發(fā)布時間：2023-08-25 16:54:25
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計入賬方式樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、外商投資購入設(shè)備的入賬價值
我國政府為鼓勵外商投資影視公司，根據(jù)相關(guān)的政策規(guī)定，在外商投資我國影視公司的總額內(nèi)采購免稅范圍內(nèi)國產(chǎn)設(shè)備的，能夠全額退還該設(shè)備繳納增值稅?！镀髽I(yè)會計制度》也明確規(guī)定，外商投資我國影視公司收到的稅務(wù)機(jī)關(guān)退還增值稅款，可以沖減購買固定資產(chǎn)入賬價值。這樣的會計核算方式存在一定問題。第一是違背可比性的原則。同國內(nèi)的其他影視公司比較而言，相同的購置條件之下，外商投資我國影視公司固定資產(chǎn)管理入賬價值低17%（設(shè)備增值稅通常是17%）。要是同進(jìn)口設(shè)備比較而言，在效用、性能以及出廠價類似條件下，外商投資我國影視公司固定資產(chǎn)入賬價值機(jī)會存在較大的差別。國內(nèi)的影視公司在會計核算方面需要統(tǒng)一，這時因?yàn)橛耙暪镜纳矸莶罹嗳找娼档停Y產(chǎn)計量不可比，會導(dǎo)致在分析相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的過程中，會計信息使用人員作出不當(dāng)判斷選擇。第二是扭曲影視公司間公平競爭。我國已經(jīng)加入WT0，外國資本持續(xù)涌入我國市場當(dāng)中，并且享有國民待遇。不過因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)入賬價值有所區(qū)別，影視公司計提固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用不同，會影響到我國影響影視公司影視作品制作的成本以及利潤，導(dǎo)致那些經(jīng)濟(jì)實(shí)力較為雄厚以及享有優(yōu)惠措施更多的外商投資影視公司有著超過國內(nèi)其他影視公司的競爭優(yōu)勢。第三是可能招致反傾銷報復(fù)。目前國際上貿(mào)易保護(hù)主義逐漸抬頭，各個發(fā)達(dá)國家相繼采取反傾銷措施。我國的產(chǎn)品往往質(zhì)優(yōu)價廉而成為犧牲品。外商投資影視公司固定資產(chǎn)入賬價值，需要避免扣除退還增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅作為政府的產(chǎn)業(yè)政策行為，并非是影視公司的經(jīng)濟(jì)行為，目的主要是鼓勵外商投資影視公司，同時采購國產(chǎn)的設(shè)備，從而給予相應(yīng)的采購補(bǔ)貼，實(shí)施關(guān)鍵主要是確保利益流入到我國的影視公司，同時影視公司可以從采購國產(chǎn)的設(shè)備當(dāng)中享受好手。不過通過哪一種形式體現(xiàn)并不重要。同國內(nèi)的其他影視公司類似，兩者在取得固定資產(chǎn)過程中的成本相同，因此應(yīng)該同國內(nèi)的其他影視公司一樣來核算固定資產(chǎn)入賬價值。
二、固定資產(chǎn)使用期間入賬價值
固定資產(chǎn)管理在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，可以說是影視公司在會計核算過程中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，主要分成更換、增添、改建、改良以及修理等情況。針對這方面的情況，《企業(yè)會計制度》當(dāng)中沒有明確具體給出相應(yīng)的會計處理措施，只是在改建擴(kuò)建的方面明確規(guī)定在固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上改建擴(kuò)建，需要根據(jù)原固定資產(chǎn)賬面價值再加上因?yàn)楦慕〝U(kuò)建而導(dǎo)致該資產(chǎn)在預(yù)定使用狀態(tài)之前的耗費(fèi)，并且減去在改建擴(kuò)建的過程當(dāng)中出現(xiàn)的變價收入。針對影視公司的固定資產(chǎn)在使用的過程當(dāng)中發(fā)生的后續(xù)支出，如果改建結(jié)果可以延長固定資產(chǎn)使用壽命，或者提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量，那么就應(yīng)當(dāng)作為資本性的支出來計入影視公司固定資產(chǎn)賬面價值。要不然的話只為保持影視公司固定資產(chǎn)的工作效能，就需要計入收益性的支出。影視公司固定資產(chǎn)使用列入到當(dāng)期費(fèi)用的情況主要有以下幾種。第一是增添。也就是影視公司對原有的固定資產(chǎn)加以擴(kuò)充或者是增加附屬物，從而增加并改善固定資產(chǎn)利用能力，例如將影視公司的辦公大樓從十層加高為十二層，那么全的部支出成本需要扣除在增添的過程當(dāng)中出現(xiàn)的變價收入，從而作為固定資產(chǎn)入賬價值。第二是更換。影視公司將固定資產(chǎn)某個部分用相同裝置替代，從而恢復(fù)原有的質(zhì)量，可以視作修理而計入收益性的支出，要是更換關(guān)鍵的部件則需要根據(jù)原固定資產(chǎn)賬面價值并添加更換成本，再減去更換的過程當(dāng)中出現(xiàn)的變價收入，來作為會計入賬價值。第三是改建擴(kuò)建。影視公司固定資產(chǎn)的原有前提下，進(jìn)一步改變結(jié)構(gòu)形式，或者是擴(kuò)大規(guī)模容量，質(zhì)量通常情況下會大為提高，《企業(yè)會計制度》當(dāng)中有著明確會計處理的規(guī)定。第四是改良。影視公司著重提高自身固定資產(chǎn)質(zhì)量，將某個部分裝置替換成為品質(zhì)更好的器材，從而可以大幅改善質(zhì)量，并且耗費(fèi)較多的支出，會計處理同關(guān)鍵部件更換的情況一樣。第五是修理。影視公司為確保固定資產(chǎn)處于良好使用的狀態(tài)，而進(jìn)行保養(yǎng)維護(hù)以及修繕，由于固定資產(chǎn)效能的影響比較復(fù)雜，并且支出金額差距較大，就需要根據(jù)具體的情況來決定計入當(dāng)期費(fèi)用或者是固定資產(chǎn)賬面價值。綜上所述，隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，影視公司的會計制度逐漸發(fā)展完善。在新會計制度實(shí)施之后，固定資產(chǎn)清理、盤盈以及減值核算都發(fā)生一定情況的變化。這就要求影視公司在進(jìn)行固定資產(chǎn)入賬價值會計處理的過程當(dāng)中，根據(jù)新會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，每年對固定資產(chǎn)進(jìn)行測試，一旦影視公司的固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值，就需要及時進(jìn)行減值的處理，并且根據(jù)減值之后的賬面價值來計提折舊，相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用年限預(yù)計，確保影視公司對于固定資產(chǎn)入賬價值的處理符合新會計制度的要求。
作者：閆喜英 單位：河南文化影視集團(tuán)有限公司
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 相關(guān)稅費(fèi) 當(dāng)期損益
一、相關(guān)準(zhǔn)則
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價；二是應(yīng)否確認(rèn)交換損益。兩個根本性問題的交接點(diǎn)就是價值的計量基礎(chǔ)，（1）換入資產(chǎn)基于公允價值計價，確認(rèn)交換損益 （2）換入資產(chǎn)基于賬面價值計價，不確認(rèn)交換損益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，采用公允價值計價。新會計準(zhǔn)則中， 其確認(rèn)損益的條件是：以賬面價值入賬的資產(chǎn)，即使交換時發(fā)生補(bǔ)價，也不確認(rèn)損益；以公允價值入賬的資產(chǎn)，且交換發(fā)生補(bǔ)價的，不論是支付補(bǔ)價還是收到補(bǔ)價，均確認(rèn)損益。支付補(bǔ)價時，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價時，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換與一般非貨幣性資產(chǎn)銷售的異同
在非貨幣性資產(chǎn)交易和固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)貨幣出售形式的資產(chǎn)計價原則基本一致，只是涉及到增值稅是否計入到換入資產(chǎn)價值中，新會計準(zhǔn)則還不是很清晰。
傳統(tǒng)商品銷售收入的確認(rèn)是反映過去某一交易行為帶給企業(yè)的價值量，會計準(zhǔn)則要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的計量原則，非貨幣性資產(chǎn)的銷售也會隨非日常經(jīng)濟(jì)活動，計入到營業(yè)外收支賬戶，繼而確認(rèn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的發(fā)展前景和盈利能力，以便為財務(wù)信息的使用者提供客觀的信息。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，在交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易的內(nèi)容發(fā)和商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷并且存在類似的資產(chǎn)交易市場時，交易的資產(chǎn)不僅要符合收入的確認(rèn)條件，還要體現(xiàn)換入資產(chǎn)在現(xiàn)在到未來的某個時間段內(nèi)帶給企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此為非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價值計量模式提供了依據(jù)。但是，換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大， 則差額影響當(dāng)期損益大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。公允價值計量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用，對監(jiān)督機(jī)制的要求很高，否則不能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，卻可能成為管理當(dāng)局操縱利潤的工具，美化的年報又會誤導(dǎo)投資者。
