發(fā)布時(shí)間：2022-11-10 06:06:51
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；自我評(píng)價(jià)報(bào)告；金融保險(xiǎn)業(yè)
內(nèi)控自評(píng)是一種為了保證組織既定目標(biāo)的更好實(shí)現(xiàn)，由企業(yè)自上到下、全員參與，依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)分析的方法，對(duì)本企業(yè)所設(shè)計(jì)的內(nèi)控合理性以及內(nèi)控實(shí)施的有效性（即內(nèi)控的效率和效果）進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，并針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題及缺陷提出相應(yīng)改進(jìn)方案的過程。
一、我國(guó)金融保險(xiǎn)業(yè)上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告分析
（一）樣本公司的選擇
目前，我國(guó)上市的保險(xiǎn)公司共有四家，中國(guó)平安、中國(guó)人壽、中國(guó)太保、新華人壽。本文將以四家A股上市保險(xiǎn)公司2011年和2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告為分析對(duì)象。除新華人壽為2011年上市外，其他三家公司2008至2012年報(bào)中均有獨(dú)立的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。
（二）樣本公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告分析
1.報(bào)告的范圍、主體和時(shí)間
首先，從范圍看，樣本公司均從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五要素對(duì)本企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)，但披露詳細(xì)程度不同。除新華人壽對(duì)每一要素的披露較為詳細(xì)外。中國(guó)人壽、中國(guó)平安和中國(guó)太保僅有籠統(tǒng)概括，并沒有分類的詳細(xì)說明。其次，從主體看，樣本公司的報(bào)告主體均是公司的董事會(huì)。最后，時(shí)間方面，樣本公司在評(píng)價(jià)報(bào)告中都明確說明評(píng)價(jià)的時(shí)間為年度1月1日起至報(bào)告期末。
2.評(píng)價(jià)報(bào)告的主要內(nèi)容
（1）董事會(huì)內(nèi)控責(zé)任聲明
樣本公司在評(píng)價(jià)報(bào)告中都做了關(guān)于董事會(huì)內(nèi)控的責(zé)任聲明，如：董事會(huì)全體成員保證本報(bào)告內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，沒有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏。
（2）內(nèi)控自評(píng)的依據(jù)
樣本公司除依據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)以及保監(jiān)會(huì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）及《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財(cái)會(huì)〔2010〕11號(hào)），保監(jiān)會(huì)《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》（保監(jiān)發(fā)〔2010〕69號(hào)）等內(nèi)控相關(guān)規(guī)定外，還結(jié)合自己的具體規(guī)定對(duì)內(nèi)控狀況開展自評(píng)，如《中國(guó)太平洋保險(xiǎn)（集團(tuán)）股份有限公司內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)辦法》，《新華人壽保險(xiǎn)股份有限公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)手冊(cè)（試行）》以及《中國(guó)人壽保險(xiǎn)股份有限公司內(nèi)部控制評(píng)估辦法》規(guī)定的程序。中國(guó)人壽還執(zhí)行了薩班斯法案404條款；而新華人壽在2012年全面推進(jìn)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實(shí)施工作，正式了統(tǒng)一的內(nèi)控評(píng)價(jià)手冊(cè)，更新了內(nèi)控實(shí)務(wù)手冊(cè)。
（3）內(nèi)控自評(píng)的程序和方法
樣本公司基本都遵循了評(píng)價(jià)依據(jù)所規(guī)定的程序，包括：制定年度內(nèi)控評(píng)價(jià)方案、組織成立各級(jí)內(nèi)控工作評(píng)價(jià)組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)評(píng)價(jià)工作、識(shí)別認(rèn)定缺陷、編制年度內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告等。但在評(píng)價(jià)過程中所用方法不盡相同。中國(guó)平安和中國(guó)太保類似，都建立了內(nèi)控自查和內(nèi)控稽核獨(dú)立評(píng)價(jià)流程。中國(guó)平安通過加強(qiáng)項(xiàng)目管理、過程管理、質(zhì)量復(fù)核，固化項(xiàng)目方法和程序，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果分類等，規(guī)范工作的開展。通過內(nèi)控系統(tǒng)完成內(nèi)控評(píng)價(jià)的發(fā)起、測(cè)試、匯總、復(fù)核、審批、整改追蹤、結(jié)果分析等工作，整體工作流程及底稿通過該系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)。管理層自評(píng)工作分計(jì)劃、主數(shù)據(jù)更新、自評(píng)測(cè)試以及整改匯報(bào)四個(gè)階段進(jìn)行。內(nèi)控稽核獨(dú)立評(píng)價(jià)分審閱管理層自評(píng)結(jié)果、獨(dú)立測(cè)試、整改匯報(bào)及報(bào)告四個(gè)階段開展。中國(guó)太保通過明確評(píng)價(jià)方式、頻率、覆蓋面、方法和程序、評(píng)價(jià)結(jié)果分類等內(nèi)容，對(duì)工作的開展進(jìn)行規(guī)范，使內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果更符合企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的要求。自查和評(píng)價(jià)過程中，采用了個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等適當(dāng)方法，廣泛收集公司內(nèi)控設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)。中國(guó)人壽在評(píng)價(jià)過程中，采用訪談、穿行測(cè)試、控制測(cè)試等方法，采取建立樣本庫(kù)并從中抽樣的方式執(zhí)行內(nèi)控評(píng)估，檢驗(yàn)公司內(nèi)控的有效性。為確保內(nèi)控評(píng)估工作的效率效果，總公司每年初開展內(nèi)控評(píng)估試點(diǎn)工作，選擇一家省級(jí)分公司，通過研討修訂及實(shí)地驗(yàn)證的方式對(duì)上年度內(nèi)控評(píng)估模板進(jìn)行修訂，各級(jí)公司根據(jù)修訂后的模板執(zhí)行本年度內(nèi)控評(píng)估工作。上述模板明確了樣本庫(kù)要求、抽樣要求以及評(píng)價(jià)步驟、關(guān)注要點(diǎn)。此外，為確保抽樣的準(zhǔn)確性，公司建立了統(tǒng)一的抽樣平臺(tái)并下發(fā)隨機(jī)抽樣工具。新華人壽綜合運(yùn)用訪談、詢問、觀察、檢查等方法，收集公司內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效的證據(jù)，對(duì)公司內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)測(cè)試，包括穿行和控制測(cè)試，填寫評(píng)價(jià)工作底稿，分析、識(shí)別內(nèi)控缺陷，經(jīng)最終確認(rèn)得出評(píng)價(jià)結(jié)果。針對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷制定相應(yīng)整改計(jì)劃或方案并推動(dòng)后續(xù)整改工作。
（4）內(nèi)控缺陷的認(rèn)定與披露
樣本公司均根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中關(guān)于重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合多種因素，研究確定了適用本公司的內(nèi)控缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)平安2011年的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，披露了與非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控缺陷情況均為一般缺陷，可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)均在可控范圍內(nèi)，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響，并且已認(rèn)真落實(shí)整改；2012年則披露不存在重大缺陷。新華人壽在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露公司未發(fā)現(xiàn)重大缺陷，指出了一些其他缺陷，并制定詳細(xì)整改措施；在2012年的評(píng)價(jià)報(bào)告中還包括了對(duì)上年度已發(fā)現(xiàn)缺陷的改善情況。中國(guó)人壽在2012年簡(jiǎn)單披露公司未發(fā)現(xiàn)報(bào)告期內(nèi)存在重大缺陷和重要缺陷，并未對(duì)詳細(xì)情況或一般缺陷做出說明。但中國(guó)人壽2011年度的報(bào)告和中國(guó)太保的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中并未披露內(nèi)控是否存在缺陷。
（5）董事會(huì)簽章
內(nèi)控報(bào)告的責(zé)任主體為董事會(huì)，其應(yīng)在經(jīng)會(huì)議通過后的評(píng)價(jià)報(bào)告上簽章，表明對(duì)內(nèi)控報(bào)告的可靠性負(fù)責(zé)。樣本公司的報(bào)告首頁均有董事會(huì)簽章。
3.披露格式
規(guī)范的報(bào)告格式，有利于信息使用者進(jìn)行搜集、分析和比較。經(jīng)過2007年到2012年的發(fā)展，四家樣本公司披露格式不斷完善。新華人壽的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告最為詳細(xì)、合理，總共分為八個(gè)部分，一總體情況、二評(píng)價(jià)依據(jù)、三評(píng)估范圍、四評(píng)價(jià)程序和方法、五基本情況、六缺陷及認(rèn)定情況、七缺陷整改措施、八內(nèi)控有效性結(jié)論。中國(guó)人壽較為詳細(xì)，分為七部分，一董事會(huì)聲明、二內(nèi)控建設(shè)工作情況、三總體情況、四評(píng)估范圍、五程序和方法、六缺陷及認(rèn)定、七整改情況。中國(guó)平安的內(nèi)控自評(píng)各部分為，一整體情況、二評(píng)估范圍、三評(píng)價(jià)方法和程序、四缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、五有效性結(jié)論，不像新華人壽和中國(guó)人壽內(nèi)容詳細(xì)、分類具體。而中國(guó)太保兩年的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告過于簡(jiǎn)單，第一部分為總體情況，第二部分為評(píng)價(jià)程序和方法，其中寫到了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
（三）樣本公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告存在的問題
我國(guó)對(duì)金融、證券、保險(xiǎn)業(yè)企業(yè)內(nèi)控信息披露的要求比一般公司更為嚴(yán)格，其內(nèi)控自評(píng)報(bào)告理應(yīng)披露得更為規(guī)范、具體。但通過上述分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國(guó)上市保險(xiǎn)公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告還存在諸多問題。
1.披露主體缺失。使得內(nèi)控自評(píng)報(bào)告無法確認(rèn)責(zé)任歸屬，或無法保證內(nèi)控按相應(yīng)規(guī)范有效地設(shè)計(jì)實(shí)施。雖然，中國(guó)人壽和中國(guó)平安明確披露主體為董事會(huì)，但缺乏對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的概括性描述和評(píng)價(jià)，基本是宣傳自身內(nèi)控建設(shè)的成績(jī)，很少指出內(nèi)控中尚存的缺陷或需改進(jìn)之處。
2.公司只披露有效的內(nèi)控措施，對(duì)無效的或有缺陷的避重就輕，不披露或者少披露。
3.報(bào)告格式不規(guī)范，缺乏統(tǒng)一性。內(nèi)控自評(píng)報(bào)告多采取“作文式”，報(bào)告內(nèi)容缺乏條理和重點(diǎn)，影響信息使用者的使用。
4.信息量差異較大。如，新華人壽披露的內(nèi)容較多，中國(guó)人壽、中國(guó)平安次之，中國(guó)太保披露的內(nèi)容最少。
