發(fā)布時(shí)間：2022-05-04 11:28:05
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了1篇的會(huì)計(jì)信息論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、我國(guó)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀
當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制乏力主要表現(xiàn)在：
(一)對(duì)內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念
長(zhǎng)期以來(lái)，由于種種原因，我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度包括對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的作用普遍認(rèn)識(shí)不足，重視不夠。具體表現(xiàn)在：
1．未建立內(nèi)部控制制度，或沒(méi)有成文的內(nèi)控制度，導(dǎo)致缺乏明確的控制程序和標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)行有效控制的一個(gè)基本要求就是制定控制程序和標(biāo)準(zhǔn)，并使之成為本企業(yè)的文化，讓員工都了解相關(guān)的控制。而我國(guó)企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)往往忽視內(nèi)部控制制度的建立和宣傳。
2．雖然建立了但很不健全，如較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的程序控制，但忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；較重視對(duì)實(shí)物的控制，而忽視對(duì)行為者的控制；經(jīng)濟(jì)往來(lái)中疏于管理，造成資產(chǎn)不清、債權(quán)債務(wù)不實(shí)；制定的內(nèi)部控制制度沒(méi)有從本單位實(shí)際情況出發(fā)，無(wú)法實(shí)行等等。
3．雖然制定有內(nèi)部控制制度，而且也較為全面，但僅僅停留在紙上而不執(zhí)行、不落實(shí)，未能發(fā)揮有效作用來(lái)制約會(huì)計(jì)違法行為的發(fā)生。實(shí)踐中，或企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)自身不注重遵守有關(guān)控制規(guī)定，或?qū)T工的違規(guī)情況一味寬容，缺乏強(qiáng)有力的懲罰措施，頻頻使用例外原則，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的信任度和威懾力下降，導(dǎo)致控制制度失效。
(二)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范
有的單位連必要的賬都沒(méi)有，或設(shè)立多本賬，直接偽造、編造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，以虛假業(yè)務(wù)資料進(jìn)行核算，人為捏造、篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，亂擠亂攤成本，虛報(bào)收入和利潤(rùn)；有的企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，賬務(wù)處理極度混亂；有的單位內(nèi)部管理混亂，缺乏必要的內(nèi)部牽制制度，使得員工相互勾結(jié)；有的單位很少進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查，賬實(shí)不符，大量潛虧隱藏在庫(kù)存中。
(三)內(nèi)部審計(jì)的作用未能有效發(fā)揮
一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重視不夠，或存在觀念上的誤解，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作難做；企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)普遍人員缺乏，甚至有些企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H上與財(cái)務(wù)部門(mén)重合；一些企業(yè)雖設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備了人員，但因內(nèi)部審計(jì)制度不健全，業(yè)務(wù)不規(guī)范，人員素質(zhì)低，作用未能充分發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)形同虛設(shè)。在外部監(jiān)督和公司治理乏力的情況下，又缺乏必要的內(nèi)部控制制度和健康積極的內(nèi)部控制環(huán)境，財(cái)務(wù)報(bào)告處于控股股東或少數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的絕對(duì)控制之下，會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在生成機(jī)制就存在問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息失真也就不足為怪了。
二、完善內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的措施
(一)完善內(nèi)部控制環(huán)境
1．加強(qiáng)人力資源培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)
公司必須建立統(tǒng)一的人力資源政策，實(shí)行科學(xué)的聘用、培訓(xùn)、輪崗、考評(píng)、晉升、淘汰、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠(chéng)實(shí)、公正、廉潔的品質(zhì)與應(yīng)有的專業(yè)勝任能力。特別應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)高級(jí)管理人員的教育，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)到保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)教育，使之不敢、不愿參與財(cái)務(wù)報(bào)告造假。
2．全體員工尤其是管理層應(yīng)樹(shù)立內(nèi)部控制理念
內(nèi)部控制能否有效關(guān)鍵看企業(yè)員工有沒(méi)有內(nèi)部控制觀念，特別是看管理層是否重視內(nèi)部控制制度，只有全體員工都樹(shù)立控制觀念，自覺(jué)內(nèi)部控制，才能防止包括財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
(二)制定適合本單位實(shí)際的內(nèi)部控制制度
企業(yè)應(yīng)根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，結(jié)合企業(yè)自身情況，制定并公布企業(yè)的內(nèi)部控制制度。
首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)行嚴(yán)格的職責(zé)劃分和授權(quán)控制，使各部門(mén)、崗位 、員工明確自己的職責(zé)。不相容職務(wù)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格分離，同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定實(shí)物接觸和保護(hù)制度、內(nèi)部稽核制度。
其次，制定各種作業(yè)程序、管理辦法和工作目標(biāo)，并訂立明確的控制標(biāo)準(zhǔn)，定期進(jìn)行考核，以便員工按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)正確處理各項(xiàng)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)。
第三，做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，完善企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。規(guī)定企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)制度，明確賬務(wù)處理的權(quán)限，特別是在實(shí)行電算化條件下，更應(yīng)加強(qiáng)職責(zé)劃分，將不同功能工作分由幾個(gè)不同的部門(mén)和人員來(lái)完成，以防止一個(gè)部門(mén)和人員可以操縱整個(gè)賬務(wù)處理過(guò)程，并加強(qiáng)對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)文件的保護(hù)。同進(jìn)還應(yīng)當(dāng)建立良好的信息溝通體系，使管理人員及時(shí)了解企業(yè)的運(yùn)行、債權(quán)債務(wù)的管理等。
第四，內(nèi)部控制制度不能只寫(xiě)在紙上，掛在墻上，而要落實(shí)到企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)中去。對(duì)那些違反內(nèi)部控制的員工應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照有關(guān)控制規(guī)定進(jìn)行懲罰，以保證內(nèi)部控制制度的嚴(yán)肅性。
(三)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種特殊形式，是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制，它可幫助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見(jiàn)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)對(duì)企業(yè)的各種財(cái)務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)有效性等進(jìn)行審核，因此，內(nèi)部審計(jì)除了幫助提高經(jīng)營(yíng)效率外，還有助于減少會(huì)計(jì)信息失真。為了使內(nèi)部審計(jì)能夠充分發(fā)揮其作用，應(yīng)當(dāng)保持內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的相對(duì)獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作。對(duì)于一般企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
【摘要】本文注意到會(huì)計(jì)信息“面紗”后面蘊(yùn)涵的利益關(guān)系,提出會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的命題,并著力揭示會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)命題的基本邏輯。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的界定是一個(gè)持續(xù)性的博弈過(guò)程,企業(yè)所有權(quán)分享與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定密切相關(guān),剩余索取權(quán)為利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定提供動(dòng)力,并決定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的動(dòng)向。會(huì)計(jì)信息管制的內(nèi)因在于矯正企業(yè)所有權(quán)分享下會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的無(wú)效性。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán) 企業(yè)所有權(quán)分享 管制 交易費(fèi)用 博弈
一、引言
長(zhǎng)期以來(lái),會(huì)計(jì)界將“會(huì)計(jì)信息”視為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終輸出“物”,因此過(guò)多地側(cè)重于會(huì)計(jì)信息披露技術(shù)環(huán)節(jié)的討論,過(guò)分關(guān)注會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性而忽略了會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性的現(xiàn)實(shí),導(dǎo)致我們忽略了會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果,不同的利益相關(guān)者可能因會(huì)計(jì)信息而受益或受損的事實(shí)。實(shí)質(zhì)上,“會(huì)計(jì)信息”之于不同的利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系而言,其實(shí)意味著“權(quán)利”。換言之,一旦企業(yè)的利益相關(guān)者發(fā)生利益沖突時(shí),會(huì)計(jì)信息“面紗”后蘊(yùn)涵的各項(xiàng)權(quán)利就凸現(xiàn)出來(lái)。所以,不同利益相關(guān)者因?yàn)闀?huì)計(jì)信息而受益或受損的事實(shí)要求界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。關(guān)于會(huì)計(jì)信息的各項(xiàng)權(quán)利問(wèn)題,是公司治理中的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié),不同國(guó)家和組織頒布的一系列公告中也均有涉及(李維安,2001)。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題,曾對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的利益主體進(jìn)行了較為詳細(xì)的界定(劉峰,1997);曾專門(mén)提供一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的基本框架,并以其為基礎(chǔ)研究了國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的畸形性問(wèn)題(杜興強(qiáng),1998)。本文的主要目的在于對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)這一嶄新的邊緣性論題的邏輯基礎(chǔ)及其博弈過(guò)程進(jìn)行論述,并內(nèi)涵地提出一些可供經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)的命題。
二、會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)問(wèn)題的基本邏輯
1 會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一系列契約關(guān)系的契合(Jensen,Meckling,1976)和法律虛構(gòu)(legalfiction)———更確切地,市場(chǎng)里的企業(yè)是一個(gè)由人力資本和非人力資本締結(jié)的契約(周其仁,1996)。委托關(guān)系中,由于個(gè)人稟賦的差異、社會(huì)分工等因素的影響,人力資本所有者往往居于方的角色,而財(cái)務(wù)資本所有者則居于委托方的角色,而且企業(yè)是由人力資本所有者(管理當(dāng)局,下同)負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)的。由于委托方和方之間效用函數(shù)的差異,并不能夠排除方在某些情況下以犧牲委托方的利益為代價(jià)來(lái)追求個(gè)人私利的道德風(fēng)險(xiǎn)行為。為了防止管理當(dāng)局“虐待”非人力資本,必須對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。但由于知識(shí)結(jié)構(gòu)和交易費(fèi)用的制約,資源投入者將不可能選擇對(duì)企業(yè)的“投入———產(chǎn)出”過(guò)程(一個(gè)連續(xù)函數(shù))和管理當(dāng)局進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督(real-timemintoring),否則資源投入者就毋寧選擇自己直接經(jīng)營(yíng)企業(yè)。為此,恰當(dāng)?shù)募?lì)有時(shí)必不可少。激勵(lì)方案的存在雖不能夠保證完全消除委托方和方效用函數(shù)的差異,但是至少可以部分彌合兩者之間的差異程度。然而,要實(shí)現(xiàn)監(jiān)督和激勵(lì)的相容性(compatible),必須有充分含量的信息,因?yàn)楸O(jiān)督需要信息,而激勵(lì)可以促使方提供信息。
考慮到財(cái)務(wù)資本投入者是追求貨幣收益滿意化的經(jīng)濟(jì)人,且最為關(guān)注貨幣收益,而企業(yè)會(huì)計(jì)又是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)(葛家澍,1983),會(huì)計(jì)信息可以反映一個(gè)企業(yè)特定時(shí)日的財(cái)務(wù)狀況、特定期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金凈流量情況,因此可以作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量。因此管理當(dāng)局通過(guò)會(huì)計(jì)信息這種替代變量,供遠(yuǎn)離企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的投資者了解情況。同時(shí)考慮到投資者對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督和進(jìn)行相應(yīng)的決策需要信息,這就衍生出投資者的信息需求和管理當(dāng)局的信息提供之間的供求關(guān)系。會(huì)計(jì)信息的作用正在于其能夠降低投資者決策過(guò)程中面臨的不確定性,從而達(dá)到改進(jìn)決策效用、促進(jìn)社會(huì)資源趨利性流動(dòng)的功效。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,經(jīng)過(guò)獨(dú)立、客觀、公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表,維系并體現(xiàn)著委托契約關(guān)系的均衡(watts,1997),而以財(cái)務(wù)報(bào)表作為媒介傳遞的會(huì)計(jì)信息是衡量企業(yè)的剩余索取權(quán)和控制權(quán)是否相匹配、監(jiān)督和激勵(lì)是否相容的關(guān)鍵變量,因此良好的會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制也成為公司治理機(jī)制必不可少的有機(jī)組成部分(杜興強(qiáng),2001)。必須注意,上述對(duì)企業(yè)的契約性質(zhì)的表述既蘊(yùn)涵著擁有排他性的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是締約的前提,也蘊(yùn)涵著如下的思路:當(dāng)財(cái)務(wù)資本所有者和人力資本所有者向企業(yè)投入了資源之后,其必然相應(yīng)地要求分享對(duì)企業(yè)產(chǎn)出的產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量,資源投入者擁有對(duì)企業(yè)產(chǎn)出的產(chǎn)權(quán)相應(yīng)地要求對(duì)會(huì)計(jì)信息擁有產(chǎn)權(quán)。
上述論述內(nèi)涵的邏輯是:排他性的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)企業(yè)所有權(quán)(剩余索取權(quán)和控制權(quán))對(duì)企業(yè)產(chǎn)出的產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)?？梢哉f(shuō),會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)根源上是從企業(yè)所有權(quán)分享中找到其理論依據(jù)的,更具體地,企業(yè)剩余索取權(quán)為利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈提供動(dòng)力,而剩余控制權(quán)則決定著會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈的動(dòng)向。但同時(shí),企業(yè)所有權(quán)分享并不是導(dǎo)致有效率的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的充分必要條件,適當(dāng)?shù)那闆r下,國(guó)家作為一種管制者的角色出現(xiàn),以保護(hù)公眾利益為由,通過(guò)矯正企業(yè)所有權(quán)分享下形成的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)來(lái)確保其效率和貫徹、履行。
2 會(huì)計(jì)信息披露的外部性及會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的必要性。會(huì)計(jì)信息的供求蘊(yùn)涵著外部性(externality),而且外部性具有相互性:管理當(dāng)局的盈余操縱(EarningManagement)行為可能給投資者的決策帶來(lái)?yè)p害,而投資者的過(guò)分挑剔(overchoosing)行為同樣可能使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中居于不利的地位,甚至喪失競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。會(huì)計(jì)信息外部性的存在還在于利益相關(guān)者之間的效用函數(shù)的不一致性:股東主要關(guān)注企業(yè)的持久性盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),債權(quán)人主要關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)短期償債能力,而國(guó)家有關(guān)部門(mén)作為社會(huì)事物的宏觀管理者,更多地側(cè)重于對(duì)企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)能力、社會(huì)積累能力信息的需求,企業(yè)的管理當(dāng)局則主要關(guān)心自我效用的最大化。此外值得提及的是,股東和債權(quán)人主要是追逐貨幣收益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人,而企業(yè)的管理當(dāng)局則既關(guān)心貨幣收益、也關(guān)注一些非貨幣性收益如更多的閑暇、舒適的辦公環(huán)境、更是熱衷于構(gòu)筑自己的經(jīng)理帝國(guó)(empire)。利益相關(guān)者之間效用函數(shù)的不一致帶來(lái)的直接后果就是,企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果(economicconsequence),企業(yè)通過(guò)一整套通用財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息(包括質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面)不可能滿足所有利益相關(guān)者的普遍需要。那么,必然就存在著部分利益相關(guān)者將因會(huì)計(jì)信息而受益,而另一些利益相關(guān)者則可能因會(huì)計(jì)信息而受損的情況。
既然會(huì)計(jì)信息供求過(guò)程存在著外部性,那么外部性就應(yīng)該被內(nèi)部化(in
ternalization)。這是Demsetz(1967)觀點(diǎn)的延伸(Demsetz,1967)。按照Alchian的觀點(diǎn)(Alchian,1965),可以通過(guò)產(chǎn)權(quán)規(guī)則對(duì)外部性進(jìn)行部分的內(nèi)部化。會(huì)計(jì)信息的外部性的存在,意味著利益相關(guān)者可能因會(huì)計(jì)信息供求而產(chǎn)生沖突。沖突的解決必然衍生出明確雙方對(duì)于會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)(一組權(quán)利)。若沒(méi)有明確界定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán),那么會(huì)計(jì)信息供求過(guò)程中將充斥著強(qiáng)權(quán)邏輯(strongpowerlogic)。強(qiáng)權(quán)邏輯的存在將給會(huì)計(jì)信息的供求帶來(lái)極大的不確定性,而且利益相關(guān)者也將因此耗費(fèi)巨大的交易費(fèi)用,也容易引發(fā)與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的不公平現(xiàn)象。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息外部性之間的密切關(guān)系在于:會(huì)計(jì)信息對(duì)于各個(gè)利益相關(guān)者(供求方)的影響之所以成為外部性,是因?yàn)樽尨嬖诶骊P(guān)系的利益相關(guān)者的某方單獨(dú)承擔(dān)該會(huì)計(jì)信息外部性影響的成本太過(guò)于高昂,以至于不值得或不可能。為此,若能通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定或?qū)?huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)進(jìn)行恰當(dāng)安排,使得會(huì)計(jì)信息外部性的影響在很大程度上由企業(yè)的利益相關(guān)者所共同承擔(dān),就可借以內(nèi)部化(internalize)會(huì)計(jì)信息的外部性。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息外部性進(jìn)行內(nèi)部化的收益超過(guò)內(nèi)部化的成本時(shí),會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)就得以界定和發(fā)展起來(lái),不斷地將會(huì)計(jì)信息外部性進(jìn)行內(nèi)部化。外部性的存在,要求會(huì)計(jì)信息的初始產(chǎn)權(quán)界定;外部性的存在導(dǎo)致的公共領(lǐng)域的邊界,詮釋著會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的效率,促使會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的優(yōu)化發(fā)展。
3 會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的基本思路。
會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量,就必然存在一個(gè)問(wèn)題,即作為替代變量是否具有“充分性”的問(wèn)題?？紤]會(huì)計(jì)信息及其意欲反映的、關(guān)于企業(yè)產(chǎn)出的耦合度,那么出于成本———效益原則和效率角度的考慮,投資者并不追求完全的、100%的耦合,而只追求進(jìn)行決策所需的、具有“充分”含量的會(huì)計(jì)信息即可。但是會(huì)計(jì)信息披露的“充分含量”,是一個(gè)動(dòng)態(tài)的變遷概念,它大致取決于這么幾項(xiàng)因素:投資者的決策模型、決策偏好,環(huán)境的不確定性程度和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度。若將滿足投資者進(jìn)行決策所需的會(huì)計(jì)信息的“充分量”作為契約性(contract)部分,那么與企業(yè)產(chǎn)出100%耦合的會(huì)計(jì)信息含量和“充分量”之間的部分就可以看作是剩余(residual)部分。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的界定就可以表述為“在會(huì)計(jì)信息的契約性部分和剩余部分之間找到一個(gè)均衡的過(guò)程”。注意到由于交易費(fèi)用的制約,會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)并不旨在消除會(huì)計(jì)信息的剩余部分,盡管一些投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求具有“貪婪性”,并希冀獲取越來(lái)越多的會(huì)計(jì)信息。界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)其實(shí)是界定企業(yè)產(chǎn)出產(chǎn)權(quán)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵在于,其作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量,和分配規(guī)則共同發(fā)生作用,影響企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)產(chǎn)出的分享結(jié)果和比例(包括影響潛在投資者的期望),從而影響利益相關(guān)者的決策,導(dǎo)致資源的不同配置結(jié)果。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的邏輯可概括如下:
三、股份有限公司會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的界定:一個(gè)博弈過(guò)程
遵從上述關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的基本邏輯,企業(yè)的所有權(quán)分享對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的影響是連續(xù)性的,而且在這個(gè)持續(xù)性博弈過(guò)程中,剩余索取權(quán)份額與企業(yè)投資者和管理當(dāng)局進(jìn)行博弈的動(dòng)力相關(guān),而剩余控制權(quán)則決定著會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈的動(dòng)向。在對(duì)該博弈過(guò)程進(jìn)行揭示之前,作者認(rèn)為有必要對(duì)企業(yè)的所有權(quán)進(jìn)行一番解釋:
企業(yè)所有權(quán)是一種典型的狀態(tài)依存(States-contigent)(Aghion&Bolton,1992)。假設(shè)企業(yè)的總收入為R,W為工人應(yīng)該得到的合同工資,L為對(duì)債權(quán)人的本金、利息支付額(假設(shè)工人的索取權(quán)先于債權(quán)人)。那么:(1)如果R≥W+L,則自有資本擁有者即股東是企業(yè)的所有者;(2)如果W≤R
1 股份有限公司的基本描述。
當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大從而轉(zhuǎn)向社會(huì)公眾籌集資本來(lái)滿足進(jìn)一步擴(kuò)張的需要時(shí),股份有限公司這種組織形式就開(kāi)始出現(xiàn)了。面向社會(huì)籌集資金帶來(lái)了委托方數(shù)目的急劇膨脹,每個(gè)人的出資額在企業(yè)中占據(jù)的地位(百分比)逐漸下降,甚至微不足道。小投資者往往將追求定期的收益(股利或者利息)放在第一位,一旦他們不能夠獲得預(yù)期的收益,他們往往采取“用腳投票”的方式,即以“市場(chǎng)退出”的方式來(lái)對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行“懲罰”,而并不希冀去撤換、控制或監(jiān)督管理當(dāng)局。其實(shí)早在公司制度創(chuàng)立的早期,亞當(dāng)·斯密就曾經(jīng)在《國(guó)富論》中指出“小股東對(duì)于公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)往往一無(wú)所知,他們只是心滿意足地接受每年或每半年公司分配給他們的股利,而并不找公司管理當(dāng)局的麻煩”(斯密著,王亞南,郭大力譯,1974)。此時(shí),財(cái)務(wù)資本所有者作為股東擁有的是一定比例的企業(yè)剩余索取權(quán),而剩余控制權(quán)實(shí)際掌握于管理當(dāng)局手中。財(cái)務(wù)資本所有者實(shí)際上完成了委托方角色向投資者角色的轉(zhuǎn)換。
在此種情況下,分散的委托方(投資者)理智地認(rèn)識(shí)到,對(duì)公司的管理當(dāng)局實(shí)施監(jiān)督所引發(fā)的成本可能大于實(shí)施監(jiān)督所帶來(lái)的利益,因此他們往往會(huì)對(duì)積極地監(jiān)督管理當(dāng)局持有理智的冷漠態(tài)度(TheRationalApathy);隨之,每個(gè)股東都希望其它的股東積極地行使監(jiān)督權(quán)利而自己由于“搭便車”(Free-raider)而獲得利益,結(jié)果由于眾所周知的“囚徒困境”(Prisoner sDilemma)原理使得無(wú)人行使對(duì)管理當(dāng)局的控制權(quán)而由管理當(dāng)局“信馬由疆”!因此著名的法學(xué)家Stock作出結(jié)論:“在股權(quán)十分分散的經(jīng)濟(jì)中,希冀股東監(jiān)督管理當(dāng)局是徒勞的?！?
