，具體實(shí)務(wù)中發(fā)生較少，而且操作較簡(jiǎn)單，在實(shí)際中較容易掌握。
例3：甲公司出售一項(xiàng)已經(jīng)使用多年的專(zhuān)利技術(shù)，取得銀行存款20萬(wàn)元，其原賬面成本為100萬(wàn)元，期間計(jì)提折舊50萬(wàn)元，發(fā)生減值損失30萬(wàn)元，發(fā)生處置費(fèi)用5萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。
甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：
借：銀行存款 20
累計(jì)攤銷(xiāo) 50
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30
營(yíng)業(yè)外支出 6
貸：無(wú)形資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1
銀行存款 5
在本例中，處置無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)直接計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的處置損益中，業(yè)務(wù)處理較簡(jiǎn)單。
四、直接費(fèi)用化
【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；投資合同；公允價(jià)值
1.無(wú)形資產(chǎn)的取得
企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)的方式一般包括購(gòu)入、自創(chuàng)、投資轉(zhuǎn)入和接受捐贈(zèng)等幾種。無(wú)論采用何種方式取得，企業(yè)都應(yīng)該按照實(shí)際成本入賬。但是在確定實(shí)際成本的時(shí)候，取得方式的不同所帶來(lái)的計(jì)量難度是不一樣的，這使得會(huì)計(jì)上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)產(chǎn)生了不少爭(zhēng)議。
企業(yè)從外部購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際的購(gòu)買(mǎi)成本入賬，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)（如咨詢(xún)費(fèi)、鑒定費(fèi)等）以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。如果企業(yè)是以賒購(gòu)的方式購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，且信用期限超過(guò)了正常的信用條件，那么企業(yè)應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)的購(gòu)入視為融資購(gòu)入，應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值作為無(wú)形資產(chǎn)的成本入賬。
與外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)相比，企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的成本確定頗為困難。企業(yè)在自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中會(huì)發(fā)生很多支出，由于研發(fā)之時(shí)并不知曉研發(fā)是否會(huì)成功，浙西額指出就很難在發(fā)生的當(dāng)時(shí)被確定是否歸屬為某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本。因此，以往各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是比較傾向與保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，對(duì)自創(chuàng)過(guò)程中發(fā)生的支出作為當(dāng)期費(fèi)用處理，而不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。而我國(guó)最新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)別自創(chuàng)過(guò)程中發(fā)生的研究和開(kāi)發(fā)，將開(kāi)發(fā)支出資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。
企業(yè)接受其他單位投資轉(zhuǎn)入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或雙方協(xié)商確定的公允價(jià)值入賬；接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按發(fā)票賬單所列的金額或同類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)計(jì)價(jià)入賬了企業(yè)以非貨幣性質(zhì)資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照想干的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則入賬。
2.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)
由于無(wú)形資產(chǎn)所具有的價(jià)值的權(quán)利或特權(quán)在持續(xù)一段時(shí)間后最終會(huì)終結(jié)或消失，因而無(wú)形資產(chǎn)通常有一定的有效期限。因此，與固定資產(chǎn)一樣，企業(yè)應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)成本在這個(gè)有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，以達(dá)成收入與費(fèi)用的配比，合理地確定各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)損益。
要攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的成本，必須明確無(wú)形資產(chǎn)有無(wú)凈殘值、總計(jì)應(yīng)攤銷(xiāo)的金額是多少、攤銷(xiāo)期為多長(zhǎng)、采用何種攤銷(xiāo)方式？根據(jù)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)不考慮殘值，即將殘值視為零處理，但是如果有可靠的證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)具有殘值的，則要將成本扣除雨季殘值后的金額作為應(yīng)攤銷(xiāo)的總金額。例如，有第三方保證在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)，或者又活躍的市場(chǎng)可以得到雨季凈殘值的信息且這個(gè)活躍市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命中止時(shí)仍然存在。
如果企業(yè)已計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，那么應(yīng)攤銷(xiāo)金額還要考慮扣除這部分減值準(zhǔn)備（無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與固定性資產(chǎn)類(lèi)似）。因此，企業(yè)首先應(yīng)合理地確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命不一定是以時(shí)間單位來(lái)表示，也可以以產(chǎn)量等類(lèi)似的計(jì)量單位數(shù)量來(lái)表示。如果企業(yè)無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)將之視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)可不用攤銷(xiāo)其成本；但是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)這部分無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，如果郵政局標(biāo)明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，則應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命并攤銷(xiāo)相應(yīng)的成本。