三、新會計準(zhǔn)則要求下非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在以公允價值計價的非貨幣性資產(chǎn)交易中，增值稅是否計入換入資產(chǎn)的入賬金額，有兩種觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本；而與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，如果以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的，應(yīng)抵減換出資產(chǎn)的處置損益；如果以換出資產(chǎn)賬面價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值基礎(chǔ)的，由于不確認(rèn)交換損益，只能直接計入當(dāng)期損益。主要理由是：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，非貨幣性資產(chǎn)的換入環(huán)節(jié)實(shí)際上就是非貨幣性資產(chǎn)的購置過程。因而，持第一種意見的學(xué)者認(rèn)為，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔(dān)的各種稅費(fèi)，除符合《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)入賬價值的一個組成部分，計入換入資產(chǎn)的成本；另一方面就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產(chǎn)交換的換出環(huán)節(jié)實(shí)際上是非貨幣性資產(chǎn)的處置或銷售過程，所以在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與處置或銷售同類非貨幣性資產(chǎn)時應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是相同的，即在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)中，除換出存貨應(yīng)支付的增值稅銷項(xiàng)稅額外，其他各項(xiàng)稅費(fèi)都不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本而應(yīng)計入當(dāng)期損益。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，不管是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)還是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)均應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。在會計教材中采用第一種觀點(diǎn)的較多，也比較適用于會計計量。
所得稅的處理：新企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和收入確認(rèn)的概念有很大的差別。準(zhǔn)則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時， 才確認(rèn)損益， 并記入“營業(yè)外收支——非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而稅法規(guī)定， 企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換，必須在有關(guān)交換發(fā)生時確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的轉(zhuǎn)讓收益或損失。交換中的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值超過其原賬面計稅成本的差異， 應(yīng)記入交換發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額； 公允價值低于原賬面計稅成本的差異額 則抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。通過捐贈、投資、非資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式獲得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。
增值稅的處理：非貨幣性資產(chǎn)交易中是否涉及補(bǔ)價，在一定程度上影響增值稅是否會計入換入資產(chǎn)入賬金額中。以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價時，不計入換入資產(chǎn)的入賬價值。支付補(bǔ)價方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)計入換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)（運(yùn)輸費(fèi)用等）+應(yīng)支付的補(bǔ)價。補(bǔ)價中包括增值稅的補(bǔ)價，在稅費(fèi)和補(bǔ)價的調(diào)節(jié)中增值稅的影響相互抵消。不涉及補(bǔ)價的交易，假設(shè)存在此種情況：交易雙方甲方交易資產(chǎn)為免稅產(chǎn)品，乙方為應(yīng)稅資產(chǎn)，甲方僅有進(jìn)項(xiàng)稅，而乙方同時涉及抵減增值稅銷項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)稅和一般銷項(xiàng)稅，此時增值稅計入了換入資產(chǎn)的價值。在交易中沒有涉及補(bǔ)價時，雙方交易資產(chǎn)的公允價值相等，而乙方要交銷項(xiàng)稅，根據(jù)會計記賬原則，此時增值稅銷項(xiàng)稅計入了乙方換入資產(chǎn)的公允價值。涉及補(bǔ)價的交易，而基于增值稅的補(bǔ)價和基于公允價值的補(bǔ)價，看交易雙方是否另外交付進(jìn)項(xiàng)稅而定。實(shí)際交易中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅差額一般會在補(bǔ)價中體現(xiàn)，也是為雙方不再另外交付增值稅，此時增值稅沒有計入換入資產(chǎn)的入賬價值。
營業(yè)稅的處理：在非貨幣性資產(chǎn)交易中，除了銷售稅貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)出口業(yè)務(wù)等性質(zhì)的交易交增值稅，其他業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅的會計處理方式在非貨幣性資產(chǎn)交換中和普通交易的稅務(wù)處理方式相同。在涉及收入科目（主營業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入等）的交易中應(yīng)交營業(yè)稅計入營業(yè)外稅金及附加，不涉及收入的科目（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓）應(yīng)交營業(yè)稅直接抵減營業(yè)外收支。從2012年1月1日起，我國在上海試行部分營業(yè)稅改為增值稅，以解決營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題（例：銷售自建房需要交建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)兩重稅）。包括交通運(yùn)輸業(yè)、一部分服務(wù)業(yè)（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、業(yè)務(wù)），有形動產(chǎn)，以及鑒證、咨詢服務(wù)。2012年9月到12月相繼在北京、江蘇、安徽、福州、廣州、天津、湖北、浙江等地區(qū)實(shí)行營業(yè)稅的稅改政策，預(yù)計到2013年8月在全國普及，并進(jìn)一步在影視傳播制作與發(fā)行，鐵路業(yè)方面實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅項(xiàng)增值稅的轉(zhuǎn)變。營業(yè)稅改增值稅完善了稅制結(jié)構(gòu)，降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。因此，公允價值的確認(rèn)成為重點(diǎn)，對于公允價值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更重要。公允價值會計的應(yīng)用增加了大量的職業(yè)判斷的內(nèi)容，如對現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，需要會計人員合理估計現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率，這對會計會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值計量的準(zhǔn)確實(shí)施，還需要會計師的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)判斷的支持。
參考文獻(xiàn)：
[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換.2006，02.