2 會(huì)計(jì)信息的初始產(chǎn)權(quán)。
了解股份有限公司中存在的上述狀況,對(duì)我們分析其中會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)大有裨益。這帶給我們的思索就是,由于股權(quán)的零散性和過(guò)于分散性,使得剩余索取權(quán)和控制權(quán)并不匹配。股東擁有終極的剩余索取權(quán),但是剩余控制權(quán)更多的只停留于法律規(guī)定的、形式上的層面上,實(shí)質(zhì)上的剩余控制權(quán)掌握在職業(yè)經(jīng)理(管理當(dāng)局)手中。當(dāng)投資者需要會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的基本情況進(jìn)行相關(guān)決策,但原來(lái)的契約中又沒(méi)有考慮到這些情況而未注明且缺乏外部強(qiáng)制力的情況下,圍繞會(huì)計(jì)信息的博弈中,占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位的就是管理當(dāng)局,因?yàn)楣芾懋?dāng)局實(shí)質(zhì)上掌握了契約中未曾注明情況下的決策權(quán)。除非眾多的分散投資者能夠形成一個(gè)強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)將企業(yè)的剩余控制權(quán)從管理當(dāng)局手中奪過(guò)來(lái),從而在會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)博弈中占據(jù)優(yōu)勢(shì)。但這需要借助于集體行動(dòng),并往往因?yàn)榻灰踪M(fèi)用的高昂幾乎不可能。作者認(rèn)為,上述情形的出現(xiàn),可能是基于以下的原因:
①會(huì)計(jì)信息初始產(chǎn)權(quán)界定使然。股份有限公司出現(xiàn)的初期,由于投資過(guò)熱、過(guò)渡期內(nèi)資金供大于求,以及投資者對(duì)投資以后會(huì)計(jì)信息的重要性缺乏認(rèn)識(shí)(由于未來(lái)不確定性所導(dǎo)致),使得會(huì)計(jì)信息的初始產(chǎn)權(quán)被隨意地忽略了。那么此時(shí)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的支配權(quán)掌握于管理當(dāng)局手中,投資者幾乎沒(méi)有具備會(huì)計(jì)信息的任何產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的這種狀況不足為奇,甚至可以說(shuō)是當(dāng)時(shí)環(huán)境的使然。因?yàn)橥顿Y者認(rèn)為在初始狀態(tài)下(企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大初期)于自己是有利的。但不幸的是,后來(lái)的“累積性效應(yīng)”出乎了眾人的最初想象或者愿望。
②當(dāng)投資者意識(shí)到會(huì)計(jì)信息的重要性之后,會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)初始界定的“累積效應(yīng)”就開(kāi)始呈現(xiàn)出其特有的頑固性。前期關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的界定極大地影響到會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的嗣后界定。即使投資者意識(shí)到會(huì)計(jì)信息公開(kāi)是有益的,也根據(jù)自己的利益最大化原則要求披露會(huì)計(jì)信息,而根據(jù)“相對(duì)福利要義”和“制度悖論”原理,此種會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)要求在這段時(shí)期內(nèi)并不會(huì)實(shí)現(xiàn)。首先立法機(jī)關(guān)可能并不愿意立即采納要求公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息的諸多措施,盡管它可能是對(duì)投資者整體而言是明顯有益的,原因在于立法機(jī)關(guān)認(rèn)為一旦采取了會(huì)計(jì)信息公開(kāi)的措 施,管理當(dāng)局可能是首先受損(至少一無(wú)所獲)的一方,他們完全可能、也有能力對(duì)之進(jìn)行抵制。事實(shí)上,在1900年到1933年間,600家股份有限公司擁有美國(guó)65%的制造性資產(chǎn),2000多名職業(yè)經(jīng)理實(shí)際上控制了美國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活(Edwards,1961)。公司的管理當(dāng)局決定著財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息,他們掌握的公司正成為一種社會(huì)勢(shì)力,在爭(zhēng)奪經(jīng)濟(jì)權(quán)利之外還爭(zhēng)奪政治權(quán)利(chatfield,1977)。
③在1900年到1933年期間,隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大化和投資者的分散化,越來(lái)越多的企業(yè)“所有者”(股東)事實(shí)上已經(jīng)被和平“剝奪”了企業(yè)所有權(quán),尤其是剩余控制權(quán)。他們唯一的選擇就是決定是否持有一個(gè)企業(yè)的股票。如果他們根據(jù)各種正式或者非正式途徑得到的消息(更多的是非正式途徑所得到,但都未必是會(huì)計(jì)信息)判斷不應(yīng)再持有該公司的股票,那么他們將利用股票市場(chǎng)特有的“退出機(jī)制”來(lái)對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行懲罰。此時(shí),寄希望于股東采取集體行動(dòng)來(lái)限制管理當(dāng)局是不現(xiàn)實(shí)的。曾經(jīng)有一些人力圖如此做,但是一則他們自身對(duì)經(jīng)營(yíng)者的直接影響十分地微弱,由于眾所周知的“理智的冷漠”態(tài)度和“搭便車”的心理使他們根本得不到公眾的強(qiáng)有力的支持,因此就不可能將其主張轉(zhuǎn)換為法規(guī);二則他們本身并不能夠約束管理當(dāng)局改變既定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)狀態(tài),更不能迫使管理當(dāng)局提供會(huì)計(jì)信息。最終,會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的初始界定狀態(tài)處于絕對(duì)僵持狀態(tài),并未被打破。
④概而言之,締結(jié)契約時(shí),由于會(huì)計(jì)信息使用者的個(gè)人有限理性和對(duì)未來(lái)不確定性認(rèn)識(shí)的局限性,使得會(huì)計(jì)信息的初始產(chǎn)權(quán)未曾等到良好地界定,這種累積效應(yīng)直接影響了管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)信息使用者再次就契約中關(guān)于會(huì)計(jì)信息各項(xiàng)權(quán)利的協(xié)商和討價(jià)還價(jià)。而資本市場(chǎng)追求公平和效率、保護(hù)投資者的目標(biāo)又賦予了投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息應(yīng)有的產(chǎn)權(quán),此種矛盾日益激化,陷于一種絕對(duì)僵持的狀態(tài),最終影響到社會(huì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)。在這個(gè)過(guò)渡期間內(nèi),欲打破會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的絕對(duì)僵持狀態(tài),用于保護(hù)投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的外部強(qiáng)制力量的介入勢(shì)不可免。這就是對(duì)會(huì)計(jì)信息的管制。
3 企業(yè)所有權(quán)分享下蘊(yùn)涵的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的無(wú)效性。
在管制出現(xiàn)前,會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主要取決于利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)所有權(quán)的既定分享狀態(tài),這導(dǎo)致由此確定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)仍然不能夠?qū)⑾喈?dāng)部分的外部性進(jìn)行內(nèi)部化。因此,當(dāng)缺乏外部力量介入時(shí),單純由企業(yè)所有權(quán)分享因素界定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)無(wú)法有效地將會(huì)計(jì)信息披露導(dǎo)致的外部性進(jìn)行內(nèi)化。原因在于:
①借助于企業(yè)所有權(quán)分享界定會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán),對(duì)外部性的內(nèi)部化是存在著限度的,很大程度上受到交易費(fèi)用的制約。交易費(fèi)用的存在使會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)作為內(nèi)部化會(huì)計(jì)信息披露的外部性的一種機(jī)制不可能非常完善。作為締約方的使用者(利益相關(guān)者,下同)出于理性的考慮,只愿意在“邊際收益大于邊際成本”的約束范圍內(nèi)與管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)和博弈,一旦使用者的“邊際收益小于邊際成本”,這個(gè)討價(jià)還價(jià)過(guò)程將會(huì)終止,留下相當(dāng)一部分有價(jià)值的資源置于“公共領(lǐng)域”(PublicDomain)之中。“公共領(lǐng)域”的存在意味著關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈暫時(shí)、動(dòng)態(tài)的均衡,公共領(lǐng)域內(nèi)的外部性就無(wú)法得到內(nèi)部化。注意均衡存在時(shí)并非說(shuō)外部性已經(jīng)消失,而是使用者個(gè)人在“成本———效益”約束條件下不愿意就公共領(lǐng)域內(nèi)的外部性與管理當(dāng)局進(jìn)一步展開(kāi)博弈,結(jié)果公共領(lǐng)域內(nèi)因?yàn)闀?huì)計(jì)信息提供導(dǎo)致的外部性就由使用者默默(而極不情愿)地予以承擔(dān)。一言以蔽之,當(dāng)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)是使用者和管理當(dāng)局之間依托企業(yè)所有權(quán)分享進(jìn)行博弈的均衡結(jié)果時(shí),任何內(nèi)部化處于公共領(lǐng)域內(nèi)的外部性都因過(guò)高的交易費(fèi)用而意味著不經(jīng)濟(jì)。
同時(shí)應(yīng)該注意,借助于企業(yè)所有權(quán)分享、通過(guò)締結(jié)私人契約進(jìn)行會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定,因?yàn)榻灰踪M(fèi)用的高昂性,留下了一定的公共領(lǐng)域,這意味著在該方式下沒(méi)有投資者繼續(xù)愿意對(duì)公共領(lǐng)域中的會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行攫租(rent-capturing)。但是,企業(yè)所有權(quán)分享方式下的公共領(lǐng)域邊界不應(yīng)該是它實(shí)際呈現(xiàn)出的那樣大,歸根結(jié)底在于股份有限公司內(nèi)剩余索取權(quán)和控制權(quán)的不匹配。企業(yè)所有權(quán)分享方式下,最初體現(xiàn)為財(cái)務(wù)資本所有者的個(gè)人理性抑制人力資本所有者的個(gè)人理性,換取會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的效率;后是人力資本所有者的個(gè)人理性超越財(cái)務(wù)資本所有者的個(gè)人理性。財(cái)務(wù)資本所有者個(gè)人理性需要宣揚(yáng),因此財(cái)務(wù)資本所有者之間個(gè)人理性超越集體理性,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看的低效率。
②在上述分析中,作者進(jìn)行的一個(gè)隱含的假設(shè)是將會(huì)計(jì)信息使用者看作是一個(gè)整體(假設(shè)使用者的同質(zhì)性),但事實(shí)并非如此。會(huì)計(jì)信息使用者可以分割為若干利益集團(tuán),譬如國(guó)家宏觀管理部門(mén)、債權(quán)人、股東等,這些利益集團(tuán)的利益并非一致,甚至存在著沖突。此外,單個(gè)的會(huì)計(jì)信息使用者擁有的企業(yè)所有權(quán)份額、稟賦(可以用知識(shí)結(jié)構(gòu)來(lái)簡(jiǎn)化表示)和由此決定的談判能力 是存在差別的,那么將導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)信息使用者在會(huì)計(jì)信息的獲取上面臨差異,甚至對(duì)于反映企業(yè)基本情況的會(huì)計(jì)信息,管理當(dāng)局在提供時(shí)也可能存在著歧視(discrimination)。這樣,大的投資者可能因其財(cái)富顯示信號(hào)導(dǎo)致的博弈能力而獲得更多的會(huì)計(jì)信息,從而內(nèi)部化大部分會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的外部性;而小投資者和潛在的投資者將獲得較少的會(huì)計(jì)信息,或者甚至被愚弄,外部性對(duì)于他們而言,要么默默地承受,要么以用腳投票的方式拒絕承擔(dān)外部性。由此可能產(chǎn)生大股東和管理當(dāng)局共謀(collusion)損害小投資者和潛在投資者的情況。而衡量一個(gè)資本市場(chǎng)健康和成熟與否的一個(gè)重要標(biāo)志恰恰是看其能否保護(hù)小投資者和潛在投資者的利益。
③在上述分析中作者的另一個(gè)隱含假設(shè)是投資者愿意,并能夠與管理當(dāng)局就提供的會(huì)計(jì)信息展開(kāi)博弈。但事實(shí)并非如此。首先,使用者未必愿意直接與管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)展開(kāi)博弈。一則由于信息不對(duì)稱,使用者并不能夠立即辨別管理當(dāng)局是否提供了充分的會(huì)計(jì)信息,或者管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、公允地反映了企業(yè)的基本經(jīng)營(yíng)情況———對(duì)管理當(dāng)局的上述行為進(jìn)行判斷,在時(shí)間上具有嚴(yán)重的“滯后性”,需要根據(jù)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策的結(jié)果呈現(xiàn)以后才可以進(jìn)行相應(yīng)的判斷,而此時(shí)木已成舟,為時(shí)晚矣;二則對(duì)于股份上市的企業(yè)而言,投資者面臨著諸多投資選擇,當(dāng)投資比例不大時(shí)完全可能以市場(chǎng)退出的方式將其投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓(“用腳投票”),而不愿意耗費(fèi)人力物力(交易費(fèi)用的體現(xiàn),還包括時(shí)間的機(jī)會(huì)損失)與管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)信息討價(jià)還價(jià)。其次,使用者也許并不能夠與管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)信息展開(kāi)博弈。原因?yàn)?投資者可能只持有企業(yè)很小比例的股份,所以他們往往保持一種如前所述的、“理智的冷漠”態(tài)度,希望“搭便車”的心理使得無(wú)人愿意主動(dòng)與管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的博弈。因此,管理當(dāng)局在與投資者針對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的博弈中,一般來(lái)講處于一種強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的地位,單個(gè)投資者無(wú)法與其處于平等的地位進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。這是一種“公共知識(shí)”(CommonKnowledge),理性投資者當(dāng)然會(huì)意識(shí)到這一點(diǎn),所以往往并不希冀與管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的博弈。那么投資者是否可以締結(jié)一個(gè)聯(lián)盟(coalition)與管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)博弈?答案是否定的。原因在于該聯(lián)盟同樣是松散的,由于聯(lián)盟內(nèi)部每個(gè)投資者持股比例有區(qū)別,所以仍然存在寄希望于“搭便車”的人,況且交易費(fèi)用終將阻礙該聯(lián)盟的自發(fā)形成。
由于股東之間聯(lián)合通過(guò)公共選擇(publicchoice)來(lái)制定共同政策的不可能性(在股權(quán)高度分散的情況下尤其如此),也由于會(huì)計(jì)信息的使用者是一個(gè)十分復(fù)雜而廣泛的群體,所以財(cái)務(wù)資本提供者逐一與管理當(dāng)局締結(jié)私人契約要求,會(huì)計(jì)信息的交易成本十分高昂,而且考慮到不同企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的不可比性,這決定了需要標(biāo)準(zhǔn)契約(standardcontract),即管制來(lái)約束會(huì)計(jì)信息提供的迫切性。
4 會(huì)計(jì)信息管制對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的矯正。
企業(yè)所有權(quán)分享作為界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的一種方式,在交易費(fèi)用為0(假設(shè))或交易費(fèi)用較低時(shí)(譬如在業(yè)主型企業(yè)、合伙制企業(yè)或投資者數(shù)目較少的有限責(zé)任公司中),可以借助企業(yè)所有權(quán)分享、通過(guò)私人契約的方式對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)進(jìn)行比較有效的界定,其結(jié)果是一方的個(gè)人理性(財(cái)務(wù)資本所有者)抑制了另外一方的理性(人力資本所有者),以此為代價(jià)確保會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的局部效率。但是,當(dāng)企業(yè)組織形態(tài)比較復(fù)雜時(shí),人力資本所有者的個(gè)人理性借助于財(cái)務(wù)資本所有者集團(tuán)內(nèi)部成員之間的個(gè)人理性沖突、獲得了個(gè)人理性的優(yōu)勢(shì)。出現(xiàn)這個(gè)結(jié)果的原因在于每個(gè)財(cái)務(wù)資本所有者的個(gè)人理性使得集體理 性受到削弱、甚至蕩然無(wú)存。理性的沖突帶來(lái)了這樣的結(jié)果:借助企業(yè)所有權(quán)分享界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的低效率或不可能。這樣,大量外部性未能夠得以有效的消除,相當(dāng)有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)被留置于公共領(lǐng)域之中。
因?yàn)榻灰踪M(fèi)用的高昂,財(cái)務(wù)資本所有者之間個(gè)人理性沖突,導(dǎo)致集體理性的削弱和采取非合作的方式,人力資本所有者(管理當(dāng)局)從而取得了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈的優(yōu)勢(shì)。但是,這是不正常的,盡管我們并不否認(rèn)人力資本所有者應(yīng)該擁有一定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。然而從本質(zhì)上講,企業(yè)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)是奠定于企業(yè)所有權(quán)分享的基礎(chǔ)之上的,利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的擁有程度,體現(xiàn)為一種剩余控制權(quán),應(yīng)該與其分享的企業(yè)剩余索取權(quán)相對(duì)應(yīng)。否則,財(cái)務(wù)資本所有者/投資者在企業(yè)中的剩余索取權(quán)和其他將無(wú)法得到保障,其投資也將置之于巨大的風(fēng)險(xiǎn)之下,如管理當(dāng)局可能“虐待”其投入資本。如此,風(fēng)險(xiǎn)將威懾投資,資本市場(chǎng)、乃至國(guó)民經(jīng)濟(jì)將不會(huì)發(fā)展,經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也因此出現(xiàn)障礙。
企業(yè)財(cái)務(wù)資本所有者應(yīng)該擁有與其分享的企業(yè)所有權(quán)相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán),但個(gè)人理性使得如此界定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)缺乏效率。對(duì)于這個(gè)現(xiàn)實(shí)與邏輯、現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)低效率和會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)理應(yīng)具有的效率之間的背離,最終需要通過(guò)一種補(bǔ)充措施,來(lái)試圖克服通過(guò)企業(yè)所有權(quán)分享界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致的無(wú)效的狀態(tài)。由于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定關(guān)系到,至少間接關(guān)系到資本市場(chǎng)的健康發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)和投資關(guān)系、乃至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,國(guó)家強(qiáng)制力將勢(shì)必介入,進(jìn)行干預(yù)或管制,對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定。管制界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán),是通過(guò)克服個(gè)人理性與集體理性相悖的方式,以不同于企業(yè)所有權(quán)界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的方式來(lái)施行的。管制的目的、至少初衷是“矯正會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)”(gettingpropertyrightsofaccountinginforma tionright),力圖以一種中立的身份在個(gè)人理性和集體理性之間找到契合點(diǎn)。
通過(guò)管制矯正(本身也是一種界定)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)從本質(zhì)上講是離散的,當(dāng)且僅當(dāng)會(huì)計(jì)信息的外部性和企業(yè)所有權(quán)分享界定的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)時(shí)的不確定性無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息外部性的有效內(nèi)部化時(shí),管制才可能“反應(yīng)性”地產(chǎn)生。這個(gè)論斷可以從整個(gè)歷史發(fā)展的縱向和歷史發(fā)展的橫截面中得到解釋,美國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管制就是典型的例子。通過(guò)管制界定通用會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)總是從通過(guò)企業(yè)所有權(quán)分享界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)留下的“公共領(lǐng)域”的邊界開(kāi)始的,目的在于為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的嗣后界定和博弈提供一個(gè)依據(jù),使利益相關(guān)者對(duì)于會(huì)計(jì)信息形成一種理性地預(yù)期,因?yàn)闀?huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈對(duì)初始產(chǎn)權(quán)界定是具有很高的敏感性的。會(huì)計(jì)信息管制的功效就是進(jìn)可能地將會(huì)計(jì)信息的各項(xiàng)權(quán)利分配給最能有效運(yùn)用他們的利益相關(guān)者,以促使利益相關(guān)者之間形成一種激勵(lì),維持一種有利于經(jīng)濟(jì)高效運(yùn)轉(zhuǎn)的分配格局。但是,由于執(zhí)行成本方面的原因,管制也留下了一定的、與其聯(lián)系的“公共領(lǐng)域”,在該公共領(lǐng)域中,企業(yè)所有權(quán)分享對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定起著補(bǔ)充的作用。
四、會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán):小結(jié)及進(jìn)一步研究的可能性
會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)起源于會(huì)計(jì)信息的外部性,企業(yè)所有權(quán)是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈的基礎(chǔ),剩余索取權(quán)為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈提供動(dòng)力,而剩余控制權(quán)決定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈的動(dòng)向,會(huì)計(jì)信息管制是矯正會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的一種機(jī)制。應(yīng)該指出的是,本文主要是以股東導(dǎo)向的企業(yè)治理為背景進(jìn)行的研究,正如作者注意到的,會(huì)計(jì)信息是企業(yè)治理的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié),那么不同的企業(yè)治理框架下會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈是否會(huì)呈現(xiàn)出不同的特征?會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的應(yīng)用應(yīng)怎樣借助其理解穩(wěn)健性原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系問(wèn)題等都是有待研究的課題。此外,本文的一些結(jié)論還有待于進(jìn)一步的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。
財(cái)務(wù)信息對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要,尤其是在工業(yè)企業(yè)中更加需要做好財(cái)務(wù)信息的處理和統(tǒng)計(jì)工作,對(duì)于工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)如果能夠及時(shí)的獲取較為準(zhǔn)確有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息那么必將會(huì)使得企業(yè)更好的了解自身的發(fā)展?fàn)顩r以便于盡快的做好改變使得企業(yè)獲得更好的發(fā)展,進(jìn)而確保公司能夠在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力,使得企業(yè)獲得更好的發(fā)展。 但就目前的現(xiàn)狀來(lái)看,當(dāng)前工業(yè)企業(yè)中對(duì)于會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)計(jì)和處理存在很多的問(wèn)題,尤其是失真現(xiàn)象極為嚴(yán)重,這就給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了不良影響, 如何有效的避免工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象, 確保企業(yè)獲得有效的會(huì)計(jì)信息成為當(dāng)前工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)所關(guān)注的主要問(wèn)題,并且極具現(xiàn)實(shí)意義。
一、工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的主要原因
當(dāng)前工業(yè)企業(yè)中會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象是較為普遍的, 而我們?nèi)绻敫淖冞@一現(xiàn)狀就不得不先分析存在這種現(xiàn)象的主要原因在哪,只有找到問(wèn)題的根源才能采取有效的措施進(jìn)行規(guī)避, 工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真存在的主要原因有以下兩點(diǎn):體制不合理的問(wèn)題和監(jiān)督機(jī)制缺位的問(wèn)題。
(一)體制不合理
體制問(wèn)題是導(dǎo)致所有問(wèn)題出現(xiàn)的最根本原因, 在工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真中也是如此。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放性越來(lái)越強(qiáng),尤其是企業(yè)對(duì)于自身管理的權(quán)力越來(lái)越大了,相對(duì)而言,國(guó)家對(duì)于企業(yè)的管理力度就小了很多, 在這種情況下相當(dāng)多的企業(yè)管理人員就會(huì)存在以權(quán)謀私的現(xiàn)象,因此,財(cái)務(wù)管理上就會(huì)出現(xiàn)各種問(wèn)題,弄虛作假現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮,會(huì)計(jì)信息也就會(huì)出現(xiàn)大量的失真現(xiàn)象,并且在這種會(huì)計(jì)信息上的造假行為極為簡(jiǎn)單,不需要進(jìn)行任何的成本投入,只需要更改一些數(shù)據(jù)就可以為自身?yè)迫〈罅康睦? 這也進(jìn)一步促使了更多的企業(yè)管理人員爭(zhēng)相效仿以更改會(huì)計(jì)信息。 具體的弄虛作假的方式有以下幾種:認(rèn)為更改企業(yè)成本價(jià)格,在企業(yè)成本上做文章,人為的少計(jì)成本造成會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象;開(kāi)假發(fā)票,企業(yè)還可以通過(guò)開(kāi)出假發(fā)票的方式來(lái)對(duì)于會(huì)計(jì)信息造假;對(duì)于增值稅進(jìn)行造假,這種造假方式是最為惡劣的,這種造假方式不僅僅會(huì)虛增收入 ,還會(huì)因?yàn)椴活~外收取稅收而造成更多的資金損失。這些造假行為的存在都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。
(二)監(jiān)督機(jī)制的缺位
體制不合理導(dǎo)致出現(xiàn)的各種造假現(xiàn)象以造成的會(huì)計(jì)信息的失真現(xiàn)象在一定程度上還因?yàn)楸O(jiān)督機(jī)制的缺位,正是因?yàn)榈貌坏接行У谋O(jiān)督才使得工業(yè)企業(yè)中會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象的大量存在。
雖然在《會(huì)計(jì)法》中很久前就有了明確的規(guī)定指出相關(guān)部門(mén)要針對(duì)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效的監(jiān)督,但是正是因?yàn)楝F(xiàn)在關(guān)于監(jiān)督制度的不健全使得這種監(jiān)督機(jī)制還是存在著很多的問(wèn)題得不到有效的落實(shí),即使是有些部門(mén)做到了一些監(jiān)督工作也很不全面,沒(méi)有很好的把監(jiān)督工作做全面,監(jiān)督檢查的力度也不夠,尤其是隨著當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)行,企業(yè)管理的自主化也正在逐漸增強(qiáng),這就進(jìn)一步造成了當(dāng)前企業(yè)獲得監(jiān)督的可能性更低了。
二、有效規(guī)避工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的具體措施
針對(duì)當(dāng)前導(dǎo)致工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的主要原因,我們可以采取以下幾點(diǎn)措施進(jìn)行會(huì)計(jì)信息失真的有效規(guī)避。
(一)建立合理有效的企業(yè)管理機(jī)制 ,尤其是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核機(jī)制
對(duì)于工業(yè)企業(yè)內(nèi)部管理來(lái)說(shuō),合理有效的評(píng)價(jià)機(jī)制是尤為重要的,針對(duì)當(dāng)前的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核機(jī)制來(lái)說(shuō), 存在的最大的問(wèn)題就是過(guò)多的注重了結(jié)果的呈現(xiàn)而忽視了在業(yè)績(jī)獲得過(guò)程中付出的努力, 這種做法是很不可取的,因?yàn)橥^(guò)程比結(jié)果更為重要,也更有利于確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,這就是當(dāng)前我們?cè)谄髽I(yè)內(nèi)部需要進(jìn)行整改的首要內(nèi)容。
