發(fā)布時(shí)間：2023-10-10 10:36:57
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的中級(jí)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
第五章投資性房地產(chǎn)
本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容，在考試中可能出現(xiàn)在單選題、多選題中，在計(jì)算分析題中也有可能出現(xiàn)。
重要考點(diǎn)1:根據(jù)具體情況判斷房屋建筑物和土地使用權(quán)是否屬于投資性房地產(chǎn)，并與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨區(qū)分。
1.為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，包括自用建筑物（屬于固定資產(chǎn)）和自用土地使用權(quán)（屬于無(wú)形資產(chǎn)），不屬于投資性房地產(chǎn)。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地（屬于存貨），不屬于投資性房地產(chǎn)。
重要考點(diǎn)2:投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量，但滿足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。
1.在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定一樣進(jìn)行處理，不必特別掌握。
2.在公允價(jià)值模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。（將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本），并將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入?？忌鷳?yīng)特別注意掌握。
3.同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，通過利潤(rùn)分配調(diào)整期初留存收益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
重要考點(diǎn)3：房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。
1.成本模式下不論是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)均按對(duì)應(yīng)賬戶結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)過程中不產(chǎn)生損益。
2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)注意區(qū)分轉(zhuǎn)換方向。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而自用土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，差額貸記“資本公積――其他資本公積”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)收入科目。
第六章金融資產(chǎn)
本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容，雖然與以前所學(xué)的短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資有相同的內(nèi)容，但其確認(rèn)的種類與計(jì)量方法有很大的區(qū)別，考生應(yīng)引起充分注意。2007年考試中主要以客觀題形式考查，2008年可能出現(xiàn)主觀題。
重要考點(diǎn)1:金融資產(chǎn)的分類。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。
重要考點(diǎn)2:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）的會(huì)計(jì)處理。
1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用不計(jì)入金融資產(chǎn)成本，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益），考生要注意這與其他3類金融資產(chǎn)均不相同；支付的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，也不計(jì)入金融資產(chǎn)成本，這一點(diǎn)與其他3類金融資產(chǎn)處理相同。
2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記：“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”；貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄，處置時(shí)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目?？忌⒁鈱⒃摬糠謨?nèi)容與投資性房地產(chǎn)結(jié)合學(xué)習(xí)。
重要考點(diǎn)3:持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理。取得時(shí)注意與交易性金融資產(chǎn)比較學(xué)習(xí)，考生應(yīng)特別注意資產(chǎn)負(fù)債表日這一時(shí)點(diǎn)持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理和重分類的會(huì)計(jì)處理。
1.取得持有至到期投資時(shí)，應(yīng)注意按實(shí)際支付的款項(xiàng)扣除債券面值和已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，倒擠差額確定利息調(diào)整數(shù)。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息應(yīng)明確計(jì)算思路。首先按債券面值乘以票面利率確定應(yīng)收利息；再按期初攤余成本乘以實(shí)際利率確定投資收益，最后擠出本期攤銷的利息調(diào)整數(shù)。其中考生應(yīng)特別注意熟練掌握持有至到期投資攤余成本的計(jì)算，期末攤余成本＝期初攤余成本+投資收益－應(yīng)收利息－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失。
3.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，將持有至到期投資賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，按重分類日公允價(jià)值轉(zhuǎn)入到可供出售金融資產(chǎn)，其差額計(jì)入資本公積――其他資本公積，可能在借方，也可能在貸方。等到可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)候再將“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。
重要考點(diǎn)4:貸款和應(yīng)收款項(xiàng)只需注意以攤余成本來計(jì)量即可。
重要考點(diǎn)5:可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理考生要注意區(qū)分是屬于股票投資還是屬于債券投資。對(duì)于股票投資應(yīng)與交易性金融資產(chǎn)比較學(xué)習(xí)；對(duì)于債券投資應(yīng)與持有至到期投資比較學(xué)習(xí)。
1.股票投資的可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記：“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”；貸記“資本公積”。公允價(jià)值低于其賬面余額的差額應(yīng)做相反的會(huì)計(jì)分錄，處置時(shí)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的資本公積科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目?？忌⒁鈱⒃摬糠謨?nèi)容與交易性金融資產(chǎn)對(duì)比學(xué)習(xí)。
2.債券投資的可供出售金融資產(chǎn)不論在取得時(shí)還是在資產(chǎn)負(fù)債表日，均可以比照持有至到期投資會(huì)計(jì)處理進(jìn)行學(xué)習(xí)。
重要考點(diǎn)6:金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量和處理。
1.交易性金融資產(chǎn)，因其以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入資產(chǎn)減值損失，待其價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
3.可供出售金融資產(chǎn)減值問題屬于較為復(fù)雜內(nèi)容，考生要注意在掌握基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入學(xué)習(xí)。在持有期間可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值正常的波動(dòng)，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入資本公積即可。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)大幅的、持續(xù)性的下跌時(shí)，則應(yīng)判斷是否需要提減值。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，沖減資產(chǎn)減值損失。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
第七章長(zhǎng)期股權(quán)投資
本章內(nèi)容與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較有很大變化，屬于非常重要的一章，特別容易與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題結(jié)合出主觀題，尤其是以綜合題方式出現(xiàn)?？忌鷳?yīng)特別注意：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和成本法的應(yīng)用范圍發(fā)生了重大變化。
重要考點(diǎn)1：初始計(jì)量按合并時(shí)和非合并時(shí)產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種情況進(jìn)行劃分，甚至于再將合并時(shí)產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資按同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種情況，分別確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。初始計(jì)量這一新內(nèi)容貌似復(fù)雜，但其實(shí)還只是兩種情況：一是按賬面價(jià)值，二是按公允價(jià)值。
1.同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值。投出的資產(chǎn)價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額通過資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)來調(diào)整，不足部分調(diào)整留存收益。與投資相關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用。
2.除同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，入賬價(jià)值均按公允價(jià)值。但仍應(yīng)注意下列問題：
(1)以不同資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行投資會(huì)因其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同產(chǎn)生不同的損益，以固定資產(chǎn)進(jìn)行投資，產(chǎn)生損益確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入；以商品進(jìn)行投資，產(chǎn)生主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；以金融資產(chǎn)進(jìn)行投資，產(chǎn)生損益確認(rèn)投資收益。
(2)與投資相關(guān)的稅費(fèi)，一般而言稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，但以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
重要考點(diǎn)2:長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量分為成本法和權(quán)益法?？忌⒁鈪^(qū)分兩種方法的適用范圍，并熟練把握投資時(shí)、被投資方宣告凈利潤(rùn)時(shí)、被投資方宣告分配股利時(shí)、被投資方發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。兩種方法的比較見表1。
第八章非貨幣性資產(chǎn)交換
本章內(nèi)容雖與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較有很大變化，也相對(duì)比較重要，但內(nèi)容比較簡(jiǎn)單，本章知識(shí)點(diǎn)多以客觀題形式考查，但也可以與其他章節(jié)結(jié)合出現(xiàn)主觀題。
重要考點(diǎn)1:非貨幣性資產(chǎn)交換的界定。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。少量通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。即，以補(bǔ)價(jià)除以非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值較高方的交換資產(chǎn)公允價(jià)值之和，若比例小于25％，則認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換；若比例高于25％（含25％），則認(rèn)定為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
重要考點(diǎn)2:確定換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。確定換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值有兩種處理模式：一種是公允價(jià)值模式，另一種是賬面價(jià)值模式。
1.模式的選擇。當(dāng)同時(shí)符合交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件時(shí)，應(yīng)采用公允價(jià)值模式來處理。其他情況，應(yīng)采用賬面價(jià)值模式來處理?？忌⒁饫斫馍虡I(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。
2.在賬面價(jià)值模式下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定的基礎(chǔ)，不產(chǎn)生損益。
3.在公允價(jià)值模式下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定的基礎(chǔ)。如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)期損益會(huì)因換出資產(chǎn)不同也會(huì)不同，如換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期損益為營(yíng)業(yè)外收支，如換出資產(chǎn)為金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)期損益為投資收益，如換出資產(chǎn)為庫(kù)存商品當(dāng)期損益為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，如換出資產(chǎn)為原材料當(dāng)期損益為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。
4.非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)涉及補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上加補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上減補(bǔ)價(jià)。
5.非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)發(fā)生的應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上加相關(guān)稅費(fèi)。
6.非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)涉及存貨的，換出方作為銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，換入方作為采購(gòu)，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。在上述計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上加銷項(xiàng)稅額或減進(jìn)項(xiàng)稅額。
7.非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，先確定換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，再按比例確定每一項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值。計(jì)算比例時(shí)，如果在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用公允價(jià)值模式的思路來處理，比例也按公允價(jià)值計(jì)算；如果在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用賬面價(jià)值模式的思路來處理，比例也按賬面價(jià)值計(jì)算。
第九章資產(chǎn)減值
本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增內(nèi)容，2007年考試中出了一道綜合題，2008年考試中出客觀題的可能性較大。