企業(yè)所持有的來(lái)自與合同性權(quán)利后其他法定權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命即為合同或法律所規(guī)定的使用年限；如果合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)不需啊喲付出大額成本的，續(xù)約期也應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒(méi)有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，通過(guò)聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行論證或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)等方法，確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限。
通?？紤]的因素有：無(wú)形資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類(lèi)似自查使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的顯示情況及對(duì)未來(lái)發(fā)展的估計(jì)；該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手預(yù)計(jì)采取的行動(dòng)；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力與其的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；對(duì)該資產(chǎn)的有效控制期限，使用的法律或類(lèi)似限制；與企業(yè)持有的奇特資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。
與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不再將直線法視為無(wú)形資產(chǎn)唯一的攤銷(xiāo)方法，而是允許企業(yè)選擇適合自己的攤銷(xiāo)方法，只要這種攤銷(xiāo)方法能合理反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式即可。如果企業(yè)無(wú)法確定無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，則可以簡(jiǎn)單地采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)一般計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益（通常作為管理費(fèi)用處理），同時(shí)直線沖減無(wú)形資產(chǎn)，而不必想固定資產(chǎn)那樣專(zhuān)門(mén)設(shè)置抵減賬戶來(lái)反應(yīng)。另外，企業(yè)至少應(yīng)在每年年末對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核，以便及時(shí)調(diào)整。
3.無(wú)形資產(chǎn)的處置
無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值具有很大的不穩(wěn)定性，技術(shù)進(jìn)步的加快和市場(chǎng)環(huán)境的瞬息變化很可能會(huì)使原本較有價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)變得一文不值。當(dāng)企業(yè)與其無(wú)形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)就喪失了確認(rèn)的條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。
如果企業(yè)是以轉(zhuǎn)讓的方式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處置，那么應(yīng)當(dāng)激昂取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)租讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)形成的租金收入和發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，分別確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。
企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出）。無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)，其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。
4.當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本可以可靠計(jì)量。
會(huì)計(jì)的核算是以歷史成本法為依據(jù)。但是，從投入價(jià)值看，有些無(wú)形資產(chǎn)可能根本沒(méi)有投入價(jià)值；有些雖可能有原始投入價(jià)值，隨著時(shí)間推移或維護(hù)發(fā)展而使實(shí)際的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不同于投入價(jià)值，不再適用。因此，歷史成本法無(wú)法適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)需要，它已不能反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和其所能提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)價(jià)值被大大低估。
1999年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―非貨幣易》，2001年進(jìn)行了第一次修訂，將非貨幣性資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，從而避免了對(duì)公允價(jià)值的濫用，抑制了一部分利潤(rùn)操縱行為。但從理論上講，非貨幣易下的公允價(jià)值計(jì)量本身可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，避免采用賬面價(jià)值計(jì)量的諸多弊端。隨著我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境、公司治理和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷完善和提高，面對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的時(shí)代潮流，會(huì)計(jì)理論也在不斷發(fā)展，日臻完善，在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》。
一、新準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析
（一）相關(guān)定義的理解
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。
在理解時(shí)應(yīng)注意：貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價(jià)物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)是指在將來(lái)可以為企業(yè)帶來(lái)可確定經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資。而現(xiàn)金等價(jià)物，指的是企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。
（二）企業(yè)應(yīng)分清非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交換的界限
企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的同時(shí)，經(jīng)常伴隨著一定金額貨幣性資產(chǎn)的交易。此時(shí)所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱(chēng)為補(bǔ)價(jià)。這類(lèi)交易是屬于貨幣易還是屬于非貨幣易，通?？囱a(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。一般來(lái)說(shuō)，如果收取補(bǔ)價(jià)方收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例低于或等于25％；支付補(bǔ)價(jià)方支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例低于或等于25％，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