(二)建立完善的監(jiān)督體系監(jiān)督體系
的建立能夠在極大程度上確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效性,在很大程度上能夠杜絕弄虛作假現(xiàn)象的出現(xiàn)。 對(duì)于當(dāng)前的監(jiān)督機(jī)制來(lái)說(shuō),存在的主要問(wèn)題就是職責(zé)不夠明確,具體的工作落實(shí)程度不細(xì)致,因此在今后的工作中,我們就需要根據(jù)不同的職能部門(mén)確保其不同的監(jiān)管內(nèi)容,建立起一套完善的監(jiān)督體系,確保會(huì)計(jì)信息監(jiān)督工作的有效合理的運(yùn)行,保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
(三)提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德
對(duì)于工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō),還應(yīng)該從具體的會(huì)計(jì)人員入手,不僅僅要加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的具體工作能力, 還應(yīng)該在極大程度上加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德素質(zhì)培訓(xùn),盡力提高其職業(yè)道德,確保規(guī)范工作,杜絕弄虛作假和以權(quán)謀私等現(xiàn)象的存在。
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述,在當(dāng)前工業(yè)企業(yè)中會(huì)計(jì)信息的失真現(xiàn)象是普遍存在的,也是我們當(dāng)前需要努力改變的, 針對(duì)這一現(xiàn)象我們必須采取有效的措施進(jìn)行深入的整改,建立科學(xué)有效的監(jiān)督機(jī)制,確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
摘 要:會(huì)計(jì)質(zhì)量失多是基于企業(yè)自身利益造假形成的。本文論述了什么是會(huì)計(jì)質(zhì)量失真,失真的表現(xiàn),并在分析我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的成因基礎(chǔ)上,進(jìn)行了對(duì)策思考。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)信息;質(zhì)量失真; 探析
2006年,我國(guó)新頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了一定的促進(jìn)作用,其中重要的一點(diǎn),就是會(huì)計(jì)信息披露和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。2008年,全球金融危機(jī)發(fā)生以來(lái),我國(guó)金融市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)日益凸現(xiàn),引起了高層的密切關(guān)注,其中的隱患之一就是會(huì)計(jì)信息存在諸多質(zhì)量方面的問(wèn)題,經(jīng)濟(jì)泡沫成份高。由于企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息是一種“社會(huì)公共產(chǎn)品”,會(huì)計(jì)信息與投資者的投資決策、銀行的信貸決策、對(duì)企業(yè)管理層評(píng)價(jià)以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值評(píng)估都有著密切的關(guān)系。因此,企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量狀況不單單影響企業(yè)本身,而是影響到整個(gè)會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者,甚至影響到整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)發(fā)展。基于此,本文對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了分析,進(jìn)而為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的提高進(jìn)行了對(duì)策思考,以期共同商榷。
一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量概述
1、會(huì)計(jì)信息概念
會(huì)計(jì)信息是指以貨幣為計(jì)量單位,通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等手段,為會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者提供有關(guān)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量狀況的一種信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息涉及到企業(yè)運(yùn)營(yíng)的全部?jī)?nèi)容,可以直接反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)信息。會(huì)計(jì)信息可以分為會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。這些都是會(huì)計(jì)信息載體,其計(jì)量和披露質(zhì)量如何直接決定了企業(yè)信息質(zhì)量的高低。
2、會(huì)計(jì)信息失真的危害
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),企業(yè)會(huì)計(jì)信息能讓使用者評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)的財(cái)務(wù)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量狀況,強(qiáng)調(diào)的是不論什么樣的會(huì)計(jì)信息,如不能及時(shí)獲得,它對(duì)決策肯定是無(wú)用的,便于財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)者理解和使用。會(huì)計(jì)信息失真也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一種特征,其表現(xiàn)為一種反向的特征,是對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性的一種人為扭曲。會(huì)計(jì)信息失真表現(xiàn)為一種虛假的會(huì)計(jì)信息反映,給決策者帶來(lái)了不利影響的一種影響。從外部利益相關(guān)人來(lái)看,虛假的會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致政府統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)失真,導(dǎo)致宏觀經(jīng)濟(jì)決策基礎(chǔ)發(fā)生偏離;對(duì)投資人來(lái)說(shuō),投資人考慮的是投資的回報(bào)率以及及時(shí)收回利息和股息,由于會(huì)計(jì)信息失真遲早要傳導(dǎo)到企業(yè)的業(yè)績(jī)上來(lái),最終導(dǎo)致投資人投資失敗;對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)信息失真掩蓋了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況,通過(guò)欺騙手段獲取了銀行等外部債權(quán)人的信任,造成債權(quán)人風(fēng)險(xiǎn)與收益不配比。總之,嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真,損害了社會(huì)利益以及其他利益相關(guān)人的利益。
二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真原因分析
1、內(nèi)部利益和政府需要的驅(qū)動(dòng)
據(jù)我國(guó)企業(yè)調(diào)查表明,虧損企業(yè)會(huì)計(jì)年度報(bào)告虧損比真實(shí)的虧損要大很多,表明企業(yè)虛增利潤(rùn)現(xiàn)象比較普遍,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。由于我國(guó)對(duì)地方政府考核多以經(jīng)濟(jì)指標(biāo)為主,如財(cái)政收入、GDP等,而企業(yè)業(yè)績(jī)不但影響到地方政府的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),而且也影響到區(qū)域的形象。所以,我國(guó)的企業(yè)和地方政府的歸屬關(guān)系強(qiáng),同時(shí)也受到地方政府政治環(huán)境影響較大。“官出數(shù)字,數(shù)字出官”顯現(xiàn)比較普遍。再加企業(yè)很多都是國(guó)有股權(quán)占比重較高,很多企業(yè)管理高層都是源于政府的行政任命。地方政府從地方利益和企業(yè)利益角度考慮,會(huì)計(jì)信息往往服務(wù)于政府的意圖,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
2、制度建設(shè)不健全及滯后
目前,我國(guó)針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象做出處罰規(guī)定的法律雖然很多,如《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等,卻普遍存在著執(zhí)法不嚴(yán)、懲治不力的現(xiàn)象。在罰責(zé)方面,制定罰則時(shí)重懲處而輕防范,重規(guī)定而輕執(zhí)行,不健全或執(zhí)行不夠有效的法律法規(guī)都為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真留下了法律空洞。同時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性,也同樣為企業(yè)會(huì)計(jì)造假提供了“自由”空間。經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展,新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷出現(xiàn),而會(huì)計(jì)政策又不能及時(shí)制訂及頒布,某些企業(yè)就會(huì)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白來(lái)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。
3、會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)素質(zhì)不高
會(huì)計(jì)核算工作雖然有要求其客觀真實(shí)的一面,但又是不能完全脫離會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,因此其本身具有一定的主觀性。會(huì)計(jì)人員往往在利益、上級(jí)壓力下,其職業(yè)判斷就會(huì)失去客觀和公正,發(fā)生違法性會(huì)計(jì)信息失真恐怕就難以避免。據(jù)有關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)人員道德意識(shí)抽樣調(diào)查顯示:當(dāng)會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)不同時(shí),有11%的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持原則,25%的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)按領(lǐng)導(dǎo)意見(jiàn)辦事,64%的人認(rèn)為應(yīng)根據(jù)指示做好技術(shù)處理?？梢钥闯龈哌_(dá)89%的會(huì)計(jì)人員認(rèn)為應(yīng)配合負(fù)責(zé)人并對(duì)存在問(wèn)題作出掩示,完全置職業(yè)道德原則于不顧。這個(gè)客觀上是由于我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)職業(yè)道德建設(shè)開(kāi)展不足,主觀上是由于會(huì)計(jì)人員在單位還處于弱勢(shì)地位,“站的住頂不住、頂?shù)淖≌静蛔 爆F(xiàn)象比較普遍,往往不得不屈從于來(lái)自管理高層的壓力。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)的高低直接影響了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞。
三、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的對(duì)策思考
1、完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度是前提
要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)制度。只有“有法可依”才能談的上“有法必依據(jù)”,從技術(shù)層面上來(lái)減少會(huì)計(jì)制度制定中可能出現(xiàn)的漏洞,不斷升級(jí)會(huì)計(jì)失真的“防火墻”。要加快制定和出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并不斷完善已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。特別是對(duì)企業(yè)可以人為調(diào)節(jié)的準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)盡快予以修訂和完善,對(duì)于一些主觀判斷較強(qiáng)、選 擇空間較大的會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用應(yīng)規(guī)定詳盡的限制條件,盡量減少人為調(diào)節(jié)的空間。同時(shí)要減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)的模糊性,對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定要盡量使用肯定的語(yǔ)句,減少模糊的語(yǔ)句。要靈活掌握政策制定給企業(yè)失真留下的空間,正確處理會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性和靈活性之間的關(guān)系,既不能過(guò)嚴(yán)造成會(huì)計(jì)政策的死板,又不能過(guò)寬給操縱會(huì)計(jì)信息留下可乘之機(jī)。
2、建立科學(xué)合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是手段
任何工作沒(méi)有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也就沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn),也就難以促進(jìn)工作的開(kāi)展,企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真也是如此。要利用現(xiàn)代管理理論和數(shù)學(xué)的成果,依托信息化優(yōu)勢(shì),對(duì)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露狀況和會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行揭示。對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分為A、B、C、D、E五類,依照這種評(píng)級(jí),監(jiān)管部門(mén)確定每家企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)并進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)管,可提高監(jiān)管效率。政府相關(guān)部門(mén)要要加大執(zhí)法力度,增強(qiáng)威懾力。要注意加強(qiáng)彼此間的信息交流,定期互通情報(bào),形成有效的監(jiān)督合力。同時(shí),通過(guò)信息溝通機(jī)制來(lái)了解各個(gè)部門(mén)檢查監(jiān)督情況,防止重復(fù)檢查引起的效率低下問(wèn)題。要鼓勵(lì)與支持新聞媒體對(duì)企業(yè)違法違紀(jì)行為曝光,以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。
3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真最終還是靠人來(lái)完成的,所以加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)非常重要。首先,要培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員樹(shù)立正確的會(huì)計(jì)職業(yè)道德觀,嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的基本原則來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和公布會(huì)計(jì)信息。其次,從制度上創(chuàng)新加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè),關(guān)鍵要有一套科學(xué)、合理、有效的制度。不能就信息而論信息,出了虛假問(wèn)題不能把責(zé)任都?xì)w結(jié)于會(huì)計(jì)的不誠(chéng)信。要醞釀出臺(tái)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任制度,用專門(mén)的制度來(lái)約束會(huì)計(jì)人員的行為。再次,要建立會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信檔案制度,并實(shí)行會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信信息動(dòng)態(tài)管理制度,實(shí)行上網(wǎng)管理,其誠(chéng)信情況可作為會(huì)計(jì)人員職稱評(píng)定,會(huì)計(jì)證年檢以及用人單位聘用的重要參考依據(jù),以提高會(huì)計(jì)人員不誠(chéng)信成本。
摘要：我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真普遍存在，特別是上市公司會(huì)計(jì)信息披露方面問(wèn)題更加嚴(yán)重。因此，深入揭示會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題，尋找治理會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的對(duì)策，以提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，仍然是需要我們認(rèn)真探討的一個(gè)問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)信息披露；信息失真
隨著我國(guó)股票市場(chǎng)的不斷發(fā)展，股市的國(guó)際化、規(guī)范化程度正日益提高，我國(guó)股市的信息披露制度從無(wú)到有，已經(jīng)形成一套初步的信息披露制度，對(duì)維護(hù)股市秩序，保護(hù)廣大投資者利益起了積極作用。但是，上市公司的會(huì)計(jì)信息披露存在問(wèn)題依然不少。藍(lán)田股份、麥科特的問(wèn)題尚在查處，以及世紀(jì)星源、縱橫國(guó)際、珠峰摩托公司接受中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查。人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的可信性產(chǎn)生了深深的疑慮，從而引發(fā)了對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的信任危機(jī)。本文就我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題及產(chǎn)生原因進(jìn)行了認(rèn)真思考，力圖找出解決問(wèn)題的對(duì)策。
一、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的主要問(wèn)題
1.會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)。會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)主要體現(xiàn)在虛假、違法和誤導(dǎo)?！稌?huì)計(jì)法》和《禁止證券欺詐行為暫行辦法》等法規(guī)都明令禁止公司編制、披露虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。但有些股份公司為了公司股票上市需要、影響股票的市價(jià)、公司管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等目的，往往采取操縱行為，弄虛作假，披露不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)虛假的會(huì)計(jì)信息披露就沒(méi)有停止過(guò)，且在升級(jí)。企業(yè)管理當(dāng)局出于經(jīng)營(yíng)管理上的特殊目的，蓄意歪曲或不愿披露詳細(xì)、真實(shí)的信息，低估損失，高估收益，使得上市公司財(cái)務(wù)信息不真實(shí)。再者，上市公司運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理辦法，提供帶有明顯誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告并且隨意調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的大小、虛增收入或折舊或應(yīng)收應(yīng)付等科目任意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而達(dá)到迷惑廣大社會(huì)公眾的目的。會(huì)計(jì)信息的失真，會(huì)掩蓋上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的某些矛盾，造成國(guó)有資產(chǎn)和財(cái)政收入的大量流失。
2.會(huì)計(jì)信息披露不及時(shí)?！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定：發(fā)生可能對(duì)上市公司股票市場(chǎng)價(jià)格產(chǎn)生較大影響，而投資人尚未得知的重大事件時(shí)，上市公司應(yīng)當(dāng)立即將有關(guān)重大事件的報(bào)告提交證券交易所和證監(jiān)會(huì)，并向社會(huì)公布說(shuō)明事件的實(shí)質(zhì)。這一規(guī)定對(duì)于防止知道未公開(kāi)信息的內(nèi)幕人士進(jìn)行內(nèi)幕交易有積極的意義。但是，信息披露不及時(shí)的現(xiàn)象也是時(shí)有發(fā)生。會(huì)計(jì)信息的不及時(shí)會(huì)給廣大股市投資者的投資決策帶來(lái)誤導(dǎo)，以至投資失誤帶來(lái)?yè)p失，將會(huì)打擊投資者的信心，不利于股市的正常發(fā)展。
3.會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范。企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)、隨意。諸如報(bào)喜不報(bào)憂，部分公司信息披露缺乏嚴(yán)肅性，隨意調(diào)整利潤(rùn)分配；中期報(bào)告過(guò)于簡(jiǎn)略，無(wú)法進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)。部分公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中不提供上年同期相關(guān)的重要數(shù)據(jù)，與公司相關(guān)的通貨膨脹、利率匯率變化、宏觀產(chǎn)業(yè)政策揭示得不完全，或根本就不披露。信息披露的不規(guī)范，容易產(chǎn)生內(nèi)幕交易，造成公司內(nèi)幕人士的“信息優(yōu)勢(shì)”，產(chǎn)生哄抬股價(jià)或刻意壓低股價(jià)以牟取暴利的現(xiàn)象。
二、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在問(wèn)題的原因
1.巨大的利益誘惑。有些上市公司為了獲得通過(guò)正常經(jīng)營(yíng)渠道而無(wú)法得到的超額利益，從股票市場(chǎng)上“圈”到更多的資金，目無(wú)法紀(jì)，肆意編造虛假會(huì)計(jì)信息；而有些中介機(jī)構(gòu)、管理部門(mén)為了從中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，在虛假會(huì)計(jì)信息生成和傳播過(guò)程中，也扮演了不光彩的角色。由于我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，許多股份公司都是由國(guó)有企業(yè)改組而成。有些國(guó)有企業(yè)為了改組成功，就在資產(chǎn)評(píng)估和財(cái)務(wù)報(bào)表上大做手腳，以求通過(guò)證券委的審批。不僅企業(yè)本身樂(lè)于作假，當(dāng)?shù)卣餐С诌@樣做，因?yàn)槌闪⒐煞莨炯饶芑I集到數(shù)量可觀的資金發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，又能提高地方政府的工作業(yè)績(jī)。而公司上市后，有些經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)，為了滿足增發(fā)新股或者配股的條件，提高配股的價(jià)格，達(dá)到從資本市場(chǎng)上撈到更多資金的目的，經(jīng)常采用虛增利潤(rùn)、少報(bào)虧損的方法，制造、披露虛假會(huì)計(jì)信息，欺騙投資者。
2.低廉的違規(guī)成本。違規(guī)成本低廉主要表現(xiàn)在其一被揭露的概率很小。有些單位和人員，本來(lái)是執(zhí)法者，但不認(rèn)真執(zhí)法，反而與上市公司串通一氣，合伙作弊，使造假信息更具隱蔽性，增加了查處的難度。其二即使被揭露出來(lái)，處罰的力度也不夠大，違法的機(jī)會(huì)成本很小。比如《公司法》第212條規(guī)定“公司向股東和社會(huì)公眾提出虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接責(zé)任的主管人員和其他直接人員處以一萬(wàn)元以上十萬(wàn)元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！毕襁@類條文的規(guī)定，不僅威懾力不足，而且明示造假行為預(yù)期“成本”的上限，對(duì)于膽敢冒險(xiǎn)的造假行為，反而起了“鼓動(dòng)作用”。
3.政出多門(mén)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范。目前我國(guó)制定與上市公司信息披露法規(guī)有關(guān)的機(jī)構(gòu)有：全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院證券委、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部和國(guó)家體改委等五大部門(mén)。政出多門(mén)造成部門(mén)之間相互協(xié)調(diào)困難，權(quán)責(zé)界定不清，必然導(dǎo)致上市公司的行為缺少有效的監(jiān)督。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了多項(xiàng)信息披露的準(zhǔn)則，但作為報(bào)告主要部分的財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表信息的生成則是根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)制度制定的。由于兩者職責(zé)不明又缺乏協(xié)調(diào)和溝通，披露要求缺乏一致性，造成執(zhí)行中的混亂，給揭露虛假信息創(chuàng)造了可乘之機(jī)。會(huì)計(jì)制度、證券市場(chǎng)相關(guān)制度不完善為虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生和披露提供了誘因和可能。
4.有關(guān)管理部門(mén)執(zhí)法不嚴(yán)，部分上市公司信息披露責(zé)任人員法制觀念淡薄導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范。雖然《證券法》及《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露細(xì)則》等法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露行為起了規(guī)范作用，但在實(shí)際操作中，違規(guī)但沒(méi)有受到處罰的行為依然大量存在，股市中信息披露為“大戶、莊家”的操縱行為服務(wù)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，有關(guān)管理部門(mén)執(zhí)法不嚴(yán)，大事化小，小事化了，助長(zhǎng)了違規(guī)行為，也客觀導(dǎo)致部分上市公司信息披露責(zé)任人員法制觀念淡薄。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息不但不揭露，還通過(guò)出具無(wú)保留意見(jiàn)的
審計(jì)報(bào)告等手段，為作假者服務(wù)，這種做法客觀上助長(zhǎng)了部分上市公司的違規(guī)違法行為。三、解決我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的對(duì)策
1.建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范體系。要使上市公司的信息披露達(dá)到真實(shí)、充分、及時(shí)的要求，就必須建立一套有效的信息披露規(guī)范化體系。就我國(guó)目前情況而言，會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范體系大致包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)信息披露制度、審計(jì)制度及其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)。在這一規(guī)范體系中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是核心。為使會(huì)計(jì)信息的生成、披露更加規(guī)范、恰當(dāng)，應(yīng)適時(shí)地修改、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。在我國(guó)，財(cái)政部與中國(guó)證監(jiān)會(huì)在規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息披露中應(yīng)各司其職。財(cái)政部應(yīng)主要負(fù)責(zé)制定在會(huì)計(jì)信息披露之前如何生成這些信息的準(zhǔn)則，而證監(jiān)會(huì)應(yīng)主要負(fù)責(zé)監(jiān)管，確認(rèn)會(huì)計(jì)信息披露的原則。
2.加強(qiáng)對(duì)上市公司的治理。對(duì)上市公司的治理，要從公司負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人這兩個(gè)源頭抓起。首先，要對(duì)他們經(jīng)常進(jìn)行法制教育和職業(yè)道德教育，使他們牢固樹(shù)立起對(duì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任負(fù)責(zé)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立誠(chéng)信為本、依法經(jīng)營(yíng)的理念，從根本上治理虛假會(huì)計(jì)信息。其次，要從制度安排上減少虛假信息的產(chǎn)生。要完善公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，對(duì)公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施嚴(yán)格的控制，規(guī)范財(cái)務(wù)行為，以此保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整。加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部審計(jì)，建立、健全上市公司的會(huì)計(jì)制度。上市公司應(yīng)該充分利用內(nèi)部審計(jì)的作用，賦予內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在企業(yè)中的相對(duì)獨(dú)立的地位。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，有助于約束企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者出于私利而干預(yù)正常的會(huì)計(jì)過(guò)程的行為，有助于上市公司信息披露的規(guī)范化。
3.建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正審計(jì)為核心的會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督體系。公正審計(jì)制度是上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范化的必要保證。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與主管部門(mén)徹底脫鉤，嚴(yán)格推行合伙制，強(qiáng)化審計(jì)責(zé)任，走注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律化管理的道路，加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高審計(jì)職業(yè)質(zhì)量。