重要考點(diǎn)1:期末必須進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)包括因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，這兩類資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。除此外的其他資產(chǎn)都應(yīng)在存在減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。
重要考點(diǎn)2: 資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。以確定的可收回金額和資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，若可收回金額低于原賬面價(jià)值，則差額為應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。適用《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的資產(chǎn)，一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備后，即使價(jià)值回升，也不得轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
重要考點(diǎn)3:資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理，這是本章的重點(diǎn)與難點(diǎn)，考生應(yīng)重點(diǎn)掌握。
1.資產(chǎn)組的確定。資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。
【關(guān)鍵詞】法務(wù)會(huì)計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；訴訟支持
一、法務(wù)會(huì)計(jì)的定義
美國(guó)學(xué)者莫瑞克・派勒珀特在1946年首次使用法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）一詞。1982年弗蘭克・迪科曼（Francis C. Dykeman）發(fā)表著名論文《法務(wù)會(huì)計(jì)：作為專家證人的會(huì)計(jì)師》。我國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義：指接受委托或授權(quán)的法務(wù)會(huì)計(jì)師，依據(jù)會(huì)計(jì)基本理論、審計(jì)基本原理和法學(xué)理論作為行為基礎(chǔ)，以法律法規(guī)及其相關(guān)財(cái)經(jīng)制度作為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中涉及會(huì)計(jì)糾紛，法律糾紛的會(huì)計(jì)證據(jù)實(shí)施專業(yè)判斷和對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)界定，并依據(jù)專業(yè)判斷、專業(yè)界定結(jié)果發(fā)表專家意見和提供訴訟證據(jù)支持的一種會(huì)計(jì)專業(yè)行為。
二、法務(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展歷史
（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的興起
法務(wù)會(huì)計(jì)是一門新興的法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相交叉的邊緣學(xué)科，它的發(fā)展最早可以追溯到19世紀(jì)早期，在英美等國(guó)家開始出現(xiàn)最早的關(guān)于會(huì)計(jì)人員如何在相關(guān)的法律案中提供專家意見和法律證據(jù)的文章。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及法律法規(guī)的調(diào)整增加了對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的需求，衍生并推進(jìn)了法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，最初被稱作調(diào)查會(huì)計(jì)。
（二）法務(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展
20世紀(jì)80年代法務(wù)會(huì)計(jì)在美國(guó)發(fā)展。美國(guó)注冊(cè)舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局都推動(dòng)了服務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。
1988年，美國(guó)成立了以注冊(cè)會(huì)計(jì)是為骨干的注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)，培養(yǎng)專職舞弊調(diào)查人員，專門從事舞弊案件的調(diào)查。發(fā)展至今，成為全球唯一一個(gè)專門對(duì)舞弊進(jìn)行審計(jì)的專業(yè)性組織。注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)非常重視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)崉?wù)人員的培訓(xùn)和專業(yè)技能的訓(xùn)練，向世界各地提供這關(guān)于舞弊的各種資料和服務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)重要內(nèi)容的舞弊調(diào)查和法律支持都列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全國(guó)性組織，促進(jìn)了全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相互聯(lián)系，提高了職業(yè)會(huì)計(jì)師們的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)揮重要作用。美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局采用許多適用于法庭的法務(wù)會(huì)計(jì)法律支持技術(shù)，例如運(yùn)用凈值法離開偵查逃稅者。
三、我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
概括近些年法務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)的研究發(fā)展，主要可以分為法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究和法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐研究?jī)蓚€(gè)階段。其中，法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究較早。蓋地（1999）最先介紹了法務(wù)會(huì)計(jì)的基本含義和國(guó)外的研究狀況；喻景忠（1999）對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的必要性、理論結(jié)構(gòu)以及對(duì)專業(yè)人才素質(zhì)的要求進(jìn)行了討論；李若山（2000）分析了法務(wù)會(huì)計(jì)的定義、特點(diǎn)、功能及其對(duì)我國(guó)未來會(huì)計(jì)的影響。
我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)起步比較晚，現(xiàn)階段理論與實(shí)務(wù)發(fā)展都處于起步階段.雖然在實(shí)務(wù)工作中得到一定程度的開展，但主要局限于經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域的有關(guān)案件審查。在一些重大的經(jīng)濟(jì)案件中由于專業(yè)法律人員不具備財(cái)會(huì)、稅務(wù)以及審計(jì)方面的相關(guān)知識(shí)，這就需要具備專業(yè)知識(shí)及能力的法務(wù)會(huì)計(jì)人員在案件調(diào)查及審理過程中協(xié)助調(diào)查、審查以及搜集有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪情況的事實(shí)，為訴訟提供更強(qiáng)有力的支持。目前我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展存在以下問題。
1.法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究缺失
雖然在我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)的一些關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)的研究文章，并且在一些?？圃盒ＴO(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)。但現(xiàn)階段我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究依然是相對(duì)滯后的。首先，在許多的基本理論問題上存在一些分歧和爭(zhēng)議，例如法務(wù)會(huì)計(jì)與司法會(huì)計(jì)的范圍之爭(zhēng)。其次，法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究涉及范圍相對(duì)狹小，往往只涉及經(jīng)濟(jì)舞弊貪污案件的查處方面，并沒有涉及民事案件及刑事案件中涉及財(cái)會(huì)、審計(jì)全部方面。再次，從事法務(wù)會(huì)計(jì)研究的人員尚屬少數(shù)。相關(guān)文章很少，并且沒有實(shí)質(zhì)性的突破。
2.沒有健全的法務(wù)會(huì)計(jì)制度
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的法制化進(jìn)程也在不斷加快。在法制建設(shè)的過程中，法務(wù)會(huì)計(jì)的職能權(quán)限，提供證據(jù)的公允性、真實(shí)性等都沒有相關(guān)法律規(guī)定其界定。因?yàn)槲覈?guó)目前還沒有設(shè)置完備的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒證制度、訴訟支持制度，也沒有法務(wù)會(huì)計(jì)人員資格認(rèn)定體系。這在很大程度上嚴(yán)重影響我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會(huì)的進(jìn)步。
3.法務(wù)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)不健全
法務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)可以指導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐，指導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)和認(rèn)證工作，引導(dǎo)法務(wù)會(huì)計(jì)的健康發(fā)展。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家多少都存在相關(guān)組織機(jī)構(gòu)，如美國(guó)的注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)、英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的訴訟支持小組（LSG）、澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)成立的法務(wù)會(huì)計(jì)討論組以及加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的優(yōu)秀法務(wù)會(huì)計(jì)聯(lián)盟都為法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟服務(wù)提供了很好的指導(dǎo)和幫助。但是到目前為止我國(guó)還沒有設(shè)置專門機(jī)構(gòu)由于指導(dǎo)我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。
4.法務(wù)會(huì)計(jì)人員缺失
在我國(guó)，目前只有少數(shù)的?？茖W(xué)校設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)，并且法務(wù)會(huì)計(jì)教育處在很低的水平。在廣大的高等本科院校尚未設(shè)置此專業(yè)，僅是在少數(shù)政法院校設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)選修課程，高校法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)不足。
因此，在近幾年內(nèi)我國(guó)依然將會(huì)面對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)人員缺失的現(xiàn)狀。但是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種經(jīng)濟(jì)案件的審理又強(qiáng)烈要求法務(wù)會(huì)計(jì)。因此現(xiàn)階段必須有合適的人來承擔(dān)這一重任。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員都是經(jīng)過專業(yè)嚴(yán)格的選撥，相對(duì)其他會(huì)計(jì)審計(jì)人員，具備較高的審計(jì)專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，并且具備獨(dú)立性和公正性，所以我覺得目前我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)工作應(yīng)主要應(yīng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法務(wù)會(huì)計(jì)中的作用
在法務(wù)會(huì)計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的業(yè)務(wù)主要分為訴訟支持和調(diào)查會(huì)計(jì)兩大部分。
（一）案件審理前
1.在訴訟人情況下的案件審理前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟支持應(yīng)該包括運(yùn)用專業(yè)知識(shí)評(píng)估訴訟風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)算訴訟成本與收益，如遇敗訴當(dāng)事人所遭受的損失。如果提訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步借助當(dāng)事人及其律師從會(huì)計(jì)事實(shí)出發(fā)，分析當(dāng)當(dāng)事人優(yōu)劣勢(shì)，制定訴訟策略。2.在法庭情況下的案件審理前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要是彌補(bǔ)法庭偵查人員在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)方面的不足，協(xié)助偵查人員查清一些相關(guān)的財(cái)會(huì)事實(shí)，認(rèn)定相關(guān)專業(yè)問題，并依據(jù)有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律等情況獲取事實(shí)過程，動(dòng)機(jī)手段等方面的線索，協(xié)助偵查機(jī)關(guān)獲取相關(guān)證據(jù)。
（二）案件審理中
1.在訴訟人情況下的案件審理中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該運(yùn)用其相關(guān)財(cái)會(huì)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)依靠開庭前所做的準(zhǔn)備工作，協(xié)助其當(dāng)事人及其律師為其當(dāng)事人提供有力的證據(jù)保障。在這一階段，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能主要是彌補(bǔ)法律專業(yè)語(yǔ)言與相關(guān)財(cái)會(huì)、審計(jì)專業(yè)語(yǔ)言之間的差異。2.在法庭的案件審理中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要訴訟支持是借助法務(wù)會(huì)計(jì)的檢查職能和鑒定職能為法庭提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的證據(jù)，提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)問題的解答。
（三）案件審理后
在案件審理后，如果有必要注冊(cè)會(huì)計(jì)師要編制法務(wù)會(huì)計(jì)在訴訟中應(yīng)用的最終成果：法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是法務(wù)會(huì)計(jì)人員在接受委托后，根據(jù)有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、卷宗資料及其相關(guān)的資料等，對(duì)案件或糾紛等法律事項(xiàng)涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行解釋、說明，并做出專業(yè)判斷所形成的一種書面結(jié)論性文件。法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制應(yīng)該符合一定的要求。例如，書寫要力求完整精煉，主次分明；報(bào)告的分析論述要符合邏輯；報(bào)告結(jié)論要明確。
注釋：
①引自張?zhí)K彤.論法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)與對(duì)象[J].會(huì)計(jì)之友,2000.
參考文獻(xiàn)
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[2]閆淑榮.論現(xiàn)階段法務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展[J].會(huì)計(jì)之友,2008(11):13-14.
[3]蓋地,張敬風(fēng).法務(wù)會(huì)計(jì)研究評(píng)述[J].