根據(jù)我國最新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，稅費(fèi)的實(shí)務(wù)處理主要有以下幾種方式。
一、計入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價值
實(shí)務(wù)中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計入有關(guān)資產(chǎn)初始入賬價值的情形較多。根據(jù)誰受益誰承擔(dān)的原則，如果某些稅費(fèi)是為了獲得某些資產(chǎn)而發(fā)生，則發(fā)生的稅費(fèi)要計入該資產(chǎn)的初始入賬價值。我國的會計準(zhǔn)則也明確規(guī)定，外購資產(chǎn)的初始入賬價值包括買價以及可以分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)；自己構(gòu)建資產(chǎn)的初始成本包括資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時發(fā)生的一切合理費(fèi)用；通過非貨幣性資產(chǎn)交換而取得的資產(chǎn)則以換出的資產(chǎn)為基礎(chǔ)加上相關(guān)稅費(fèi)；投資者投入的資產(chǎn)以雙方簽訂合約時的協(xié)商價與相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定；債務(wù)重組方式取得的資產(chǎn)則以該資產(chǎn)的公允價加上相關(guān)稅費(fèi)；車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價值。
在上述所有的情形中以通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)時發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)較難處理，因而通過以下案例進(jìn)行解釋。
例1：甲公司與乙公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司以存貨一批換入乙公司機(jī)器設(shè)備一臺，甲公司存貨的賬面價為100萬元，市場價為120萬元，乙公司的機(jī)器設(shè)備賬面成本為150萬元，折舊20萬元，減值損失30萬元，市場公允價為120萬元，甲公司為換入機(jī)器設(shè)備發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬元，營業(yè)稅稅率為5%，雙方的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)意義，假設(shè)沒有發(fā)生補(bǔ)價。
在本例中甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：
借：固定資產(chǎn) 145.4 同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
貸：主營業(yè)務(wù)收入 120 借：主營業(yè)務(wù)成本 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 20.4 貸：庫存商品 100
銀行存款 5
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 106 借：庫存商品 99.6
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 20.4
累計折舊 20 貸：固定資產(chǎn)清理 106
貸：固定資產(chǎn) 150 營業(yè)外收入 14
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 6
從例1中可以看到，根據(jù)誰受益誰承擔(dān)的原則，甲公司因換入機(jī)器設(shè)備發(fā)生的運(yùn)費(fèi)應(yīng)該計入到固定資產(chǎn)的初始入賬價值中，發(fā)生的增值稅也計入換入固定資產(chǎn)的初始賬面價值。而乙公司發(fā)生的營業(yè)稅則沖減了固定資產(chǎn)處置損益，同時換入存貨獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵減了存貨的初始入賬價值。因此在具體的實(shí)務(wù)中一定要遵循誰受益誰承擔(dān)的原則，這樣才能以不變應(yīng)萬變的方式正確處理遇到的各種業(yè)務(wù)。
二、計入固定資產(chǎn)清理
有些稅費(fèi)在發(fā)生時計入固定資產(chǎn)清理科目，這主要針對的是固定資產(chǎn)的清理業(yè)務(wù)，一般來說，這種賬務(wù)處理較簡單，而且在實(shí)務(wù)中遇到的頻率較少，由于固定資產(chǎn)的使用壽命一般都較長，平時較少發(fā)生固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)。為了有效地掌握這類業(yè)務(wù)，本文舉例進(jìn)行解釋。
例2：甲公司把已經(jīng)使用了10年的某一機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，取得銀行存款20萬元，賬面原值100萬元，已經(jīng)計提折舊50萬元，減值損失40萬元，在出售的過程中發(fā)生清理費(fèi)用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。
甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 15.5
累計折舊 50
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40
貸：固定資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 0.5
銀行存款 5
借：銀行存款 20
貸：固定資產(chǎn)清理 15.5
營業(yè)外收入 4.5
在本例中，固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)直接計入固定資產(chǎn)清理，最后沖減固定資產(chǎn)的處置損益。
三、計入當(dāng)期的營業(yè)外收支
發(fā)生的稅費(fèi)計入到營業(yè)外收支的業(yè)務(wù)種類較少，一般發(fā)生在無形資產(chǎn)處置時，這類業(yè)務(wù)跟固定資產(chǎn)的處置相似，具體實(shí)務(wù)中發(fā)生較少，而且操作較簡單，在實(shí)際中較容易掌握。
例3：甲公司出售一項(xiàng)已經(jīng)使用多年的專利技術(shù)，取得銀行存款20萬元，其原賬面成本為100萬元，期間計提折舊50萬元，發(fā)生減值損失30萬元，發(fā)生處置費(fèi)用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。
甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：
借：銀行存款 20
累計攤銷 50
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30
營業(yè)外支出 6
貸：無形資產(chǎn) 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 1
銀行存款 5
在本例中，處置無形資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)直接計入無形資產(chǎn)的處置損益中，業(yè)務(wù)處理較簡單。
四、直接費(fèi)用化
【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；會計處理；投資合同；公允價值
1.無形資產(chǎn)的取得
企業(yè)取得無形資產(chǎn)的方式一般包括購入、自創(chuàng)、投資轉(zhuǎn)入和接受捐贈等幾種。無論采用何種方式取得，企業(yè)都應(yīng)該按照實(shí)際成本入賬。但是在確定實(shí)際成本的時候，取得方式的不同所帶來的計量難度是不一樣的，這使得會計上對無形資產(chǎn)的確認(rèn)產(chǎn)生了不少爭議。
企業(yè)從外部購入無形資產(chǎn)時，應(yīng)按實(shí)際的購買成本入賬，包括購買價格、相關(guān)稅費(fèi)（如咨詢費(fèi)、鑒定費(fèi)等）以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。如果企業(yè)是以賒購的方式購入無形資產(chǎn)，且信用期限超過了正常的信用條件，那么企業(yè)應(yīng)將無形資產(chǎn)的購入視為融資購入，應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值作為無形資產(chǎn)的成本入賬。
與外購的無形資產(chǎn)相比，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的成本確定頗為困難。企業(yè)在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的過程中會發(fā)生很多支出，由于研發(fā)之時并不知曉研發(fā)是否會成功，浙西額指出就很難在發(fā)生的當(dāng)時被確定是否歸屬為某項(xiàng)無形資產(chǎn)的成本。因此，以往各國的會計準(zhǔn)則都是比較傾向與保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，對自創(chuàng)過程中發(fā)生的支出作為當(dāng)期費(fèi)用處理，而不計入無形資產(chǎn)的成本。而我國最新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)別自創(chuàng)過程中發(fā)生的研究和開發(fā)，將開發(fā)支出資本化，計入無形資產(chǎn)成本。
企業(yè)接受其他單位投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或雙方協(xié)商確定的公允價值入賬；接受捐贈的無形資產(chǎn)應(yīng)按發(fā)票賬單所列的金額或同類無形資產(chǎn)的市價計價入賬了企業(yè)以非貨幣性質(zhì)資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照想干的會計準(zhǔn)則入賬。
2.無形資產(chǎn)的攤銷
由于無形資產(chǎn)所具有的價值的權(quán)利或特權(quán)在持續(xù)一段時間后最終會終結(jié)或消失，因而無形資產(chǎn)通常有一定的有效期限。因此，與固定資產(chǎn)一樣，企業(yè)應(yīng)將無形資產(chǎn)成本在這個有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，以達(dá)成收入與費(fèi)用的配比，合理地確定各個會計期間的經(jīng)營損益。