4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管。對(duì)虛假信息給投資者造成的損失應(yīng)由上市公司予以經(jīng)濟(jì)賠償，為了提高上市公司信息披露的及時(shí)性，要從制度上規(guī)定他們加大信息披露的頻率，通過(guò)完善的信息披露機(jī)制，向投資者提供充分、真實(shí)的信息，由其就所發(fā)行或交易證券的投資價(jià)值做出獨(dú)立的判斷，并據(jù)此做出投資決策，從而，充分保護(hù)投資者的利益。監(jiān)管的目的和責(zé)任在于確保證券發(fā)行或被交易公司提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息，供廣大投資者利用，投資判斷與決策應(yīng)由投資者自行做出。這樣做的優(yōu)點(diǎn)是使投資者能夠?qū)善钡恼嬲齼r(jià)值做出有效的判斷，使股票的價(jià)格反映其內(nèi)在的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股票市場(chǎng)的有效性，維持股票市場(chǎng)的正常運(yùn)作。
5.嚴(yán)格執(zhí)法，加大處罰力度。為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國(guó)政府有關(guān)部門(mén)先后制訂并了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度。如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》等。這些法規(guī)和制度盡管還有待進(jìn)一步完善，但只要認(rèn)真執(zhí)法，基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更不會(huì)出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。引入嚴(yán)厲的制裁，有利于司法人員對(duì)違法造假案件的裁決和執(zhí)法，并使造假者名聲掃地，甚至傾家蕩產(chǎn)，飽受牢獄之苦，以警示后來(lái)者不重蹈覆轍。
6.建立以證監(jiān)會(huì)抽查復(fù)審為核心的會(huì)計(jì)信息披露再監(jiān)督體系。在上市公司會(huì)計(jì)信息披露總體情況不理想，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律化管理尚不能有效運(yùn)作的情況下，加大證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督力度就顯得十分必要。為此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)下應(yīng)成立專門(mén)委員會(huì)，由其對(duì)上市公司年報(bào)進(jìn)行抽查復(fù)審，每年抽查面不少于三分之一。這樣三年即可覆蓋所有上市公司。對(duì)抽查中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題，應(yīng)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，分別對(duì)上市公司有關(guān)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰，側(cè)重民事賠償。這樣，可從根本上促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)水平，增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任意識(shí)。
摘 要 虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理包括內(nèi)在動(dòng)因和外部環(huán)境兩個(gè)方面:會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系,是產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)因;一定時(shí)期的法律環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境和會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)、道德水平等因素,構(gòu)成了虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件。上述兩方面共同作用,才會(huì)導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。因而治理虛假會(huì)計(jì)信息,既需要努力消除和改變易于導(dǎo)致其產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因和外部環(huán)境,也需要多種治理措施的綜合運(yùn)用。
關(guān)鍵詞 虛假會(huì)計(jì)信息 產(chǎn)生機(jī)理 治理措施中圖分類號(hào)
九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議審議通過(guò)了新修訂后的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱新《會(huì)計(jì)法》),為我國(guó)21世紀(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)工作管理奠定了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。新《會(huì)計(jì)法》同原《會(huì)計(jì)法》比較,進(jìn)一步突出了《會(huì)計(jì)法》的可操作性,針對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題較為突出的實(shí)際情況,把“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”列為會(huì)計(jì)法的立法宗旨,并制定了相應(yīng)的條款,以期遏制會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的局面。由于會(huì)計(jì)信息在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的作用日益重要,我國(guó)出臺(tái)的新《會(huì)計(jì)法》是否能切中會(huì)計(jì)信息失真的要害,并進(jìn)行切實(shí)有效的治理,受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理出發(fā),探討解決這一問(wèn)題的有效途徑和手段。
一、虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因
以往人們談?wù)摃?huì)計(jì)信息失真,往往只關(guān)注會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息的主觀故意性,這樣就很容易把會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題歸結(jié)為個(gè)別會(huì)計(jì)人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質(zhì)問(wèn)題,在此認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上所制定的治理方法如隔靴搔癢,難于切中要害,也就無(wú)法達(dá)到理想的效果。表面看來(lái),多數(shù)虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生都具有主觀故意性,但如果不搞清楚會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息的主觀動(dòng)因,也就很難正確評(píng)價(jià)虛假會(huì)計(jì)信息的性質(zhì),無(wú)法采取切實(shí)有效的措施,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此,探討會(huì)計(jì)信息失真的治理手段,應(yīng)首先從虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理入手。
一般來(lái)說(shuō),虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程有著極為密切的聯(lián)系。虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理包括內(nèi)在(主觀)動(dòng)因和外部(客觀)環(huán)境兩個(gè)方面。就會(huì)計(jì)信息失真而言,內(nèi)在動(dòng)因是其主觀基礎(chǔ),外部環(huán)境是其客觀條件,只有這兩方面共同發(fā)揮作用,才會(huì)導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。
(一)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者(包括會(huì)計(jì)人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對(duì)會(huì)計(jì)信息施加影響的人員)與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系,是產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)因
這里所講的“利益”,既包括企業(yè)利益,也包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員及其他相關(guān)人員的個(gè)人利益;既包括直接利益,也包括間接利益。在與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的利益中,處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過(guò)提供虛假會(huì)計(jì)信息可騙取投資者、債權(quán)人及國(guó)家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任,并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益。其次,是個(gè)人利益。企業(yè)負(fù)責(zé)人作為企業(yè)管理的最高首長(zhǎng),他們有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員,通過(guò)制造虛假會(huì)計(jì)信息,騙取投資者的信任,并因此獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益;會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者,他們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響也發(fā)揮著重要作用,一方面,他們必須遵守國(guó)家的法律,避免因違及法規(guī)而影響自身的利益,另一方面,他們必須接受企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo),按企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理要求完成會(huì)計(jì)工作,并由此獲得薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等利益。與會(huì)計(jì)信息有關(guān)的利益中有些是直接利益,即相關(guān)人員可直接通過(guò)制造和提供虛假會(huì)計(jì)信息所獲得的好處,如通過(guò)虛計(jì)利潤(rùn)騙取獎(jiǎng)勵(lì)等;也有些是間接利益,如企業(yè)負(fù)責(zé)人通過(guò)為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應(yīng)的好處,會(huì)計(jì)人員為討好企業(yè)負(fù)責(zé)人,按其授意制造虛假會(huì)計(jì)信息并因此獲得好處等。雖然與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的利益極為復(fù)雜,但正是這些復(fù)雜的利益關(guān)系構(gòu)成了虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)在? 頡?/P>
值得注意的是,企業(yè)并非完全拒絕真實(shí)會(huì)計(jì)信息而單純制造虛假會(huì)計(jì)信息,因?yàn)檎鎸?shí)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)具有非常重要的意義,為企業(yè)所必需。眾所周知,經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天,會(huì)計(jì)信息已逐步成為管理者、投資人、債權(quán)人以及政府部門(mén)改善經(jīng)營(yíng)管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、作出投資決策的重要依據(jù)。所以,為了滿足企業(yè)管理的需要,管理者也要求生產(chǎn)真實(shí)會(huì)計(jì)信息。這就足以說(shuō)明,在實(shí)際工作中,為什么有的企業(yè)會(huì)設(shè)置真假兩套帳,以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。從這種看似矛盾的做法中,我們更應(yīng)看到其中一致的地方,即對(duì)利益的追逐。如果不制定良好的制約機(jī)制,限制和杜絕企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)信息去追逐非法經(jīng)濟(jì)利益的行為,會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象就會(huì)愈演愈烈。曾有報(bào)道反映某企業(yè)居然設(shè)置了七套不同的帳簿,以分別應(yīng)付各部門(mén)的檢查,這一典型事例將利用會(huì)計(jì)信息非法獲取經(jīng)濟(jì)利益的行為推向了極點(diǎn)。
(二)會(huì)計(jì)工作中的某些工作內(nèi)容需要憑會(huì)計(jì)人員的主觀判斷來(lái)進(jìn)行,這為會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了職務(wù)上的方便
會(huì)計(jì)核算工作就其內(nèi)容而言,雖然具有客觀的一面,但也不能完全脫離會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)核算程序的選擇及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估等,都需要會(huì)計(jì)人員客觀、公正的主觀判斷。如果會(huì)計(jì)人員不能完全排除利益的干擾,其主觀判斷就會(huì)失去客觀和公正,這就為會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了職務(wù)上的便利。在已查處的會(huì)計(jì)信息失真案例中,有許多是在折舊的計(jì)算、費(fèi)用的攤銷、各項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提等方面,通過(guò)核算方法舞弊造成的。這樣形成的虛假會(huì)計(jì)信息往往非常隱蔽。
(三)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程的內(nèi)部操作性,進(jìn)一步強(qiáng)化了虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因
我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)并配備會(huì)計(jì)人員?，F(xiàn)實(shí)生活中除了部分小企業(yè)采用記帳外,多數(shù)企業(yè)都設(shè)置了專門(mén)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),并配備了相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員,這樣就把整個(gè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過(guò)程置于企業(yè)內(nèi)部,由企業(yè)控制會(huì)計(jì)信息的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程。當(dāng)會(huì)計(jì)信息的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程完全由會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者控制時(shí),就為會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了方便條件。如果企業(yè)負(fù)責(zé)人主觀上想通過(guò)制造虛假會(huì)計(jì)信息獲取相應(yīng)的利益,就可以充分利用全部會(huì)計(jì)工作被企業(yè)控制的有利條件有針對(duì)性地制造虛假會(huì)計(jì)信息。這也是虛假會(huì)計(jì)信息難于發(fā)現(xiàn)和治理的根本原因。
二、虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件
虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因是造成會(huì)計(jì)信息失真的決定因素,但有了內(nèi)部動(dòng)因,并不意味著一定會(huì)產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息,而虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來(lái),虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件主要包括:法律環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境和會(huì)計(jì)人員平均業(yè)務(wù)、道德水平等因素。
(一)法律
環(huán)境的缺陷是虛假會(huì)計(jì)信息得以產(chǎn)生的關(guān)鍵因素一般來(lái)說(shuō),要想通過(guò)法律手段治理會(huì)計(jì)信息失真,必須以法律形式明確虛假會(huì)計(jì)信息的非法性。虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生,在很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況。首先,是受法律制度的科學(xué)性制約。會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作,有其自身的工作規(guī)律。會(huì)計(jì)法規(guī)的制定應(yīng)符合會(huì)計(jì)工作客觀規(guī)律的要求,尤其是關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的規(guī)定,必須符合會(huì)計(jì)科學(xué)的一般規(guī)律。如果會(huì)計(jì)法規(guī)缺乏科學(xué)性,就會(huì)為會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的判斷帶來(lái)困難,從而影響會(huì)計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行,會(huì)給不法分子鉆法律空子制造虛假會(huì)計(jì)信息留有余地。其次,是受會(huì)計(jì)法規(guī)的可操作性制約。會(huì)計(jì)法規(guī)中關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的判定方法和判定標(biāo)準(zhǔn)要有良好的可操作性,只有這樣,才便于執(zhí)法部門(mén)對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息認(rèn)定和管理。這就要求制定會(huì)計(jì)法規(guī)不僅要有原則要求,還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段,為會(huì)計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)法規(guī)模棱兩可,操作性不強(qiáng),其貫徹執(zhí)行就會(huì)大打折扣,虛假會(huì)計(jì)信息就會(huì)乘虛而入。第三,是受人們的法律意識(shí)制約。一定時(shí)期人們的法律觀念和法律意識(shí),直接影響著人們對(duì)法律法規(guī)的遵守情況。如果人們能自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)法規(guī)的有關(guān)規(guī)定,虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的可能性就會(huì)大幅度下降。第四,是受對(duì)違法行為的處罰力度和執(zhí)行情況制約。對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵。我們雖然制定了各種相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī),但如果對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)的行為處罰不力,或疏于對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)違法行為的檢查,客觀上就會(huì)形成對(duì)違法行為的縱容,導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的日益泛濫。
(二)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的問(wèn)題也是促使虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的重要條件
我國(guó)當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全,經(jīng)濟(jì)管理工作還必須依靠各種行政手段。如果行政管理部門(mén)不能很好地發(fā)揮其工作職能,甚至袒護(hù)和縱容各種會(huì)計(jì)工作中的不法行為,就會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的溫床。比如,我國(guó)的個(gè)別地區(qū)或部門(mén),由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重,為了突出自己的“政績(jī)”,明確要求所屬企業(yè)必須上報(bào)夸大的工作業(yè)績(jī),迫使企業(yè)制造虛假會(huì)計(jì)信息;也有些管理部門(mén)嚴(yán)重失職,對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作管理不嚴(yán),對(duì)會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象更是不聞不問(wèn),從而使會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重;也有的企業(yè)(特別是國(guó)有企業(yè)),內(nèi)部管理混亂,國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重,會(huì)計(jì)工作無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有職能,會(huì)計(jì)信息失真自然不可避免;沒(méi)有良好的經(jīng)濟(jì)秩序,也是會(huì)計(jì)信息失真的重要原因,如果社會(huì)上的各種造假行為都極為嚴(yán)重,虛假會(huì)計(jì)信息泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐倡廉角度來(lái)說(shuō),虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系,如果不根除腐敗現(xiàn)象,虛假會(huì)計(jì)信息也就難以徹底治理。
(三)虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生還與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)有密切關(guān)系
一般而言,會(huì)計(jì)人員是虛假會(huì)計(jì)信息的直接制造者,如果會(huì)計(jì)人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平,就能夠自覺(jué)抵制來(lái)自于各方面的誘惑和壓力,拒絕制造虛假會(huì)計(jì)信息。但是,治理會(huì)計(jì)信息失真不能完全依賴會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)的提高,如果沒(méi)有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)秩序以及必要的行政手段作后盾,會(huì)計(jì)人員的作用就很難發(fā)揮。單純依靠會(huì)計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì),有時(shí)可以解決個(gè)別企業(yè)的問(wèn)題,但無(wú)法解決整個(gè)社會(huì)所面臨的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。
三、虛假會(huì)計(jì)信息的治理
(一)治理虛假會(huì)計(jì)信息,應(yīng)根據(jù)其形成原因采取針對(duì)性措施
從虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理看,其治理應(yīng)從兩大方面入手:一是消除虛假會(huì)計(jì)信息賴以產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因,二是改變有助于虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部環(huán)境。消除虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因,就是割斷會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生者之間的利益關(guān)系。從會(huì)計(jì)信息在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的作用來(lái)看,要做到這一點(diǎn)是非常困難的。目前有的國(guó)家為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,允許企業(yè)按財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行帳項(xiàng)調(diào)整,當(dāng)有關(guān)管理部門(mén)需要企業(yè)的會(huì)計(jì)信息時(shí),盡量不直接采用企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息,而是由管理部門(mén)按一定的要求對(duì)企業(yè)的帳簿記錄進(jìn)行調(diào)整。這種做法相當(dāng)于管理部門(mén)成為會(huì)計(jì)信息的部分生產(chǎn)者,并以此割斷會(huì)計(jì)信息與企業(yè)內(nèi)部有關(guān)人員之間的利益關(guān)系。雖然這種做法并不能完全避免虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生,但在一定程度上降低了虛假會(huì)計(jì)信息所造成的危害。改變有助于虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部環(huán)境,主要是加強(qiáng)會(huì)計(jì)法制建設(shè)、提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)及規(guī)范和治理經(jīng)濟(jì)秩序。雖然這些措施并不能完全杜絕會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生,但可以對(duì)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象起到有效的抑制作用,降低虛假會(huì)計(jì)信息造成的損失。
(二)治理虛假會(huì)計(jì)信息,應(yīng)采取過(guò)硬的具體措施
1.加強(qiáng)法制建設(shè)。這是治理會(huì)計(jì)信息失真的主要措施。在會(huì)計(jì)法規(guī)的制定過(guò)程中,必須充分考慮與會(huì)計(jì)信息有一定利益關(guān)系的人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響,制定相應(yīng)的措施對(duì)其行為加以限制。如現(xiàn)在試行中的會(huì)計(jì)人員委派制,就是降低這種影響的嘗試。在確認(rèn)制造虛假會(huì)計(jì)信息的主要責(zé)任者時(shí),應(yīng)將考慮的重點(diǎn)集中在虛假會(huì)計(jì)信息的利益獲得者身上,從根源上防止有關(guān)人員通過(guò)虛假會(huì)計(jì)信息謀取利益。我國(guó)原《會(huì)計(jì)法》由于將會(huì)計(jì)信息失真的主要責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)人員,沒(méi)有找準(zhǔn)會(huì)計(jì)信息失真的主要根源,治理效果并不理想。新《會(huì)計(jì)法》在這方面則有了很大改進(jìn),明確了企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)信息失真所承擔(dān)的責(zé)任,這樣就可以大大降低企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不利影響,并促使其加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的管理。
此外,在制定違反會(huì)計(jì)法規(guī)的法律責(zé)任時(shí),加大對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的處罰力度是充分發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)作用的關(guān)鍵。由于制造虛假會(huì)計(jì)信息的主要目的是獲得一定的非法經(jīng)濟(jì)利益,如果處罰力度過(guò)低,甚至低于虛假會(huì)計(jì)信息制造者由此獲得的經(jīng)濟(jì)利益,就無(wú)法發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的處罰作用。以形成惡劣影響的“瓊民源”虛假會(huì)計(jì)信息案為例,雖然所造成的后果極為嚴(yán)重,但對(duì)有關(guān)人員的處罰卻比其他犯罪活動(dòng)輕得多,這就更使得會(huì)計(jì)信息的造假者有恃無(wú)恐。筆者認(rèn)為,對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的處罰力度,應(yīng)數(shù)倍于其獲得的經(jīng)濟(jì)利益和所造成的損失,不僅使造假者無(wú)經(jīng)濟(jì)利益可圖,還會(huì)因造假行為傾家蕩產(chǎn),這樣才能充分發(fā)揮法律對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的震懾作用。
2.加大執(zhí)法力度。我國(guó)虛假會(huì)計(jì)信息現(xiàn)象普遍存在的另一個(gè)重要原因是有關(guān)部門(mén)執(zhí)法不力。一方面我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的處罰力度偏弱,另一方面,已有會(huì)計(jì)法規(guī)也未能得到充分貫徹,影響了會(huì)計(jì)法規(guī)在治理會(huì)計(jì)信息失真中的作用。由于有些部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題檢查不夠,處罰不力,致使許多虛假會(huì)計(jì)信息既未能充分暴露,造假者也未受到應(yīng)有的處罰,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息造假行為愈演愈烈。只有加大會(huì)計(jì)法規(guī)的執(zhí)法力度,才能有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)在治理會(huì)計(jì)信息失真中的作用,減少會(huì)計(jì)信息造假行為的發(fā)生。
3.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的直接制造者,雖然他們也要服從企業(yè)負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo),但對(duì)于虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生,他們也負(fù)有不可推卸的責(zé)任。國(guó)家和會(huì)計(jì)工作管理部門(mén),應(yīng)不斷加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的思想教育和業(yè)務(wù)素質(zhì)的檢查,促進(jìn)會(huì)計(jì)人員思想水平不斷提高,使其能自覺(jué)抵制會(huì)計(jì)信息造假行為的發(fā)生,以不斷提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的可信程度。
4.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理。既然會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者之間的利益關(guān)系難于完全分離,為了減少和防止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生,會(huì)計(jì)工作管理部門(mén)就應(yīng)將管理工作深入到會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過(guò)程,有效地監(jiān)督和指導(dǎo)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)工作。雖然我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題較為普遍,但多數(shù)企業(yè)的虛假會(huì)計(jì)信息僅僅在于騙取投資者、債
權(quán)人或國(guó)家有關(guān)管理部門(mén)的信任,并未給他人造成直接損失,或者損失不明顯。人們對(duì)這類虛假會(huì)計(jì)信息缺乏足夠的警惕,在會(huì)計(jì)法規(guī)中,也常常是規(guī)定不得如何如何,對(duì)違反行為缺乏相應(yīng)的處罰措施。在這種情況下,恰當(dāng)?shù)男姓芾硎侄问欠浅１匾摹＿B云港市采取的建帳監(jiān)管制度和呼和浩特市采取的會(huì)計(jì)帳簿統(tǒng)一管理制度,都是通過(guò)行政管理手段減少會(huì)計(jì)信息失真的有益嘗試。會(huì)計(jì)信息失真,虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生,其具體原因是多種多樣的,而且極為復(fù)雜,要治理,就不能單純靠一種措施,而必須注意對(duì)多種治理措施的綜合運(yùn)用。為此,應(yīng)以會(huì)計(jì)法制建設(shè)為核心,輔以深入細(xì)致的行政管理,并開(kāi)展多種形式的宣傳教育工作,進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序,結(jié)合加強(qiáng)懲治腐敗,以促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好轉(zhuǎn)?？傊?虛假會(huì)計(jì)信息的治理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,需要各有關(guān)部門(mén)齊抓共管,相互協(xié)調(diào),只有這樣,才能為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。