[關(guān)鍵詞]中職教育;會(huì)計(jì)專業(yè);物業(yè)會(huì)計(jì);教學(xué)模式;應(yīng)用研究
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.22.179
[中圖分類號(hào)]F230-4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2015）22-0-01
1 物業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)現(xiàn)狀分析
就目前而言，我國(guó)的中職會(huì)計(jì)專業(yè)中包括的類別很多，學(xué)生可以根據(jù)自己的興趣和愛好進(jìn)行選擇，但教學(xué)方式依然在同一的會(huì)計(jì)教學(xué)模式下，特別是對(duì)于一些二、三線城市的中職院校而言，會(huì)計(jì)專業(yè)的教育基本是在同一個(gè)框架下展開的。從教學(xué)工作改革的角度來說，教師必須先讓學(xué)生對(duì)課程提高學(xué)習(xí)興趣，才能進(jìn)一步提出適應(yīng)的教學(xué)模式改革和應(yīng)用。
就專業(yè)設(shè)置而言，物業(yè)會(huì)計(jì)由于人才需求量的不斷上升，而需要進(jìn)行大量培養(yǎng)。中職院校與一般初中、高中教育存在明顯的區(qū)別，從人才培養(yǎng)觀念上來看，最重要的是讓學(xué)生適應(yīng)社會(huì)需要，人才培養(yǎng)的動(dòng)向要根據(jù)人才市場(chǎng)的動(dòng)向判斷。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平的提高，在居住條件、消費(fèi)能力等方面有了很大改善，尤其在城市化的影響下，房地產(chǎn)業(yè)的促進(jìn)讓物業(yè)管理行業(yè)有了快速的進(jìn)步。為了規(guī)范物業(yè)管理企業(yè)的資金運(yùn)轉(zhuǎn)，增強(qiáng)其社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益和公眾效益，我國(guó)近年來也加大了對(duì)物業(yè)管理的財(cái)務(wù)治理工作，引入完善的會(huì)計(jì)制度，如果缺乏相關(guān)的財(cái)會(huì)體系，整個(gè)企業(yè)都無(wú)法正常的運(yùn)轉(zhuǎn)。
物業(yè)會(huì)計(jì)作為中職會(huì)計(jì)教育中的重要組成部分（也可納入物業(yè)管理專業(yè)），但卻與實(shí)際工作內(nèi)容缺乏緊密聯(lián)系，學(xué)生直接接觸管理知識(shí)、經(jīng)濟(jì)理論或企業(yè)制度等內(nèi)容，未免產(chǎn)生厭煩感，作為教師必須分析產(chǎn)生不良因素的原因，以期尋求更好的解決方法。
結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況以及對(duì)中職學(xué)校學(xué)生的調(diào)查，不難發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致其對(duì)這一課程不感興趣的原因主要有以下幾方面。第一，心理恐懼。大部分中職學(xué)校的學(xué)生在理科方面的學(xué)習(xí)能力較弱，尤其對(duì)理論、數(shù)據(jù)、模型等內(nèi)容十分厭煩。第二，無(wú)用論。很多學(xué)生認(rèn)為學(xué)習(xí)財(cái)經(jīng)或物業(yè)管理方面的知識(shí)沒有用途，在職業(yè)規(guī)劃上有很大的偏差，認(rèn)為物業(yè)方面的管理職業(yè)地位低下。第三，教學(xué)質(zhì)量問題。教師的教學(xué)方法單一呆板，重理論、輕講解，很難聽懂。
總地來說，中職教育中開設(shè)的會(huì)計(jì)課程與傳統(tǒng)教學(xué)模式機(jī)構(gòu)中開設(shè)的經(jīng)濟(jì)類專業(yè)，還存在很大不同。中職教育以培養(yǎng)實(shí)用性人才為主，就必須保障學(xué)生的手腦并動(dòng)，以實(shí)際的操作環(huán)境來培養(yǎng)學(xué)生，在進(jìn)入社會(huì)職場(chǎng)后很快適應(yīng)崗位，而不是單純地了解理論，明白經(jīng)濟(jì)原理。因此，針對(duì)現(xiàn)有的教學(xué)模式改革是十分必要的。
2 中職物業(yè)會(huì)計(jì)教學(xué)模式改革及應(yīng)用
從2000年開始，我國(guó)開展高等教育改革，封閉的教育資源開始向社會(huì)公眾開放，開辟了“大眾教育”的時(shí)代。相應(yīng)地，這一舉措刺激了素質(zhì)教育發(fā)展的速度，中職教育也在逐漸被改變看法，但在人才培養(yǎng)方面還有很大問題，學(xué)生素質(zhì)不高，要從根本上改變這一問題，就要從教學(xué)模式上進(jìn)行改革，讓中職學(xué)生在同樣的學(xué)習(xí)時(shí)間中，收到與傳統(tǒng)教學(xué)截然不同的效果。
當(dāng)前中職學(xué)校教學(xué)中存在的問題也很明顯，如教學(xué)觀念落后、教學(xué)手段過于陳舊、教學(xué)內(nèi)容設(shè)置不合理等。一些教師甚至?xí)雎詴?huì)計(jì)教學(xué)工作的本質(zhì)，將操作性和實(shí)踐性的地位放棄，重點(diǎn)放在課堂理論教育方面。這種做法明顯不符合中職教育的要求，以下結(jié)合中職物業(yè)會(huì)計(jì)教學(xué)模式的改革及應(yīng)用進(jìn)行分析，提出合理建議。
2.1 轉(zhuǎn)變思想、與時(shí)俱進(jìn)
教學(xué)模式不是一成不變的，否則就會(huì)落后于這個(gè)時(shí)代。對(duì)于目前的中職教育而言，轉(zhuǎn)變教學(xué)思想是最重要的，要不斷引入新的教學(xué)理念和工具，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的社會(huì)。
第一，要正確看待中職人才培養(yǎng)。中職學(xué)校培養(yǎng)的人才不需要掌握高深的理論和知識(shí)體系，動(dòng)手實(shí)踐能力對(duì)他們而言才是最重要的。從全社會(huì)的人才體系角度來看，中職學(xué)校學(xué)生是各行業(yè)的“執(zhí)行者”，尤其是物業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)，隨著行業(yè)的新興特點(diǎn)，以及存在的各類不確定因素，在工作中要有很強(qiáng)的應(yīng)變能力。
第二，要重視課堂教學(xué)的質(zhì)量。一些中職學(xué)校的老師沿用傳統(tǒng)初高中教學(xué)模式，認(rèn)為學(xué)歷才是最重要的，鼓勵(lì)學(xué)生努力學(xué)習(xí)文化課繼續(xù)升學(xué)深造;這一想法本質(zhì)上并沒有錯(cuò)誤，但并不能過于強(qiáng)化，社會(huì)對(duì)人才的需要更看重的是能力，而學(xué)歷本位的思想正在淡化。
2.2 分層對(duì)待、因材施教
學(xué)生的個(gè)人能力是不同的，尤其是在中職教育體系中，學(xué)生的基礎(chǔ)原本較差，在教學(xué)過程中不能統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)看待。為了讓每個(gè)學(xué)生的能力最大化，就必須引入分層教學(xué)的模式，在應(yīng)用中，根據(jù)會(huì)計(jì)專業(yè)中物業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，保障一定量的實(shí)踐內(nèi)容后，展開因材施教的方法，以學(xué)生們不同的興趣和側(cè)重點(diǎn)開展教學(xué)工作，調(diào)動(dòng)學(xué)生的積極性。
3 結(jié) 語(yǔ)
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求也越來越旺盛。中職學(xué)校作為重要的人才培養(yǎng)地，擺正自身人才培養(yǎng)目標(biāo)是第一位的，缺乏明確地目標(biāo)分析，一方面會(huì)造成很多學(xué)生就業(yè)困難，另一方面也不利于人才市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的完善;要提高人才的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，就必須對(duì)傳統(tǒng)的教學(xué)理念和教學(xué)模式進(jìn)行改革，以培養(yǎng)新型會(huì)計(jì)人才為目的，為素質(zhì)教育的發(fā)展貢獻(xiàn)力量。
主要參考文獻(xiàn)
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一、籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制問題
籌辦期是公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準(zhǔn)備階段，在這個(gè)階段，公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有正常開展，主要進(jìn)行投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的公司，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表和現(xiàn)金流量表。由于復(fù)式記賬和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在聯(lián)系，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間存在固有的勾稽關(guān)系。處于籌辦期的企業(yè)由于沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無(wú)須編制利潤(rùn)表，但為了反映籌辦期間公司的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，企業(yè)需編制資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。由于籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量的特殊性以及間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量缺乏凈利潤(rùn)基礎(chǔ)，使得編制現(xiàn)金流量表具有其特殊性。
首先，我們分析現(xiàn)金流量表主表部分的編制。在編制現(xiàn)金流量表主表時(shí)，如何劃分籌辦期發(fā)生的費(fèi)用所引起的現(xiàn)金流量是編制籌辦期現(xiàn)金流量表的特殊之處。按照現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，投資活動(dòng)是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)。籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。企業(yè)籌辦期發(fā)生的開辦費(fèi)，主要包括登記注冊(cè)費(fèi)、估驗(yàn)資費(fèi)等，這些費(fèi)用的發(fā)生同公司的設(shè)立行為相關(guān)，而與企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入不存在直接的聯(lián)系。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，應(yīng)在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中歸集，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入當(dāng)月的損益。可見開辦費(fèi)從實(shí)質(zhì)上講是應(yīng)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求而設(shè)置的費(fèi)用性質(zhì)的資產(chǎn)，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要準(zhǔn)備，是設(shè)立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看，將開辦費(fèi)引起的現(xiàn)金流出作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出是恰當(dāng)?shù)模捎谶@種現(xiàn)金流出不形成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”等欄目，而應(yīng)在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。由于規(guī)模不同，不同企業(yè)的開辦期長(zhǎng)短不一，短則幾個(gè)月，長(zhǎng)則幾年。實(shí)務(wù)中有人主張將在一年內(nèi)發(fā)生并轉(zhuǎn)銷的開辦費(fèi)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中列示，而將跨年度的開辦費(fèi)在投資活動(dòng)現(xiàn)金流量中列示，這種做法沒有考慮開辦費(fèi)的性質(zhì)，同時(shí)也導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性降低，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
其次，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》的要求，企業(yè)除應(yīng)采用直接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量外，還應(yīng)在補(bǔ)充資料中以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，即將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，由于籌辦期企業(yè)沒有編制利潤(rùn)表，沒有間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的凈利潤(rùn)基礎(chǔ)，所以籌辦期企業(yè)無(wú)須也不可能以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，即無(wú)須編制將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量的補(bǔ)充資料。
二、收購(gòu)或出售子公司的現(xiàn)金流量表的編制問題
財(cái)政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（以下簡(jiǎn)稱“解答”）中，對(duì)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司，期末如何編制合并現(xiàn)金流量表做出了規(guī)定，該解答規(guī)定母公司報(bào)告期內(nèi)因出售、購(gòu)買子公司而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量予以反映，即要求企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。但上述規(guī)定并沒有說明企業(yè)在出售、購(gòu)買子公司時(shí)子公司在出售、購(gòu)買日的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物如何在合并現(xiàn)金流量表上列示以及如何保證直接法編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”與補(bǔ)充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末、期初的差計(jì)算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的平衡。