（三）公允價(jià)值的確認(rèn)
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。非貨幣性資產(chǎn)交換在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。
1.該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠；不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。
（四）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
滿足下列條件之一的，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)交換實(shí)質(zhì)：
1.換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，主體要計(jì)算交易發(fā)生的預(yù)計(jì)從受交易影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分獲得的未來(lái)稅后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面存在的顯著差異。一般是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大或是預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小時(shí)，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)。在這種情況之下，則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。
二、新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異分析
（一）新準(zhǔn)則的突出變化
1999年的非貨幣易準(zhǔn)則區(qū)分同類(lèi)、不同類(lèi)資產(chǎn)，分別采用賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量；2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新的準(zhǔn)則與以前及修訂準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的定義及判斷的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，但在換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方面有了實(shí)質(zhì)性突破。
1.對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。
新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不再搞一刀切，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
2.對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式和時(shí)點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整。
新準(zhǔn)則主要以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，不確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含的收益或損失，而是對(duì)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，在交換時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.準(zhǔn)則適用范圍的變化。
舊準(zhǔn)則在引言部分指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣易”；新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2.換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化。
舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣易中換入資產(chǎn)一律按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，只有在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)才運(yùn)用到換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以計(jì)算確認(rèn)的收益。新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
3.損益確認(rèn)方式的變化。
舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含的收益或損失，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
4.會(huì)計(jì)處理的變化。具體分述如下：
（1） 在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。
（2）在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下，支付補(bǔ)價(jià)的一方，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，不涉及損益。收到補(bǔ)價(jià)的一方，舊準(zhǔn)則處理方式應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：
換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。
5.披露內(nèi)容的變化。
舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露非貨幣交易中換入、換出資產(chǎn)類(lèi)別及其金額。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入、換出資產(chǎn)類(lèi)別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（3）換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
（三）新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接
1.新舊賬戶銜接。
準(zhǔn)則修改前，企業(yè)在收到補(bǔ)價(jià)的情況下確認(rèn)非貨幣易損益，使用“營(yíng)業(yè)外收入―非貨幣易收益”賬戶核算收到補(bǔ)價(jià)一方補(bǔ)價(jià)所含的收益；使用“營(yíng)業(yè)外支出―非貨幣易損失“賬戶核算收到補(bǔ)價(jià)一方補(bǔ)價(jià)所含的損失。
準(zhǔn)則修改后，企業(yè)核算非貨幣易損益的賬戶為“ 營(yíng)業(yè)外損益―非貨幣易損益”，在不涉及補(bǔ)價(jià)或涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，均用于核算非貨幣易雙方換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之差，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值為損失，計(jì)入借方，反之，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值為收益，計(jì)入貸方。
2.相關(guān)會(huì)計(jì)處理銜接。
非貨幣易確認(rèn)計(jì)量方法變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過(guò)去交易公允價(jià)值難以確定，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整問(wèn)題。在“過(guò)渡到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將非貨幣易涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。“營(yíng)業(yè)外收入―非貨幣易收益”及“營(yíng)業(yè)外支出―非貨幣易損失”期末無(wú)余額，過(guò)渡日后發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量，非貨幣易損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外損益―非貨幣易損益”賬戶。