【摘要】本文首先分析了會(huì)計(jì)信息失真的相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性，在此基礎(chǔ)上分析了由于會(huì)計(jì)制度不完善。產(chǎn)權(quán)各行為主體的利益沖突、激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱以及委托一關(guān)系所帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息失真，最后提出從明晰產(chǎn)權(quán)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、理順各方的利益關(guān)系以及強(qiáng)化契約關(guān)系等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)之實(shí)。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，因此，會(huì)計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果是十分嚴(yán)重的，它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無(wú)效配置，使交易費(fèi)用越來(lái)越高昂，最終導(dǎo)致交易的停頓，企業(yè)由于無(wú)法籌集到資金而紛紛破產(chǎn)，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價(jià)飛漲，整個(gè)社會(huì)將陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。1929—1933年美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是會(huì)計(jì)信息失真“催化’的結(jié)果。眾所周知，由于各種原因，目前我國(guó)存在十分嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，造成了國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失、證券市場(chǎng)發(fā)育不良、社會(huì)交易費(fèi)用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策，進(jìn)而在宏觀上影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如何在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度討論會(huì)計(jì)信息失真的原因，并探討提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
一、 會(huì)計(jì)信息真實(shí)性及其相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性
所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容?？梢哉f(shuō)，真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命。沒(méi)有了真實(shí)性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)削弱，嚴(yán)重的還會(huì)貽害社會(huì)和廣大公眾，損害廣大利益相關(guān)者的利益。
馬克思主義的哲學(xué)原理告訴我們，真理是相對(duì)的和發(fā)展的，而不是絕對(duì)的和靜止的。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。
之所以說(shuō)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是相對(duì)的，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映，從哲學(xué)上說(shuō)，意識(shí)對(duì)存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運(yùn)用的工具和方法有關(guān)，因此，會(huì)計(jì)信息的這種反映既與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān)，又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會(huì)計(jì)人員的角度分析，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的道德水準(zhǔn)和技術(shù)水平，這就決定了他對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加工處理形成的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度也就有所差別。
從所運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序與方法而言，受會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的制約，會(huì)計(jì)信息的加工過(guò)程也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度。首先，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果）的反映，是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來(lái)實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)所運(yùn)用的確認(rèn)和計(jì)量方法肯定會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度，如收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是以實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，這就使會(huì)計(jì)反映的當(dāng)期利潤(rùn)與當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤(rùn)缺乏實(shí)際貨幣保證，會(huì)計(jì)收益的概念與人們通常的“經(jīng)濟(jì)收益”的概念有差異，會(huì)計(jì)提供的僅僅是名義收益加非“真實(shí)”收益。其次，對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，往往可以有不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會(huì)計(jì)處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當(dāng)事人對(duì)其合理性的判斷，因而帶有較強(qiáng)的主觀性，我們很難說(shuō)哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果就是不真實(shí)的，這就給判斷是否“如實(shí)反映”帶來(lái)困難，例如，存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別辨認(rèn)法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產(chǎn)生不同的結(jié)果，我們只能選擇其中任何一個(gè)方法，但我們無(wú)法證明自己的結(jié)果是否真實(shí)。會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性模糊了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的界限，因此對(duì)會(huì)計(jì)而言，無(wú)所謂真實(shí)不真實(shí)，只可說(shuō)客觀不客觀。第三，會(huì)計(jì)處理過(guò)程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計(jì)和預(yù)測(cè)，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值、或有事項(xiàng)等，這種預(yù)計(jì)帶有很大的主觀成分，預(yù)計(jì)的結(jié)果是否與實(shí)際情況吻合，在很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)核算中重要性原則和成本效益原則的應(yīng)用，也會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
之所以說(shuō)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是動(dòng)態(tài)的，主要是因?yàn)槭澜缭诓粩噙\(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過(guò)去的。在當(dāng)時(shí)條件下，基于當(dāng)時(shí)的客觀情況，這種反映可能是真實(shí)的，但隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來(lái)被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來(lái)認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來(lái)認(rèn)為是不正確或不可能的做法可能會(huì)得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。
二、會(huì)計(jì)信息失真及其分析
所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來(lái)不利影響的一種現(xiàn)象。從產(chǎn)生過(guò)程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說(shuō)的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。
根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過(guò)周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無(wú)意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人 是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。具體可以依據(jù)下列兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：（l）當(dāng)事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當(dāng)事人是否可從中得到個(gè)人利益。根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真?？梢哉f(shuō)，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說(shuō)，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過(guò)制度的變遷得到改善。會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無(wú)意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會(huì)計(jì)制度本身的不完善。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但是，個(gè)體不可能無(wú)限地?cái)U(kuò)大自身的利益，因?yàn)閭€(gè)體利益最大化的前提在于組織中的其他個(gè)體行為不影響該個(gè)體尋求自身的最大利益。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化的同時(shí)，必須對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度。可見(jiàn)，制度的實(shí)質(zhì)就是合同，一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬(wàn)博養(yǎng)的結(jié)果。
會(huì)計(jì)制度，從廣義上說(shuō)，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等，同時(shí)按照諾斯的制度定義，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)該包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也不能例外的是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博養(yǎng)的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過(guò)違反制度來(lái)得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制訂無(wú)論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過(guò)程。而且隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突。經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益（或效用）最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自己的效用。由于個(gè)體利益的不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營(yíng)者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來(lái)額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營(yíng)者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營(yíng)者直接管理著企業(yè)，他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營(yíng)者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)；只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營(yíng)者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來(lái)“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moral hazard）問(wèn)題，即經(jīng)營(yíng)者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。從理論上說(shuō)，政府部門(mén)和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值的職能，它們能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞，但是有時(shí)由于個(gè)人、部門(mén)和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊國(guó)的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，他們可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)它們的目的不利的話。從債權(quán)人角度分析，它們關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以作出正確的判斷，并盡早采取對(duì)策。目前企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問(wèn)題。目前我國(guó)的銀行大部分是國(guó)有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國(guó)有企業(yè)，如果說(shuō)在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的話（實(shí)際上連這一點(diǎn)都存在疑問(wèn)），那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門(mén)及信貸人員自身業(yè)績(jī)考核的需要，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們不見(jiàn)得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實(shí)情況（當(dāng)然是財(cái)務(wù)狀況不好的情況），他們也無(wú)法做些什么。剩下股東，應(yīng)該說(shuō)證券市場(chǎng)上的投資者是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國(guó)證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來(lái)說(shuō)并不重要，他們所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升因?yàn)檫@才是他們的利益之所在。有時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的但又是一致的利益目標(biāo)，可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，雖然這不僅可能損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。例如，企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的共同動(dòng)機(jī)，經(jīng)營(yíng)者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者走到一起，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民?！碍偯裨础讣礊榈湫鸵焕??？梢?jiàn)，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。
三是激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱。激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體作出不同的行為。產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系。產(chǎn)權(quán)安排實(shí)際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過(guò)影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來(lái)具體影響個(gè)體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國(guó)有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營(yíng)者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者所作貢獻(xiàn)來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，但是卻沒(méi)有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營(yíng)者擁有過(guò)大的權(quán)力，無(wú)人監(jiān)督也無(wú)人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制改變經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒(méi)有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，減少經(jīng)營(yíng)者“為所欲為 ”行為，這樣，個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，因而促成了個(gè)體的違規(guī)行為，“X—非效率”問(wèn)題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書(shū)面或非書(shū)面的契約。企業(yè)的委托理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即人。由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開(kāi)，人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，人成為了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒(méi)有任何權(quán)利與那些已成公司資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況。這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關(guān)系是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營(yíng)者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關(guān)系由四個(gè)更低層次的委托一關(guān)系組成，形成一個(gè)多層面的、金字塔式的委托一關(guān)系。
（1）股東與董事會(huì)之間的委托一關(guān)系。
（2）董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托一關(guān)系。
（3）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門(mén)之間的委托一關(guān)系。
雖然經(jīng)營(yíng)者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。
（4）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托一關(guān)系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是個(gè)體使會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：
一是明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。
產(chǎn)權(quán)是倫業(yè)取得市場(chǎng)法人資格的基本條件，只有產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)才能真正成為市場(chǎng)主體。企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項(xiàng)任務(wù)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)中的哪些成員來(lái)完成，在這里，基本權(quán)力（收益索取權(quán)、使用權(quán)、讓渡權(quán)）實(shí)際被分割給了不同的利益團(tuán)體。在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)里，權(quán)力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場(chǎng)，未能按市場(chǎng)的規(guī)律實(shí)施企業(yè)行為，從而造成會(huì)計(jì)信息并未按市場(chǎng)的需要提供。
只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開(kāi)展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營(yíng)者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來(lái)實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過(guò)以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營(yíng)企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤(rùn)，以逃避交稅；而在國(guó)有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤(rùn)，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營(yíng)者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。
此外，產(chǎn)權(quán)明晰有利于改善會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程中博棄的充分性。當(dāng)會(huì)計(jì)主體真正成為市場(chǎng)主體，要按嚴(yán)格市場(chǎng)規(guī)律辦事的時(shí)候，由上至下而制定的會(huì)計(jì)制度便會(huì)凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產(chǎn)生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進(jìn)行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)
我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程中博奪主體不到位，這一問(wèn)題，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的銜接，即由政府直接參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)制定中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是無(wú)可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見(jiàn)，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。
三是理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托一關(guān)系，因此理順委托方和方的利益關(guān)系就極為重要。
經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過(guò)程本身。而在事前辨別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（如關(guān)于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為人確定一個(gè)報(bào)酬方案。委托方應(yīng)當(dāng)使得在這個(gè)方案下，人將不但最大化自己的效用，同時(shí)也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使指利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。
我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的任命，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購(gòu)行為，活躍資本市場(chǎng)，通過(guò)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引人專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營(yíng)者的基于其經(jīng)營(yíng)成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營(yíng)者部分持股或給予其股票購(gòu)買選擇權(quán)等），使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托一網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營(yíng)者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門(mén)的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)為限，不得擅自于涉經(jīng)營(yíng)者的決策甚至替代其作出決策。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者 的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營(yíng)者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。
四是強(qiáng)化契約關(guān)系。
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為合同的事后支持制度是重要的。合同關(guān)系的強(qiáng)化有利于降低違規(guī)行為的預(yù)期收益，提高違規(guī)行為的預(yù)期成本，從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個(gè)體嚴(yán)格地執(zhí)行已經(jīng)訂立的合同。這就意味著必須有一個(gè)科學(xué)的、嚴(yán)格的監(jiān)督和約束機(jī)制，以使得違反合同的成本極其之高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違反合同可以得到的利益。同時(shí)，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對(duì)不允許機(jī)會(huì)主義。
第二，應(yīng)當(dāng)訂立關(guān)系合同而非完全合同。合同中應(yīng)當(dāng)允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據(jù)情況的變化和經(jīng)營(yíng)成果的變化來(lái)確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，違規(guī)行為變得沒(méi)有必要，或者說(shuō)違規(guī)行為的成本變得很高，合同當(dāng)事人就不會(huì)故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，使信息使用者在會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。
【摘要】本文首先分析了會(huì)計(jì)信息失真的相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性，在此基礎(chǔ)上分析了由于會(huì)計(jì)制度不完善。產(chǎn)權(quán)各行為主體的利益沖突、激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱以及委托一關(guān)系所帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息失真，最后提出從明晰產(chǎn)權(quán)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)、理順各方的利益關(guān)系以及強(qiáng)化契約關(guān)系等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已是不爭(zhēng)之實(shí)。會(huì)計(jì)信息是決策者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，因此，會(huì)計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果是十分嚴(yán)重的，它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無(wú)效配置，使交易費(fèi)用越來(lái)越高昂，最終導(dǎo)致交易的停頓，企業(yè)由于無(wú)法籌集到資金而紛紛破產(chǎn)，銀行倒閉，失業(yè)率高，物資短缺，物價(jià)飛漲，整個(gè)社會(huì)將陷入嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。1929—1933年美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是會(huì)計(jì)信息失真“催化’的結(jié)果。眾所周知，由于各種原因，目前我國(guó)存在十分嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，造成了國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失、證券市場(chǎng)發(fā)育不良、社會(huì)交易費(fèi)用高昂、企業(yè)難以籌集到足夠資金而出現(xiàn)“貧血”，嚴(yán)重降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策，進(jìn)而在宏觀上影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展。因此，研究如何保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如何在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
本文試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度討論會(huì)計(jì)信息失真的原因，并探討提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策。
一、 會(huì)計(jì)信息真實(shí)性及其相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性