二、完善的建議
應(yīng)從內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的范圍、內(nèi)容和形式等方面加以完善。
1.報(bào)告范圍。當(dāng)前面臨的問題是內(nèi)控自評(píng)報(bào)告披露范圍是僅限于會(huì)計(jì)控制，還是應(yīng)擴(kuò)展到內(nèi)控的各個(gè)環(huán)節(jié)。我國(guó)證監(jiān)會(huì)在《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中的對(duì)此的提法與五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的提法存在差異，必將導(dǎo)致各企業(yè)披露的不統(tǒng)一。建議將披露范圍限定在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)控方面。
2.報(bào)告內(nèi)容。應(yīng)至少包括以下四方面：（1）明確董事會(huì)和管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)控及出具內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的責(zé)任。（2）企業(yè)內(nèi)控情況的簡(jiǎn)要描述。（3）對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)是否健全、執(zhí)行是否有效的說明，其中須包括內(nèi)控是否有效的結(jié)論（下轉(zhuǎn)第23頁）（上接第20頁）性意見。如企業(yè)內(nèi)控在某些方面存在重大缺陷，應(yīng)進(jìn)行披露，并專項(xiàng)說明擬采取的糾正措施，同時(shí)保證除了已披露的重大缺陷外，不存在其他重大缺陷。（4）對(duì)所依據(jù)的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則框架進(jìn)行說明。
3.報(bào)告形式。證監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的形式做出規(guī)定，以便信息使用者進(jìn)行搜集、分析和比較。
4.披露形式。強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合。在強(qiáng)制性披露發(fā)揮監(jiān)管的同時(shí)，也應(yīng)對(duì)自愿性披露給出指南，以引導(dǎo)上市公司披露。并不斷完善市場(chǎng)環(huán)境，給上市公司進(jìn)行自愿披露提供動(dòng)力。這樣既可提高內(nèi)控信息披露的透明度，也可以引導(dǎo)企業(yè)將內(nèi)控作為自律要求。
5.明確法律后果。在相關(guān)規(guī)范中明確違反規(guī)則將導(dǎo)致的法律后果，為處罰提供法律依據(jù)。
6.建立質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。以便據(jù)此對(duì)上市公司的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告評(píng)分，每年對(duì)外公布一次評(píng)價(jià)結(jié)果。以幫助投資者解讀內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，促使上市公司不斷提高報(bào)告的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)
[1]趙愛玲.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告體系的構(gòu)建[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2009，
【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 自我評(píng)價(jià)報(bào)告
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）17-0081-02
一、引言
隨著近年來國(guó)家反腐力度的加大，暴露出行政事業(yè)單位管理上的很多問題，三公經(jīng)費(fèi)居高不下，單位管理混亂，有制度卻不執(zhí)行。自2014年起，我國(guó)開始加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，要求行政事業(yè)單位出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。自我評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)于行政事業(yè)單位來說屬于新生事物，必須根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)來編制，不能盲目套用企業(yè)的報(bào)告格式。我國(guó)對(duì)行政事業(yè)單位的自我評(píng)價(jià)報(bào)告格式尚無統(tǒng)一規(guī)定，行政事業(yè)單位目前只能根據(jù)從內(nèi)部控制的不同層面論述本單位內(nèi)部控制情況。本文則根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)制定統(tǒng)一格式的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以規(guī)范單位的內(nèi)部控制。
行政事業(yè)單位與企業(yè)的異同點(diǎn)如表1所示。
二、編制內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的必要性
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的編制對(duì)監(jiān)管行政事業(yè)單位具有重要的意義：
（一）有利于行政事業(yè)單位的健康運(yùn)轉(zhuǎn)
內(nèi)部控制本身就是為了保證行政事業(yè)單位的健康運(yùn)轉(zhuǎn)，而通過對(duì)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)有利于完善單位的內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象并進(jìn)行改正，保證了本單位的高效運(yùn)轉(zhuǎn)。另外，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公開還有利于單位管理者規(guī)范自身行為，減少腐敗行為的發(fā)生。
（二）有利于上級(jí)部門加強(qiáng)對(duì)下級(jí)單位的管控
上級(jí)部門通過查閱下級(jí)單位的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，可以更直觀地發(fā)現(xiàn)下級(jí)單位存在的問題，對(duì)下級(jí)單位的管理也更加具有針對(duì)性，減少了上級(jí)單位的工作量，提高工作效率。
（三）有利于行政事業(yè)單位工作的公開透明
內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告不應(yīng)僅僅向上級(jí)部門以及本單位管理人員公布，也應(yīng)該向社會(huì)公開。社會(huì)公眾可以根據(jù)行政事業(yè)單位的自我評(píng)價(jià)報(bào)告了解其工作，使行政事業(yè)單位的工作更加透明，在社會(huì)公眾的監(jiān)督下促進(jìn)反腐倡廉建設(shè)。
（四）有利于提高審計(jì)工作的效率
在對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員可以評(píng)估內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性，通過閱讀真實(shí)準(zhǔn)確的內(nèi)部控制自我報(bào)告來評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，進(jìn)行控制測(cè)試，從而減少了審計(jì)的工作量，降低了審計(jì)的成本，提高了審計(jì)的效率。
三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告概述
行政事業(yè)單位的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告是將本單位內(nèi)部控制情況的評(píng)價(jià)以報(bào)告的形式呈現(xiàn)出來，供報(bào)告信息使用者查閱。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)人員需要評(píng)價(jià)單位的風(fēng)險(xiǎn)防范情況、單位層面的內(nèi)部控制情況和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制情況，評(píng)價(jià)本單位的內(nèi)部控制是否合規(guī)、資產(chǎn)管理是否安全完整、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否有利于防止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生、通過內(nèi)部控制可否提高本單位公共服務(wù)的效率和效果。同時(shí)，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)人員還應(yīng)將評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的問題在自我評(píng)價(jià)中列示出來，有助于信息使用者加強(qiáng)對(duì)單位內(nèi)部控制情況的了解，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，如何解決自我評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，也是自我評(píng)價(jià)人員應(yīng)該報(bào)告的，也應(yīng)該在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中體現(xiàn)。
要想加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位的管理，必須規(guī)范其業(yè)務(wù)流程。為了保證編制的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告客觀、真實(shí)，單位的自我評(píng)價(jià)人員必須嚴(yán)格按照評(píng)價(jià)流程來實(shí)施自我評(píng)價(jià)。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作流程主要分為三個(gè)階段。一是制定評(píng)價(jià)方案，這是自我評(píng)價(jià)工作的前提和基礎(chǔ)，自我評(píng)價(jià)人員必須制定完善的評(píng)價(jià)方案，確定評(píng)價(jià)的主體、客體、目標(biāo)及方法。二是實(shí)施自我評(píng)價(jià)，這是整個(gè)評(píng)價(jià)過程的重中之重，要求自我評(píng)價(jià)人員多角度地評(píng)價(jià)行政事業(yè)單位的內(nèi)控情況。三是編制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，自我評(píng)價(jià)報(bào)告是根據(jù)自我評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)實(shí)施階段的工作對(duì)本單位的內(nèi)控情況進(jìn)行總結(jié)，得出本單位內(nèi)控是否有效的結(jié)論，并提出改進(jìn)本單位內(nèi)控的建議。
四、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的主要內(nèi)容
本文根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)以及內(nèi)部控制工作的實(shí)際，編制的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告主要包括以下幾個(gè)部分：
（一）評(píng)價(jià)本單位內(nèi)部控制狀況
內(nèi)部控制包括單位層面和業(yè)務(wù)層面，這一部分主要是對(duì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行詳細(xì)的論述，闡述單位有沒有按照規(guī)范的要求去實(shí)施內(nèi)部控制。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)人員必須對(duì)本單位內(nèi)部控制的各個(gè)方面進(jìn)行了解，才能得出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論，所以這部分是得出內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論的前提和基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中必不可少的組成部分。
1.評(píng)價(jià)單位層面內(nèi)部控制。對(duì)單位層面的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)主要從制度、機(jī)構(gòu)、人員、崗位以及信息系統(tǒng)建設(shè)五個(gè)方面。具體來說，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)人員需要評(píng)價(jià)本單位施行的規(guī)章制度是否完善，是否存在有制度但不執(zhí)行的情況；評(píng)價(jià)本單位是否設(shè)置了內(nèi)部控制部門，部門間是否相互牽制，部門之間的配合是否完善；評(píng)價(jià)本單位內(nèi)部控制相關(guān)人員業(yè)務(wù)水平高低，是否具有風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，有無越權(quán)行為，有無執(zhí)行回避規(guī)定；評(píng)價(jià)崗位設(shè)置是否合理，不相容崗位是否分離，決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)是否分離，有沒有設(shè)置獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)控制崗位以及自我評(píng)價(jià)崗位；評(píng)價(jià)本單位的信息化建設(shè)情況。