編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)比較期間發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)重新判斷，按照新準(zhǔn)則公允價(jià)值法或賬面價(jià)值法計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣易損益，與原已入賬的價(jià)值相比，差額進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)對(duì)比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的影響即可。
三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性
把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束。新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，但在公允價(jià)值計(jì)量和損益確認(rèn)方面還充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新性。
（一）公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量。此時(shí)，以所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)非貨幣交易要同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，才以公允價(jià)值計(jì)量；不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。
（二）損益確認(rèn)問(wèn)題
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在商品或勞務(wù)用于交換具有類(lèi)似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品或勞務(wù)時(shí)，由于盈利過(guò)程沒(méi)有完成，不應(yīng)確認(rèn)交易的利得或損失。銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時(shí)，即非同類(lèi)資產(chǎn)的交換，是產(chǎn)生收入的交易。我國(guó)準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析
會(huì)計(jì)計(jì)量方法不同，將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：在滿足一定條件時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價(jià)值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生較大影響。
以不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換為例進(jìn)行分析：假設(shè)企業(yè)換出固定資產(chǎn)公允價(jià)值為339250元，賬面價(jià)值為289250元，新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法的比較分析如下：
新準(zhǔn)則公允價(jià)值法與舊準(zhǔn)則賬面價(jià)值法相比，換出資產(chǎn)入賬價(jià)值差5萬(wàn)元，當(dāng)期損益差5萬(wàn)元，即公允價(jià)值法下?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差確認(rèn)為損益，而原準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下其差額不予確認(rèn)，直接以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行入賬。
對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：
固定資產(chǎn)：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；
凈資產(chǎn)：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
對(duì)利潤(rùn)表的影響：
利潤(rùn)總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；
所得稅費(fèi)用：16500（公允法比賬面法多50000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）
[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 稅務(wù)會(huì)計(jì) 發(fā)展趨勢(shì)
一、協(xié)調(diào)趨勢(shì)
第一、公允價(jià)值的運(yùn)用
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大區(qū)別就在與運(yùn)用了公允價(jià)值。以進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換為例。
稅法進(jìn)行了明確規(guī)定,將業(yè)務(wù)分解為出售一項(xiàng)資產(chǎn)和購(gòu)進(jìn)另一項(xiàng)資產(chǎn)是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的前提條件,同時(shí),以相關(guān)規(guī)定為依據(jù),進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計(jì)算確認(rèn)。
在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,在確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí),要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。通常,在沒(méi)有涉及到補(bǔ)價(jià)時(shí),換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和便是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在涉及到補(bǔ)價(jià)時(shí),在處理時(shí)必須分為支付補(bǔ)價(jià)和受到補(bǔ)價(jià)。一般情況下,在支付補(bǔ)價(jià)的條件下,換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),這三者之和便是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;在受到補(bǔ)價(jià)的條件下,首先要進(jìn)行相關(guān)損益的確認(rèn),然后再進(jìn)行換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算。在進(jìn)行損益的確認(rèn)時(shí)要滿足下式:
換出資產(chǎn)的入賬價(jià)值與補(bǔ)價(jià)與應(yīng)確認(rèn)的損益之差的差與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和便是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有兩種模式進(jìn)行計(jì)量,一種是在進(jìn)行換入資產(chǎn)的成本確認(rèn)時(shí)要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為依據(jù);另一種是在進(jìn)行換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定時(shí)要以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為依據(jù),但是滿換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)這一條件,并且換入或者換出資產(chǎn)的公允機(jī)制具有可靠計(jì)量性,這是采用這種計(jì)量模式所必須具備的條件。在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量時(shí),不進(jìn)行損益的確認(rèn),無(wú)論設(shè)計(jì)補(bǔ)價(jià)與否;在以公允計(jì)量為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量時(shí),都要進(jìn)行損益的確認(rèn),無(wú)論補(bǔ)價(jià)收到與否。也就是說(shuō),如果沒(méi)有涉及到補(bǔ)價(jià),換出資產(chǎn)的賬面(公允)價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的和變數(shù)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;在涉及到補(bǔ)價(jià)時(shí),換出資產(chǎn)的賬面(公允)價(jià)值、支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)這三者之和便是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。由此我們可以看出,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用了公允價(jià)值計(jì)量模式,并且其規(guī)定與稅法中的規(guī)定十分相似,因而不需要進(jìn)行納稅的調(diào)整。