所謂會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，是指會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容?？梢哉f(shuō)，真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的生命。沒(méi)有了真實(shí)性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)削弱，嚴(yán)重的還會(huì)貽害社會(huì)和廣大公眾，損害廣大利益相關(guān)者的利益。
馬克思主義的哲學(xué)原理告訴我們，真理是相對(duì)的和發(fā)展的，而不是絕對(duì)的和靜止的。因此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)。
之所以說(shuō)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是相對(duì)的，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映，從哲學(xué)上說(shuō)，意識(shí)對(duì)存在的反映既受反映者本人的條件的制約，也與所運(yùn)用的工具和方法有關(guān)，因此，會(huì)計(jì)信息的這種反映既與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗(yàn)、品德等有關(guān)，又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相聯(lián)。
從會(huì)計(jì)人員的角度分析，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的道德水準(zhǔn)和技術(shù)水平，這就決定了他對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性愿意作出和可能作出的最大承諾和保證的程度不同，由其根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加工處理形成的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度也就有所差別。
從所運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序與方法而言，受會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的制約，會(huì)計(jì)信息的加工過(guò)程也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度。首先，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果）的反映，是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來(lái)實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)所運(yùn)用的確認(rèn)和計(jì)量方法肯定會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性程度，如收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是以實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，這就使會(huì)計(jì)反映的當(dāng)期利潤(rùn)與當(dāng)期實(shí)際現(xiàn)金凈流入可能不一致，從而使利潤(rùn)缺乏實(shí)際貨幣保證，會(huì)計(jì)收益的概念與人們通常的“經(jīng)濟(jì)收益”的概念有差異，會(huì)計(jì)提供的僅僅是名義收益加非“真實(shí)”收益。其次，對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，往往可以有不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，這種可選擇性雖然也有一定原則以供遵循，但由于選擇何種會(huì)計(jì)處理方法才最合適完全取決于客觀環(huán)境的要求和當(dāng)事人對(duì)其合理性的判斷，因而帶有較強(qiáng)的主觀性，我們很難說(shuō)哪個(gè)方法得出的結(jié)果是真實(shí)的，哪個(gè)方法得出的結(jié)果就是不真實(shí)的，這就給判斷是否“如實(shí)反映”帶來(lái)困難，例如，存貨計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別辨認(rèn)法等，固定資產(chǎn)折舊有平均年限法、工作量法、各種加速折舊法等，不同的方法必然產(chǎn)生不同的結(jié)果，我們只能選擇其中任何一個(gè)方法，但我們無(wú)法證明自己的結(jié)果是否真實(shí)。會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性模糊了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的界限，因此對(duì)會(huì)計(jì)而言，無(wú)所謂真實(shí)不真實(shí)，只可說(shuō)客觀不客觀。第三，會(huì)計(jì)處理過(guò)程中包含大量的不確定因素，很多參數(shù)需要估計(jì)和預(yù)測(cè)，如固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)殘值、或有事項(xiàng)等，這種預(yù)計(jì)帶有很大的主觀成分，預(yù)計(jì)的結(jié)果是否與實(shí)際情況吻合，在很大程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)核算中重要性原則和成本效益原則的應(yīng)用，也會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的吻合程度，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
之所以說(shuō)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是動(dòng)態(tài)的，主要是因?yàn)槭澜缭诓粩噙\(yùn)動(dòng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常變化，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展的眼光看，都是歷史的和過(guò)去的。在當(dāng)時(shí)條件下，基于當(dāng)時(shí)的客觀情況，這種反映可能是真實(shí)的，但隨著環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)會(huì)計(jì)的理解逐漸深化，會(huì)計(jì)處理程序和方法也不斷完善，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映要求會(huì)發(fā)生變化，原來(lái)被認(rèn)為是正確的做法可能會(huì)被認(rèn)為不正確，原來(lái)認(rèn)為是真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可能變得不真實(shí)。相反，一些原來(lái)認(rèn)為是不正確或不可能的做法可能會(huì)得到承認(rèn)和支持。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性。
二、會(huì)計(jì)信息失真及其分析
所謂會(huì)計(jì)信息失真，是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來(lái)不利影響的一種現(xiàn)象。從產(chǎn)生過(guò)程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說(shuō)的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。
根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意造假和會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過(guò)周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段；使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無(wú)意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人 是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。具體可以依據(jù)下列兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：（l）當(dāng)事人是否有造成失真的主觀愿望。（2）當(dāng)事人是否可從中得到個(gè)人利益。根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)制度引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真?？梢哉f(shuō)，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說(shuō)，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過(guò)制度的變遷得到改善。會(huì)計(jì)操作引起的會(huì)計(jì)信息失真是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤（可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無(wú)意的）引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，可以從不同的角度去研究。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的原因主要有以下幾方面：一是會(huì)計(jì)制度本身的不完善。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但是，個(gè)體不可能無(wú)限地?cái)U(kuò)大自身的利益，因?yàn)閭€(gè)體利益最大化的前提在于組織中的其他個(gè)體行為不影響該個(gè)體尋求自身的最大利益。因此，個(gè)體在追求自身利益最大化的同時(shí)，必須對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求自身利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度。可見(jiàn)，制度的實(shí)質(zhì)就是合同，一個(gè)關(guān)于組織內(nèi)個(gè)體行為及其后果的合同，而制度的形成是多萬(wàn)博養(yǎng)的結(jié)果。
會(huì)計(jì)制度，從廣義上說(shuō)，泛指為界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而制定的、引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等，同時(shí)按照諾斯的制度定義，會(huì)計(jì)制度還應(yīng)該包括約定俗成的慣例、道德準(zhǔn)則等等。作為一種制度，會(huì)計(jì)制度當(dāng)然也不能例外的是一個(gè)多重的、多次的社會(huì)博養(yǎng)的結(jié)果。理想的會(huì)計(jì)制度要能充分兼顧各方利益，成為博棄雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何人若想通過(guò)違反制度來(lái)得到什么好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而是得不償失的，制度成為人們普遍接受的社會(huì)規(guī)則。而我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制訂無(wú)論從空間還是從時(shí)間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過(guò)程。而且隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，新的經(jīng)濟(jì)情況、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)規(guī)范亟待更新，新的會(huì)計(jì)規(guī)范尚未建立，會(huì)計(jì)規(guī)范中也難免有漏洞和有不完善之處。二是企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突。經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益（或效用）最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在他所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自己的效用。由于個(gè)體利益的不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。
一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營(yíng)者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來(lái)額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營(yíng)者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營(yíng)者直接管理著企業(yè)，他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營(yíng)者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)；只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱所引起的經(jīng)營(yíng)者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來(lái)“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moral hazard）問(wèn)題，即經(jīng)營(yíng)者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
從信息使用者方面看，由于各自的利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。從理論上說(shuō)，政府部門(mén)和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)樗鼈兗缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值的職能，它們能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞，但是有時(shí)由于個(gè)人、部門(mén)和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊國(guó)的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，他們可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息時(shí)它們的目的不利的話。從債權(quán)人角度分析，它們關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以作出正確的判斷，并盡早采取對(duì)策。目前企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息呢？恐怕未必。這里同樣涉及到銀行的利益問(wèn)題。目前我國(guó)的銀行大部分是國(guó)有銀行，接受貸款的企業(yè)大部分是國(guó)有企業(yè)，如果說(shuō)在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的話（實(shí)際上連這一點(diǎn)都存在疑問(wèn)），那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括：一是銀行和信貸部門(mén)及信貸人員自身業(yè)績(jī)考核的需要，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)他們不見(jiàn)得有好處，二是就算他們知道借款企業(yè)的真實(shí)情況（當(dāng)然是財(cái)務(wù)狀況不好的情況），他們也無(wú)法做些什么。剩下股東，應(yīng)該說(shuō)證券市場(chǎng)上的投資者是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國(guó)證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存里后者占的比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚眾，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來(lái)說(shuō)并不重要，他們所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升因?yàn)檫@才是他們的利益之所在。有時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的但又是一致的利益目標(biāo)，可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，雖然這不僅可能損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且可能損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。例如，企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的共同動(dòng)機(jī)，經(jīng)營(yíng)者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者走到一起，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民?！碍偯裨础讣礊榈湫鸵焕??？梢?jiàn)，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。
三是激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱。激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體作出不同的行為。產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系。產(chǎn)權(quán)安排實(shí)際上規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范。違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度。制度框架通過(guò)影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來(lái)具體影響個(gè)體行為。
在很多企業(yè)中，特別是國(guó)有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營(yíng)者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的。合同的談判是一次完成的，經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者所作貢獻(xiàn)來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)作出了貢獻(xiàn)，但是卻沒(méi)有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于處于變革的年代，可變因素太多，制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營(yíng)者擁有過(guò)大的權(quán)力，無(wú)人監(jiān)督也無(wú)人敢監(jiān)督。因此，一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制改變經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒(méi)有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，減少經(jīng)營(yíng)者“為所欲為 ”行為，這樣，個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，因而促成了個(gè)體的違規(guī)行為，“X—非效率”問(wèn)題、“五十九歲”現(xiàn)象、“窮廟富方丈”現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。
四是企業(yè)中存在著委托一關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書(shū)面或非書(shū)面的契約。企業(yè)的委托理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即人。由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開(kāi)，人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，人成為了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒(méi)有任何權(quán)利與那些已成公司資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成為了“外部人”。委托人和人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況。這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。
企業(yè)中存在的基本的委托一關(guān)系是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營(yíng)者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。這種委托一關(guān)系由四個(gè)更低層次的委托一關(guān)系組成，形成一個(gè)多層面的、金字塔式的委托一關(guān)系。
（1）股東與董事會(huì)之間的委托一關(guān)系。
（2）董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托一關(guān)系。
（3）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門(mén)之間的委托一關(guān)系。
雖然經(jīng)營(yíng)者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系，但是，由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為了自己的利益（如為了貪污、挪用公款等），編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。
（4）會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托一關(guān)系。
因此，由于委托、雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是個(gè)體使會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱，使得人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
三、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策
基于以上的分析，我們認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，主要應(yīng)當(dāng)在以下幾個(gè)方面加以注意：
一是明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。
產(chǎn)權(quán)是倫業(yè)取得市場(chǎng)法人資格的基本條件，只有產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)才能真正成為市場(chǎng)主體。企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)合同，該合同廣義地規(guī)定了哪項(xiàng)任務(wù)應(yīng)當(dāng)由企業(yè)中的哪些成員來(lái)完成，在這里，基本權(quán)力（收益索取權(quán)、使用權(quán)、讓渡權(quán)）實(shí)際被分割給了不同的利益團(tuán)體。在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)里，權(quán)力的讓渡不足，使得企業(yè)的行為在一定程度上偏離了市場(chǎng)，未能按市場(chǎng)的規(guī)律實(shí)施企業(yè)行為，從而造成會(huì)計(jì)信息并未按市場(chǎng)的需要提供。
只有產(chǎn)權(quán)的明晰界定，才會(huì)使市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范開(kāi)展會(huì)計(jì)管理交易活動(dòng)。這是因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是所有者追求資產(chǎn)收益的最大化，二是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系。在這兩個(gè)條件之下，資源的配置相對(duì)地有效率：經(jīng)營(yíng)者在最大化自己效用的同時(shí)也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場(chǎng)而非所有者的旨意來(lái)實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束、資源配置和收入分配功能。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系可以通過(guò)以下的研究成果得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)信息失真在私營(yíng)企業(yè)大都表現(xiàn)為虛減利潤(rùn)，以逃避交稅；而在國(guó)有企業(yè)則大都表現(xiàn)為虛增利潤(rùn)，以形成業(yè)績(jī)良好的形象，使經(jīng)營(yíng)者獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治榮譽(yù)。
此外，產(chǎn)權(quán)明晰有利于改善會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程中博棄的充分性。當(dāng)會(huì)計(jì)主體真正成為市場(chǎng)主體，要按嚴(yán)格市場(chǎng)規(guī)律辦事的時(shí)候，由上至下而制定的會(huì)計(jì)制度便會(huì)凸現(xiàn)出更多的不足之處，從而產(chǎn)生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進(jìn)行，從而改善博弈不充分的情況。
二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)
我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因是會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)上存在缺陷。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制定過(guò)程中博奪主體不到位，這一問(wèn)題，我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)改革之初，為了減少會(huì)計(jì)制度變遷的阻力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能早日出臺(tái)，以規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的新會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的銜接，即由政府直接參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)制定中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是無(wú)可厚非的。與此同時(shí)，每個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見(jiàn)，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博養(yǎng)方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對(duì)違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，目的是使違反準(zhǔn)則而提供失真會(huì)計(jì)信息者得不償失，其私人成本接近或等于社會(huì)成本，從而消除會(huì)計(jì)信息失真的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，會(huì)計(jì)信息供給方就會(huì)愿意提供真實(shí)而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，使各博奕方都能得到合作利益，而不愿提供失真會(huì)計(jì)信息而使自己遭受損失，從而提供失真會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)得以消除。
三是理順各方的利益關(guān)系，減少利益沖突
由于企業(yè)內(nèi)部存在的多層級(jí)的、復(fù)雜的委托一關(guān)系，因此理順委托方和方的利益關(guān)系就極為重要。
經(jīng)濟(jì)行為的后果的產(chǎn)生有兩個(gè)原因，一個(gè)是實(shí)施經(jīng)濟(jì)行為的個(gè)體的選擇，即決策廠是由于環(huán)境的原因，造成經(jīng)濟(jì)行為最后顯現(xiàn)出如此的后果。委托方只能觀察到經(jīng)濟(jì)行為的后果而不能得知經(jīng)濟(jì)行為的過(guò)程本身。而在事前辨別經(jīng)濟(jì)行為的后果到底是由于主體的選擇還是由于自然環(huán)境作用的結(jié)果幾乎是不可能的，因?yàn)檫@樣做成本極高。因此，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)某些假設(shè)（如關(guān)于人偏好和沖擊的分布函數(shù)等信息），根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果為人確定一個(gè)報(bào)酬方案。委托方應(yīng)當(dāng)使得在這個(gè)方案下，人將不但最大化自己的效用，同時(shí)也最大化委托人的效用。這樣，委托人和人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，使指利益關(guān)系清楚，減少利益沖突，從而減少由于利益沖突原因而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。
我們?cè)O(shè)想，首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的任命，其次是進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)建設(shè)，鼓勵(lì)市場(chǎng)并購(gòu)行為，活躍資本市場(chǎng)，通過(guò)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行將替換機(jī)制引人專業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部建立對(duì)經(jīng)營(yíng)者的基于其經(jīng)營(yíng)成果的有效合同激勵(lì)機(jī)制（如使經(jīng)營(yíng)者部分持股或給予其股票購(gòu)買選擇權(quán)等），使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致，從而改善雙方的“激勵(lì)相容性”。此外，應(yīng)強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為約束。應(yīng)按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托一網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營(yíng)者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門(mén)的產(chǎn)權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)為限，不得擅自于涉經(jīng)營(yíng)者的決策甚至替代其作出決策。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者 的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員其與經(jīng)營(yíng)者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，加強(qiáng)基礎(chǔ)工作，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，減少或消除“X—非效率”現(xiàn)象，同時(shí)，建立一套對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督與激勵(lì)的機(jī)制，使其目標(biāo)函數(shù)與所有者目標(biāo)函數(shù)一致，最終使所有者、會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者三方達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益上的“激勵(lì)相容性”。
四是強(qiáng)化契約關(guān)系。
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為合同的事后支持制度是重要的。合同關(guān)系的強(qiáng)化有利于降低違規(guī)行為的預(yù)期收益，提高違規(guī)行為的預(yù)期成本，從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的情況。
首先，必須使企業(yè)中的個(gè)體嚴(yán)格地執(zhí)行已經(jīng)訂立的合同。這就意味著必須有一個(gè)科學(xué)的、嚴(yán)格的監(jiān)督和約束機(jī)制，以使得違反合同的成本極其之高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違反合同可以得到的利益。同時(shí)，防止那些等到餅做大了以后想撈一把的行為。盡管餅做大了是他的功勞，但是在這種情況下，只允許新的談判，而絕對(duì)不允許機(jī)會(huì)主義。