筆者認(rèn)為，既然報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司引致的現(xiàn)金流量歸類為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，則應(yīng)該將企業(yè)在出售、購(gòu)買子公司日子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物在合并現(xiàn)金流量表上也應(yīng)該作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量列示。企業(yè)報(bào)告期內(nèi)出售子公司將導(dǎo)致期末合并范圍的減小，被出售的子公司期末將不再包括在合并會(huì)計(jì)范圍內(nèi)。子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，故子公司在出售日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出在“支付的與其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映；購(gòu)買子公司時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)中不包括所購(gòu)買子公司期初的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，而所購(gòu)買子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物則包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。在購(gòu)買日被購(gòu)買子公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入在“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”與補(bǔ)充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末、期初的差計(jì)算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的平衡，而且使得企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司現(xiàn)金流量的分類在邏輯上具有一致性。實(shí)務(wù)中有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在處理企業(yè)出售、購(gòu)買子公司時(shí)子公司在出售、購(gòu)買日的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物時(shí)應(yīng)采用追塑調(diào)整期初數(shù)的辦法，以便能夠?qū)崿F(xiàn)直接法下編制的合并金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”與補(bǔ)充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末、期初的差計(jì)算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的平衡。由于調(diào)整期初數(shù)與企業(yè)的實(shí)際情況不符，實(shí)質(zhì)上是一種為了保證會(huì)計(jì)平衡而做出的一種模擬，不符合會(huì)計(jì)信息客觀性的要求。
三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算問題
正確確定房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對(duì)象是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果公允表述的基礎(chǔ)。一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對(duì)象應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目的開發(fā)地點(diǎn)、規(guī)模、周期、功能設(shè)計(jì)、結(jié)構(gòu)類型、裝修檔次、層高等因素確定，而且一個(gè)成本核算對(duì)象只能計(jì)算出一個(gè)單位成本，并據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
對(duì)單體開發(fā)項(xiàng)目來說，一般以獨(dú)立編制概算或施工圖預(yù)算的單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象。但對(duì)開發(fā)規(guī)模較大，工期較長(zhǎng)的項(xiàng)目，尤其是同一項(xiàng)目有不同的功能區(qū)，成本核算對(duì)象如何確定？實(shí)務(wù)中存在以項(xiàng)目整體作為成本核算對(duì)象，待項(xiàng)目建成后再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各功能區(qū)分配的做法。比如，同一項(xiàng)目既有寫字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導(dǎo)致其設(shè)計(jì)不同從而建筑成本相差很大，這種情況下，如果不單獨(dú)核算各功能區(qū)的成本而將項(xiàng)目整體作為成本核算對(duì)象，會(huì)導(dǎo)致成本在各功能區(qū)上的平均化，但各功能區(qū)銷售價(jià)格和租金價(jià)格卻相差很大，這樣便導(dǎo)致成本和收入的不配比，不符合會(huì)計(jì)上的配比原則。實(shí)務(wù)中還有一種做法是先將整個(gè)項(xiàng)目作為成本核算對(duì)象歸集各功能區(qū)成本，然后根據(jù)各功能區(qū)的情況估計(jì)一個(gè)比例來分割不同功能區(qū)的成本，即從一個(gè)成本核算對(duì)象計(jì)算出兩個(gè)或多個(gè)單位成本，這種做法一方面會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后確定的，容易導(dǎo)致企業(yè)對(duì)各功能區(qū)單位成本的人為的調(diào)節(jié)，不利于保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。較合理的做法是按不同的功能區(qū)確定成本核算對(duì)象，從一個(gè)成本核算對(duì)象計(jì)算出一個(gè)單位成本。這樣既能滿足會(huì)計(jì)信息的可靠性要求，又能保證成本和收入的配比。
四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會(huì)計(jì)核算問題
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)賬務(wù) 材料計(jì)劃價(jià)格方法 會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)
中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2012）10-120-03
一、簡(jiǎn)介材料計(jì)劃價(jià)格及相關(guān)會(huì)計(jì)處理
針對(duì)材料計(jì)劃價(jià)格計(jì)價(jià)的方法，即把年初由財(cái)務(wù)部門制定好材料計(jì)劃價(jià)格，按種類，品種、規(guī)格編成目錄，經(jīng)審查批準(zhǔn)，打印成冊(cè)。一經(jīng)制定，中途不得變更。核算時(shí)，所有的原材料暫估的價(jià)格按照計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行；有發(fā)票的原材料，則按照發(fā)票金額進(jìn)行入庫(kù)核算。如果來票結(jié)算單價(jià)與計(jì)劃價(jià)格之間存在差異，則是記入材料成本差異科目（代碼1404）。具體賬務(wù)處理如下：
暫估入庫(kù)時(shí)：
借：原材料（材料計(jì)劃價(jià)格金額）
貸：應(yīng)付賬款—暫估材料
月初時(shí)，暫估材料金額紅字沖回：
借：原材料（紅字）
貸：應(yīng)付賬款—暫估材料（紅字）
次月來票后或本月來票入庫(kù)：
借：原材料（材料計(jì)劃價(jià)格金額）
應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額
材料成本差異
貸：應(yīng)付賬款（發(fā)票金額）
例題1:
甲公司從乙供應(yīng)商處采購(gòu)一批原材料100KG，單價(jià)為900元/KG。甲公司會(huì)計(jì)核算采用材料計(jì)劃成本法，該種原材料的計(jì)劃單價(jià)為1000元/KG。本月底該批原材料驗(yàn)收入庫(kù)，乙公司于次月初開具該批材料的發(fā)票。甲、乙公司均為一般納稅人。賬務(wù)處理如下：
材料入庫(kù)后：
借：原材料 100000
貸：應(yīng)付賬款—暫估材料 100000
月初時(shí)：
借：原材料-100000
貸：應(yīng)付賬款—暫估材料-100000
開具發(fā)票后：
借：原材料 100000
材料成本差異-10000
應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 15300
貸：應(yīng)付賬款—乙公司 105300
材料領(lǐng)用時(shí)，材料成本差異跟著所對(duì)應(yīng)的原材料結(jié)轉(zhuǎn)。
例題2：
接著上題，次月甲公司將該批原材料其中的50KG領(lǐng)用于生產(chǎn)，其余50KG材料以1000元/KG的價(jià)格銷售給丙公司。賬務(wù)處理如下：
借：生產(chǎn)成本—材料 45000
貸：原材料 50000
材料成本差異-5000
借：應(yīng)收賬款—丙公司 58500
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 8500
其他業(yè)務(wù)收入 50000
借：其他業(yè)務(wù)成本 45000
貸：原材料 50000
材料成本差異-5000
企業(yè)使用材料計(jì)劃成本法后，由于對(duì)于暫估材料價(jià)格的穩(wěn)定，對(duì)企業(yè)成本核算時(shí)材料成本的影響將減少，便于企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的材料成本制定一個(gè)計(jì)劃成本起到核心的作用。
二、使用材料計(jì)劃價(jià)格后對(duì)生產(chǎn)成本及月末損益的影響
由于計(jì)劃價(jià)格是企業(yè)對(duì)外購(gòu)的原材料進(jìn)行暫估入庫(kù)核算的依據(jù)，隨著每個(gè)企業(yè)都有自己對(duì)計(jì)劃價(jià)格制定的方法，那么計(jì)劃價(jià)格與合同價(jià)格之間的差異會(huì)對(duì)企業(yè)成本核算及月末的損益造成直接的影響。本文將著重對(duì)這部分影響進(jìn)行闡述，分析該影響形成的原因及對(duì)企業(yè)造成的動(dòng)態(tài)作用。
1.計(jì)劃價(jià)格=合同價(jià)格。由于原材料的計(jì)劃價(jià)格等于合同價(jià)格，因此原材料暫估材料金額與實(shí)際來票入庫(kù)金額相等，不形成材料成本差異。財(cái)務(wù)處理如下：
（1）暫估入庫(kù)時(shí)
借：原材料
貸：應(yīng)付賬款—暫估材料
（2）來票后：
借：原材料（紅字）
貸：應(yīng)付賬款—暫估材料（紅字）
借：原材料（發(fā)票金額）
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金）
貸：應(yīng)付賬款—供應(yīng)商
通過上面賬務(wù)處理很清晰地發(fā)現(xiàn)，當(dāng)計(jì)劃價(jià)格等于合同價(jià)格時(shí)，對(duì)后續(xù)成本核算的影響與來票掛賬的情況是一致的，唯一可能的影響由于暫估材料無(wú)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅金，而對(duì)月末的損益結(jié)轉(zhuǎn)也無(wú)直接影響。
2.計(jì)劃價(jià)格>合同價(jià)格。當(dāng)計(jì)劃價(jià)格高于合同價(jià)格的時(shí)候，原材料的暫估金額高于實(shí)際合同金額，暫估金額與合同金額之間的差異形成材料成本差異。原材料暫估入庫(kù)的當(dāng)月，由于計(jì)劃價(jià)格的原因，導(dǎo)致當(dāng)月材料成本偏高，進(jìn)而導(dǎo)致當(dāng)月主營(yíng)業(yè)務(wù)成本偏高（這里有個(gè)假設(shè)條件，即當(dāng)月原材料暫估入庫(kù)，并全部生產(chǎn)領(lǐng)用，同時(shí)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)月全部銷售出庫(kù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本）。下面舉例說明：
例題3:
甲公司從乙供應(yīng)商處采購(gòu)一批原材料A100KG，單價(jià)為900元/KG。甲公司會(huì)計(jì)核算采用材料計(jì)劃成本法，該種原材料的計(jì)劃單價(jià)為1000元/KG。本月底該批原材料驗(yàn)收入庫(kù)，乙公司于次月初開具該批材料的發(fā)票。甲公司當(dāng)月生產(chǎn)成產(chǎn)品B 100件，并以每件1500元的價(jià)格銷售給丙公司。甲、乙、丙公司均為一般納稅人。當(dāng)月甲公司賬務(wù)處理如下：
（1）原材料暫估入庫(kù)：
借：原材料—A 100000
貸： 應(yīng)付賬款—暫估材料 100000
（2）生產(chǎn)領(lǐng)用：
借：生產(chǎn)成本—材料 100000
貸： 原材料—A 100000
（3）產(chǎn)品入庫(kù)：
借：庫(kù)存商品—B 100000
貸：生產(chǎn)成本（假設(shè)產(chǎn)品B只考慮材料成本，不考慮制造費(fèi)用成本。以下例題沿用。）—材料 100000
（4）銷售出庫(kù)：
借：應(yīng)收賬款—丙公司 175500
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 25500
【關(guān)鍵詞】 命題規(guī)律； 復(fù)習(xí)方法； 新內(nèi)容解析
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）15-0123-06
一、中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)命題特點(diǎn)及規(guī)律分析
中級(jí)職稱考試屬于國(guó)家級(jí)正規(guī)考試，盡管其考試難度越來越大，對(duì)考生分析問題和解決問題的能力要求也越來越高，但是，這種國(guó)家級(jí)考試，其命題一定是有規(guī)律可循的。悉心剖析試題特點(diǎn)，總結(jié)命題規(guī)律，不僅能更加準(zhǔn)確地掌握命題走勢(shì)和考點(diǎn)分布，更能有助于化解試題難度，進(jìn)而助推考生順利通過考試。
中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試命題一般以滾動(dòng)式的三年為一個(gè)周期，筆者將近三年各章分值進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，見表1。
通過對(duì)各年命題走勢(shì)認(rèn)真分析，可發(fā)現(xiàn)很多特點(diǎn)和規(guī)律：
（一）各章命題分值具有“輪回性”特征
所謂“輪回性”，就是各章分值在多年內(nèi)具有類似拋物線式的變化規(guī)律。比如，固定資產(chǎn)一章，2012年出題2分，2013年出題8分，2014年出題7分，按此規(guī)律，2015年本章再出現(xiàn)高分值可能性就不大了。相反，第十一章負(fù)債及借款費(fèi)用，2012年分值9分，2013年分值2分，2014年分值4分，按此規(guī)律，本章2015年分值一定會(huì)提高。另外，本章2015年增加了應(yīng)付職工薪酬的大量新內(nèi)容，“新內(nèi)容”是絕對(duì)的重點(diǎn)（后文還要提到）。新內(nèi)容得以貫徹最有效的辦法就是將其作為考試內(nèi)容。有關(guān)其他章節(jié)的特點(diǎn)在表1中作了標(biāo)示，考生可以按照這樣的規(guī)律，對(duì)其他各章進(jìn)行分析總結(jié)。
（二）傳統(tǒng)的重點(diǎn)章節(jié)，不論內(nèi)容如何變化，始終都是“雷打不動(dòng)”的重點(diǎn)
不論內(nèi)容如何變化，那些傳統(tǒng)重點(diǎn)章節(jié)始終都是考試的重點(diǎn)。比如長(zhǎng)期投資、所得稅、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、財(cái)務(wù)報(bào)告等章節(jié)就是如此。近幾年綜合題、計(jì)算題均在上述章節(jié)中出現(xiàn)。另外，還有一個(gè)特點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)告一章，偶數(shù)年必出綜合題，如2008年、2010年、2012年、2014年都在本章出綜合題。復(fù)習(xí)考試，全面系統(tǒng)是必要的，但是，如果抓不住重點(diǎn)，“地毯式”推進(jìn)，是不會(huì)取得好成績(jī)的。