要攤銷無形資產(chǎn)的成本，必須明確無形資產(chǎn)有無凈殘值、總計應(yīng)攤銷的金額是多少、攤銷期為多長、采用何種攤銷方式？根據(jù)我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，使用壽命有限的無形資產(chǎn)不考慮殘值，即將殘值視為零處理，但是如果有可靠的證據(jù)表明無形資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時具有殘值的，則要將成本扣除雨季殘值后的金額作為應(yīng)攤銷的總金額。例如，有第三方保證在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，或者又活躍的市場可以得到雨季凈殘值的信息且這個活躍市場在無形資產(chǎn)使用壽命中止時仍然存在。
如果企業(yè)已計提了無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，那么應(yīng)攤銷金額還要考慮扣除這部分減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與固定性資產(chǎn)類似）。因此，企業(yè)首先應(yīng)合理地確定無形資產(chǎn)的使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命不一定是以時間單位來表示，也可以以產(chǎn)量等類似的計量單位數(shù)量來表示。如果企業(yè)無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)將之視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)可不用攤銷其成本；但是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對這部分無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，如果郵政局標(biāo)明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，則應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命并攤銷相應(yīng)的成本。
企業(yè)所持有的來自與合同性權(quán)利后其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命即為合同或法律所規(guī)定的使用年限；如果合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)不需啊喲付出大額成本的，續(xù)約期也應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，通過聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)等方法，確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。
通?？紤]的因素有：無形資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期、可獲得的類似自查使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的顯示情況及對未來發(fā)展的估計；該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭對手預(yù)計采取的行動；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力與其的維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)的有效控制期限，使用的法律或類似限制；與企業(yè)持有的奇特資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。
與舊的會計準(zhǔn)則不同的是，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不再將直線法視為無形資產(chǎn)唯一的攤銷方法，而是允許企業(yè)選擇適合自己的攤銷方法，只要這種攤銷方法能合理反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式即可。如果企業(yè)無法確定無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，則可以簡單地采用直線法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷一般計入企業(yè)的當(dāng)期損益（通常作為管理費(fèi)用處理），同時直線沖減無形資產(chǎn)，而不必想固定資產(chǎn)那樣專門設(shè)置抵減賬戶來反應(yīng)。另外，企業(yè)至少應(yīng)在每年年末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，以便及時調(diào)整。
3.無形資產(chǎn)的處置
無形資產(chǎn)的價值具有很大的不穩(wěn)定性，技術(shù)進(jìn)步的加快和市場環(huán)境的瞬息變化很可能會使原本較有價值的無形資產(chǎn)變得一文不值。當(dāng)企業(yè)與其無形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，無形資產(chǎn)就喪失了確認(rèn)的條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。
如果企業(yè)是以轉(zhuǎn)讓的方式對無形資產(chǎn)進(jìn)行處置，那么應(yīng)當(dāng)激昂取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)租讓無形資產(chǎn)使用權(quán)形成的租金收入和發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，分別確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。
企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。
4.當(dāng)前知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的計量
企業(yè)會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本可以可靠計量。
會計的核算是以歷史成本法為依據(jù)。但是，從投入價值看，有些無形資產(chǎn)可能根本沒有投入價值；有些雖可能有原始投入價值，隨著時間推移或維護(hù)發(fā)展而使實(shí)際的未來經(jīng)濟(jì)利益流入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不同于投入價值，不再適用。因此，歷史成本法無法適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)需要，它已不能反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值和其所能提供的未來經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)價值被大大低估。
1999年財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則―非貨幣易》，2001年進(jìn)行了第一次修訂，將非貨幣性資產(chǎn)計價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但從理論上講，非貨幣易下的公允價值計量本身可以提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，避免采用賬面價值計量的諸多弊端。隨著我國的市場環(huán)境、公司治理和會計人員素質(zhì)的不斷完善和提高，面對會計國際趨同的時代潮流，會計理論也在不斷發(fā)展，日臻完善，在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年財政部對準(zhǔn)則進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》。
一、新準(zhǔn)則重點(diǎn)、難點(diǎn)解析
（一）相關(guān)定義的理解
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。
在理解時應(yīng)注意：貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)是指在將來可以為企業(yè)帶來可確定經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資。而現(xiàn)金等價物，指的是企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。
（二）企業(yè)應(yīng)分清非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交換的界限
企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的同時，經(jīng)常伴隨著一定金額貨幣性資產(chǎn)的交易。此時所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補(bǔ)價。這類交易是屬于貨幣易還是屬于非貨幣易，通常看補(bǔ)價占整個交易金額的比例。一般來說，如果收取補(bǔ)價方收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于或等于25％；支付補(bǔ)價方支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價值與支付補(bǔ)價之和的比例低于或等于25％，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
（三）公允價值的確認(rèn)
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足以下兩個條件時，以公允價值計量。
1.該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠；不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。
（四）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
滿足下列條件之一的，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)交換實(shí)質(zhì)：
1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時，主體要計算交易發(fā)生的預(yù)計從受交易影響的經(jīng)營活動部分獲得的未來稅后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面存在的顯著差異。一般是預(yù)計換入資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大或是預(yù)計換入資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險較小時，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)。在這種情況之下，則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。