第二、利得損失的確認(rèn)
利得和損失是新準(zhǔn)則新提出的兩個(gè)重要概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)中所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、有向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。以債務(wù)重組為例,新舊準(zhǔn)則在債務(wù)重組上的差異主要體現(xiàn)為三個(gè)方面:債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和會(huì)計(jì)處理。在債務(wù)重組定義上,新準(zhǔn)則突出債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終作出讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。在債務(wù)重組方式上,新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清產(chǎn)債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”,簡(jiǎn)化語(yǔ)言表達(dá)。在會(huì)計(jì)處理上,對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理,改變舊準(zhǔn)則以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)、增值部分計(jì)入資本公積作為權(quán)益處理的做法,引入公允價(jià)值的概念,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)重組債務(wù)的賬面價(jià)值,并據(jù)以確認(rèn)債務(wù)重組收益;對(duì)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理,將重組債券的賬面余額與收到現(xiàn)金、手讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、將來(lái)應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額,作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。
二、分離趨勢(shì)
第一、會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)明確表述為:向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府和社會(huì)公眾等。舊準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)表述為:滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的需要,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要使用者是政府。由此可見(jiàn),我國(guó)新的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行了重新定位,這無(wú)疑加大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異。
第二、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化。以資產(chǎn)減值為例,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異體現(xiàn)在:提出了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”的概念;擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的使用范圍,比如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資;取消了對(duì)商譽(yù)的直線攤銷(xiāo),改為公允價(jià)值法,在各會(huì)計(jì)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,對(duì)減值部分計(jì)入當(dāng)期損益。且規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備一旦確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回,除非資產(chǎn)出售、報(bào)廢處置時(shí)方可。稅法規(guī)定,資產(chǎn)發(fā)生永久性損害,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,方可調(diào)整至固定資產(chǎn)的可收回金額,并確認(rèn)損失。由于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的使用范圍,這就必然導(dǎo)致納稅調(diào)整事項(xiàng)的增加,擴(kuò)大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異。
綜上所述,稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在著明顯的差異,例如不同的服務(wù)目的、不同的目標(biāo)、不同的核算依據(jù)、不同和核算內(nèi)容、不同的程序和方法等。然而,縱觀世界,財(cái)稅合一、財(cái)稅分離和財(cái)稅協(xié)調(diào)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。而在我國(guó)財(cái)稅是將會(huì)“分離”還是“協(xié)調(diào)”,目前理論界還存在著較大的分歧,而,對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與分離趨勢(shì),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的與實(shí)施將會(huì)帶來(lái)另一種影響。在宏觀角度上,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離是實(shí)在必行的,這主要是因?yàn)檫@兩個(gè)會(huì)計(jì)的信息使用者的不同而導(dǎo)致的;然而,在微觀角度上,尤其是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施的影響下,稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必將走向協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn):
[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 [M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南 [M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社
依據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》的規(guī)定，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：一是出租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《投資性房地產(chǎn)》；二是電影、錄像、劇本、文稿、專(zhuān)利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議，適用《無(wú)形資產(chǎn)》；三是出租人因融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)的減值，適用《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