（三）試題覆蓋面廣
中級(jí)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》指定的教材由原來的20章擴(kuò)充到22章，除個(gè)別年份的個(gè)別章節(jié)沒有分值分布外，其他各章均有命題。這也就提醒大家：忽略哪一章都是不行的，有時(shí)1分、2分就決定成敗，復(fù)習(xí)一定要全面。
（四）綜合性強(qiáng)，注重應(yīng)用能力的考核
一是近些年客觀題中的單項(xiàng)選擇題，需要通過計(jì)算才能確定答案的比例一直很高，有的年份達(dá)到（11/15）73%。另外，還有一個(gè)新的特點(diǎn)出現(xiàn)：如果單選題需要計(jì)算的比例下降，則后面計(jì)算題或綜合題的難度一定會(huì)增加（2013年為8/15，而綜合題難度明顯加大）。二是多項(xiàng)選擇題也突出綜合性，如2013年多選題“當(dāng)期損益”一題，涉及很多章節(jié)的內(nèi)容。三是綜合性、復(fù)雜性呈常態(tài)趨勢(shì)，也是考試向難度邁進(jìn)的標(biāo)志。計(jì)算題原來一般只是局限在某一章范圍內(nèi)考核，而現(xiàn)在往往要涉及多章內(nèi)容同時(shí)應(yīng)用，綜合題的綜合性就更不必多說了。綜合題是最能考核考生水平的試題，當(dāng)然，也是難度最大、最容易丟分的試題。所以，考生不能孤立地學(xué)習(xí)每一章，而是要把知識(shí)串聯(lián)起來，形成網(wǎng)狀的知識(shí)體系。
二、復(fù)習(xí)方法推介
根據(jù)筆者多年的考前輔導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)，把考生復(fù)習(xí)方法概括出一句話：“一個(gè)中心，兩個(gè)基本點(diǎn)。”以前筆者在《會(huì)計(jì)之友》上也曾提到該方法，在此，再次推介給廣大考生，供參考。
“一個(gè)中心”就是牢牢地以教材為中心，千萬(wàn)不能拋開教材，企圖走捷徑而撲在各種復(fù)習(xí)資料上的復(fù)習(xí)方法是不可取的。教材是根本，教材是考試大綱和全部考試內(nèi)容的具體體現(xiàn)。
中級(jí)職稱考試和注會(huì)考試不同：注會(huì)考試要提升難度，因此，其命題是以教材知識(shí)為基點(diǎn)，充分?jǐn)U展出去，所以，注會(huì)考試只停留在“吃透書本”上是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的；而中級(jí)職稱考試的難度要比注會(huì)考試低得多，其命題思路和基調(diào)也與注會(huì)考試不同，從考試試題看，尤其是客觀題，考核的都是教材的基本內(nèi)容，甚至好多都是教材的原話。另外，考生在研讀教材時(shí)，還要注意本年教材與上年教材的變化之處，這是考生必須高度注意的，因?yàn)?，調(diào)整變化之內(nèi)容必定是考試命題的重點(diǎn)。
每年的新教材往往都在考試前幾個(gè)月才下發(fā)，考生一定要在這有限的時(shí)間里，把教材的基本原理扎扎實(shí)實(shí)地搞清楚，一步一個(gè)腳印，也只有把教材的基本理論、基本原理搞透徹，才能“以不變應(yīng)萬(wàn)變”。而很多考生，由于考期臨近，往往把新教材草草地學(xué)一遍就擱置一旁，而將大量時(shí)間用在了習(xí)題集上。我們不是反對(duì)做題，尤其會(huì)計(jì)考試不做題是不行的，但是，不把教材研讀熟練，盲目做題是毫無(wú)益處的，因?yàn)椋?xí)題只是個(gè)案，它得不出“共性的結(jié)論”。況且，有些習(xí)題集檔次極低，把往年的習(xí)題翻版印刷，根本不注意考試大綱更新和教材內(nèi)容的變化，更有些習(xí)題，錯(cuò)誤、漏洞百出，對(duì)考生產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。
“兩個(gè)基本點(diǎn)”是指具體學(xué)習(xí)方式及方法。基本點(diǎn)之一是指要全面復(fù)習(xí)，強(qiáng)調(diào)“面”；基本點(diǎn)之二是指要抓住重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)“點(diǎn)”。只有“點(diǎn)”、“面”有機(jī)結(jié)合，才能取得理想的成績(jī)。
首先要全面復(fù)習(xí)。新教材下發(fā)后，一定要逐章逐節(jié)仔細(xì)研讀教材，特別是新增加的以及變化的內(nèi)容，更要高度關(guān)注，這都是命題的重點(diǎn)。從職稱考試命題來看，考點(diǎn)越來越分散，覆蓋面很廣?？陀^題部分，只有全面、深入地研讀教材，才能從容作答。
其次要突出重點(diǎn)。職稱考試全面復(fù)習(xí)是十分必要的，但在此基礎(chǔ)上還要突出重點(diǎn)。對(duì)重點(diǎn)問題能否準(zhǔn)確把握，是考試能否通過的關(guān)鍵。
重點(diǎn)怎么把握？一是按照歷年命題規(guī)律和走勢(shì)進(jìn)行深入分析，判斷出本年的命題重點(diǎn)，做到有的放矢。二是“新內(nèi)容”是絕對(duì)的重點(diǎn)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司2014年新及新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如應(yīng)付職工薪酬準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則等，是2015年考試的重中之重，提醒考生要高度重視。三是教材中調(diào)整、變化部分也是重點(diǎn)。調(diào)整變化部分，是知識(shí)更新和改進(jìn)的體現(xiàn)，肯定也是要求考生重點(diǎn)掌握的部分。
如果說“全面復(fù)習(xí)”是應(yīng)對(duì)客觀題的有效手段，那么，“突出重點(diǎn)”則是應(yīng)對(duì)主觀題的最佳方法。實(shí)踐證明，不分主次、水平推進(jìn)的復(fù)習(xí)方法，是不會(huì)取得好成績(jī)的。
三、2015年考試輔導(dǎo)教材主要變化
2015年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)輔導(dǎo)教材在5月初就已經(jīng)上市了，通覽教材內(nèi)容，和2014年教材相比較，其變化情況歸納如下：
（一）新教材總體變化
通過與上年教材比較，2015年教材內(nèi)容變化振幅大，波及面廣。主要體現(xiàn)在新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的，導(dǎo)致新教材的相關(guān)內(nèi)容發(fā)生增加和修訂。每當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有大動(dòng)作，必然帶來考試內(nèi)容的震蕩，如1998年、2001年、2006年及2015年，情況都是如此。
（二）新教材具體變化
第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資和應(yīng)用指南，對(duì)本章內(nèi)容進(jìn)行了重新編寫。
第十一章負(fù)債及借款費(fèi)用，按照新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬和應(yīng)用指南，對(duì)應(yīng)付職工薪酬部分重新編寫。
第二十章財(cái)務(wù)報(bào)告，按照新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和應(yīng)用指南以及第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其應(yīng)用指南，本章內(nèi)容進(jìn)行了重新編寫。
另外，原來散落在各章的有關(guān)資本公積的內(nèi)容，符合新準(zhǔn)則要求的，從資本公積（其他資本公積）中剝離出來，并入到“其他綜合收益”科目核算。
總之，2015年教材變化很大，對(duì)考生來說，增加了陌生感和復(fù)習(xí)難度。要想考試過關(guān)，不能回避，必須正確面對(duì)。
為了幫助廣大考生更加準(zhǔn)確、高效地掌握新內(nèi)容，筆者對(duì)2015年教材新增內(nèi)容進(jìn)行了梳理和解析。
四、2015年教材新增內(nèi)容解析
2015年教材內(nèi)容的變化，主要體現(xiàn)在三大板塊，擇其要點(diǎn)予以闡述。
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則適用范圍的變化
CAS 2（2014）明確規(guī)范權(quán)益性投資，即投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22），且按22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法計(jì)量，不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過大的實(shí)質(zhì)性影響。
新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍進(jìn)一步縮小，并與風(fēng)險(xiǎn)特征相匹配。CAS2（2014）規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，投資方承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)。出于風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，對(duì)于不同的投資，應(yīng)采用不同的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，因而也應(yīng)當(dāng)在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資具體變化內(nèi)容
（1）新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)采用成本法核算對(duì)被投資單位的投資時(shí)，被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。取消了原準(zhǔn)則中以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限確定投資收益、超過上述數(shù)額的作為初始投資成本收回的規(guī)定。
（2）新準(zhǔn)則明確規(guī)定了投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，如何確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動(dòng)的份額。
值得注意的是，新準(zhǔn)則在此著重提出了“其他綜合收益”的概念。對(duì)于被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益，投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，并計(jì)入所有者權(quán)益（計(jì)入“資本公積”）。
（3）新準(zhǔn)則明確規(guī)定了投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)為投資收益。此項(xiàng)變化原準(zhǔn)則是沒有規(guī)范過的。
（4）新準(zhǔn)則明確規(guī)定，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
已劃分為持有待售的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應(yīng)當(dāng)從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。也就是說，不符合持有待售條件的，要適用追溯調(diào)整法還原回去。
3.新準(zhǔn)則對(duì)各項(xiàng)投資類別相互轉(zhuǎn)化的核算規(guī)定
為了更方便地表述此項(xiàng)變化，筆者用代號(hào)分別代表各項(xiàng)目投資。
①代表控制；②代表共同控制；③代表重大影響；④代表前三項(xiàng)以外的其他股權(quán)投資（主要是化為金融資產(chǎn)的股權(quán)投資）。
（1）④②③（追加投資，升級(jí)）
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并視同原持有的股權(quán)投資自取得之日起即按照權(quán)益法核算的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和作為權(quán)益法核算的初始投資成本。
（2）④①（追加投資，升級(jí)）
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資按照22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理的，原計(jì)入其他綜合損益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
（3）②③①（追加投資，升級(jí)）
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資企業(yè)直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（4）②③④（處置投資，降級(jí)）
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因，導(dǎo)致喪失對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資企業(yè)直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（5）①②③（處置投資，降級(jí)）
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因，導(dǎo)致喪失對(duì)被投資單位的控制的，處置后的剩余股權(quán)能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行追溯調(diào)整。
（6）①④（處置投資，降級(jí)）
新準(zhǔn)則明確規(guī)定，投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因，導(dǎo)致喪失對(duì)被投資單位的控制的，處置后的剩余股權(quán)也不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）應(yīng)付職工薪酬
可能出乎大家意料的是，早在2006年出臺(tái)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，其最核心的準(zhǔn)則居然是職工薪酬準(zhǔn)則。
隨著新情況不斷出現(xiàn)，該準(zhǔn)則很多問題也陸續(xù)暴露出來。第一，關(guān)于離職后福利的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中離職后福利的會(huì)計(jì)政策、披露的內(nèi)容與社會(huì)保障體系、職工薪酬制度不匹配。第二，現(xiàn)行職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)有些具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)缺乏規(guī)定性和可操作性。例如，長(zhǎng)期辭退計(jì)劃導(dǎo)致的應(yīng)付職工薪酬的估計(jì)和折現(xiàn)等問題。第三，現(xiàn)行職工薪酬準(zhǔn)則線條太粗，過于籠統(tǒng)，對(duì)有些具體事項(xiàng)比如帶薪缺勤、利潤(rùn)分享計(jì)劃沒有給出系統(tǒng)的解釋。
1.職工薪酬準(zhǔn)則框架的主要變化
（1）職工薪酬包含內(nèi)容重新分類