二、新、舊會計準(zhǔn)則主要差異分析
（一）新準(zhǔn)則的突出變化
1999年的非貨幣易準(zhǔn)則區(qū)分同類、不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價值和公允價值計量；2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。新的準(zhǔn)則與以前及修訂準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的定義及判斷的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，但在換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)和資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方面有了實(shí)質(zhì)性突破。
1.對換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。
新準(zhǔn)則對于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值進(jìn)行計量；不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不再搞一刀切，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
2.對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式和時點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整。
新準(zhǔn)則主要以公允價值作為計量基礎(chǔ)，不確認(rèn)收到補(bǔ)價所含的收益或損失，而是對換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，在交換時直接計入當(dāng)期損益。
（二）新、舊會計準(zhǔn)則的主要差異
修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.準(zhǔn)則適用范圍的變化。
舊準(zhǔn)則在引言部分指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣易”；新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。
2.換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)的變化。
舊準(zhǔn)則對非貨幣易中換入資產(chǎn)一律按照換出資產(chǎn)的賬面價值計價，只有在涉及補(bǔ)價時才運(yùn)用到換出資產(chǎn)的公允價值，以計算確認(rèn)的收益。新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
3.損益確認(rèn)方式的變化。
舊準(zhǔn)則對于不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對于涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價所含的收益或損失，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當(dāng)期損益。
4.會計處理的變化。具體分述如下：
（1） 在不涉及補(bǔ)價的條件下，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。
（2）在涉及補(bǔ)價的條件下，支付補(bǔ)價的一方，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，不涉及損益。收到補(bǔ)價的一方，舊準(zhǔn)則處理方式應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認(rèn)的收益：
換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值一（補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價－（補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值
新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
5.披露內(nèi)容的變化。
舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露非貨幣交易中換入、換出資產(chǎn)類別及其金額。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入、換出資產(chǎn)類別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（3）換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
（三）新、舊會計準(zhǔn)則的銜接
1.新舊賬戶銜接。
準(zhǔn)則修改前，企業(yè)在收到補(bǔ)價的情況下確認(rèn)非貨幣易損益，使用“營業(yè)外收入―非貨幣易收益”賬戶核算收到補(bǔ)價一方補(bǔ)價所含的收益；使用“營業(yè)外支出―非貨幣易損失“賬戶核算收到補(bǔ)價一方補(bǔ)價所含的損失。
準(zhǔn)則修改后，企業(yè)核算非貨幣易損益的賬戶為“ 營業(yè)外損益―非貨幣易損益”，在不涉及補(bǔ)價或涉及補(bǔ)價的情況下，均用于核算非貨幣易雙方換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值之差，資產(chǎn)賬面價值大于公允價值為損失，計入借方，反之，資產(chǎn)賬面價值小于公允價值為收益，計入貸方。
2.相關(guān)會計處理銜接。
非貨幣易確認(rèn)計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整問題。在“過渡到企業(yè)會計準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，將非貨幣易涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。“營業(yè)外收入―非貨幣易收益”及“營業(yè)外支出―非貨幣易損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計量，非貨幣易損益計入“營業(yè)外損益―非貨幣易損益”賬戶。
編制比較會計報表時，對比較期間發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)重新判斷，按照新準(zhǔn)則公允價值法或賬面價值法計算換入資產(chǎn)入賬價值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣易損益，與原已入賬的價值相比，差額進(jìn)行報表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣易事項(xiàng)對比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的影響即可。
三、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性
把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化對信息供給的約束。新準(zhǔn)則的和實(shí)施，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，但在公允價值計量和損益確認(rèn)方面還充分體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新性。
（一）公允價值計量問題
國際會計準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價值計量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)非貨幣交易要同時滿足兩個條件時，才以公允價值計量；不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。
（二）損益確認(rèn)問題
國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，在商品或勞務(wù)用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品或勞務(wù)時，由于盈利過程沒有完成，不應(yīng)確認(rèn)交易的利得或損失。銷售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時，即非同類資產(chǎn)的交換，是產(chǎn)生收入的交易。我國準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當(dāng)期損益。
四、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響分析
會計計量方法不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：在滿足一定條件時，非貨幣性資產(chǎn)交換運(yùn)用公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生較大影響。
以不涉及補(bǔ)價情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換為例進(jìn)行分析：假設(shè)企業(yè)換出固定資產(chǎn)公允價值為339250元，賬面價值為289250元，新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法的比較分析如下：
新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法相比，換出資產(chǎn)入賬價值差5萬元，當(dāng)期損益差5萬元，即公允價值法下?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之差確認(rèn)為損益，而原準(zhǔn)則賬面價值法下其差額不予確認(rèn)，直接以換出資產(chǎn)的賬面價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行入賬。
對資產(chǎn)負(fù)債表的影響：
固定資產(chǎn)：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；
凈資產(chǎn)：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