2.評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。對(duì)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)主要包括預(yù)算管理、收支管理、采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理六個(gè)與資金運(yùn)動(dòng)有關(guān)的過程，如表2所示。
第一，對(duì)預(yù)算管理的評(píng)價(jià)包括評(píng)價(jià)預(yù)算的編制過程是否合理，編制結(jié)果是否真實(shí)，是否結(jié)合本單位的實(shí)際，管理者對(duì)預(yù)算的批復(fù)是否違規(guī)，預(yù)算下達(dá)是否嚴(yán)格遵循程序，執(zhí)行過程有無嚴(yán)格按照預(yù)算，對(duì)執(zhí)行中出現(xiàn)的問題有無采取適當(dāng)措施，決算過程是否及時(shí)有效，是否將預(yù)算與決算結(jié)合起來綜合利用，是否對(duì)預(yù)算過程的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果的利用是否恰當(dāng)。第二，對(duì)收支業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)包括對(duì)收入的登記是否真實(shí)、完整、合規(guī)，收入的過程是否規(guī)范，收入的來源及金額是否正當(dāng)，單位有無私設(shè)“小金庫(kù)”，對(duì)支出的評(píng)價(jià)是評(píng)價(jià)收支業(yè)務(wù)的重點(diǎn)，主要評(píng)價(jià)支出的去向、金額是否真實(shí)，支出的過程是否合規(guī)，有無嚴(yán)格按照程序進(jìn)行，支出項(xiàng)目是否經(jīng)過不同部門的確認(rèn)審批，是否存在虛假發(fā)票，票據(jù)使用是否合規(guī)，單位資金的使用是否高效，是否存在資金短缺無法償還債務(wù)的現(xiàn)象。第三，對(duì)采購(gòu)管理的評(píng)價(jià)包括采購(gòu)項(xiàng)目是否真實(shí)、合理，采購(gòu)是否列入單位預(yù)算，有無采購(gòu)計(jì)劃，采購(gòu)計(jì)劃的審批是否獨(dú)立，采購(gòu)程序是否公開透明，有無違規(guī)行為，采購(gòu)是否進(jìn)行招標(biāo)，中標(biāo)單位的確立是否透明，有無關(guān)聯(lián)交易，采購(gòu)的驗(yàn)收過程是否嚴(yán)格，驗(yàn)收是否合格，采購(gòu)登記是否真實(shí)、完整。第四，對(duì)資產(chǎn)管理的評(píng)價(jià)包括評(píng)價(jià)貨幣資金、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理三部分，評(píng)價(jià)貨幣資金的管理是否安全，管理崗位是否實(shí)現(xiàn)職權(quán)分離，銀行賬戶是否安全，對(duì)貨幣資金有無定期或不定期的清查，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在部門間的分配是否公平，資產(chǎn)登記是否完整，對(duì)外投資過程是否透明，投資項(xiàng)目是否安全，是否存在舞弊行為。第五，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目管理的評(píng)價(jià)包括評(píng)價(jià)建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)程序是否經(jīng)過審批，立項(xiàng)報(bào)告是否完整，審批過程是否嚴(yán)格，建設(shè)項(xiàng)目招標(biāo)是否透明，工程建設(shè)過程是否存在偷工減料現(xiàn)象，建設(shè)單位是否合格，項(xiàng)目預(yù)算、決算是否合規(guī)，項(xiàng)目驗(yàn)收是否規(guī)范。第六，對(duì)合同管理的評(píng)價(jià)包括合同的訂立過程是否規(guī)范，合同的審批和簽署是否實(shí)現(xiàn)職能分離，對(duì)合同的談判過程是否記錄，單位對(duì)合同的履行是否進(jìn)行了監(jiān)管，以及合同履行是否及時(shí)，合同中涉及到的價(jià)款決算是否合規(guī)，對(duì)合同的登記是否及時(shí)、準(zhǔn)確、完整，是否存在合同糾紛以及存在糾紛時(shí)的處理是否符合規(guī)定。
對(duì)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制從上述六個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，這六個(gè)方面概括了所有的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制活動(dòng)，對(duì)于業(yè)務(wù)范圍比較小的行政事業(yè)單位而言，不可能全部涉及到這六個(gè)方面，行政事業(yè)單位可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)狀況對(duì)本單位涉及到的內(nèi)部業(yè)務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)。這六類業(yè)務(wù)活動(dòng)不是獨(dú)立開來的，資產(chǎn)的管理涉及到采購(gòu)、支出等環(huán)節(jié)，合同的編制與采購(gòu)、建設(shè)項(xiàng)目又息息相關(guān)，采購(gòu)管理與建設(shè)項(xiàng)目管理都涉及到項(xiàng)目的招標(biāo)，這六個(gè)方面共同影響著資金的運(yùn)動(dòng)，六類業(yè)務(wù)活動(dòng)相互聯(lián)系，共同組成了行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)。另外，業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制也涉及到制度、崗位、人員等方面，由于已在評(píng)價(jià)單位層面內(nèi)部控制中闡述，本部分便不再贅述。
（二）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論
通過對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制的單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，自我評(píng)價(jià)人員需要得出本單位內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。自我評(píng)價(jià)不僅需要從整體上評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效，還需要評(píng)價(jià)每個(gè)層面的內(nèi)部控制是否有效。
（三）本單位內(nèi)部控制的漏洞
內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告不應(yīng)該僅限于得出本單位內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論，還應(yīng)該對(duì)自我評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的問題予以披露。只有不斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的不足并不斷改進(jìn)，才能提高單位內(nèi)部控制的水平，才能真正發(fā)揮自我評(píng)價(jià)報(bào)告的作用。在對(duì)本單位內(nèi)部控制情況進(jìn)行自我評(píng)價(jià)的過程中，自我評(píng)價(jià)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)本單位在內(nèi)部控制上的漏洞，這一部分主要是對(duì)本單位內(nèi)部控制缺陷的闡述，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)人員將內(nèi)部控制的漏洞在這一部分予以反映，單位的管理人員以及上級(jí)部門可以采取適當(dāng)?shù)拇胧﹣韽浹a(bǔ)這些漏洞，也可以加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行政事業(yè)單位工作的監(jiān)督，保證工作的公開透明。
（四）對(duì)本單位加強(qiáng)內(nèi)部控制的建議
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)人員可以針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題以及內(nèi)部控制的不足之處提出改進(jìn)建議。通過采納這些切實(shí)可行的建議，不僅可以加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，減少腐敗行為的發(fā)生，也可以作為上級(jí)部門以及本單位的管理人員決策的依據(jù)，提高管理者的管理水平，從而保證我國(guó)行政事業(yè)單位的健康運(yùn)轉(zhuǎn)，提高公共服務(wù)的水平。另外，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中提出加強(qiáng)內(nèi)部控制的建議有利于增加社會(huì)公眾的認(rèn)同感，有利于社會(huì)穩(wěn)定。
五、結(jié)語
根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，本文對(duì)如何編制行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行研究，編制出適合所有行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的主要組成部分進(jìn)行闡述?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》實(shí)施時(shí)間較短，在實(shí)際管理工作中還會(huì)陸續(xù)出現(xiàn)很多問題，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告也需要根據(jù)新出現(xiàn)的問題不斷進(jìn)行調(diào)整。
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1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
制造業(yè)占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務(wù)領(lǐng)域較為廣泛，占我國(guó)滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實(shí)施內(nèi)部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，增強(qiáng)企業(yè)抵御外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對(duì)象，探討其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)的披露情況。根據(jù)2014年3季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個(gè)行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個(gè)化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說明書及公司年報(bào)中涉及內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)主要通過巨潮資訊網(wǎng)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關(guān)網(wǎng)站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。
2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況
2012年國(guó)家?guī)撞课瘡?qiáng)制全部A股上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內(nèi)部控制披露狀況對(duì)了解上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的比率逐年增長(zhǎng)，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對(duì)研究樣本進(jìn)行分類，其中創(chuàng)業(yè)板三年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內(nèi)控報(bào)告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率僅為88.2%。中小板三年來披露率維持93.5%。
3.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況