原準(zhǔn)則將職工薪酬分為8項(xiàng)，盡管在當(dāng)時(shí)來看這些分類項(xiàng)目已經(jīng)比較全面了，但隨著情況不斷變化，原來的分類無(wú)論是項(xiàng)目?jī)?nèi)涵還是類別歸屬都顯背時(shí)。新準(zhǔn)則對(duì)原來的分類進(jìn)行重新整合，對(duì)原來的構(gòu)成要素大幅擴(kuò)容，充實(shí)了很多新的內(nèi)容，并將職工薪酬體系重新分為4類。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職工薪酬的4類包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利，涵蓋了除以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外的各類職工薪酬。這種分類內(nèi)涵更加明確，更加符合當(dāng)前社會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況。
（2）增加多個(gè)新的概念
為了準(zhǔn)確表述和界定職工薪酬體系，新準(zhǔn)則在職工薪酬框架下，增加多個(gè)新的概念，如短期薪酬、帶薪缺勤、離職后福利、設(shè)定提存計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃、其他長(zhǎng)期福利、利潤(rùn)分享計(jì)劃等。準(zhǔn)確理解和把握這些新概念，對(duì)掌握和應(yīng)用新準(zhǔn)則是十分必要的。
（3）正式規(guī)范了離職后福利的相關(guān)內(nèi)容
在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，職工薪酬只規(guī)范了企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等各種社會(huì)保障費(fèi)用和企業(yè)年金，沒有提出離職后福利的概念，也沒有關(guān)于離職后福利的相關(guān)規(guī)范。
新準(zhǔn)則增設(shè)“離職后福利”一章，區(qū)分設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，完整地規(guī)范了離職后福利適用的會(huì)計(jì)政策、具體會(huì)計(jì)處理方法、披露要求等內(nèi)容。本項(xiàng)內(nèi)容是職工薪酬體系核算的難點(diǎn)。
（4）對(duì)辭退福利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步補(bǔ)充和規(guī)范
現(xiàn)行準(zhǔn)則中提出了關(guān)于辭退福利的定義及其會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但相對(duì)簡(jiǎn)單。例如，實(shí)務(wù)中企業(yè)向職工提供長(zhǎng)期辭退福利的現(xiàn)象比較普遍，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定了長(zhǎng)期辭退福利的折現(xiàn)率如何確定，但對(duì)其他變量所造成影響的處理尚未規(guī)范。
新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了辭退福利與職工為企業(yè)提供的服務(wù)并不直接相關(guān)，要求明確區(qū)分辭退福利與離職后福利。同時(shí)，在報(bào)告期末十二個(gè)月內(nèi)不需要支付的辭退福利應(yīng)適用其他長(zhǎng)期福利的有關(guān)規(guī)定，這為職工內(nèi)退等長(zhǎng)期辭退福利的會(huì)計(jì)處理提供了更充分的指南。
（5）引入其他長(zhǎng)期職工福利，起到兜底分類的作用
現(xiàn)行準(zhǔn)則中沒有提及其他長(zhǎng)期職工薪酬。新準(zhǔn)則為了避免有遺漏，提出了其他長(zhǎng)期職工福利的概念，包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬。
增設(shè)其他長(zhǎng)期職工薪酬，主要考慮實(shí)務(wù)中，企業(yè)提供的職工薪酬種類繁多，準(zhǔn)則無(wú)法完全列舉。在列舉常見的三類職工薪酬（短期薪酬、離職后福利、辭退福利）的基礎(chǔ)上，增設(shè)“其他長(zhǎng)期職工薪酬”有助于囊括實(shí)務(wù)中可能存在的其他職工薪酬，以完整規(guī)范與職工薪酬相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問題。
2.具體修訂的內(nèi)容
為了更好地掌握本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容，下面對(duì)其4項(xiàng)內(nèi)容分別簡(jiǎn)要闡述。
（1）短期薪酬
短期薪酬是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償除外。短期薪酬具體包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，短期帶薪缺勤，短期利潤(rùn)分享計(jì)劃，非貨幣利以及其他短期薪酬。
短期薪酬的內(nèi)容將原8分類下“五險(xiǎn)”中養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)以及“因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償”剔除，補(bǔ)充增加了帶薪缺勤和利潤(rùn)分享計(jì)劃等內(nèi)容。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將實(shí)際發(fā)生的短期薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許計(jì)入資產(chǎn)成本的除外。
企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)（“三險(xiǎn)、兩費(fèi)、一金”），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例計(jì)算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時(shí)，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實(shí)際發(fā)生缺勤的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。
（2）離職后福利
隨著我國(guó)人口老齡化進(jìn)程的加快，養(yǎng)老金的支付壓力越來越大，靠單一的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)已經(jīng)無(wú)法滿足日益增長(zhǎng)的養(yǎng)老金支付需要。我國(guó)目前養(yǎng)老金制度采取多支柱的保險(xiǎn)模式，其中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中最重要的部分。然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則在養(yǎng)老金核算方面存在種種弊端。
為了進(jìn)一步緩解上述矛盾，新準(zhǔn)則增加了離職后福利相關(guān)內(nèi)容，這也是本項(xiàng)準(zhǔn)則變化最突出且難度最大之處，尤其是設(shè)定受益計(jì)劃。
離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。
離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。
其中：設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃，預(yù)期不會(huì)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的折現(xiàn)率，將全部應(yīng)繳存金額以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)付職工薪酬。
設(shè)定受益計(jì)劃是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要職工退休時(shí)企業(yè)有能力履行支付義務(wù)，企業(yè)是否按時(shí)提取養(yǎng)老金以及提取多少都由企業(yè)自行決定。設(shè)定受益計(jì)劃，是在企業(yè)年金計(jì)劃中根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)（職工服務(wù)年限、工資水平等）確定每個(gè)職工退休后每期的年金收益水平，由此倒算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額。
設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理很繁瑣，其復(fù)雜性主要體現(xiàn)在以下方面：一是在設(shè)定受益計(jì)劃里，企業(yè)需要通過精算假設(shè)來計(jì)量每期的應(yīng)計(jì)年金負(fù)債和年金費(fèi)用；二是設(shè)定受益計(jì)劃經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生精算損益；三是在設(shè)定受益計(jì)劃中，需要選擇折現(xiàn)率對(duì)應(yīng)計(jì)年金負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。
（3）辭退福利
辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定；辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。
企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益：企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)；企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)。
（4）其他長(zhǎng)期職工福利
其他長(zhǎng)期職工福利是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等。
另外，從應(yīng)付職工薪酬構(gòu)成內(nèi)容來看，它已經(jīng)不完全是流動(dòng)負(fù)債，有時(shí)已經(jīng)符合長(zhǎng)期負(fù)債的特征了，如其他長(zhǎng)期福利。教材第二節(jié)標(biāo)題為長(zhǎng)期負(fù)債，而應(yīng)付職工薪酬也包含長(zhǎng)期負(fù)債成分。由于是新內(nèi)容，教材出現(xiàn)認(rèn)知上的差錯(cuò)也屬正常，但考生需要有該項(xiàng)內(nèi)容的儲(chǔ)備。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)告
財(cái)務(wù)報(bào)告一章，主要由財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則構(gòu)成。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的主要變化
（1）新準(zhǔn)則增加了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來評(píng)價(jià)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。評(píng)價(jià)結(jié)果表明對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露。評(píng)價(jià)時(shí)需要考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)目前或長(zhǎng)期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營(yíng)政策的意向等因素。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算最重要的假設(shè)之一，如果持續(xù)經(jīng)營(yíng)遇到阻礙甚至有可能清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中表明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的事實(shí)、披露未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。
舊準(zhǔn)則僅僅指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)”編制報(bào)表。新準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)作出了全面系統(tǒng)的表述，有利于增加會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，具有很好的可操作性。
（2）新準(zhǔn)則增加了重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)
新準(zhǔn)則參考我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“重要性”的判斷以及當(dāng)前國(guó)際上對(duì)“重要性”概念的最新進(jìn)展，進(jìn)一步完善了“重要性”的定義和判斷。
新準(zhǔn)則指出，重要性是指在合理預(yù)期下，財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。同時(shí)又強(qiáng)調(diào)指出，重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額兩方面予以判斷，且對(duì)各項(xiàng)目重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目在性質(zhì)上是否屬于企業(yè)日常活動(dòng)，是否顯著影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等因素；判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營(yíng)業(yè)收入總額、營(yíng)業(yè)成本總額、凈利潤(rùn)、綜合收益總額等直接相關(guān)項(xiàng)目金額的比重或所屬報(bào)表單列項(xiàng)目金額的比重。
新準(zhǔn)則的表述更加科學(xué)合理，更加具有包容性和可操作性。不過，無(wú)論是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷，還是重要性標(biāo)準(zhǔn)的判斷，都需要會(huì)計(jì)人員具有極強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，對(duì)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平要求更高了。
（3）新準(zhǔn)則增加了對(duì)綜合收益的規(guī)范
新準(zhǔn)則在利潤(rùn)表單獨(dú)列示的信息中，增加了“其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額”和“綜合收益總額”兩項(xiàng)。
新準(zhǔn)則規(guī)范了綜合收益和其他綜合收益的概念。綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。
新準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益進(jìn)行了科學(xué)分類，指出其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類列報(bào)：一類是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目；一類是以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。
本項(xiàng)變化主要體現(xiàn)在利潤(rùn)表當(dāng)中，具有很大的難度，必須在搞清概念內(nèi)涵的情況下才能悟出其中的玄機(jī)。
其他綜合收益，準(zhǔn)則將其分為兩類。一類是：某收益目前不能進(jìn)損益，只能進(jìn)所有者權(quán)益，比如計(jì)入資本公積，而以后也不會(huì)進(jìn)損益；一類是：某收益目前不能進(jìn)損益，只能進(jìn)所有者權(quán)益，比如計(jì)入資本公積，而以后滿足規(guī)定的條件時(shí)，可以進(jìn)損益。比如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，先要計(jì)入資本公積，以后處置時(shí)，可以轉(zhuǎn)入損益。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則主要變化