對利潤表的影響：
利潤總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；
所得稅費(fèi)用：16500（公允法比賬面法多50000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）
[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則 財務(wù)會計 稅務(wù)會計 發(fā)展趨勢
一、協(xié)調(diào)趨勢
第一、公允價值的運(yùn)用
在新會計準(zhǔn)則中,與舊會計準(zhǔn)則最大區(qū)別就在與運(yùn)用了公允價值。以進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換為例。
稅法進(jìn)行了明確規(guī)定,將業(yè)務(wù)分解為出售一項(xiàng)資產(chǎn)和購進(jìn)另一項(xiàng)資產(chǎn)是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的前提條件,同時,以相關(guān)規(guī)定為依據(jù),進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計算確認(rèn)。
在舊會計準(zhǔn)則中規(guī)定,在確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值時,要以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)。通常,在沒有涉及到補(bǔ)價時,換出資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和便是換入資產(chǎn)的入賬價值。在涉及到補(bǔ)價時,在處理時必須分為支付補(bǔ)價和受到補(bǔ)價。一般情況下,在支付補(bǔ)價的條件下,換出資產(chǎn)的賬面價值、支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),這三者之和便是換入資產(chǎn)的入賬價值;在受到補(bǔ)價的條件下,首先要進(jìn)行相關(guān)損益的確認(rèn),然后再進(jìn)行換入資產(chǎn)入賬價值的計算。在進(jìn)行損益的確認(rèn)時要滿足下式:
換出資產(chǎn)的入賬價值與補(bǔ)價與應(yīng)確認(rèn)的損益之差的差與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和便是換入資產(chǎn)的入賬價值。
在新會計準(zhǔn)則中有兩種模式進(jìn)行計量,一種是在進(jìn)行換入資產(chǎn)的成本確認(rèn)時要以換出資產(chǎn)的賬面價值為依據(jù);另一種是在進(jìn)行換入資產(chǎn)的入賬價值的確定時要以換出資產(chǎn)的公允價值或者換入資產(chǎn)的公允價值為依據(jù),但是滿換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)這一條件,并且換入或者換出資產(chǎn)的公允機(jī)制具有可靠計量性,這是采用這種計量模式所必須具備的條件。在以換出資產(chǎn)賬面價值模式進(jìn)行計量時,不進(jìn)行損益的確認(rèn),無論設(shè)計補(bǔ)價與否;在以公允計量為基礎(chǔ)進(jìn)行計量時,都要進(jìn)行損益的確認(rèn),無論補(bǔ)價收到與否。也就是說,如果沒有涉及到補(bǔ)價,換出資產(chǎn)的賬面(公允)價值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的和變數(shù)換入資產(chǎn)的入賬價值;在涉及到補(bǔ)價時,換出資產(chǎn)的賬面(公允)價值、支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)這三者之和便是換入資產(chǎn)的入賬價值。由此我們可以看出,新會計準(zhǔn)則中采用了公允價值計量模式,并且其規(guī)定與稅法中的規(guī)定十分相似,因而不需要進(jìn)行納稅的調(diào)整。
第二、利得損失的確認(rèn)
利得和損失是新準(zhǔn)則新提出的兩個重要概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒又兴纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、有向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。以債務(wù)重組為例,新舊準(zhǔn)則在債務(wù)重組上的差異主要體現(xiàn)為三個方面:債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和會計處理。在債務(wù)重組定義上,新準(zhǔn)則突出債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終作出讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。在債務(wù)重組方式上,新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清產(chǎn)債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”,簡化語言表達(dá)。在會計處理上,對債務(wù)人的會計處理,改變舊準(zhǔn)則以賬面價值為基礎(chǔ)、增值部分計入資本公積作為權(quán)益處理的做法,引入公允價值的概念,以公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)重組債務(wù)的賬面價值,并據(jù)以確認(rèn)債務(wù)重組收益;對債權(quán)人的會計處理,將重組債券的賬面余額與收到現(xiàn)金、手讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額,作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益。
二、分離趨勢
第一、會計目標(biāo)的重新定位
新的《企業(yè)會計基本準(zhǔn)則》將財務(wù)會計的目標(biāo)明確表述為:向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策,財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府和社會公眾等。舊準(zhǔn)則對財務(wù)會計報告的目標(biāo)表述為:滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)的需要,財務(wù)會計報告的主要使用者是政府。由此可見,我國新的會計規(guī)范對財務(wù)會計的目標(biāo)進(jìn)行了重新定位,這無疑加大了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異。
第二、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
對謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用新舊會計準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化。以資產(chǎn)減值為例,新舊會計準(zhǔn)則的主要差異體現(xiàn)在:提出了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”的概念;擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的使用范圍,比如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資;取消了對商譽(yù)的直線攤銷,改為公允價值法,在各會計期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試,對減值部分計入當(dāng)期損益。且規(guī)定計提的減值準(zhǔn)備一旦確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回,除非資產(chǎn)出售、報廢處置時方可。稅法規(guī)定,資產(chǎn)發(fā)生永久性損害,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,方可調(diào)整至固定資產(chǎn)的可收回金額,并確認(rèn)損失。由于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的使用范圍,這就必然導(dǎo)致納稅調(diào)整事項(xiàng)的增加,擴(kuò)大了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異。
綜上所述,稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間存在著明顯的差異,例如不同的服務(wù)目的、不同的目標(biāo)、不同的核算依據(jù)、不同和核算內(nèi)容、不同的程序和方法等。然而,縱觀世界,財稅合一、財稅分離和財稅協(xié)調(diào)了財務(wù)會計與稅務(wù)會計發(fā)展的趨勢。而在我國財稅是將會“分離”還是“協(xié)調(diào)”,目前理論界還存在著較大的分歧,而,對于財務(wù)會計和稅務(wù)會計的協(xié)調(diào)與分離趨勢,新會計準(zhǔn)則的與實(shí)施將會帶來另一種影響。在宏觀角度上,財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離是實(shí)在必行的,這主要是因?yàn)檫@兩個會計的信息使用者的不同而導(dǎo)致的;然而,在微觀角度上,尤其是在新會計準(zhǔn)則的實(shí)施的影響下,稅務(wù)會計和財務(wù)會計必將走向協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn):
[1] 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則 [M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
[2] 中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則指南 [M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社
依據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》的規(guī)定，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：一是出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《投資性房地產(chǎn)》；二是電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議，適用《無形資產(chǎn)》；三是出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值，適用《金融工具確認(rèn)和計量》。