內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告僅從企業(yè)角度反映了其執(zhí)行《規(guī)范》及其《指引》的情況，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則從企業(yè)外部反映了《規(guī)范》及其《指引》的實(shí)施效果，因此將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與企業(yè)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告結(jié)合起來才能真正體現(xiàn)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范體系的執(zhí)行狀況。根據(jù)2011—2013年制造業(yè)研究樣本中內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)，2012—2013年的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露比率平均為38.6%，遠(yuǎn)小于同時(shí)期內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露比率93.4％，說明研究樣本大部分企業(yè)雖然執(zhí)行了《規(guī)范》及其《指引》，但是內(nèi)部控制的實(shí)施效果卻有待驗(yàn)證。其中滬市主板的內(nèi)部控制的執(zhí)行效果較好，2012年滬深主板的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露率接近，但是2013年深市主板內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露率高達(dá)89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內(nèi)部控制的執(zhí)行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長(zhǎng)到9.3%。創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露為100%，但是其三年未有內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，僅有內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時(shí)中小板的內(nèi)控鑒證報(bào)告披露率也平均達(dá)到50%。但是由于內(nèi)控鑒證報(bào)告僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)董事會(huì)關(guān)于內(nèi)部控制有效性執(zhí)行情況的鑒證，并不等同于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告所針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的全面要素點(diǎn)進(jìn)行的審計(jì)工作，因此鑒證報(bào)告并不能有效確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性。
二、結(jié)論與政策建議
【關(guān)鍵詞】 上市公司 內(nèi)部控制缺陷 信息披露
一、引言
2006年上交所和深交所先后頒布了《內(nèi)部控制指引》，共同要求上市公司的管理層定期檢查自身的內(nèi)部控制運(yùn)行情況，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行確認(rèn)、缺陷類型進(jìn)行區(qū)分并及時(shí)予以改正，要求對(duì)外披露獨(dú)立的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)還應(yīng)聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其內(nèi)控自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。2008年五部委又聯(lián)合頒布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的三大指引。其中《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定并在評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行披露;《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行外部審計(jì)并對(duì)缺陷進(jìn)行認(rèn)定。在規(guī)定頒布實(shí)施的這幾年中，上市公司對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的情況，特別是內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中有關(guān)內(nèi)控缺陷的披露情況怎樣，是本文關(guān)注的問題。我們將以深交所2011―2013主板A股上市公司為例，通過分析內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，統(tǒng)計(jì)分析揭示上市公司內(nèi)控缺陷披露的基本現(xiàn)狀。
二、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀
1、樣本的來源
本文主要選取的是2011―2013年深圳交易所主板A股上市的公司為研究對(duì)象，原因在于：第一，從2006年開始，有關(guān)部門及交易所就對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息的披露做出了要求，但并非強(qiáng)制性的。直到2010年財(cái)政部聯(lián)合五部委有關(guān)內(nèi)部控制的三大指引之后，內(nèi)控信息披露才由非強(qiáng)制逐步走向強(qiáng)制性披露階段。選擇這三年的樣本，有利于對(duì)比分析。第二，僅選取深交所的上市公司，是因?yàn)楸疚挠嘘P(guān)內(nèi)控缺陷資料來源于企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)滬市上市公司2011年的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露率僅為40%左右，滬市在2012年并未強(qiáng)制要求所有的上市公司披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，而同年深交所要求所有的上市公司均要披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。基于連續(xù)性考慮，本文僅選取深市。第三，發(fā)行B股的公司以及非主板上市公司在相關(guān)規(guī)定和主板A股上市公司有所不同，為保證可比性，本文僅選取了主板A股上市公司。本文根據(jù)慣例，剔除了金融行業(yè)、非正常上市以及數(shù)據(jù)缺失的公司，選取了294家深市A股上市公司，2011―2013年三年共計(jì)882個(gè)樣本。
2、深市A股上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況統(tǒng)計(jì)
本文主要依據(jù)上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自評(píng)報(bào)告出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，主要關(guān)注了以下幾點(diǎn)：第一，上市公司是否在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制缺陷或明確表明不存在重大缺陷;第二，上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中是否對(duì)內(nèi)控缺陷有明確定義并進(jìn)行了詳細(xì)的劃分（劃分一般、重要和重大缺陷）;第三，上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中是否有整改計(jì)劃;第四，上市公司是否聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)及出具審計(jì)報(bào)告的類型。經(jīng)手工整理出2011―2013年深市主板A股上市公司內(nèi)控缺陷及相關(guān)信息披露基本情況如表1所示。
根據(jù)匯總表，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷披露，2011、2012及2013年分別有29.59%、19.38%和13.61%的公司披露了內(nèi)控缺陷，呈逐年減少趨勢(shì)，而其中有認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的比例除2011年是92%外，其他兩年都是100%;未披露缺陷的公司中，在這三年明確指出無重大內(nèi)控缺陷的比例分別為57.48%、72.79%和78.23%，呈逐年上升的趨勢(shì)，但其他未披露缺陷的公司卻提及了整改計(jì)劃（未承認(rèn)有重大缺陷），這個(gè)現(xiàn)象值得關(guān)注。
2011、2012和2013年出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的分別有123、239和272家，占總樣本的比例分別為41.55%、81.29%和92.52%，呈逐年上升趨勢(shì)。其中被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的分別為12、11和13家，分別占當(dāng)年出具審計(jì)報(bào)告總數(shù)量的比例為10%、5%和5%，從數(shù)據(jù)看，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告（包括內(nèi)控缺陷披露）的質(zhì)量呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。
總體來看，隨著相關(guān)法規(guī)要求的不斷加強(qiáng)，上市公司對(duì)于內(nèi)控信息披露的重視也在同步加大，公司管理層也在通過內(nèi)控及內(nèi)控缺陷信息的披露向外部利益相關(guān)者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)傳遞其積極態(tài)度。
三、深市A股上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題
1、披露缺陷含糊其辭，避重就輕
內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中披露了內(nèi)控缺陷的公司大多披露的是一般缺陷，明確表示自己不存在重要和重大缺陷，只有很少部分的公司承認(rèn)自己存在重大缺陷，而通過整改計(jì)劃說明不承認(rèn)有重要或重大缺陷、以及用含糊其辭的方式有意無意地回避內(nèi)控缺陷的情況比較多見。根據(jù)上述統(tǒng)計(jì)分析，從形式上看2011―2013年內(nèi)控及內(nèi)控缺陷披露相關(guān)情況逐年總體向好，但內(nèi)控缺陷披露實(shí)質(zhì)上沒有根本進(jìn)步，通過各種方式回避或隱晦內(nèi)控缺陷披露的行為相當(dāng)嚴(yán)重。出現(xiàn)這種狀況，究其原因主要是外部政策壓力在起作用，并不能歸結(jié)于上市公司的自身努力，“形式主義”和“機(jī)會(huì)主義”披露動(dòng)機(jī)共存。當(dāng)然我們也不否認(rèn)有些上市公司確實(shí)是積極應(yīng)對(duì)的，如，2011年新華制藥（000756）承認(rèn)存在一項(xiàng)重大缺陷并宣布內(nèi)控?zé)o效及提出相關(guān)整改計(jì)劃。隨著披露要求的進(jìn)一步加強(qiáng)，2013年披露內(nèi)控缺陷的公司在披露質(zhì)量上有所提升，從內(nèi)控?zé)o效、財(cái)務(wù)缺陷和非財(cái)務(wù)缺陷角度進(jìn)行內(nèi)控缺陷披露成為常態(tài)。
2、對(duì)內(nèi)控缺陷的概念和類型缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)
我國(guó)相關(guān)規(guī)范按不同標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類：第一類按成因和來源劃分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷;第二類按表現(xiàn)形式劃分為財(cái)務(wù)缺陷和非財(cái)務(wù)缺陷;第三類按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對(duì)第一、二類缺陷分類區(qū)分相對(duì)比較容易和判定，但對(duì)第三類區(qū)分重大還是嚴(yán)重或是一般，沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)和標(biāo)準(zhǔn)，也比較難有一個(gè)一致的標(biāo)準(zhǔn)。因而在內(nèi)控披露強(qiáng)制執(zhí)行之前的2011年，沒有披露內(nèi)控缺陷的公司幾乎都沒有對(duì)缺陷概念進(jìn)行定義和劃分，而披露了內(nèi)控缺陷的公司對(duì)內(nèi)控缺陷的定義和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也參差不齊。披露缺陷的有些公司說明得很詳細(xì)并有一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如鄂武商（000501））等做出了很詳細(xì)的披露;大多數(shù)披露了缺陷公司一般都直接照搬內(nèi)控指引中的原文或者一句話帶過，如湖北宜化（000422）等。在2012和2013年的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，按照外部監(jiān)管的要求，樣本公司都披露了缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和劃分情況，還區(qū)分了財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)表缺陷兩種情況，但對(duì)于缺陷嚴(yán)重性的劃分以及缺陷的邊界認(rèn)定仍然是個(gè)缺乏共同依據(jù)的問題。
3、外部審計(jì)存在問題
根據(jù)上述外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告統(tǒng)計(jì)，90%以上的樣本公司被出具標(biāo)準(zhǔn)的，有些沒有披露內(nèi)控缺陷且當(dāng)年被證監(jiān)會(huì)或交易所處罰的上市公司（被處罰的公司或多或少說明其內(nèi)部控制存在缺陷和問題）也被出具了標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，這一非正常現(xiàn)象足以說明外部審計(jì)也存在一些問題。究其原因：一是對(duì)缺陷的認(rèn)識(shí)缺乏共同標(biāo)準(zhǔn)，特別是對(duì)重大、重要和一般缺陷的認(rèn)定存在偏差;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)內(nèi)控信息的審計(jì)在經(jīng)驗(yàn)和水平等方面還需提高。有資料顯示，4大、8大注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量普遍值得信任，而中小型事務(wù)所的水平確實(shí)參差不齊，其出具的審計(jì)報(bào)告難免被質(zhì)疑。