筆者就以下問(wèn)題談?wù)剬?duì)該準(zhǔn)則的理解：
一、租賃開(kāi)始日與租賃期開(kāi)始日
租賃開(kāi)始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
在租賃開(kāi)始日承租人和出租人應(yīng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額（先計(jì)算）。
租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始（舊準(zhǔn)則中為起租日）。
在租賃期開(kāi)始日承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
二、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)別
（一）融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃
風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是認(rèn)定融資租賃的充分條件，但不是必要條件。
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
2.承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期也占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（75％）
4.承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。（90％）
5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
（二）經(jīng)營(yíng)租賃的特征
經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
通常情況下，在經(jīng)營(yíng)租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移。租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。
（三）融資租賃中出租人的初始確認(rèn)
在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)計(jì)入未擔(dān)保余值；將最低租賃付款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
出租人在租賃期開(kāi)始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
三、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用
（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>
本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開(kāi)始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?/p>
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
4.以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。
（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人的未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
出租人采用實(shí)際利率法分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下：
1.租賃期開(kāi)始日：2005年1月1日。
2.租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。
3.租金支付：自租賃開(kāi)始期日每年年末支付租金150000元。
4.該機(jī)器在2004年12月1日的公允價(jià)值為500000元。
5.租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。
6.承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
7.租賃期屆滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。
（1）A公司以實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：
①計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。
最低租賃付款額＝150000×4＋100＝600100（元）
現(xiàn)值計(jì)算過(guò)程如下：
每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（4期，7％）
優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4期，7％），查表得知
PA（4期，7％）＝3.3872
PV（4期，7％）＝0.7629
現(xiàn)值合計(jì)＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）>500000元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值500000元。
②未確認(rèn)融資費(fèi)用＝600100－500000＝100100（元）
③確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩ㄒ宰赓U資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮剩?。?jì)算過(guò)程如下：
租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
當(dāng)r＝7％時(shí)
150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29>500000
當(dāng)r＝8％時(shí)
150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5
因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：
（508156.29－500000）/（508156.29－496888.5）＝（7％－r）/（7％－8％）
r＝7.72％
④在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用
（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配
①計(jì)算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)第13條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
在本例中，最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)格
＝150000×4＋100＝600100（元）
150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用）
根據(jù)這一等式，可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。
當(dāng)R＝7％時(shí)
150000×3.387＋100×0.763＝508050＋76.3＝508126.3（元）＞501000元
當(dāng)R＝8％時(shí)
150000×3.312＋100×0.735＝496800＋73.5＝496873.5（元）＜501000元
因此，7％＜R＜8％。用插值法計(jì)算如下：
（508126.3－501000）/（508126.3－496873.6）＝（7％－R）／（7％－8％）
R＝7.63％即，租賃內(nèi)含利率為7.63％
②計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益
最低租賃收款額＝150000×4＋100＝600100（元）
應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值＝600100＋1000＝601100
租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用＝501000（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝601100－501000＝100100（元）
③在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
四、初始直接費(fèi)用的處理
初始直接費(fèi)用是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等。