筆者就以下問題談?wù)剬υ摐?zhǔn)則的理解：
一、租賃開始日與租賃期開始日
租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
在租賃開始日承租人和出租人應(yīng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額（先計算）。
租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始（舊準(zhǔn)則中為起租日）。
在租賃期開始日承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
二、融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別
（一）融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃
風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是認(rèn)定融資租賃的充分條件，但不是必要條件。
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
1.在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。
3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期也占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（75％）
4.承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。（90％）
5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
（二）經(jīng)營租賃的特征
經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。
通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移。租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。
（三）融資租賃中出租人的初始確認(rèn)
在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時計入未擔(dān)保余值；將最低租賃付款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
三、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用
（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>
本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮省?/p>
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。
（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配
出租人的未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配，計算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
出租人采用實(shí)際利率法分配時，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下：
1.租賃期開始日：2005年1月1日。
2.租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。
3.租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000元。
4.該機(jī)器在2004年12月1日的公允價值為500000元。
5.租賃合同規(guī)定的利率為7％（年利率）。
6.承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
7.租賃期屆滿時，A公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。
（1）A公司以實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：
①計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。
最低租賃付款額＝150000×4＋100＝600100（元）
現(xiàn)值計算過程如下：
每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（4期，7％）
優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（4期，7％），查表得知
PA（4期，7％）＝3.3872
PV（4期，7％）＝0.7629
現(xiàn)值合計＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）>500000元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為公允價值500000元。
②未確認(rèn)融資費(fèi)用＝600100－500000＝100100（元）
③確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩ㄒ宰赓U資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮剩Ｓ嬎氵^程如下：
租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值
當(dāng)r＝7％時
150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29>500000
當(dāng)r＝8％時
150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5
因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：
（508156.29－500000）/（508156.29－496888.5）＝（7％－r）/（7％－8％）
r＝7.72％
④在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用
（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配
①計算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)第13條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
在本例中，最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購買價格
＝150000×4＋100＝600100（元）
150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（租賃資產(chǎn)的公允價值＋初始直接費(fèi)用）
根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。
當(dāng)R＝7％時
150000×3.387＋100×0.763＝508050＋76.3＝508126.3（元）＞501000元
當(dāng)R＝8％時
150000×3.312＋100×0.735＝496800＋73.5＝496873.5（元）＜501000元
因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下：
（508126.3－501000）/（508126.3－496873.6）＝（7％－R）／（7％－8％）
R＝7.63％即，租賃內(nèi)含利率為7.63％
②計算未實(shí)現(xiàn)融資收益
最低租賃收款額＝150000×4＋100＝600100（元）
應(yīng)收融資租賃款入賬價值＝600100＋1000＝601100
租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費(fèi)用＝501000（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益＝601100－501000＝100100（元）
③在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益
四、初始直接費(fèi)用的處理
初始直接費(fèi)用是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)和印花稅等。
在融資租賃下，承租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計入租入資產(chǎn)價值；出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，在確認(rèn)各期融資收入時作為收入的調(diào)整，計入各期損益。
在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。
（一）融資租賃中
1.承租人的會計處理
（1）借：固定資產(chǎn)―融資租入固定資產(chǎn)（資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低）
未確認(rèn)融資收入（差額）
貸：長期應(yīng)收款（最低租賃付款額）
注意：初始直接費(fèi)用計入所確認(rèn)資產(chǎn)價值。
（2）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時
借：財務(wù)費(fèi)用
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
2.出租人的會計處理
（1）借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用）
未擔(dān)保余值（資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值）
貸：融資租賃資產(chǎn)（現(xiàn)值）
銀行存款
未實(shí)現(xiàn)融資收益（差額）
（2）“未實(shí)現(xiàn)融資收益”分配時
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
（二）經(jīng)營租賃中
1.承租人的會計處理
對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
2.出租人的會計處理
出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目內(nèi)。
對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)、合理的，也可以采用其他方法。