（1）對(duì)“控制”定義重新修訂
控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)利影響其回報(bào)金額。
在控制定義中，體現(xiàn)兩項(xiàng)基本要素，一是可變回報(bào)，二是通過權(quán)利影響可變回報(bào)?？勺兓貓?bào)是全新的概念。
在判斷權(quán)利性質(zhì)時(shí)，引入實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的概念。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際執(zhí)行權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利是指在特殊情況下僅為了保護(hù)持有人利益的權(quán)利（不擁有對(duì)投資方的權(quán)利）。
（2）引入對(duì)投資性主體的編制豁免規(guī)定
如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。
（3）新增特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理
此項(xiàng)內(nèi)容完全是新增加的內(nèi)容，難度很大。有關(guān)特殊交易的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容解析，參見《會(huì)計(jì)之友》2015年第12期（123―126頁(yè)），筆者已經(jīng)作過介紹，在此不再贅述。
上述列舉的新增內(nèi)容，應(yīng)該是2015年考試的重中之重。作為考生，要用心揣摩和科學(xué)分析，要有清晰的思路和全局的視野。付出必有回報(bào)，用心就會(huì)成功。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；問題；對(duì)策
眾所周知，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)的基本流程和會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用上被廣泛得到應(yīng)用。但是一直以來，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷并未給予足夠的重視，導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平不高，對(duì)于會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則在應(yīng)用時(shí)生搬硬套，缺乏職業(yè)判斷的意識(shí)和積極性，遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法滿足現(xiàn)代企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)職能的需要。因此加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的研究意義重大。
一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的本質(zhì)
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員在對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（包括最終財(cái)務(wù)報(bào)告的編制）過程中，針對(duì)各種不確定情況，在相關(guān)法律法規(guī)以及準(zhǔn)則框架內(nèi)，合理運(yùn)用自身的經(jīng)驗(yàn)和判斷力對(duì)其使用的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的會(huì)計(jì)行為。
由會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念可知，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷實(shí)質(zhì)上是一種會(huì)計(jì)行為，它是由會(huì)計(jì)行為實(shí)施主體（會(huì)計(jì)行為實(shí)施個(gè)體和會(huì)計(jì)行為實(shí)施群體）應(yīng)用會(huì)計(jì)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度、經(jīng)濟(jì)學(xué)以及管理學(xué)等專業(yè)知識(shí)對(duì)不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行加工處理，形成有助于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與管理的會(huì)計(jì)信息的一種社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)。會(huì)計(jì)是一門充滿不確定的學(xué)科，這在當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的不完善以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜的背景下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷逐漸成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題
目前，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)不高，缺乏會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力
一直以來，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范是通過行業(yè)會(huì)計(jì)制度來實(shí)施的，會(huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)只需參照會(huì)計(jì)制度做出是非判斷，其優(yōu)點(diǎn)是減少了會(huì)計(jì)行為的主觀隨意性，但這卻在一定程度上限制了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷發(fā)揮的空間。因此，會(huì)計(jì)人員依此形成了按固定方式處理的習(xí)慣，缺乏相關(guān)職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)和能力，不能根據(jù)客觀環(huán)境的復(fù)雜性運(yùn)用職業(yè)分析和判斷的思路去理解會(huì)計(jì)事項(xiàng)。例如，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理過程中，在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中濫用會(huì)計(jì)估計(jì)造成資產(chǎn)減值計(jì)提過度或不足的現(xiàn)象比比皆是，這在一定程度上是由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力缺乏引致的。
（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管不力，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷被扭曲
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)“雙刃劍”，運(yùn)用得當(dāng)可以顯著提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，反之則反是。其中，會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)的建立健全對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量影響深遠(yuǎn)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)監(jiān)管力量主要來自內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)兩個(gè)方面。然而，現(xiàn)階段這兩個(gè)系統(tǒng)在運(yùn)行過程中的問題也十分明顯。就內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)而言，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員與會(huì)計(jì)人員舞弊現(xiàn)象頻發(fā)，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真；而就外部監(jiān)管系統(tǒng)而言，存在多重監(jiān)管的現(xiàn)象，且各監(jiān)管主體缺乏溝通與協(xié)調(diào)，監(jiān)管資源浪費(fèi)與缺位的問題并存。在這種監(jiān)管環(huán)境下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷缺乏中立性，反而成為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的掣肘。這一問題在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要體現(xiàn)在有關(guān)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整上，企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整以前年度少計(jì)的費(fèi)用、多計(jì)的收入、以及過去發(fā)生的粉飾報(bào)表的造假行為，掩蓋以前年度業(yè)績(jī)虛假的真實(shí)狀況。
三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的對(duì)策
（一）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)
前已述及，會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為實(shí)施的主體（個(gè)體、群體），其專業(yè)素質(zhì)的高低對(duì)于提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量至關(guān)重要。從會(huì)計(jì)人員自身來講，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷專業(yè)素質(zhì)是一種職業(yè)判斷的意識(shí)或經(jīng)驗(yàn)，其不應(yīng)拘泥于不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)過去的會(huì)計(jì)處理行為，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)以及市場(chǎng)環(huán)境的最新變化對(duì)該會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行深層次分析，看清其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)流程，將會(huì)計(jì)工作的重心從研究會(huì)計(jì)制度本身轉(zhuǎn)移到恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷上來。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)不斷歸納總結(jié)，建立自身的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的儲(chǔ)備，養(yǎng)成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的習(xí)慣，以利于在處理類似情況時(shí)，提高會(huì)計(jì)工作的效率。從會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)層面來講，要確保建立會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為主體的獨(dú)立性，防止其受到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層面的干預(yù)，避免其成為企業(yè)經(jīng)管人員用以粉飾報(bào)表的工具。
（二）優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的工作環(huán)境
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作，其工作環(huán)境的優(yōu)劣可以顯著影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)做好以下幾個(gè)方面的工作：（1）完善相關(guān)法律法規(guī)等制度建設(shè)。會(huì)計(jì)法規(guī)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要依據(jù)，尤其是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量至關(guān)重要。其中有關(guān)濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的懲罰性措施可以對(duì)會(huì)計(jì)人員起到一定的震懾作用，實(shí)現(xiàn)以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為目的的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；（2）強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制。鑒于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性，完善且執(zhí)行力強(qiáng)的監(jiān)督機(jī)制是確保會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的關(guān)鍵點(diǎn)。對(duì)此，首先應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的作用，對(duì)不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的職業(yè)判斷進(jìn)行評(píng)判，對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為及時(shí)查出，從而提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的信息含量；而在外部監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)建上，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮民間審計(jì)力量的作用，利用其專業(yè)性和獨(dú)立性對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允性發(fā)表意見，系統(tǒng)全面地對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行驗(yàn)證和評(píng)判。此外，準(zhǔn)則制定層面還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)化職業(yè)判斷的依據(jù)、方法和程序，這樣既有利于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行更為審慎的職業(yè)判斷，也便于企業(yè)決策層對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果和實(shí)質(zhì)進(jìn)行理解與運(yùn)用。