四、相關(guān)建議
內(nèi)部控制缺陷信息屬于“壞消息”，其披露會(huì)影響上市公司的公眾形象，外部監(jiān)管要求強(qiáng)制性披露，而公司內(nèi)部沒有從根本上解決問題，“機(jī)會(huì)主義”和“形式主義”普遍存在。針對(duì)上述現(xiàn)象，將從外部監(jiān)管和內(nèi)部治理兩個(gè)角度提出建議。
1、加大外部監(jiān)管能力和力度
證監(jiān)會(huì)和交易所等監(jiān)管機(jī)構(gòu)，一方面，應(yīng)盡早對(duì)相關(guān)法規(guī)要求進(jìn)行細(xì)化、對(duì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步規(guī)范明確，按照規(guī)定對(duì)披露內(nèi)部控制及內(nèi)控缺陷存在的各種消極行為進(jìn)行大力治理，包括對(duì)回避披露內(nèi)部控制缺陷信息、對(duì)披露內(nèi)部控制缺陷采用含糊其辭、流于形式等“形式主義”和“機(jī)會(huì)主義”等行為提出警告和警示，對(duì)內(nèi)控缺陷信息進(jìn)行粉飾、甚至披露虛假信息等違規(guī)違法行為加大處罰力度，增加其違規(guī)成本，從而督促上市公司不斷完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，從根本上減少內(nèi)部控制缺陷。另一方面，應(yīng)督促外部審計(jì)機(jī)構(gòu)強(qiáng)化對(duì)內(nèi)控信息的審計(jì)能力，要求上市公司定時(shí)或不定時(shí)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，充分發(fā)揮外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用。
2、完善公司內(nèi)部治理，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善
完善公司治理結(jié)構(gòu)是提高公司管理水平、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)管職能、完善內(nèi)部控制體系的關(guān)鍵。通過股權(quán)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和限制性條款避免“一個(gè)獨(dú)大”、“兩職合一”帶來的弊端;提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，保證獨(dú)立董事應(yīng)有的客觀性。由于種種原因，監(jiān)事會(huì)在我國(guó)公司治理中一直難以發(fā)揮監(jiān)督作用，如何通過治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，成為促進(jìn)內(nèi)控完善的又一個(gè)重要力量。
關(guān)鍵詞：自愿；內(nèi)部控制；披露；差異
一、 引言
就已有研究而言，美國(guó)資本市場(chǎng)上一系列的研究都證實(shí)了內(nèi)控信息披露的信號(hào)作用機(jī)制（Watts & Zimmerman，1986；Doyle et al.，2007；Wang & Claiborne，2008；Hossain，2009）。亦即，治理程度高，經(jīng)營(yíng)質(zhì)量好的公司傾向于自愿披露更多的信息。但與國(guó)外的研究結(jié)論不同，雖然我國(guó)部分研究驗(yàn)證了內(nèi)控披露的信號(hào)機(jī)制，但也有不少結(jié)論認(rèn)為披露流于形式而且缺乏明顯的動(dòng)機(jī)（李明輝等，2001；劉秋明，2001；方紅星、孫翯，2007；楊有紅、汪薇，2008）。
國(guó)內(nèi)研究結(jié)論之間的差異，主要體現(xiàn)在內(nèi)控信息披露上。就已有研究而言，國(guó)內(nèi)有關(guān)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的研究較少，已有研究結(jié)論之間的不一致主要體現(xiàn)在年報(bào)披露的內(nèi)控信息之中。研究樣本不同所導(dǎo)致的動(dòng)機(jī)探究結(jié)論不一致表明，雖然從總體而言上市公司內(nèi)控自評(píng)報(bào)告以及鑒證報(bào)告的披露都具有顯著的信號(hào)顯示的動(dòng)機(jī)，但具體信號(hào)的強(qiáng)弱也會(huì)因不同因素及樣本而有所不同。而且就已有國(guó)內(nèi)外研究結(jié)論之間的差異，也表明在分析我國(guó)上市公司信號(hào)顯示機(jī)制的同時(shí)，也必須結(jié)合我國(guó)國(guó)內(nèi)的特殊制度背景。
鑒于此，本文將首次從披露成本低廉以及國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)制度差異的視角，基于自愿信息披露的目的在于信號(hào)顯示這一已證明的前提，探究了另一方面的內(nèi)容：如果內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的信號(hào)顯示動(dòng)機(jī)確實(shí)存在，那么不同披露行為的信號(hào)效用是否也相同？
二、 假設(shè)提出及研究設(shè)計(jì)
1. 研究背景及研究假設(shè)。就自愿信息披露的信號(hào)理論而言，相關(guān)研究多是從治理質(zhì)量以及經(jīng)營(yíng)狀況的信號(hào)角度展開。例如，在治理質(zhì)量方面，Simon和Wong（2001），Eng和Mak（2003）等人從的角度分析了股權(quán)因素對(duì)披露行為的作用，其結(jié)論表明管理層持股比例低以及國(guó)有股的存在會(huì)通過提升治理質(zhì)量促進(jìn)披露行為。Gul等（2004），F(xiàn)orker（1992），LL.Eng和Y.T.Mak（2003）等則從CEO與董事長(zhǎng)的二職合一、獨(dú)立董事比例等內(nèi)部治理因素展開分析，其結(jié)論也表明治理狀況好的公司會(huì)傾向于通過披露以向市場(chǎng)彰顯有利信息。而在經(jīng)營(yíng)質(zhì)量方面，Hossain（2009），Wang和Claiborne（2008）等的研究表明經(jīng)營(yíng)能力好的公司更傾向于披露較多的信息。
我國(guó)針對(duì)內(nèi)控披露的研究可以分為兩個(gè)方面。分析性的研究普遍認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部控制信息的自愿披露缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，流于形式（李明輝等，2003；楊有紅、汪薇，2008；楊有紅等，2007）。實(shí)證性的研究，則基于治理質(zhì)量及經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的傳統(tǒng)視角，探究信息披露的信號(hào)機(jī)制，但研究結(jié)論并不一致。部分研究發(fā)現(xiàn)了治理水平及業(yè)績(jī)情況與內(nèi)控信息披露存在相關(guān)性（蔡吉甫，2005；林斌、饒靜，2009），但也有研究表明，自愿披露行為與相關(guān)變量之間的關(guān)系并不顯著（方紅星、孫翯，2007）。
造成國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果以及國(guó)內(nèi)研究結(jié)論間差異的原因可能有兩個(gè)：
（1）按照信號(hào)理論，自愿信息披露作為信號(hào)傳遞的基礎(chǔ)前提在于其成本收益的權(quán)衡。其收益包括權(quán)益及融資資本成本的降低，股價(jià)的提升及股票流動(dòng)性的增強(qiáng)，投資者預(yù)期的改善等，而其成本則既包括公司對(duì)內(nèi)部各控制流程的梳理、評(píng)價(jià)成本，又包括因披露有誤或不全而遭受的事后處罰成本。與美國(guó)資本市場(chǎng)截然不同的是，一方面我國(guó)的監(jiān)管部門以及各披露規(guī)范文件并未細(xì)致要求內(nèi)控信息披露的內(nèi)容及程度，現(xiàn)實(shí)中披露企業(yè)往往按照內(nèi)控五要素依次做簡(jiǎn)單的介紹；另一方面我國(guó)投資者法制保護(hù)的建設(shè)也比較滯后，尚未有上市公司因自愿內(nèi)控信息披露問題而遭受處罰，這就導(dǎo)致了我國(guó)內(nèi)控披露成本總體上普遍過低。既然披露可以帶來收益（至少不會(huì)帶來損失）而本身又不需要太多成本，則可以合理預(yù)期的是，信號(hào)好及信號(hào)差的公司都有可能選擇披露，從而導(dǎo)致信號(hào)顯示作用被噪音干擾，因而國(guó)內(nèi)研究無法發(fā)現(xiàn)相關(guān)披露動(dòng)機(jī)。
（2）在我國(guó)資本市場(chǎng)的構(gòu)成中，國(guó)有企業(yè)占了較大的部分。國(guó)有企業(yè)更為嚴(yán)重的雙重問題、內(nèi)部人控制問題、行政化色彩等特性都表明了國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)的巨大制度差異。例如，內(nèi)控披露規(guī)范的實(shí)施是一個(gè)自上而下的行政推行過程，而國(guó)有企業(yè)本身就是行政干預(yù)的重要對(duì)象，在政策實(shí)施時(shí)要求起到“示范”效應(yīng)。國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者出于升遷以及國(guó)有資產(chǎn)增值保值的考慮，更可能投入充足資金建設(shè)完善的內(nèi)部控制。民營(yíng)企業(yè)中大部分是家族企業(yè)（李新春，2003），其家族控制模式很大程度上已經(jīng)替代了內(nèi)控的作用，故而高質(zhì)量的內(nèi)控需求較弱。
在披露成本低廉可能導(dǎo)致噪音出現(xiàn)的前提下，考慮以上因素，國(guó)有企業(yè)隨意跟風(fēng)披露的可能就不會(huì)太大或者說披露動(dòng)機(jī)信號(hào)被削弱的程度比較低。而民營(yíng)企業(yè)自身內(nèi)控建設(shè)需求本身就較低，這樣披露動(dòng)機(jī)就很可能收到噪音的抑制。
基于以上分析此，結(jié)合已有信號(hào)顯示理論的研究結(jié)果，本文提出假設(shè)H1：
基礎(chǔ)理論：上市公司自愿披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告總體上具有信號(hào)顯示的作用。
假設(shè)H1a：國(guó)有上市公司自愿披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告具有信號(hào)顯示作用。
假設(shè)H1b：非國(guó)有上市公司自愿披露自評(píng)報(bào)告信號(hào)作用會(huì)受到抑制。
自愿性內(nèi)控信息披露除包括內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告外，還包括另一個(gè)重要部分：內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的鑒證。鑒證行為與自評(píng)行為最大的不同在于，鑒證報(bào)告的準(zhǔn)備成本會(huì)顯著上升。對(duì)非國(guó)有企業(yè)而言，成本的上升，就會(huì)直接過濾掉跟風(fēng)披露的“噪音”。也就是說，那些實(shí)際經(jīng)營(yíng)及治理狀況并不好，但因成本不明顯而選擇自評(píng)披露的企業(yè)就會(huì)選擇退出，從而使得鑒證報(bào)告的信號(hào)作用變得明顯。而對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，鑒證行為則可以進(jìn)一步彰顯其公司價(jià)值?；诖耍疚奶岢黾僭O(shè)H2：
基礎(chǔ)理論：上市公司自愿披露內(nèi)控鑒證報(bào)告總體上具有信號(hào)顯示的作用。
假設(shè)H2a：非國(guó)有上市公司自愿披露內(nèi)控鑒證報(bào)告具有信號(hào)顯示的作用；
假設(shè)H2b：國(guó)有上市公司自愿披露內(nèi)控鑒證報(bào)告具有更強(qiáng)的信號(hào)顯示作用。
進(jìn)一步地，如果如上分析所述，非國(guó)有企業(yè)進(jìn)行鑒證的目的在于獲得原有自評(píng)報(bào)告應(yīng)有的信號(hào)作用，則可以推論非國(guó)有企業(yè)的鑒證報(bào)告主要意在將披露公司從未披露公司中甄別開來，而非如國(guó)有企業(yè)鑒證報(bào)告一般，從已自評(píng)的企業(yè)中進(jìn)一步脫穎而出，故而假設(shè)H2a還可以具體解釋為：披露鑒證報(bào)告的非國(guó)有企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)及控制質(zhì)量要好于未披露自評(píng)報(bào)告的公司，但并不顯著優(yōu)于已自評(píng)的公司。
2. 樣本選擇及研究設(shè)計(jì)。
（1）樣本選擇。本文以2007年～2009年A股上市公司為研究樣本。選擇以2007年為起點(diǎn)，是因?yàn)槲覈?guó)兩市對(duì)全體上市公司單獨(dú)披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的要求正式開始于該年，2006年及以前不少公司的披露都僅限在年報(bào)中加以說明。樣本截止到2009年一方面是因?yàn)楸疚牡难芯可婕按罅繌?fù)雜的手工搜集數(shù)據(jù)，另一方面就已有研究結(jié)論來看，我國(guó)內(nèi)控披露情況多年來并未發(fā)生質(zhì)的變化（方紅星等，2008；田高良等，2010），政策實(shí)施前3年的分析結(jié)論具有代表意義。
樣本的具體篩選過程如下：首先，本文剔除金融類以及IPO公司。按照要求，該兩類公司的披露行為屬于強(qiáng)制性。其次樣本剔除了2008年、2009年的深市公司，以及2008年、2009年上交所的治理樣本股公司。按照深交所及上交所的相關(guān)要求，已剔除的這些公司同樣屬于強(qiáng)制披露的范疇。經(jīng)過篩選后的樣本為2 563家，其中2007年1 359家，2008年604家，2009年600家。為避免異常值波動(dòng)的影響，樣本對(duì)連續(xù)變量在1%及99%分為做了Winsorized處理。