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
五、售后租回交易
承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。
國庫集中支付是事業(yè)單位提升資金利用水平，加強(qiáng)資金監(jiān)理，規(guī)范財政支出的重要手段。從2001年開始，財政國庫集中支付制度在部分事業(yè)單位開始試點(diǎn)，截至目前為止，這一制度已在事業(yè)單位全面實(shí)行。從開始實(shí)施這一新的制度，事業(yè)單位在許多方面發(fā)生了根本性的變化，尤其是在財務(wù)管理和會計核算這兩個方面。雖然對財務(wù)管理和會計核算有著積極的影響，但在實(shí)際操作的過程中也存在著一些問題，需要我們?nèi)ヌ接懀l(fā)現(xiàn)一些相應(yīng)的措施。
一、理論基礎(chǔ)
事業(yè)單位是不以盈利為目的的社會組織，一般以政府職能、公益服務(wù)為宗旨，主要滿足社會許多方面的需要，同時提供更多的社會服務(wù)。
國庫集中支付是建立在國庫單一賬戶體系基礎(chǔ)之上的，是把全部的政府性財政資金集中存放在國庫的單一賬戶，并通過這一賬戶支付的一種制度。這種制度下，必須以健全的財政支付信息系統(tǒng)和銀行間實(shí)時清算系統(tǒng)為支撐，在支付款項(xiàng)時，要先提出申請，經(jīng)過審核之后，通過國庫單一賬戶支付給收款人。
二、事業(yè)單位進(jìn)行財政國庫集中支付對財務(wù)管理的影響
(一)對事業(yè)單位財務(wù)管理的有利影響
1.有利于加強(qiáng)財政資金的監(jiān)管。事業(yè)單位的財政資金是由國家財政統(tǒng)一支付給收款人的，這樣可以使資金的支出更加嚴(yán)格，同時也減少了資金在單位的滯留時間，減輕了資金的隨意性，如果有問題發(fā)生，可以迅速的展開核實(shí)調(diào)查，從而及時糾正錯誤。因此，這一支付制度加強(qiáng)了資金的監(jiān)管力度，防止財政資金的挪用和擠占現(xiàn)象，減少支付環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的紕漏，從而保證了財政資金的使用安全，增強(qiáng)了資金的利用水平，同時有助于提升財政的綜合調(diào)度能力。
2.有利于轉(zhuǎn)變財務(wù)管理的觀念和模式。實(shí)行國庫集中支付制度，可以促進(jìn)財務(wù)管理觀念的有效轉(zhuǎn)變。在制度實(shí)施之后，事業(yè)單位資金分散的局面得到了控制，資金流動的方式發(fā)生了根本的變化，財務(wù)管理的工作逐漸由資金管理向預(yù)算管理進(jìn)行轉(zhuǎn)變，使工作更具有計劃性，從而提升財務(wù)管理的意識和水準(zhǔn);同時，有利于創(chuàng)新和轉(zhuǎn)變財務(wù)管理模式，促進(jìn)事業(yè)單位由粗獷型向集約型的模式轉(zhuǎn)變，從而推動預(yù)算工作的順利進(jìn)行，加強(qiáng)部門間的合作和交流。
3.有利于提升信息化水平。對事業(yè)單位來說，這一制度的實(shí)施，對其的信息化水平要求會更高。在此制度下，核對信息、財政審核等許多工作都需要通過互聯(lián)網(wǎng)來完成，國庫、財政部門、銀行都需要通過網(wǎng)絡(luò)來對接，這就需要不斷優(yōu)化自己的信息系統(tǒng)，從而促進(jìn)事業(yè)單位信息化水平的提升。
(二)對事業(yè)單位財務(wù)管理的不利影響
1.不利于職能的有效發(fā)揮。實(shí)行財政國庫集中支付的制度，單位在不改變原來的財政資金使用權(quán)限的前提下，還規(guī)定了重新所要承擔(dān)的職責(zé)，包括工程項(xiàng)目的施工、招標(biāo)投標(biāo)等工作。這些新職責(zé)的增加，會導(dǎo)致有些單位必須重置和規(guī)劃新的工作崗位同時需要增加與其相對應(yīng)的工作人員，從而增加了財務(wù)管理的工作，加重了其負(fù)擔(dān)，同時增加了財務(wù)管理的成本，最終不利于職能的發(fā)揮。
2.不利于事業(yè)單位項(xiàng)目預(yù)算的編制。國庫集中支付制度對單位的預(yù)算工作增加了許多新規(guī)定，嚴(yán)格規(guī)定了零余額賬戶的使用，這就需要事業(yè)單位改變目前的項(xiàng)目預(yù)算編制。在這一制度實(shí)施以前，缺乏一定的法律法規(guī)，而且預(yù)算過粗，有許多都是憑經(jīng)驗(yàn)估計來進(jìn)行預(yù)算，從而會導(dǎo)致預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確、合理，會使預(yù)算在落實(shí)的過程中相對困難，最終會降低預(yù)算的信度和效度，從而不利于預(yù)算的執(zhí)行。
(三)事業(yè)單位財務(wù)管理的完善措施
1.加強(qiáng)事業(yè)單位財務(wù)管理職能。在國庫集中支付下，要實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理和預(yù)算執(zhí)行相結(jié)合，從而使其職能從單一的核算向綜合管理轉(zhuǎn)變，從而增強(qiáng)職能的監(jiān)管，有利于財務(wù)管理職能更好的發(fā)揮。
2.加強(qiáng)預(yù)算編制的信度和效度。事業(yè)單位要加強(qiáng)對預(yù)算編制和執(zhí)行的監(jiān)管，認(rèn)真研究歷年的數(shù)據(jù)資料，加強(qiáng)預(yù)算的準(zhǔn)確性，為預(yù)算的合理編制提供依據(jù);同時在合理預(yù)算編制的基礎(chǔ)上嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，加強(qiáng)預(yù)算的有效性，從而確保資金安全，并降低財務(wù)風(fēng)險。
三、事業(yè)單位進(jìn)行財政國庫集中支付對會計核算的影響
(一)事業(yè)單位會計核算的變化
1.賬務(wù)處理的變化。隨著國庫集中支付制度的實(shí)行，事業(yè)單位的會計科目已不能滿足核算的需要，需要在原有的基礎(chǔ)上對一般預(yù)算支出科目進(jìn)行設(shè)置明細(xì)科目，而且賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。在傳統(tǒng)的方式之下，事業(yè)單位使用財政資金時，會計核算需要兩步進(jìn)行處理：第一步，在收到財經(jīng)撥款時，借記“銀行存款”，貸記“財政補(bǔ)助收入”;第二步，在實(shí)際使用時，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”。而在財政直接支付方式下，直接為借記“事業(yè)支出”，貸記“財政補(bǔ)助收入”。
2.政府采購會計核算的變化。在財政國庫集中支付實(shí)施前后，政府采購的核算方式產(chǎn)生了一些變化。在這一制度實(shí)施之前，一般是由采購單位將資金轉(zhuǎn)給政府采購部門，然后再轉(zhuǎn)付給中標(biāo)的供應(yīng)商，因此是采用預(yù)付款進(jìn)行核算;在實(shí)行國庫集中支付后，采購款直接由財政部門支付給了供應(yīng)商，這樣就不需要通過預(yù)付款的方式進(jìn)行核算。只有在購買需交納訂金的商品時，才應(yīng)該采用預(yù)付款進(jìn)行核算。
(二)國庫集中支付下事業(yè)單位會計核算存在的問題
1.會計核算不嚴(yán)謹(jǐn)，相關(guān)內(nèi)容設(shè)置不協(xié)調(diào)。在制度改革之后，事業(yè)單位對實(shí)際情況不夠了解，在會計處理方面不夠熟練，從而導(dǎo)致會計核算不夠規(guī)范;同時由于只能設(shè)立一個零余額賬戶，事業(yè)單位不能規(guī)范的使用和管理零余額賬戶，從而在進(jìn)行核算時會出現(xiàn)一些問題;而且現(xiàn)有的制度和原有的制度存在著一定的差異，在兩種制度進(jìn)行過度和銜接時，會使事業(yè)單位的賬面存在差錯，從而影響以后的會計核算工作，會給以后的工作帶來困擾。
2.會計入賬依據(jù)缺乏有效的監(jiān)管。隨著這一制度的實(shí)施，在核算中會出現(xiàn)許多新的入賬依據(jù)，從而導(dǎo)致事業(yè)單位采用的入賬依據(jù)更多，使其更加繁雜，而且事業(yè)單位的票據(jù)供應(yīng)渠道不統(tǒng)一，有的來源于上級主管部門，有的是由財政部門提供，這樣會導(dǎo)致事業(yè)單位的實(shí)際收入情況得不到有效的控制，從而影響事業(yè)單位的預(yù)算;同時，事業(yè)單位對新的會計入賬依據(jù)不夠了解，從而使會計憑證使用混亂，而且不能對其進(jìn)行有效的監(jiān)管，會導(dǎo)致會計核算出現(xiàn)混亂的狀態(tài)。
(三)事業(yè)單位會計核算的改革措施
1.加強(qiáng)會計核算的規(guī)范管理。事業(yè)單位首先要了解國庫集中支付制度的實(shí)際情況和零余額賬戶的情況，使財務(wù)人員深入了解，加強(qiáng)對財務(wù)人員工作的培訓(xùn)，使其更好的掌握會計處理方法和更好的掌握和使用零余額賬戶，從而使會計核算更加嚴(yán)謹(jǐn)和規(guī)范，同時應(yīng)該注重現(xiàn)有制度和原有制度的銜接。事業(yè)單位一直以來都是使用的收付實(shí)現(xiàn)制，但在這種制度下，事業(yè)單位在收付實(shí)現(xiàn)制的過程中應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并明確在何種情況下使用何種制度，從而使會計核算更加嚴(yán)謹(jǐn)，提高會計核算的準(zhǔn)確性，從而使其更加規(guī)范。
2.加強(qiáng)會計入賬依據(jù)的監(jiān)管。隨著財政國庫集中支付的實(shí)施，要深入認(rèn)識和了解新增的會計入賬依據(jù)，才能更好地進(jìn)行會計核算。同時，票據(jù)作為會計入賬的依據(jù)，對其的監(jiān)管是極其重要的。首先要使會計人員充分了解票據(jù)的重要性，增加對票據(jù)的認(rèn)識才能更進(jìn)一步的對票據(jù)進(jìn)行管理，其次要加強(qiáng)票據(jù)管理制度的建設(shè)，嚴(yán)格票據(jù)的日常監(jiān)管，使其管理工作更加規(guī)范，從而使票據(jù)作為會計入賬依據(jù)更加真實(shí)、合法、有效。
四、結(jié)束語
實(shí)行財政國庫集中支付制度，對事業(yè)單位來說，既是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇。總的來說，在這一制度下，事業(yè)單位的財務(wù)管理和會計核算在一定程度上打破了原來的模式，對其都有著積極的影響，是一次創(chuàng)新。雖然在實(shí)行這一制度的過程中，在財務(wù)管理和會計核算這兩個方面或多或少出現(xiàn)了許多新的問題，但要適應(yīng)這一新的制度，就必須轉(zhuǎn)變以前的思維模式和財務(wù)管理思想，改變以前的會計核算方式，就必須堅持與時俱進(jìn)，創(chuàng)造新的工作機(jī)制和新的工作方式，不斷提升單位的財務(wù)管理和會計核算水平，從而適應(yīng)新的制度帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。