總之，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的重要作用已經(jīng)得到理論界和實(shí)務(wù)界的一致認(rèn)同，我國(guó)隨著會(huì)計(jì)改革的深入、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化也進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要時(shí)期。但現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的水平令人堪憂。因此，如何提高我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量，引導(dǎo)其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中發(fā)揮正面的作用成為當(dāng)前的首要任務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值； 完成合同法； 完工百分比法
2008年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（以下簡(jiǎn)稱《教材》）是根據(jù)財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編寫并修訂的，但仍存在不完善之處。本文將在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)的問題予以指出，并與廣大考生和會(huì)計(jì)界同仁切磋、商榷。
一、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
（一）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值誤寫為換出資產(chǎn)入賬價(jià)值
確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是非貨幣性資產(chǎn)交換中的核心問題，而《教材》第143頁(yè)[例8-6]和[例8-7]中均寫為“換出資產(chǎn)價(jià)值總額”，按照公式，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）+支付的相關(guān)稅費(fèi)，因此，應(yīng)將兩例題中的“換出資產(chǎn)價(jià)值總額”改為“換入資產(chǎn)價(jià)值總額”。
（二）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)損益是錯(cuò)誤的
根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益?！督滩摹返?45頁(yè)[例8-6]和[例8-7]均為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的例題，而會(huì)計(jì)處理中都有確認(rèn)損益的現(xiàn)象。[例8-6]中乙公司對(duì)換出的商品確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本600 000元，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出200 000元。筆者認(rèn)為，應(yīng)將兩筆會(huì)計(jì)分錄合一：借：原材料2 064 800，固定資產(chǎn) 3 097 200 ，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）374 000； 貸：庫(kù)存商品600 000 ，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136 000 ，固定資產(chǎn)清理3 000 000，無(wú)形資產(chǎn) 1 800 000。[例8-7]中甲公司換出的原材料確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入3 500 000元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本3 000 000元，確認(rèn)交換損益營(yíng)業(yè)外支出500 000元。筆者認(rèn)為，應(yīng)將兩筆會(huì)計(jì)分錄合一：借：固定資產(chǎn)4 995 000，銀行存款 400 000；貸：固定資產(chǎn)清理1 800 000，原材料3 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）595 000。
二、會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理
《教材》第307頁(yè)[例16-1]中，甲公司對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法，稅法按完工百分比法確認(rèn)收入。采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，確認(rèn)了“遞延所得稅負(fù)債”，筆者認(rèn)為是不妥的。
根據(jù)追溯調(diào)整法的思想：對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并依此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。本例題收入確認(rèn)方法以前期間一直采用完成合同法，若稅法與其一致，則當(dāng)初不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異和遞延所得稅。按照變更后的完工百分比法確認(rèn)收入，稅法與其相同，也不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異和遞延所得稅。因此，筆者認(rèn)為，稅法計(jì)算收入采用完工百分比法適用于變更前后。按照這一思路，以前期間會(huì)計(jì)采用的完成合同法與稅法采用的完工百分比法，就存在可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。而按照變更后的完工百分比法，會(huì)計(jì)與稅法一致，若推到以前期間，視同以前期間均采用完工百分比法，是不存在暫時(shí)性差異的。因此應(yīng)在調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)時(shí)，將“遞延所得稅資產(chǎn)”予以沖銷，而不是確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。
變更后的完工百分比法與完成合同法之差異即稅前差異800 000元，代表著損益的增加、存貨―“工程施工”的增加，也代表暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
會(huì)計(jì)分錄應(yīng)改為，借：工程施工 800 000 ；貸：利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 536 000，遞延所得稅資產(chǎn)264 000。
另一思路是，將例題中稅法確認(rèn)收入的方法改為變更前后采用完成合同法，則順理成章。以前期間會(huì)計(jì)采用的完成合同法與稅法一致，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異和遞延所得稅。變更后會(huì)計(jì)采用完工百分比法，與稅法采用的完成合同法不一致，即產(chǎn)生暫時(shí)性差異。完工百分比法確認(rèn)的損益代表著存貨的賬面價(jià)值，完成合同法確認(rèn)的損益代表著存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。二者之差異即稅前差異800 000元，代表著損益的增加，也代表存貨賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成“遞延所得稅負(fù)債”。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理
《教材》第322頁(yè)[例17-6]中，2007年11月，甲公司因未按合同發(fā)貨導(dǎo)致乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失，年末甲公司確認(rèn)40 000萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債。2008年2月7日（財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前、2007年所得稅匯算清繳前）法院判決甲公司需賠償50 000萬(wàn)元。稅法規(guī)定該預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的違約損失可以在實(shí)際支出時(shí)于稅前扣除。
甲公司的會(huì)計(jì)處理：2007年年末，因預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)13 200萬(wàn)元，2008年法院判決甲公司的50 000萬(wàn)元的賠償金，預(yù)計(jì)負(fù)債隨即消失，因此在調(diào)整分錄中將遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。但甲公司已實(shí)際支出50 000萬(wàn)元賠償金，在2007年所得稅匯算清繳前，稅法是允許稅前扣除的，因此，還應(yīng)補(bǔ)充一筆調(diào)整分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅16 500萬(wàn)元；貸：以前年度損益調(diào)整16 500萬(wàn)元。報(bào)表項(xiàng)目也應(yīng)做相應(yīng)的調(diào)整：資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)16 500萬(wàn)元，調(diào)減盈余公積670萬(wàn)元，調(diào)減未分配利潤(rùn)6 030萬(wàn)元。利潤(rùn)表項(xiàng)目，調(diào)減所得稅費(fèi)用3 300萬(wàn)元，凈利潤(rùn)調(diào)減6 700萬(wàn)元。
四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制體例應(yīng)做調(diào)整
抵銷分錄是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心，而《教材》是按照合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的體系分別介紹的，一筆抵銷分錄可能在不同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中重復(fù)介紹，合并工作底稿也是分散介紹的，不便于學(xué)習(xí)和教學(xué)。筆者認(rèn)為，應(yīng)以抵銷分錄為線索，單獨(dú)設(shè)計(jì)為一個(gè)問題，同時(shí)，將合并工作底稿設(shè)計(jì)為兩張，一張為包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的工作底稿；另一張為合并現(xiàn)金流量表工作底稿。抵銷分錄可集中介紹，然后將抵銷分錄涉及的項(xiàng)目填列在合并工作底稿中報(bào)表相應(yīng)的項(xiàng)目中。這樣《教材》介紹的文字可以集中表述，既精煉、節(jié)省篇幅，又便于掌握。
（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
借：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤(rùn)――年末，商譽(yù)；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。
（二）母公司對(duì)子公司投資收益與子公司本年利潤(rùn)分配的抵銷
借：投資收益，少數(shù)股東損益，未分配利潤(rùn)――年初；貸：本年利潤(rùn)分配―提取盈余公積，本年利潤(rùn)分配―應(yīng)付股利，未分配利潤(rùn)―年末。該筆抵銷分錄在合并日以及以后每年都編制，既涉及到合并利潤(rùn)表，也涉及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。
（三）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷及計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷
1.內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷
借：應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款）；貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款）。借：應(yīng)付債券；貸：持有至到期投資。該筆抵銷分錄只涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表。
2.內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備
借：應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤(rùn)表。
（四）內(nèi)部銷售商品的抵銷
1.當(dāng)年全部對(duì)外銷售
借：營(yíng)業(yè)收入（賣方收入）；貸：營(yíng)業(yè)成本（買方成本）。該筆抵銷分錄只涉及合并利潤(rùn)表。
2.當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售形成存貨以及計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
借：營(yíng)業(yè)收入（賣方）；貸：營(yíng)業(yè)成本（賣方），存貨（買方）。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤(rùn)表。
當(dāng)年末買方根據(jù)該批存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨的賬面價(jià)值計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，若可變現(xiàn)凈值大于賣方存貨賬面價(jià)值，則從集團(tuán)角度并未跌價(jià)，不應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，所以應(yīng)抵銷。借：存貨―存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤(rùn)表。
3.當(dāng)年部分對(duì)外銷售
借：營(yíng)業(yè)收入（賣方）；貸：營(yíng)業(yè)成本（賣方的成本+買方成本），存貨（買方）（未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)×未銷售比例，或存貨余額×毛利率）。該筆抵銷分錄既涉及合并利潤(rùn)表，也涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表。
（五）內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷，及多計(jì)提折舊的抵銷。借：營(yíng)業(yè)收入；貸：營(yíng)業(yè)成本，固定資產(chǎn)―原價(jià)。借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊；貸：管理費(fèi)用。該筆抵銷分錄既涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表，也涉及合并利潤(rùn)表。
以后各年的抵銷分錄可以單獨(dú)介紹。
五、其他問題
《教材》第108頁(yè)第8行，“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量”應(yīng)改為“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”?！督滩摹返?18頁(yè)[例7-1]，表7-1中S公司盈余公積應(yīng)改為2 000 000元。《教材》中采用完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用的順序不妥，筆者認(rèn)為先根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入，然后根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同費(fèi)用，二者之差即為當(dāng)年的合同毛利。
【主要參考文獻(xiàn)】