（2）研究變量及定義。在影響自愿披露傾向的治理質(zhì)量及經(jīng)營(yíng)質(zhì)量變量的選取上，本文參照相關(guān)國(guó)內(nèi)外研究結(jié)論，選擇如下變量作為價(jià)值信號(hào)的替代：
①Index：治理指數(shù)，本處使用一個(gè)多指標(biāo)構(gòu)成的復(fù)合指數(shù)衡量整體情況。
②Merge：并購(gòu)重組（Kinney & McDaniel，1989；Doyle et al.，2007），發(fā)生并購(gòu)重組賦值為1，否則為0。
③Growth：業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)能力（Bryan & Lilien，2005；Bronson et al.，2006），采用的是最近三年凈利潤(rùn)復(fù)合增長(zhǎng)率。
④Issue：是否存在增發(fā)行為，存在則賦值為1。
⑤Lev：財(cái)務(wù)狀況（Dechow et al.，1996；McVay et al.，2007），以資產(chǎn)負(fù)債率替代。
⑥Audit：審計(jì)師及審計(jì)意見（Claiborne et al.，2008；Xiao et al.，2004），標(biāo)準(zhǔn)意見賦值為1，否則為0。
最后，本文以規(guī)模（Size）、年份（Year）、上市年齡（Age）以及是否中央控股（Central）作為控制變量。
3. 研究模型。為檢驗(yàn)假設(shè)H1及H2，本文使用如下回歸模型：
Disclosure=？琢+？茁12008+？茁22009+？茁3Index+？茁4Merge+？茁5Growth+？茁6Issue+？茁7Lev+？茁8Audit+？茁9Size+？茁10Age+？茁11Central+？著
其中的Disclosure指的是是否披露自評(píng)報(bào)告（Evalue）或是否披露鑒證報(bào)告（Evalu_A）。
為驗(yàn)證不同的假設(shè)，本文需要選用不同的回歸樣本。假設(shè)H1a的樣本僅限國(guó)有企業(yè)，假設(shè)H1b的樣本為非國(guó)有企業(yè)。假設(shè)H2a的樣本為非國(guó)有企業(yè)，以及已自評(píng)的非國(guó)有企業(yè)，假設(shè)H2b的樣本為已披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的國(guó)有企業(yè)。
三、 描述性統(tǒng)計(jì)及回歸結(jié)果
1. 描述性統(tǒng)計(jì)。將總樣本分為自評(píng)組與未自評(píng)組進(jìn)行描述比較結(jié)果如表1所示。
從表1可以看出，是否自愿披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的兩組變量存在顯著的差異。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果的均值與中位值差異來看，自愿披露的公司其治理指數(shù)均值與中位值顯著的高于對(duì)照組，而且自愿披露的公司其增長(zhǎng)率的均值也遠(yuǎn)高于不披露組（1.020 2與-0.708 6），其杠桿比率更低（0.538 5與0.797 1），而且資產(chǎn)規(guī)模也更大（9.479 9與9.272 6）。另外，增發(fā)的公司自愿披露的可能性更大，而聘請(qǐng)了四大審計(jì)師且獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司也同樣更可能出具自評(píng)報(bào)告，merge變量的比較并不顯著，但這一比較并未對(duì)其他變量同時(shí)加以控制。
2. 回歸結(jié)論。對(duì)研究樣本進(jìn)行Logit回歸檢驗(yàn)的結(jié)果如表2所示。
從假設(shè)H1的兩組回歸結(jié)果中可以看出：①國(guó)有企業(yè)組的回歸結(jié)果中，6個(gè)衡量上市公司質(zhì)量的變量有4個(gè)存在顯著影響，表明其自評(píng)報(bào)告的具有顯著的信號(hào)顯示作用；②非國(guó)有企業(yè)除Index變量外，其余的假設(shè)變量全不顯著，從而表明因受到跟風(fēng)披露噪音的干擾，非國(guó)有企業(yè)通過自評(píng)報(bào)告?zhèn)鬟f信號(hào)的效果受到了抑制。而且考慮到Index變量是一個(gè)不可觀察的替代指數(shù)，因而投資者也難以核實(shí)披露的公司是否真的治理質(zhì)量高，這又進(jìn)一步使得信號(hào)顯示的效果受到削弱。
從假設(shè)H2的三組回歸結(jié)果中可以看出：由于大額鑒證成本的存在減少了跟風(fēng)披露的“噪音”，鑒證報(bào)告的信號(hào)作用機(jī)制更為明顯，非國(guó)有企業(yè)因噪音干擾而受到抑制的自評(píng)信號(hào)作用，會(huì)通過鑒證行為得以更好的體現(xiàn)。Index、Issue、Lev以及Audit等因素都與披露顯著相關(guān)，這就表明鑒證行為可以更全面地傳遞公司價(jià)值信息。但非國(guó)有企業(yè)的鑒證報(bào)告的這種作用，卻不能顯著得區(qū)分于已自評(píng)的非國(guó)企，Index變量不顯著，經(jīng)營(yíng)變量?jī)HLev和Audit顯著，從而表明非國(guó)有企業(yè)出具鑒證報(bào)告的目的，在于與未自評(píng)的公司中區(qū)別開來。再次，對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，雖然自評(píng)行為已能夠傳遞公司價(jià)值的信號(hào)，但通過鑒證行為，可以使其進(jìn)一步從出具自評(píng)報(bào)告的國(guó)企中脫穎而出。從而表明，比之于同類國(guó)有企業(yè)，其治理質(zhì)量更高，利潤(rùn)增長(zhǎng)情況更好，而且發(fā)生變革影響組織建設(shè)或帶來風(fēng)險(xiǎn)的可能性更低。最后，對(duì)已自評(píng)非國(guó)有企業(yè)的回歸結(jié)論表明，鑒證報(bào)告在該組的信號(hào)顯示作用并不明顯。其中衡量治理質(zhì)量的index變量不顯著，其次衡量經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的變量中，僅有Lev和Audit在5%和10%的水平上顯著。這表明，對(duì)于非國(guó)企而言，內(nèi)部控制鑒證的主要作用在于區(qū)分未自評(píng)的公司，而無意于區(qū)分已自評(píng)公司。
3. 穩(wěn)健性檢驗(yàn)。在以上的檢驗(yàn)結(jié)果中，Lev變量的回歸系數(shù)多不顯著，這可能是因?yàn)楦軛U比率并不能完全作為財(cái)務(wù)狀況的替代。為此，本文以是否ST替代Lev進(jìn)行回歸，替代后本文的結(jié)論并未改變。其次，早期上市的國(guó)有企業(yè)比例大而且“包袱”較重，從而可能扭曲年齡與披露的關(guān)系。為此，本文在回歸中增加二次項(xiàng)變量Age2，用以模擬年齡與披露關(guān)系的拋物線型關(guān)系。結(jié)果表明各原假設(shè)的回歸結(jié)果并未受影響。再次，針對(duì)Growth波動(dòng)較大的特征，本文進(jìn)一步將Growth在更大的分位上（5%）進(jìn)行縮尾處理。處理后僅H1b回歸結(jié)果中Growth變得不顯著，其余變量未受影響。以上的測(cè)試結(jié)論表明本文的研究結(jié)果是穩(wěn)健的。
四、 研究結(jié)論及建議
本文以2007年～2009年A股上市公司為樣本，基于信息披露的信號(hào)機(jī)制這一已有研究結(jié)論，結(jié)合我國(guó)披露政策實(shí)施的具體情況，分析了政策實(shí)施前3年自愿性內(nèi)控信息披露信號(hào)機(jī)制在不同的披露類型以及不同的披露對(duì)象中的作用。
本文的回歸結(jié)果支持了原有假設(shè)，亦即：對(duì)于非國(guó)有企業(yè)而言，由于披露成本低廉及企業(yè)內(nèi)控建設(shè)需求不足的原因，非國(guó)有企業(yè)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的信號(hào)作用受到了明顯抑制，難以通過自評(píng)報(bào)告彰顯比未自評(píng)公司更高的經(jīng)營(yíng)及治理質(zhì)量。由于鑒證行為提高了披露成本，因而有效抑制了非國(guó)有企業(yè)中的披露噪音，使得其鑒證行為產(chǎn)生了顯著的信號(hào)效果，但鑒證報(bào)告并不能進(jìn)一步區(qū)分已自評(píng)的國(guó)有企業(yè)，從而表明對(duì)于非國(guó)有企業(yè)而言，鑒證報(bào)告的主要作用就是替代自評(píng)報(bào)告，區(qū)分自評(píng)與未自評(píng)的公司價(jià)值。對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，由于自身制度原因和內(nèi)控建設(shè)的需求，其披露噪音較少，故而可以通過自評(píng)行為區(qū)分于未自評(píng)公司，并進(jìn)一步通過鑒證報(bào)告從披露自評(píng)報(bào)告的同類企業(yè)中脫穎而出，彰顯更高的價(jià)值信號(hào)。
研究結(jié)論表明：披露成本低廉導(dǎo)致的披露噪音，會(huì)使得原本就不愿披露自身缺陷的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，可能又難以成為彰顯較高經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的載體。而且，如果投資者僅以是否出具自評(píng)報(bào)告作為衡量?jī)r(jià)值的信號(hào)，也存在誤導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，為實(shí)現(xiàn)披露的目的，監(jiān)管者就需要明確規(guī)定披露的內(nèi)容及程度，并通過增加處罰措施來提升披露的成本，從而達(dá)到保護(hù)投資者，促進(jìn)上市公司治理水平提升的目的。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 陜西上市公司；內(nèi)部控制；自評(píng)報(bào)告
一、引言
我國(guó)要求上司公司披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的目的是為了讓市場(chǎng)投資者和利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的不足和設(shè)計(jì)上的缺陷，有些比較重要的設(shè)計(jì)缺陷不僅影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)、甚至?xí)绊懙焦颈旧淼臎Q策。會(huì)計(jì)把內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的缺陷按照它的重要性進(jìn)行分類，分別是一般設(shè)計(jì)缺陷、重要設(shè)計(jì)缺陷和重大設(shè)計(jì)缺陷。
內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告一般從內(nèi)部控制的環(huán)境、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施活動(dòng)、信息和溝通等各個(gè)方面進(jìn)行設(shè)計(jì)，因此我們習(xí)慣把內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)上的缺陷分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息和溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等五種類型。
二、陜西上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析
本文從陜西2007年到2012年上司公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為研究樣本，按照設(shè)計(jì)的缺陷為研究依據(jù)，對(duì)陜西上司公司內(nèi)部控制在披露方面存在的缺陷進(jìn)行匯集分析。我們可以從以下幾個(gè)方面得出結(jié)論：
首先從上司公司的數(shù)量上，陜西上市公司從2007年公開了5項(xiàng)缺陷，2008年則公布了4項(xiàng)缺陷，以后各年也有公布缺陷，但是很多公司只是在表面上描述缺陷，因此算不上嚴(yán)格意義上的公布缺陷。盡管如此，從這個(gè)層面上開，陜西上司公司還是十分重視內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)上缺陷的披露的。
其次從陜西上市公司在自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的描述方式上看，很多對(duì)內(nèi)部控制的描述還是停留在了一般性的理論闡釋面，可以說描述依然比較空白，基本上沒有太多涉及內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)的東西。比如有的描述“公司還規(guī)范了實(shí)物資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)，倉(cāng)庫(kù)每季度進(jìn)行盤點(diǎn)，財(cái)務(wù)部參與監(jiān)盤，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在問題并給以解決，做到賬實(shí)相符，確保公司資產(chǎn)的安全?！边@樣類似的描述很多，但是這樣的描述可以使用任何企業(yè)、任何情況，比較不具有可以操作性。
再次從對(duì)披露信息的改進(jìn)措施上看，每一年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告都提出了一系列的改進(jìn)方法和意見，但是這些意見往往也是比較籠統(tǒng)，沒有具體的實(shí)施計(jì)劃和方案，比如：“如實(shí)填寫內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作底稿，研究、分析、識(shí)別內(nèi)部控制缺陷，提出整改建議和要求”。而且對(duì)相關(guān)建議和意見的實(shí)施的結(jié)果不進(jìn)行披露，也就是下一年的自我評(píng)價(jià)分析報(bào)告中沒有見到上一年改進(jìn)的結(jié)果。