在融資租賃下，承租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值；出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，在確認(rèn)各期融資收入時(shí)作為收入的調(diào)整，計(jì)入各期損益。
在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。
（一）融資租賃中
1.承租人的會(huì)計(jì)處理
（1）借：固定資產(chǎn)―融資租入固定資產(chǎn)（資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低）
未確認(rèn)融資收入（差額）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃付款額）
注意：初始直接費(fèi)用計(jì)入所確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值。
（2）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
2.出租人的會(huì)計(jì)處理
（1）借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用）
未擔(dān)保余值（資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值）
貸：融資租賃資產(chǎn)（現(xiàn)值）
銀行存款
未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）
（2）“未實(shí)現(xiàn)融資收益”分配時(shí)
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
（二）經(jīng)營(yíng)租賃中
1.承租人的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2.出租人的會(huì)計(jì)處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)、合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
五、售后租回交易
承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。
國(guó)庫(kù)集中支付是事業(yè)單位提升資金利用水平，加強(qiáng)資金監(jiān)理，規(guī)范財(cái)政支出的重要手段。從2001年開(kāi)始，財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度在部分事業(yè)單位開(kāi)始試點(diǎn)，截至目前為止，這一制度已在事業(yè)單位全面實(shí)行。從開(kāi)始實(shí)施這一新的制度，事業(yè)單位在許多方面發(fā)生了根本性的變化，尤其是在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算這兩個(gè)方面。雖然對(duì)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算有著積極的影響，但在實(shí)際操作的過(guò)程中也存在著一些問(wèn)題，需要我們?nèi)ヌ接?，并發(fā)現(xiàn)一些相應(yīng)的措施。
一、理論基礎(chǔ)
事業(yè)單位是不以盈利為目的的社會(huì)組織，一般以政府職能、公益服務(wù)為宗旨，主要滿足社會(huì)許多方面的需要，同時(shí)提供更多的社會(huì)服務(wù)。
國(guó)庫(kù)集中支付是建立在國(guó)庫(kù)單一賬戶體系基礎(chǔ)之上的，是把全部的政府性財(cái)政資金集中存放在國(guó)庫(kù)的單一賬戶，并通過(guò)這一賬戶支付的一種制度。這種制度下，必須以健全的財(cái)政支付信息系統(tǒng)和銀行間實(shí)時(shí)清算系統(tǒng)為支撐，在支付款項(xiàng)時(shí)，要先提出申請(qǐng)，經(jīng)過(guò)審核之后，通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶支付給收款人。
二、事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響
(一)對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的有利影響
1.有利于加強(qiáng)財(cái)政資金的監(jiān)管。事業(yè)單位的財(cái)政資金是由國(guó)家財(cái)政統(tǒng)一支付給收款人的，這樣可以使資金的支出更加嚴(yán)格，同時(shí)也減少了資金在單位的滯留時(shí)間，減輕了資金的隨意性，如果有問(wèn)題發(fā)生，可以迅速的展開(kāi)核實(shí)調(diào)查，從而及時(shí)糾正錯(cuò)誤。因此，這一支付制度加強(qiáng)了資金的監(jiān)管力度，防止財(cái)政資金的挪用和擠占現(xiàn)象，減少支付環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的紕漏，從而保證了財(cái)政資金的使用安全，增強(qiáng)了資金的利用水平，同時(shí)有助于提升財(cái)政的綜合調(diào)度能力。
2.有利于轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理的觀念和模式。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，可以促進(jìn)財(cái)務(wù)管理觀念的有效轉(zhuǎn)變。在制度實(shí)施之后，事業(yè)單位資金分散的局面得到了控制，資金流動(dòng)的方式發(fā)生了根本的變化，財(cái)務(wù)管理的工作逐漸由資金管理向預(yù)算管理進(jìn)行轉(zhuǎn)變，使工作更具有計(jì)劃性，從而提升財(cái)務(wù)管理的意識(shí)和水準(zhǔn);同時(shí)，有利于創(chuàng)新和轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理模式，促進(jìn)事業(yè)單位由粗獷型向集約型的模式轉(zhuǎn)變，從而推動(dòng)預(yù)算工作的順利進(jìn)行，加強(qiáng)部門(mén)間的合作和交流。
3.有利于提升信息化水平。對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，這一制度的實(shí)施，對(duì)其的信息化水平要求會(huì)更高。在此制度下，核對(duì)信息、財(cái)政審核等許多工作都需要通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)來(lái)完成，國(guó)庫(kù)、財(cái)政部門(mén)、銀行都需要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)來(lái)對(duì)接，這就需要不斷優(yōu)化自己的信息系統(tǒng)，從而促進(jìn)事業(yè)單位信息化水平的提升。
(二)對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的不利影響
1.不利于職能的有效發(fā)揮。實(shí)行財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付的制度，單位在不改變?cè)瓉?lái)的財(cái)政資金使用權(quán)限的前提下，還規(guī)定了重新所要承擔(dān)的職責(zé)，包括工程項(xiàng)目的施工、招標(biāo)投標(biāo)等工作。這些新職責(zé)的增加，會(huì)導(dǎo)致有些單位必須重置和規(guī)劃新的工作崗位同時(shí)需要增加與其相對(duì)應(yīng)的工作人員，從而增加了財(cái)務(wù)管理的工作，加重了其負(fù)擔(dān)，同時(shí)增加了財(cái)務(wù)管理的成本，最終不利于職能的發(fā)揮。
2.不利于事業(yè)單位項(xiàng)目預(yù)算的編制。國(guó)庫(kù)集中支付制度對(duì)單位的預(yù)算工作增加了許多新規(guī)定，嚴(yán)格規(guī)定了零余額賬戶的使用，這就需要事業(yè)單位改變目前的項(xiàng)目預(yù)算編制。在這一制度實(shí)施以前，缺乏一定的法律法規(guī)，而且預(yù)算過(guò)粗，有許多都是憑經(jīng)驗(yàn)估計(jì)來(lái)進(jìn)行預(yù)算，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確、合理，會(huì)使預(yù)算在落實(shí)的過(guò)程中相對(duì)困難，最終會(huì)降低預(yù)算的信度和效度，從而不利于預(yù)算的執(zhí)行。
(三)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的完善措施