第二，應(yīng)當(dāng)訂立關(guān)系合同而非完全合同。合同中應(yīng)當(dāng)允許一定的發(fā)展余地存在，使得合同各方可以根據(jù)情況的變化和經(jīng)營(yíng)成果的變化來(lái)確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，違規(guī)行為變得沒(méi)有必要，或者說(shuō)違規(guī)行為的成本變得很高，合同當(dāng)事人就不會(huì)故意地選擇舞弊、欺詐等違背合同的行為，從而可以減少會(huì)計(jì)信息失真的可能性。
除以上幾方面以外，我們還應(yīng)凈化會(huì)計(jì)信息的需求環(huán)境，建立一個(gè)公平、公正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，使信息使用者在會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的內(nèi)在需求，從而從供給和需求兩方面杜絕會(huì)計(jì)信息的失真。
一、問(wèn)題的提出
現(xiàn)代信息技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用,使會(huì)計(jì)信息化成為會(huì)計(jì)發(fā)展和改革的內(nèi)在要求和必然趨勢(shì),會(huì)計(jì)信息化的深化和發(fā)展離不開(kāi)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新、指導(dǎo)與支持。在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下,建立在工業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論受到什么樣的沖擊和影響,是否還能繼續(xù)滿足會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的需要,一直是學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。其間學(xué)者們從信息技術(shù)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息化等不同的角度,探討了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)面臨的沖擊和挑戰(zhàn),討論的焦點(diǎn)主要集中在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)的確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)披露、會(huì)計(jì)工作流程、會(huì)計(jì)方法、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)人員等會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域及范疇。關(guān)于會(huì)計(jì)信息化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的影響存在兩種觀點(diǎn),一種認(rèn)為,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論受到了極大的沖擊和挑戰(zhàn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和外延發(fā)生革命性的變化,因此要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系進(jìn)行全面改革。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為,雖然傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論受到一定的沖擊和影響,但并沒(méi)有觸動(dòng)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和內(nèi)涵,在新的環(huán)境下,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論仍然適用,只是需要正確理解其本質(zhì),對(duì)其重新認(rèn)識(shí)和詮釋。
應(yīng)該承認(rèn)的是在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的確表現(xiàn)出了一些不適應(yīng)、不協(xié)調(diào)的地方,并受到一定的沖擊和影響,但會(huì)計(jì)信息化究竟對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的哪些方面帶來(lái)了沖擊和影響,影響的程度如何,是否屬于實(shí)質(zhì)性影響,對(duì)于這些問(wèn)題目前還缺乏系統(tǒng)的研究和探討。特別是從目前搜集到的資料來(lái)看,真正研究會(huì)計(jì)信息化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)影響的論著較少,而其中探討對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和工作影響的較多,大多是針對(duì)會(huì)計(jì)的技術(shù)手段展開(kāi)的討論,特別是針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)進(jìn)行的探討,而探討對(duì)會(huì)計(jì)理論影響的較少。筆者認(rèn)為其原因在于對(duì)會(huì)計(jì)信息化的涵義沒(méi)有一個(gè)正確和清晰的認(rèn)識(shí),同時(shí)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中相關(guān)范疇也缺乏正確的理解,因而無(wú)法準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)信息化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了多大程度的影響,也就無(wú)法判斷傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是否還能滿足會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的需要,無(wú)法明確會(huì)計(jì)信息化發(fā)展和變革的方向。究竟是要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行不斷的修補(bǔ),還是要發(fā)生質(zhì)的飛躍,創(chuàng)新傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論,構(gòu)建會(huì)計(jì)信息理論新體系?這已成為制約會(huì)計(jì)信息化縱深發(fā)展的一個(gè)重要因素,亟待深入探討和解決。因此,本文將在明確會(huì)計(jì)信息化內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,系統(tǒng)探討在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論受到的沖擊和影響,重新詮釋相關(guān)范疇,從而明確應(yīng)對(duì)的措施,以指導(dǎo)和推動(dòng)會(huì)計(jì)信息化的創(chuàng)新和實(shí)踐活動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)信息化的內(nèi)涵
會(huì)計(jì)信息化的概念最早是在1999年“會(huì)計(jì)信息化理論專家座談會(huì)”上提出的,當(dāng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息化涵義的理解是:“會(huì)計(jì)信息化是結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行重整,并據(jù)以建立開(kāi)放的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),該系統(tǒng)將全面運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù),使業(yè)務(wù)處理高度自動(dòng)化,信息高度共享,能夠主動(dòng)和實(shí)時(shí)的報(bào)告會(huì)計(jì)信息。之后,很多學(xué)者在此基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)信息化的內(nèi)涵和外延進(jìn)行了進(jìn)一步的討論和詮釋,但對(duì)其涵義尚無(wú)一致的界定。目前較權(quán)威的觀點(diǎn)是楊周南教授在其論著《論會(huì)計(jì)信息化的TMAIM體系架構(gòu)》中對(duì)會(huì)計(jì)信息化核心內(nèi)涵的界定:”在會(huì)計(jì)行業(yè)和組織或企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)中普遍采用現(xiàn)代信息技術(shù)、有效開(kāi)發(fā)和利用會(huì)計(jì)信息資源,使會(huì)計(jì)信息資源成為全社會(huì)的共享財(cái)富,以推動(dòng)會(huì)計(jì)信息資源產(chǎn)業(yè)發(fā)展的歷史過(guò)程。“而會(huì)計(jì)信息化的戰(zhàn)略目標(biāo)是:”促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)、組織或企業(yè)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的變革,以推動(dòng)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。“可見(jiàn),從本質(zhì)上講,會(huì)計(jì)信息化是會(huì)計(jì)與現(xiàn)代信息技術(shù)相融合的發(fā)展過(guò)程,是技術(shù)變革和理論創(chuàng)新不斷互動(dòng)和融合的過(guò)程。
三、會(huì)計(jì)信息化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的影響及其重新詮釋
1、拓展了會(huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)容和形式
會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)所賴以存在和發(fā)展的環(huán)境做出的合理判斷,是會(huì)計(jì)活動(dòng)得以進(jìn)行的基本前提,是環(huán)境賦予會(huì)計(jì)工作的基本特征。在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下,建立工業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)基本假設(shè)必然會(huì)受到?jīng)_擊和影響。
會(huì)計(jì)主體假設(shè)是為了明確會(huì)計(jì)為之服務(wù)的對(duì)象、立場(chǎng)及對(duì)其空間活動(dòng)范圍的界定。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體是以有形的實(shí)體組織為主,有明確空間范圍。但會(huì)計(jì)信息化下出現(xiàn)的虛擬企業(yè)等臨時(shí)性的結(jié)盟組織使會(huì)計(jì)主體出現(xiàn)了模糊性、整合性、不確定性,更加不易確認(rèn),于是,有學(xué)者認(rèn)為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)已不再適用,提出用“經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的聯(lián)合體”等假設(shè)來(lái)取代之。對(duì)此,需要明確的是會(huì)計(jì)主體并非完全等同于有形的會(huì)計(jì)個(gè)體,它應(yīng)具備兩個(gè)特性:擁有自己的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和自主支配的經(jīng)濟(jì)資源,并能獨(dú)立做出決策;對(duì)自己控制的經(jīng)濟(jì)資源及經(jīng)濟(jì)行為承擔(dān)責(zé)任。很顯然虛擬企業(yè)是完全具備這兩個(gè)特征的,其模糊性、整合性并不影響該組織的客觀存在,其形式上的多變也并不影響會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行,在會(huì)計(jì)信息化條件下反而更加顯示出其會(huì)計(jì)處理高速、便捷的優(yōu)勢(shì)。因此,虛擬主體的出現(xiàn)只是豐富了會(huì)計(jì)主體的形式,拓展了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的范圍,在會(huì)計(jì)信息化下會(huì)計(jì)主體可以是實(shí)體主體與虛擬主體的并存。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是假定會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按既定的目標(biāo)無(wú)限期地經(jīng)營(yíng)下去,在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)面臨破產(chǎn)、清算。它是歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則的基礎(chǔ)。然而由于會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下會(huì)計(jì)主體的不穩(wěn)定性和多變性加劇,使得人們更難于辨別一個(gè)主體是否在持續(xù)經(jīng)營(yíng),于是,有學(xué)者認(rèn)為這動(dòng)搖了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在的理論基礎(chǔ),提出應(yīng)用破產(chǎn)清算假設(shè)來(lái)替代持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。對(duì)此,應(yīng)該明確的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并不表示企業(yè)不能破產(chǎn)清算,而是表明在正常的環(huán)境因素下企業(yè)能夠生存,這樣才能在此基礎(chǔ)上遵循會(huì)計(jì)原則,對(duì)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加以確認(rèn)和計(jì)量。因此,無(wú)論是傳統(tǒng)意義上有形穩(wěn)定的實(shí)體主體,還是會(huì)計(jì)信息化下的無(wú)形易變的虛擬主體,都不會(huì)無(wú)限期地存續(xù)下去,都會(huì)面臨破產(chǎn)清算的風(fēng)險(xiǎn),只不過(guò)是存續(xù)期長(zhǎng)短的差異,但這并沒(méi)有影響企業(yè)遵循持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下仍應(yīng)遵循持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),而對(duì)于那些存續(xù)時(shí)間較短的企業(yè)可使其提早進(jìn)入破產(chǎn)清算環(huán)節(jié),依據(jù)清算會(huì)計(jì)程序進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)分期假設(shè)是指為及時(shí)總結(jié)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況,人為地將企業(yè)不間斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為若干連續(xù)的長(zhǎng)短相同的期間,它為定期報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,確定經(jīng)營(yíng)損益提供了前提,是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的一種補(bǔ)充,也是權(quán)責(zé)發(fā)生制、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)。然而由于會(huì)計(jì)信息化下會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)加工和傳送成為可能,會(huì)計(jì)期間的間隔可以趨向于無(wú)窮小,財(cái)務(wù)報(bào)告期的大大縮短,特別是XBRL技術(shù)在會(huì)計(jì)信息化領(lǐng)域的應(yīng)用,使得低成本、高效率的聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)交互式會(huì)計(jì)報(bào)告成為可能,規(guī)定會(huì)計(jì)期間似乎變得不再重要。于是,有學(xué)者提出應(yīng)用“交易期間假設(shè)”替代會(huì)計(jì)分期假設(shè)。對(duì)此,應(yīng)該明確的是會(huì)計(jì)分期假設(shè)的意義在于保證會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和可比性,實(shí)時(shí)高效、個(gè)性化的會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有改變?nèi)藗儗?duì)會(huì)計(jì)信息需求的本質(zhì),它只會(huì)影響會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)短而不會(huì)使其消失,也并未否定會(huì)計(jì)分期的存在。而如果以交易期間作為會(huì)計(jì)分期,因難以保證各個(gè)交易期間時(shí)間間隔的一致性,反而降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。
貨幣計(jì)量假設(shè)是指會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中采用貨幣為計(jì)量單位,記錄和反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),并假定貨幣幣值穩(wěn)定。它解決了會(huì)計(jì)計(jì)量的尺度問(wèn)題,而貨幣性信息的效用則是以幣值穩(wěn)定為前提。然而會(huì)計(jì)信息化 環(huán)境下,虛擬貨幣的出現(xiàn),企業(yè)間技術(shù)、資本自由流動(dòng)的加劇,對(duì)非貨幣信息的重視,使得貨幣成為觀念的產(chǎn)物,也加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性,僅以貨幣反映的價(jià)值信息很難滿足信息使用者的需求,貨幣計(jì)量假設(shè)受到?jīng)_擊和挑戰(zhàn)。于是,有學(xué)者認(rèn)為,應(yīng)用以電子貨幣計(jì)量為主的“在線貨幣假設(shè)”替代貨幣計(jì)量假設(shè)。對(duì)此,應(yīng)該明確的是以貨幣為主要計(jì)量單位并不排斥非貨幣單位的補(bǔ)充運(yùn)用,而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中也一直是以貨幣信息為主,非貨幣信息為輔,這并沒(méi)有違背貨幣計(jì)量假設(shè)。虛擬貨幣的出現(xiàn)只是增加了貨幣計(jì)量的形式,加速了貨幣的符號(hào)化,使其變得更加無(wú)形和抽象,但這并未消滅貨幣或者超越價(jià)值抽象的范圍。另外,貨幣本身也并不是一個(gè)充分穩(wěn)定的衡量單位,幣值穩(wěn)定作為貨幣計(jì)量的附帶假設(shè),所受到的沖擊在通貨膨脹環(huán)境下也存在,但為了保證會(huì)計(jì)信息的一致性、可比性,仍有必要堅(jiān)持幣值穩(wěn)定假設(shè)。
綜上所述,會(huì)計(jì)信息化對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)雖然帶來(lái)一定的沖擊和影響,但并沒(méi)有改變其實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵,只是拓展了會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容和表現(xiàn)形式,使其更加多樣化,會(huì)計(jì)基本假設(shè)仍然適用并將繼續(xù)發(fā)揮著重要作用。
2、促進(jìn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的融合和實(shí)現(xiàn)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)所應(yīng)達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn),是對(duì)會(huì)計(jì)自身所提供經(jīng)濟(jì)信息的內(nèi)容、種類、時(shí)間、方式及其質(zhì)量等方面的要求。它是會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容,指明了會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的目標(biāo)和方向。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論,理論界主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種觀點(diǎn)。“受托責(zé)任觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于提供受托責(zé)任履行情況的信息,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。“決策有用觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的會(huì)計(jì)信息,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的有用性。但由于它們都把信息使用者當(dāng)作一個(gè)完整的群體來(lái)看待,因此只能提供共性的信息,無(wú)法滿足使用者個(gè)性化的需求。而會(huì)計(jì)信息化使信息提供者與信息使用者的實(shí)時(shí)雙向交流成為可能,不同使用者可根據(jù)自身需求獲得多元的個(gè)性財(cái)務(wù)報(bào)告,充分滿足了使用者的需求,既有助于決策者的經(jīng)濟(jì)決策,又有助于反映受托者經(jīng)營(yíng)責(zé)任。因此,會(huì)計(jì)信息化下的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是兩者的融合,即向會(huì)計(jì)信息需求者提供可靠而有用的會(huì)計(jì)信息。而這一點(diǎn)在新準(zhǔn)則中已有所體現(xiàn):新準(zhǔn)則針對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和資本市場(chǎng)發(fā)展迅速但仍不夠完善的現(xiàn)實(shí),確立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。同時(shí)說(shuō)明“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等”。體現(xiàn)出“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”雙重要求。因此,會(huì)計(jì)信息化的實(shí)現(xiàn)并未改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo),反而利用其網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺(tái)的優(yōu)勢(shì),促進(jìn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的融合和實(shí)現(xiàn),更好地滿足了信息使用者的需求。
3、強(qiáng)化了會(huì)計(jì)的各項(xiàng)職能
會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)的功能,即會(huì)計(jì)能夠干什么,是會(huì)計(jì)工作本質(zhì)的體現(xiàn)。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化之后,信息的處理實(shí)現(xiàn)高度自動(dòng)化,會(huì)計(jì)的反映職能得到更好地實(shí)現(xiàn)。同時(shí),由于實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)和自動(dòng)的核算處理,使會(huì)計(jì)人員從繁雜、重復(fù)的會(huì)計(jì)日常事務(wù)中得到,參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理工作中,有助于會(huì)計(jì)管理職能的發(fā)揮。而會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)跟蹤,使會(huì)計(jì)人員能及時(shí)了解企業(yè)內(nèi)部各信息系統(tǒng)及供應(yīng)鏈上的有關(guān)信息,以便做出相應(yīng)的決策,進(jìn)行事中控制和事前預(yù)測(cè),會(huì)計(jì)的規(guī)劃、調(diào)節(jié)、監(jiān)督、考評(píng)、決策等職能也得到了加強(qiáng)。
4、突破了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,要求會(huì)計(jì)只能確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,而對(duì)尚未實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)以及不屬于本期的收入和費(fèi)用,則不能進(jìn)行確認(rèn)。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！比欢跁?huì)計(jì)信息化環(huán)境下,這一標(biāo)準(zhǔn)暴露出了很多缺陷:由于信息反饋速度慢;無(wú)法確認(rèn)企業(yè)因長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)積累形成的無(wú)形資產(chǎn),以及衍生金融工具等金融資本;無(wú)法反映企業(yè)的現(xiàn)金流量的信息,以及大量與信息使用者決策關(guān)系密切的預(yù)測(cè)性信息,因此難以滿足信息使用者決策的需要。而在電子商務(wù)交易中,由于企業(yè)的收支均在同一交易期內(nèi)完成,使得權(quán)責(zé)發(fā)生制失去了存在的前提,收付實(shí)現(xiàn)制則成為會(huì)計(jì)信息化下會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的客觀必然。會(huì)計(jì)信息化下強(qiáng)調(diào)的是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并重的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
5、豐富了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的形式
會(huì)計(jì)計(jì)量既是其他會(huì)計(jì)處理程序的前提,也是其他會(huì)計(jì)程序的結(jié)果。一個(gè)完整的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,除計(jì)量對(duì)象外,還包括兩個(gè)要素:計(jì)量屬性和計(jì)量單位。在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下,僅以歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量難以對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量,也難以反映產(chǎn)品和設(shè)備的真實(shí)價(jià)值,其反映的會(huì)計(jì)信息滯后,使得公司管理當(dāng)局無(wú)法根據(jù)市場(chǎng)變化及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略,會(huì)計(jì)為企業(yè)提供決策支持的職能無(wú)法發(fā)揮出來(lái),因此要使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況得到完整、準(zhǔn)確的反映,就必須豐富會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的具體形式,這一點(diǎn)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有所體現(xiàn):在新準(zhǔn)則中,原來(lái)的歷史成本原則已作為會(huì)計(jì)計(jì)量的一種屬性出現(xiàn),新準(zhǔn)則全面引進(jìn)歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性,并明確了計(jì)量規(guī)則。公允價(jià)值的引用意味著會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量不再一味記錄過(guò)去,更多的是需要面向未來(lái)。而由于各種計(jì)量屬性各有所長(zhǎng),因此應(yīng)盡可能根據(jù)各種計(jì)量屬性分別計(jì)算,并將各自不同計(jì)量結(jié)果交給信息使用者,以更好地滿足他們個(gè)性化、多樣化的需求。
6、促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的滿足
會(huì)計(jì)信息化對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)假設(shè)的影響,同時(shí)也波及到與其相關(guān)的或以其為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)信息化下,信息使用者的投資策略呈現(xiàn)多元化和個(gè)性化的趨勢(shì),其信息需求也日益多樣化。一些原來(lái)看來(lái)不相關(guān)、不重要的信息變得相關(guān)而且重要。而一些現(xiàn)在看來(lái)非常相關(guān)、非常重要的信息可能會(huì)變得次相關(guān)和不重要,這使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息越來(lái)越難以適應(yīng)信息使用者的要求而變得不甚相關(guān),相關(guān)性原則的內(nèi)涵和外延都將發(fā)生變化,重要性原則的側(cè)重點(diǎn)也不得不進(jìn)行調(diào)整。信息的實(shí)時(shí)獲取和傳遞,以及提供信息的多元化,將更有利于滿足信息使用者多樣化的需求,增強(qiáng)信息的時(shí)效性。信息使用者可以根據(jù)自己的需求快速靈活地選擇各種信息組合,信息的相關(guān)性和重要性更多地取決于使用者的個(gè)人判斷,及時(shí)性和可比性也得到更好的滿足。因此,會(huì)計(jì)信息化的實(shí)現(xiàn)更有利于滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
7、推動(dòng)了財(cái)務(wù)報(bào)告模式的變革
財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)物,是會(huì)計(jì)處理程序的核心環(huán)節(jié),主要目的是向需求者提供他們所需要的信息。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告是一種定期報(bào)告模式,披露的主要是以過(guò)去交易為主、以歷史成本為計(jì)量屬性、單一的、貨幣化的、通用的會(huì)計(jì)信息,難以滿足信息化環(huán)境下信息者使用者對(duì)信息的全面化、多樣化和及時(shí)性的要求。會(huì)計(jì)信息化下采用的是一種實(shí)時(shí)在線財(cái)務(wù)報(bào)告模式,它充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)的優(yōu)勢(shì),提供的是一種更為全面完整的、易理解的實(shí)時(shí)交互式專用財(cái)務(wù)報(bào)告。信息披露的時(shí)效性得到提高,信息披露的內(nèi)容和形式更加豐富和多元化,能為信息使用者提供全方位反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和事項(xiàng)的即時(shí)信息,其范圍涵蓋財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)、貨幣及非貨幣、歷史及實(shí)時(shí)等全方位信息。而XBRL技術(shù)在會(huì)計(jì)信息化領(lǐng)域的應(yīng)用以及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立,更是推動(dòng)了財(cái)務(wù)報(bào)告模式的變革,一種跨平臺(tái)、跨語(yǔ)言、低成本、高效率、實(shí)時(shí)交互、面向未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生。
綜上所述,會(huì)計(jì)信息化的確對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論帶來(lái)一定的沖擊和影響,使其表現(xiàn)出一些不適應(yīng)、不協(xié)調(diào)的地方,但這種影響大多并未真正觸動(dòng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論諸范疇的實(shí)質(zhì)和地位,因?yàn)椴簧賳?wèn)題實(shí)際上在以前就已經(jīng)存在,并非是由會(huì)計(jì)信息化環(huán)境帶來(lái)的特有問(wèn)題。然而,事物的發(fā)展總是經(jīng)歷著由量變到質(zhì)變,再到量變又產(chǎn)生新的質(zhì)變這樣一個(gè)循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,直接影響著會(huì)計(jì)實(shí)踐,進(jìn)而不斷作用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范等應(yīng)用理論范疇,這是一個(gè)量的積累過(guò)程 ,當(dāng)量變積累到一定的程度,對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的修修補(bǔ)補(bǔ)已經(jīng)不能滿足環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求,亟需通過(guò)改變會(huì)計(jì)的概念結(jié)構(gòu)甚至基礎(chǔ)理論,并用新的理論去指導(dǎo)建立新的應(yīng)用理論體系。因此,會(huì)計(jì)理論要想滿足會(huì)計(jì)信息化環(huán)境帶來(lái)的新變化和挑戰(zhàn),就不能停留在對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的不斷修補(bǔ)上,而是要發(fā)生質(zhì)的飛躍——?jiǎng)?chuàng)新傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論,構(gòu)建會(huì)計(jì)信息化理論新體系,從而更好地指導(dǎo)和支持會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展。先進(jìn)的現(xiàn)代信息技術(shù)和思想同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論之間的日益不適應(yīng),迫切要求會(huì)計(jì)理論的變革和創(chuàng)新,呼喚會(huì)計(jì)信息化理論的誕生,會(huì)計(jì)信息化應(yīng)該體現(xiàn)信息化環(huán)境下會(huì)計(jì)變革的要求,積極反映會(huì)計(jì)與技術(shù)的結(jié)合及相互影響,構(gòu)建會(huì)計(jì)信息化理論體系已成為制約會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的一個(gè)重要因素,成為學(xué)術(shù)界亟待解決的重要課題。展的一個(gè)重要因素,成為學(xué)術(shù)界亟待解決的重要課題