最后，如果我們只看其中一個(gè)企業(yè)的一年的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，陜西上市公司都是按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)《配套指引》來編制了自我評(píng)價(jià)報(bào)告并且十分符合相關(guān)的要求和格式，而且各個(gè)上市公司在請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己的年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候也審計(jì)了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也基本上都出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。但是我們通過分析發(fā)現(xiàn)有的公司沒有某些年份的自我評(píng)價(jià)報(bào)告、有的了內(nèi)容比較單一的報(bào)告，有的公司出具了比較完善的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但是內(nèi)容和形式都比較單一，很少公司披露中說了下一年內(nèi)部控制的工作重點(diǎn)和改進(jìn)計(jì)劃。
從總體上看，陜西上市公司都在積極響應(yīng)國(guó)家財(cái)政部的要求在進(jìn)行披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并且嚴(yán)格遵守了《企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)指引》等相關(guān)規(guī)范，這樣有利于市場(chǎng)主體對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施予以監(jiān)督，并可以更好地保障內(nèi)部控制的有效性，這是個(gè)好的開始。但是從我們對(duì)陜西上司公司的分析可以看出很多內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告沒有真正起到作用，甚至有時(shí)候還停留在應(yīng)付面上，我們希望上市公司能考慮利益相關(guān)者的訴求，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的重視，不要讓它流于形式、過于簡(jiǎn)單。
三、建議
企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范是企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制、進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和自我分析的基本依據(jù)，同時(shí)它也是企業(yè)自我評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和方法，但是通過分析我們認(rèn)為在當(dāng)前強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的情況下，企業(yè)依然有待從幾個(gè)方面來進(jìn)一步完善內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的撰寫和披露。
從評(píng)價(jià)的目標(biāo)上看，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)該著重披露企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)控的過程中存在的問題，這里包括在控制制度設(shè)計(jì)上的缺陷和制度運(yùn)行中的不足。
其次從評(píng)價(jià)的可操作性上看，目前企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的時(shí)候，用的許多都是很客觀的字眼，不具有可以操作性，或者可操作性差。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的撰寫的時(shí)候，更應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的時(shí)機(jī)和操作流程，提出和企業(yè)操作流程實(shí)際相關(guān)的，可以量化和便于操作的評(píng)價(jià)。
最后從評(píng)價(jià)的結(jié)果來看，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的目的是為了提高內(nèi)部控制的有效性，但是從目前我們看到的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，很少關(guān)注如何提高和改善內(nèi)部控制的有效性。
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關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；審計(jì)
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義
1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的理論意義
內(nèi)部控制審計(jì)制度作為現(xiàn)代企業(yè)管理制度的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其產(chǎn)生具有一定的社會(huì)必然性，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，適應(yīng)了社會(huì)和企事業(yè)單位自身發(fā)展的需要，既可以對(duì)內(nèi)強(qiáng)化企業(yè)管理過程，又可以對(duì)外承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，有利于全面了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，便于直接了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內(nèi)部控制制度體系建設(shè)成為企業(yè)面臨的又一難題。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制制度有效性進(jìn)行審計(jì)，可以被稱為內(nèi)部控制的控制，是對(duì)內(nèi)部控制的再次審計(jì)，將有利于從制度上約束企業(yè)的內(nèi)部控制， 也將進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度體系。
2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)踐意義
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部監(jiān)督和控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助組織辨別及評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)的披露，有利于改善風(fēng)險(xiǎn)管理，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，減少漏洞，也將有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步完善，并最終提高企業(yè)或組織的內(nèi)部管理水平。內(nèi)部審計(jì)有利于評(píng)價(jià)和改進(jìn)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內(nèi)部審計(jì)人員則需要充分了解企業(yè)或組織的內(nèi)部控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往要根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制體制來確定審計(jì)的范圍、審計(jì)的重點(diǎn)以及審計(jì)中所需要采用的方法，具體在于觀察企業(yè)內(nèi)部控制體制是否健全和內(nèi)部控制的有效性程度。而內(nèi)部控制制度系統(tǒng)的健全和有效程度是確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和所用方法的重要依據(jù)。因此，在審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)顯得越來越重要，即內(nèi)部控制審計(jì)愈發(fā)重要。如果某企業(yè)的內(nèi)部控制較好，則該企業(yè)所提供的資料就會(huì)比較可信，審計(jì)人員也就不需要進(jìn)行全面而詳細(xì)的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業(yè)的內(nèi)部控制不完善或者沒有很好地得到執(zhí)行，則審計(jì)人員需要進(jìn)行詳細(xì)和全面的檢查，這不僅浪費(fèi)大量的人力、物力和時(shí)間，而且不能夠?qū)⒕杏谔岣呓M織的效益上。因此，在日益競(jìng)爭(zhēng)激烈的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于企業(yè)愈發(fā)重要。
二、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀
1.內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)不是很明確
內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的范圍、審計(jì)程序的選擇與運(yùn)用、審計(jì)意見的表達(dá)、審計(jì)質(zhì)量的衡量和審計(jì)責(zé)任的界定。為了確保審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過高的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。但遺憾的是，目前相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)做出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。為了讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供合理保證，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)范圍和應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。
2.內(nèi)部控制審計(jì)程序不明確
為了確保內(nèi)部控制審計(jì)能夠?yàn)閮?nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則必須明確內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，否則內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量就無法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，加之與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)已有一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并從中總結(jié)出了一些行之有效的審計(jì)程序。但是這些審計(jì)程序依然是不系統(tǒng)的。國(guó)外的實(shí)踐表明，從公司層面控制入手自上而下地進(jìn)行審查，是比較切實(shí)有效的內(nèi)部控制審計(jì)方式。據(jù)此筆者認(rèn)為，系統(tǒng)有效的內(nèi)部控制審計(jì)程序至少應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層次：企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序和業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)單元層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序。企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序是從企業(yè)內(nèi)部控制整體框架五要素入手系統(tǒng)設(shè)計(jì)的，可以有效測(cè)試內(nèi)部環(huán)境完善性的審計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有效性的審計(jì)程序、控制活動(dòng)有效性的審計(jì)程序，信息與溝通有效性的審計(jì)程序和監(jiān)督檢查有效性的審計(jì)程序。業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)單元層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序，是從影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告公允真實(shí)性的各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元入手系統(tǒng)設(shè)計(jì)的，可以有效測(cè)試各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元相關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)程序。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先實(shí)施企業(yè)層次的內(nèi)部控制測(cè)試程序，再根據(jù)企業(yè)層次內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果及各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允真實(shí)性的影響程度，實(shí)施業(yè)務(wù)層次的內(nèi)部控制測(cè)試。
3.關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)成本的控制問題