1.加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理職能。在國(guó)庫(kù)集中支付下，要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理和預(yù)算執(zhí)行相結(jié)合，從而使其職能從單一的核算向綜合管理轉(zhuǎn)變，從而增強(qiáng)職能的監(jiān)管，有利于財(cái)務(wù)管理職能更好的發(fā)揮。
2.加強(qiáng)預(yù)算編制的信度和效度。事業(yè)單位要加強(qiáng)對(duì)預(yù)算編制和執(zhí)行的監(jiān)管，認(rèn)真研究歷年的數(shù)據(jù)資料，加強(qiáng)預(yù)算的準(zhǔn)確性，為預(yù)算的合理編制提供依據(jù);同時(shí)在合理預(yù)算編制的基礎(chǔ)上嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，加強(qiáng)預(yù)算的有效性，從而確保資金安全，并降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
(一)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的變化
1.賬務(wù)處理的變化。隨著國(guó)庫(kù)集中支付制度的實(shí)行，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目已不能滿足核算的需要，需要在原有的基礎(chǔ)上對(duì)一般預(yù)算支出科目進(jìn)行設(shè)置明細(xì)科目，而且賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。在傳統(tǒng)的方式之下，事業(yè)單位使用財(cái)政資金時(shí)，會(huì)計(jì)核算需要兩步進(jìn)行處理：第一步，在收到財(cái)經(jīng)撥款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”;第二步，在實(shí)際使用時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”。而在財(cái)政直接支付方式下，直接為借記“事業(yè)支出”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”。
2.政府采購(gòu)會(huì)計(jì)核算的變化。在財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付實(shí)施前后，政府采購(gòu)的核算方式產(chǎn)生了一些變化。在這一制度實(shí)施之前，一般是由采購(gòu)單位將資金轉(zhuǎn)給政府采購(gòu)部門(mén)，然后再轉(zhuǎn)付給中標(biāo)的供應(yīng)商，因此是采用預(yù)付款進(jìn)行核算;在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，采購(gòu)款直接由財(cái)政部門(mén)支付給了供應(yīng)商，這樣就不需要通過(guò)預(yù)付款的方式進(jìn)行核算。只有在購(gòu)買(mǎi)需交納訂金的商品時(shí)，才應(yīng)該采用預(yù)付款進(jìn)行核算。
(二)國(guó)庫(kù)集中支付下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
1.會(huì)計(jì)核算不嚴(yán)謹(jǐn)，相關(guān)內(nèi)容設(shè)置不協(xié)調(diào)。在制度改革之后，事業(yè)單位對(duì)實(shí)際情況不夠了解，在會(huì)計(jì)處理方面不夠熟練，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范;同時(shí)由于只能設(shè)立一個(gè)零余額賬戶，事業(yè)單位不能規(guī)范的使用和管理零余額賬戶，從而在進(jìn)行核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題;而且現(xiàn)有的制度和原有的制度存在著一定的差異，在兩種制度進(jìn)行過(guò)度和銜接時(shí)，會(huì)使事業(yè)單位的賬面存在差錯(cuò)，從而影響以后的會(huì)計(jì)核算工作，會(huì)給以后的工作帶來(lái)困擾。
2.會(huì)計(jì)入賬依據(jù)缺乏有效的監(jiān)管。隨著這一制度的實(shí)施，在核算中會(huì)出現(xiàn)許多新的入賬依據(jù)，從而導(dǎo)致事業(yè)單位采用的入賬依據(jù)更多，使其更加繁雜，而且事業(yè)單位的票據(jù)供應(yīng)渠道不統(tǒng)一，有的來(lái)源于上級(jí)主管部門(mén)，有的是由財(cái)政部門(mén)提供，這樣會(huì)導(dǎo)致事業(yè)單位的實(shí)際收入情況得不到有效的控制，從而影響事業(yè)單位的預(yù)算;同時(shí)，事業(yè)單位對(duì)新的會(huì)計(jì)入賬依據(jù)不夠了解，從而使會(huì)計(jì)憑證使用混亂，而且不能對(duì)其進(jìn)行有效的監(jiān)管，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)混亂的狀態(tài)。
(三)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的改革措施
1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范管理。事業(yè)單位首先要了解國(guó)庫(kù)集中支付制度的實(shí)際情況和零余額賬戶的情況，使財(cái)務(wù)人員深入了解，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員工作的培訓(xùn)，使其更好的掌握會(huì)計(jì)處理方法和更好的掌握和使用零余額賬戶，從而使會(huì)計(jì)核算更加嚴(yán)謹(jǐn)和規(guī)范，同時(shí)應(yīng)該注重現(xiàn)有制度和原有制度的銜接。事業(yè)單位一直以來(lái)都是使用的收付實(shí)現(xiàn)制，但在這種制度下，事業(yè)單位在收付實(shí)現(xiàn)制的過(guò)程中應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并明確在何種情況下使用何種制度，從而使會(huì)計(jì)核算更加嚴(yán)謹(jǐn)，提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，從而使其更加規(guī)范。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)入賬依據(jù)的監(jiān)管。隨著財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付的實(shí)施，要深入認(rèn)識(shí)和了解新增的會(huì)計(jì)入賬依據(jù)，才能更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，票據(jù)作為會(huì)計(jì)入賬的依據(jù)，對(duì)其的監(jiān)管是極其重要的。首先要使會(huì)計(jì)人員充分了解票據(jù)的重要性，增加對(duì)票據(jù)的認(rèn)識(shí)才能更進(jìn)一步的對(duì)票據(jù)進(jìn)行管理，其次要加強(qiáng)票據(jù)管理制度的建設(shè)，嚴(yán)格票據(jù)的日常監(jiān)管，使其管理工作更加規(guī)范，從而使票據(jù)作為會(huì)計(jì)入賬依據(jù)更加真實(shí)、合法、有效。
四、結(jié)束語(yǔ)
實(shí)行財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度，對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，既是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇?？偟膩?lái)說(shuō)，在這一制度下，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算在一定程度上打破了原來(lái)的模式，對(duì)其都有著積極的影響，是一次創(chuàng)新。雖然在實(shí)行這一制度的過(guò)程中，在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算這兩個(gè)方面或多或少出現(xiàn)了許多新的問(wèn)題，但要適應(yīng)這一新的制度，就必須轉(zhuǎn)變以前的思維模式和財(cái)務(wù)管理思想，改變以前的會(huì)計(jì)核算方式，就必須堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)，創(chuàng)造新的工作機(jī)制和新的工作方式，不斷提升單位的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算水平，從而適應(yīng)新的制度帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。