成本問題始終是影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的重要問題。我國(guó)要切實(shí)有效地推行內(nèi)部控制審計(jì)，在制定的審計(jì)準(zhǔn)則中也必須有防止審計(jì)成本過高的對(duì)策，在實(shí)施審計(jì)中也必須有控制審計(jì)成本過高的對(duì)策。解決審計(jì)成本過高的直接對(duì)策是降低成本，比如在審計(jì)準(zhǔn)則中，可以規(guī)定某些成本過高而重要性一般的審計(jì)程序（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層自評(píng)內(nèi)部控制程序恰當(dāng)性的審查和評(píng)價(jià)）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇使用或不予強(qiáng)制要求，規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行等等。在實(shí)施審計(jì)中，可以實(shí)施能同時(shí)滿足實(shí)質(zhì)性測(cè)試和內(nèi)部控制測(cè)試兩個(gè)目標(biāo)的審計(jì)程序，最大限度地利用檔案資料和他人工作結(jié)果等等。解決審計(jì)成本過高的間接對(duì)策是通過突出重點(diǎn)提高成本投入的效益，比如在審計(jì)準(zhǔn)則中，將內(nèi)部控制審計(jì)的范圍限制在與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制范圍內(nèi)，并詳細(xì)規(guī)定必須審計(jì)的重要內(nèi)容、要達(dá)到的重要目標(biāo)和要實(shí)施的重要程序，要求在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域、舞弊控制測(cè)試、重大缺陷報(bào)告等。在審計(jì)實(shí)施中，注意從公司層面控制入手，開展自上而下的審計(jì)工作，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，選擇控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，盡可能選擇那些能夠同時(shí)達(dá)到多個(gè)審計(jì)目標(biāo)的綜合性審計(jì)程序，充分挖掘?qū)徲?jì)證據(jù)的作用等等。
三、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的途徑
1.專門評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制單獨(dú)立項(xiàng)
企業(yè)把內(nèi)部控制的監(jiān)督、評(píng)價(jià)作為重要的工作內(nèi)容，專門評(píng)價(jià)，單獨(dú)立項(xiàng)。一些內(nèi)部控制存在的問題只是在查賬過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可以選擇檢查、監(jiān)盤、觀察、計(jì)算、查詢及函證和分析性復(fù)核等方法全面有序的測(cè)試各部門、各環(huán)節(jié)。并依據(jù)審計(jì)部門的評(píng)價(jià)意見測(cè)試結(jié)果和編寫的審計(jì)報(bào)告。相關(guān)部門改進(jìn)管理，完善制度，防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提出強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)措施。
2.進(jìn)行內(nèi)部控制自評(píng)
可以在業(yè)務(wù)流程層面上或者是企業(yè)層面上實(shí)施企業(yè)對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)，包括：與外部人士的溝通、對(duì)運(yùn)行報(bào)告的復(fù)核和核對(duì)、將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)、以及對(duì)其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動(dòng)等。內(nèi)部控制自評(píng)為企業(yè)提供了一個(gè)管理控制風(fēng)險(xiǎn)的工具，綜合控制了企業(yè)各方面，使企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制有了更全面的了解。在內(nèi)控審計(jì)人員的幫助下，管理人員評(píng)估本部門內(nèi)部控制的有效性和恰當(dāng)性，并提出報(bào)告。既明確本部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任，又熟悉本部門的控制過程。保證企業(yè)內(nèi)部人員良好而更有效地履行責(zé)任，降低了審計(jì)成本。
3.改變傳統(tǒng)的內(nèi)部控制在制定階段的方法
內(nèi)部控制在在建立之時(shí)就交由內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不能只由相關(guān)業(yè)務(wù)部門來完成。作為內(nèi)控審計(jì)師，要統(tǒng)籌考慮并提出自己的建議，將重點(diǎn)放在企業(yè)內(nèi)部控制全局的高度上。由內(nèi)控審計(jì)活動(dòng)的“發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)”觀點(diǎn)向“防范和解決方案”的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變。 在審計(jì)前要編制審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)過程中，要編著審計(jì)報(bào)告，為減少內(nèi)部審計(jì)的不規(guī)范性和盲目性，要運(yùn)用觀察、審核、分析等復(fù)核方法，以獲取充分可靠的證據(jù)。提出有針對(duì)性的建議，增強(qiáng)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能。
四、結(jié)束語
如今，隨著內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。我們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)充分運(yùn)用先進(jìn)、科學(xué)的審計(jì)手段，以理論為指導(dǎo)，使內(nèi)部控制審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]石 漢：會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的完善與規(guī)范[J].審計(jì)理論與實(shí)踐，2009（1）.
一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)的含義及總體情況
（一）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)含義
中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)是結(jié)合國(guó)內(nèi)上市公司實(shí)施內(nèi)部控制體系的現(xiàn)狀，基于：管理層監(jiān)督和控制文化、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、評(píng)估控制活動(dòng)和職責(zé)分離、信息交流和溝通、監(jiān)督活動(dòng)和糾正缺陷，這五大要素目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度設(shè)計(jì)內(nèi)部控制基本指數(shù)，同時(shí)將內(nèi)部控制缺陷作為修正變量對(duì)內(nèi)部控制基本指數(shù)進(jìn)行修正，最終形成綜合反映上市公司內(nèi)控水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力的內(nèi)部控制指數(shù)。
（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的總體情況
由上圖可知2013年、2014年、2015年這三年的內(nèi)部控制指數(shù)均值約為46分、48分、50分，在2015年我國(guó)的內(nèi)部控制指數(shù)有非常明顯的上升，這說明我國(guó)上市公司內(nèi)部控制水平有明顯的提高。這一切都是內(nèi)部控制逐漸規(guī)范化、科學(xué)化的結(jié)果。從圖中可以看住我國(guó)控制活動(dòng)指數(shù)均值都已達(dá)到60以上，可見在控制活動(dòng)方面做得最好，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指數(shù)雖然也在逐年上升，但發(fā)展相對(duì)于其他指數(shù)均值來講，還是需要加強(qiáng)提高。相較而言，內(nèi)控監(jiān)督指數(shù)均值在2015年有大幅度的提高，這說明上市公司企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管理相較而言比較完善的。但從上市公司的整體現(xiàn)狀看來我國(guó)的內(nèi)部控制指數(shù)雖然有大幅度的進(jìn)步，有些方面也需要加強(qiáng)改善[2]。
二、上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析
從圖中可以看出完整披露內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事獨(dú)立意見、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見只有16家占樣本總數(shù)17.8%，較為完整披露內(nèi)部控制的自評(píng)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事獨(dú)立意見、（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）獨(dú)立意見有45家占樣本總數(shù)50%簡(jiǎn)單披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有29家占樣本總數(shù)的32.2%。
因?yàn)槲覈?guó)法律規(guī)定，證監(jiān)會(huì)要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制指數(shù)信息，但從上圖結(jié)果來看，內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制化并未得到有效性的實(shí)施。從合計(jì)看來，只有90家樣本上市公司披露了內(nèi)部控制自我評(píng)級(jí)報(bào)告，從整體現(xiàn)狀披露的角度來說，披露還沒有完整，這個(gè)對(duì)于投資者來講內(nèi)部控制指數(shù)信息的參考性并不大，對(duì)于自身的投資決策有一定的影響。由上面所述結(jié)果看，上市公司需要加強(qiáng)內(nèi)部的管控力度，完善內(nèi)部的治理機(jī)構(gòu)[3]。
三、內(nèi)部控制指數(shù)的建議
（一）上市公司降低內(nèi)控指數(shù)的風(fēng)險(xiǎn)
從上市公司內(nèi)控指數(shù)均值能看出企業(yè)發(fā)展的好壞，上市公司在運(yùn)營(yíng)過程中會(huì)遇到各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，想要提高內(nèi)控指數(shù)，企業(yè)要做到除了強(qiáng)化內(nèi)部的管理還需要成立專門的部門來完成對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)判斷、風(fēng)險(xiǎn)抵御方案的設(shè)計(jì)。目的是使上市公司，自身能夠準(zhǔn)確、清晰的發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)中潛在的風(fēng)險(xiǎn)，以及及時(shí)的制定風(fēng)險(xiǎn)抵御方案。最大限度上減少企業(yè)的損失，避免企業(yè)內(nèi)控指數(shù)的降低[4]。
（二）強(qiáng)化公司內(nèi)部控制指數(shù)管理
一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境決定了企業(yè)的發(fā)展基調(diào)，也是提高內(nèi)控指數(shù)的前提。內(nèi)控環(huán)境的好壞直接影響著內(nèi)部控制制度實(shí)施的結(jié)果，因此，企業(yè)的管理層應(yīng)該提高內(nèi)部控制建設(shè)的重視程度，完善其內(nèi)部控制的治理機(jī)構(gòu)，以身作則的貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制。建立完整內(nèi)部控制實(shí)習(xí)體系是重要的內(nèi)控基礎(chǔ)，想要提高企業(yè)的內(nèi)控指數(shù)，企業(yè)就應(yīng)成立專門的內(nèi)部控制管理部門，通過“制度控制”“過程控制”“系統(tǒng)控制”的方式監(jiān)督和管理企業(yè)內(nèi)部控制，從而保證內(nèi)控指數(shù)的提高[5]。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制化指數(shù)的信息建設(shè)
企業(yè)在追求自身發(fā)展的前提下，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息建設(shè)、企業(yè)自身管理的雙向結(jié)合，內(nèi)部控制化的信息建設(shè)已經(jīng)是提高內(nèi)控指數(shù)的重要前提，也是企業(yè)內(nèi)部控制體系，得以有效地運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵。隨著內(nèi)控指數(shù)不斷提高，企業(yè)整體才能長(zhǎng)遠(yuǎn)有效地發(fā)展，因此企業(yè)應(yīng)從內(nèi)控信息的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)內(nèi)控信息的規(guī)范化、流程化建設(shè)。對(duì)于內(nèi)控信息建設(shè)予以監(jiān)督，提高內(nèi)控指數(shù)，保證其長(zhǎng)遠(yuǎn)有效地建設(shè)發(fā)展[6]。