一、財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)操作流程欠規(guī)范
對(duì)經(jīng)營(yíng)商品品種多、數(shù)量大且分店多的連鎖零售企業(yè)而言,會(huì)計(jì)核算需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)多的流程,在一定程度上增加了會(huì)計(jì)信息處理的復(fù)雜度,因此,財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)需要相對(duì)合理完備的操作流程來(lái)支撐。但由于我國(guó)連鎖零售企業(yè)發(fā)展的時(shí)間還不長(zhǎng),各項(xiàng)制度措施尚未完善,有效的會(huì)計(jì)核算體系尚未建立,在會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程中缺乏規(guī)范的完善的賬務(wù)操作流程、會(huì)計(jì)核算操作流程可資借鑒,大大削弱了會(huì)計(jì)信息的處理能力,無(wú)法快速有效地為信息使用者提供可靠的會(huì)計(jì)信息。這種情況的出現(xiàn),在一定程度上弱化了會(huì)計(jì)信息應(yīng)有的反饋功能,或多或少給連鎖零售企業(yè)總部的宏觀調(diào)控帶來(lái)不利。與此同時(shí),連鎖零售企業(yè)一般有多個(gè)分公司(分店),企業(yè)總部需要聯(lián)系市場(chǎng)環(huán)境并根據(jù)各分店的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)分權(quán),開(kāi)展有別于非連鎖零售店的會(huì)計(jì)核算及全面預(yù)算工作。目前大型連鎖零售企業(yè)已陸續(xù)有相應(yīng)規(guī)范化操作流程,但相對(duì)于零售企業(yè)這一特殊的行業(yè)來(lái)說(shuō),還需要更加詳備規(guī)范的流程。在實(shí)際處理會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中,部分財(cái)務(wù)人員無(wú)法明確分工合作,出現(xiàn)了核算會(huì)計(jì)開(kāi)具商品付款憑證、結(jié)算會(huì)計(jì)開(kāi)具商品進(jìn)貨憑證等不合理不合規(guī)的現(xiàn)象,最終引發(fā)貨款結(jié)算時(shí)多頭查賬、對(duì)賬的情況。
二、會(huì)計(jì)信息覆蓋面窄
連鎖零售企業(yè)需要各種類型的會(huì)計(jì)信息資源。然而,對(duì)于會(huì)計(jì)信息資源的開(kāi)發(fā),不少企業(yè)僅側(cè)重于對(duì)某一類型信息的收集整理,比如部分連鎖零售企業(yè)中財(cái)會(huì)人員的工作不夠主動(dòng),多把精力集中在編制記賬憑證上,仍停留在處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的日常賬務(wù)層面上,按部就班對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制填寫(xiě)原始的會(huì)計(jì)憑證,而沒(méi)有主動(dòng)地去拓展利用其它的會(huì)計(jì)領(lǐng)域如管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)的信息;同時(shí),企業(yè)的財(cái)會(huì)人員很少參與運(yùn)作具體的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表等各類分析時(shí)只是有所選擇地使用各業(yè)務(wù)部門(mén)傳遞來(lái)的單據(jù)及信息,因此,未能真正地結(jié)合公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)來(lái)對(duì)整體業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程進(jìn)行分析,使得財(cái)務(wù)報(bào)表分析沒(méi)有深入業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而僅對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)單羅列,出現(xiàn)數(shù)據(jù)未能真實(shí)反映公司經(jīng)營(yíng)狀況的現(xiàn)象;同時(shí),也導(dǎo)致了信息開(kāi)發(fā)的力度不強(qiáng)、開(kāi)發(fā)覆蓋面過(guò)窄,造成了重財(cái)務(wù)信息輕經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)信息的局面。而隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越劇烈,連鎖零售企業(yè)的決策也越來(lái)越需要得到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等各類會(huì)計(jì)信息的支持。但目前,連鎖零售企業(yè)會(huì)計(jì)信息的覆蓋面不廣,綜合利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)等各類會(huì)計(jì)信息的能力有所欠缺,使其在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中全面發(fā)揮其應(yīng)有的作用。(四)復(fù)合型會(huì)計(jì)人才少現(xiàn)有不少零售企業(yè)中,會(huì)計(jì)從業(yè)人員僅能簡(jiǎn)單地進(jìn)行記賬、算賬等工作,整體技能普遍偏低,會(huì)計(jì)技能較單一,缺少新的知識(shí)技能。而我國(guó)連鎖零售企業(yè)的快速發(fā)展,對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求量將越來(lái)越大,對(duì)會(huì)計(jì)信息處理也將不斷提出更新更高的要求;同時(shí),在企業(yè)內(nèi)部及外部均將有越來(lái)越多的會(huì)計(jì)信息使用者,如供應(yīng)商、客戶、工商、稅務(wù)、銀行等各政府企事業(yè)單位及金融部門(mén)等,會(huì)計(jì)信息涉及到更多的部門(mén)及更廣的群體。因此,連鎖零售企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)信息的能力要求也將越來(lái)越高,要求會(huì)計(jì)人員不僅能夠擔(dān)負(fù)財(cái)會(huì)工作職責(zé),從傳統(tǒng)的記賬、算賬、事后報(bào)賬工作方式轉(zhuǎn)向預(yù)測(cè)、分析、決策這樣一種全新的會(huì)計(jì)信息處理模式,還要能夠及時(shí)有效地為外部其它對(duì)會(huì)計(jì)信息有需求的相關(guān)單位如投資者、供應(yīng)商等提供企業(yè)會(huì)計(jì)信息及相應(yīng)會(huì)計(jì)服務(wù)。但目前的現(xiàn)實(shí)情況是,多數(shù)連鎖零售企業(yè)缺乏具有綜合能力的復(fù)合型會(huì)計(jì)專業(yè)人才。
三、強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息處理的對(duì)策建議
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,會(huì)計(jì)信息的恰當(dāng)處理有利于連鎖零售企業(yè)應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)、把握商機(jī)、有效決策等。因此,會(huì)計(jì)信息處理的合理合規(guī)對(duì)企業(yè)的發(fā)展極為重要。針對(duì)會(huì)計(jì)信息處理存在的問(wèn)題,可以從綜合運(yùn)用電子操作系統(tǒng)、規(guī)范財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)操作流程、拓寬會(huì)計(jì)信息覆蓋面及提高財(cái)會(huì)人員綜合能力這四個(gè)方面來(lái)尋求對(duì)策。
(一)綜合運(yùn)用電子操作系統(tǒng)
針對(duì)連鎖零售企業(yè)會(huì)計(jì)信息處理的現(xiàn)況,建立起高效智能的信息處理系統(tǒng),以便快速處理企業(yè)的會(huì)計(jì)信息;已建立起電子操作系統(tǒng)的企業(yè),可以進(jìn)一步構(gòu)建系統(tǒng)數(shù)據(jù)分析模塊,充分利用系統(tǒng)發(fā)達(dá)的信息處理功能,將商業(yè)信息系統(tǒng)中的收銀、存貨及成本等數(shù)據(jù)直接導(dǎo)入到操作系統(tǒng)軟件中,自動(dòng)生成會(huì)計(jì)憑證并能自動(dòng)生成直觀的數(shù)據(jù)分析曲線圖表。財(cái)會(huì)人員在操作過(guò)程中,不僅要重視對(duì)商品進(jìn)行大類分析,還要注意根據(jù)分析的需要對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行指標(biāo)設(shè)定,利用電子審核系統(tǒng)對(duì)門(mén)店用款進(jìn)行審核與支付,擴(kuò)大電子操作系統(tǒng)的綜合運(yùn)用層面,使得企業(yè)相關(guān)部門(mén)能共享會(huì)計(jì)信息,使之成為連鎖零售企業(yè)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的有力保障。
(二)規(guī)范財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)操作流程
一般來(lái)說(shuō),連鎖零售企業(yè)由于營(yíng)業(yè)額大、原始數(shù)據(jù)龐大、核算量大以及管理層級(jí)多,信息的處理需要經(jīng)過(guò)較多的流程,信息處理的難度較大較復(fù)雜,因此,會(huì)計(jì)信息的規(guī)范工作就顯得極為重要,財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)操作流程的規(guī)范合理成為有條不紊處理大量會(huì)計(jì)信息的有力保障。會(huì)計(jì)信息是財(cái)會(huì)人員依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)加工處理而形成的。因此,會(huì)計(jì)信息的處理會(huì)受到會(huì)計(jì)規(guī)則流程的影響。針對(duì)連鎖零售企業(yè)的特點(diǎn),依據(jù)“流水作業(yè)、合理分工”的原則,制定會(huì)計(jì)信息處理的操作規(guī)程,規(guī)范進(jìn)、銷、調(diào)、存等各環(huán)節(jié)的操作流程,明確會(huì)計(jì)核算、憑證及報(bào)表的處理程序及操作方法等,制定銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)辦法并強(qiáng)化商品的核算辦法,科學(xué)分解各崗位、各環(huán)節(jié)的操作并加以標(biāo)準(zhǔn)化、制度化,落實(shí)到部門(mén)和個(gè)人,形成量化的指標(biāo),從而達(dá)到規(guī)范業(yè)務(wù)流程、提高連鎖企業(yè)會(huì)計(jì)信息處理水平的目的。
(三)拓寬會(huì)計(jì)信息覆蓋面
為 解決零售企業(yè)快速發(fā)展而給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)的困難,企業(yè)應(yīng)該結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)與企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀,細(xì)化企業(yè)財(cái)會(huì)工作體系,拓寬會(huì)計(jì)信息覆蓋面,主動(dòng)地去拓展利用其它的會(huì)計(jì)領(lǐng)域如管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)的信息,加大信息開(kāi)發(fā)的力度、開(kāi)發(fā)的覆蓋面,財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)信息雙重并重,收集整理好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等各類會(huì)計(jì)信息;同時(shí),財(cái)會(huì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表等各類分析時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程進(jìn)行分析,使得財(cái)務(wù)報(bào)表分析真實(shí)反映公司經(jīng)營(yíng)狀況;做好數(shù)據(jù)分析,根據(jù)連鎖零售企業(yè)發(fā)展的需要設(shè)定商品周轉(zhuǎn)率、毛利率、保本點(diǎn)等分析指標(biāo),建立相應(yīng)的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)分析模塊,為提升企業(yè)的獲利能力服務(wù)。
(四)提高財(cái)會(huì)人員綜合能力
財(cái)會(huì)工作貫穿于整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程,尤其是隨著企業(yè)的發(fā)展與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,會(huì)計(jì)人員亟需在傳統(tǒng)財(cái)會(huì)工作的基礎(chǔ)上,結(jié)合電子操作系統(tǒng)中的歷史數(shù)據(jù)與當(dāng)前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。這些新的變化,要求財(cái)會(huì)人員具備綜合能力,能夠掌握較高的信息技術(shù),對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有一定的分析、判斷能力,能提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息,以滿足企業(yè)發(fā)展的需求。因此,連鎖零售企業(yè)的財(cái)會(huì)人員應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn),著力提高自身的計(jì)算機(jī)操作尤其是相關(guān)財(cái)務(wù)輔助軟件應(yīng)用能力、財(cái)會(huì)分析能力以及會(huì)計(jì)信息處理能力等相關(guān)方面的知識(shí)技能,為企業(yè)的發(fā)展壯大貢獻(xiàn)力量。四、結(jié)束語(yǔ)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,連鎖零售企業(yè)正由成長(zhǎng)走向成熟,會(huì)計(jì)信息處理已成為零售企業(yè)發(fā)展的重要競(jìng)爭(zhēng)力量?，F(xiàn)代化連鎖零售企業(yè)正面臨變革,企業(yè)需要正確看待會(huì)計(jì)信息處理對(duì)提高連鎖經(jīng)營(yíng)效益的作用,正視會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程中存在的問(wèn)題并積極尋求解決的對(duì)策,有利于企業(yè)建立起適合自身發(fā)展的財(cái)務(wù)管控體系,保證企業(yè)的健康發(fā)展。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容及其作用
(一)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容
會(huì)計(jì)是以一個(gè)以提供會(huì)計(jì)信息為主的信息系統(tǒng),會(huì)計(jì)處理的各個(gè)環(huán)節(jié)的加工對(duì)象就是會(huì)計(jì)信息。從廣義的會(huì)計(jì)信息來(lái)看,應(yīng)該包括三個(gè)層次:其一,以貨幣化指標(biāo)體現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息,它是從動(dòng)態(tài)、靜態(tài)兩個(gè)角度對(duì)特定的主體經(jīng)濟(jì)資源的數(shù)量(資產(chǎn))、歸屬(負(fù)債 、權(quán)益)、運(yùn)用效果(收益分配)、增減變化及其結(jié)果(財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)及其結(jié)果)進(jìn)行描述;其二,非貨幣化的和非數(shù)量化的說(shuō)明性信息,它們不僅僅是對(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等財(cái)務(wù)指標(biāo)的基本說(shuō)明,而且還包括了大量的主體所處的社會(huì)、文化、道德、法律等環(huán)境信息,這些信息對(duì)于使用者正確判斷會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)能力、發(fā)展前景往往起到至關(guān)重要的作用;其三,其他用于主體內(nèi)部管理的信息,這些信息常常由成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)人員提供,主要包括了短期(長(zhǎng)期)決策信息、預(yù)測(cè)信息、責(zé)任中心要求及履行情況等信息,雖然與外部性較強(qiáng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相比,它們更容易為人們所忽略,但是在經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量控制方面起著不可低估的作用。
從狹義的會(huì)計(jì)信息來(lái)看,其信息的載體主要集中反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上,也就是廣義的會(huì)計(jì)信息所闡述的前二個(gè)層次上。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件?！柏?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的內(nèi)涵比會(huì)計(jì)報(bào)表大,根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)組成,本文會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容就是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。
(二)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的作用
企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)離不開(kāi)決策,決策離不開(kāi)信息,就一個(gè)企業(yè)而言,其信息的使用者包括股東、債權(quán)人、國(guó)家及政府有關(guān)機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部管理層及雇員、顧客、貸款人和其他供應(yīng)應(yīng)商等。盡管他們的決策內(nèi)容不同,所需的信息各異,但對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息卻有共同的需求。會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向不同使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)信息無(wú)使用者,會(huì)計(jì)就失去了其存在的意義。因此,會(huì)計(jì)信息的作用就是向不同的使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。
二、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征及會(huì)計(jì)信息失真
(一)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征
會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是指確定會(huì)計(jì)信息具有有用性的具體質(zhì)量要求。良好的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備以下的基本特征,即:有用性、可理解性、相關(guān)性、可靠性、及時(shí)性可比性、一貫性和重要性。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心內(nèi)容是對(duì)決策有用,因此,“有用性”是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量,其他質(zhì)量都是對(duì)它的補(bǔ)充或具體化,從這點(diǎn)出發(fā),并考慮信息質(zhì)量對(duì)決策的重要程度,可將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量劃分為主要質(zhì)量與次要質(zhì)量。此外,提供會(huì)計(jì)信息需要會(huì)付出代價(jià),會(huì)計(jì)上提供或不提供某一信息,受成本效益原則制約。只要當(dāng)信息的使用效益被判定為大于其成本時(shí),這此信息才值得提供。從這一點(diǎn)可以看出,會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也是會(huì)計(jì)能否存在的關(guān)鍵所在。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征及其層次結(jié)構(gòu)如下圖所示:
會(huì)計(jì)信息
普遍性約束條件 效益大于成本
針對(duì)用戶的質(zhì)量 可理解性
會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量 決策有用性
會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量 相關(guān)性 可靠性 及時(shí)性
真實(shí)性 客觀性 可驗(yàn)證性
會(huì)計(jì)信息的次要質(zhì)量 可比性 一貫性 重要性
圖1 會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征及層次結(jié)構(gòu)
1、會(huì)計(jì)信息失真的含義
會(huì)計(jì)信息失真包含兩方面的含義:一是企業(yè)未能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,具體表現(xiàn)為錯(cuò)誤與舞弊等形式。二是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)程序未能全面地反映企業(yè)的全貌或經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。這里所說(shuō)的會(huì)計(jì)信息失真指的主要是前者,即企業(yè)的錯(cuò)誤與舞弊行為,這一方面是由于企業(yè)的主觀意識(shí)所致,另一方面也可能是會(huì)計(jì)方法本身的可選擇性或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的不完善所導(dǎo)致的。因此企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真主要是企業(yè)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行粉飾(包括包裝、偽裝、核算隨意變更或選擇會(huì)計(jì)政策、披露不完整或避重就輕等行為)的結(jié)果。
2、會(huì)計(jì)信息失真的狀況
古今中外,為粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而公告不實(shí)或披露虛假的會(huì)計(jì)信息屢見(jiàn)不鮮,如美國(guó)的安然公司、世通公司、施樂(lè)公司、默克制藥公司等,中國(guó)的鄭百文、銀廣夏、黎明服裝等。2001年財(cái)政部在對(duì)320戶企業(yè)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的抽查發(fā)現(xiàn),被抽查單位資產(chǎn)不實(shí)73.75億元,利潤(rùn)不實(shí)35.11億元。本次抽查的結(jié)果表明,部分企業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象還很嚴(yán)重,一些單位為達(dá)到扭虧為盈、享受債轉(zhuǎn)股優(yōu)惠政策、小集團(tuán)利益、包裝上市、領(lǐng)導(dǎo)人出政績(jī)等目的,隨意調(diào)整報(bào)表合并范圍,巨額潛虧掛賬,人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。據(jù)統(tǒng)計(jì),本次調(diào)查中發(fā)現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、虛盈實(shí)虧的企業(yè)32戶,占被調(diào)查單位的10%,人為調(diào)節(jié)總額達(dá)到13.7億元,其中,虛增利潤(rùn)10億元,虛減利潤(rùn)3.7億元。此外,部分企業(yè)事單位的財(cái)務(wù)管理相當(dāng)混亂,缺乏有效的內(nèi)部 控制制度,賬外設(shè)賬,私設(shè)“小金庫(kù)”等問(wèn)題屢禁不絕。對(duì)此,財(cái)政部繼續(xù)就社會(huì)各界關(guān)注的問(wèn)題開(kāi)展了有針對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查,加大了會(huì)計(jì)打假力度。
我們應(yīng)當(dāng)看到,會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題目前根本沒(méi)有好轉(zhuǎn)。財(cái)政部最近公布的一個(gè)檢查公告依然觸目驚心。財(cái)政部對(duì)192戶企業(yè)進(jìn)行2001年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查,結(jié)果查出資產(chǎn)不實(shí)115億元,利潤(rùn)不實(shí)24.2億元。在192戶企業(yè)中,利潤(rùn)不實(shí)10%以上的企業(yè)有103戶,占被調(diào)查總數(shù)的53.6%,其中利潤(rùn)嚴(yán)重不實(shí)的、虛盈實(shí)虧的企業(yè)19戶,虛虧實(shí)盈的企業(yè)有9戶。這怎不令人對(duì)會(huì)計(jì)信息的誠(chéng)信深表?yè)?dān)憂呢?
3、會(huì)計(jì)信息舞弊的動(dòng)機(jī)
經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)和政治利益的驅(qū)動(dòng)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的主要根源,具體來(lái)說(shuō),企業(yè)往往由以下動(dòng)機(jī)來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真:
1)為發(fā)行股票、配股、炒作股票和避免處罰而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
2)為減少納稅、分配利潤(rùn)而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
3)為業(yè)績(jī)考核而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
4)為確保職位而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
5)為獲取信貸和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
6)為推卸責(zé)任而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
7)為隱瞞違法行為而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
8)為政治目的而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
4、會(huì)計(jì)信息舞弊的手段
2)上市前過(guò)度剝離。通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表剝離減少凈資產(chǎn)提高每股收益或通過(guò)對(duì)利潤(rùn)表的過(guò)度剝離來(lái)增加利潤(rùn)。
3)用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。虛構(gòu)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷;不等價(jià)轉(zhuǎn)讓;置換和出售資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤(rùn);受托經(jīng)營(yíng);以低息或高息發(fā)生資金往來(lái),調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用;以收取或支付管理費(fèi)用或分?jǐn)偣餐M(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn);采用合作投資方式,夸大企業(yè)利潤(rùn)。
4)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)。通過(guò)企業(yè)購(gòu)并調(diào)整利潤(rùn);通過(guò)債務(wù)重組獲取重組收益。
5)通過(guò)地方政府援助操縱利潤(rùn)。如稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼、利息減免、資產(chǎn)優(yōu)惠等。
6)選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策調(diào)整利潤(rùn)。如存貨計(jì)價(jià)方法不當(dāng);股權(quán)投資方法不當(dāng);收入確認(rèn)不當(dāng);如提前確認(rèn)收入,利用應(yīng)收賬款虛構(gòu)銷售收入;費(fèi)用確認(rèn)方法不當(dāng);如收益性支出資本化,提升當(dāng)期業(yè)績(jī)的潛虧掛賬。
7)通過(guò)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如折舊政策的變更、壞賬準(zhǔn)備變更、存貨計(jì)價(jià)方法變更、長(zhǎng)期股權(quán)投資方法變更、減值準(zhǔn)備變更、合并政策變更等。
8)通過(guò)巨額沖銷來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
9)利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損失、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。
10)用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧。
11)通過(guò)虛構(gòu)交易或事實(shí)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如采取幾方合作,對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票。
12)利用其他應(yīng)收賬款虛構(gòu)利潤(rùn)和利用其他應(yīng)付款隱藏利潤(rùn)。
三、會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策
鑒于上述,可以認(rèn)識(shí)到影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素主要來(lái)自兩個(gè)方面:其一,會(huì)計(jì)本身的不確定性,會(huì)計(jì)方法選擇的多樣性以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的不完善為會(huì)計(jì)信息失真提供了基礎(chǔ)。其二,立法與執(zhí)法上的缺陷從一定程度上縱容了會(huì)計(jì)信息失真的行為,我認(rèn)為在現(xiàn)階段可以采用以下方法來(lái)減少會(huì)計(jì)信息的失真現(xiàn)象,提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,使之能更好地發(fā)揮其決策有用性的作用。
(一)完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系
為保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,增強(qiáng)決策的有用性,建立一套會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)實(shí)物的規(guī)范體系是十分必要的,無(wú)論怎樣的規(guī)范體系都必須在兩個(gè)領(lǐng)域里起約束作用:第一,要對(duì)會(huì)計(jì)行為的主體提出約束,對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平、道德修養(yǎng)進(jìn)行規(guī)范,以保證其在公平、公正、無(wú)偏見(jiàn)的會(huì)計(jì)行為下提供會(huì)計(jì)信息。第二,對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)物提出要求,為會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)運(yùn)行在技術(shù)上建立和健全會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn),以保證會(huì)計(jì)信息的運(yùn)行能夠在科學(xué)、合理、真實(shí)的原則下實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。
1、加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系
縱觀世界各國(guó)會(huì)計(jì)法律體系建立的思路,無(wú)外乎兩種:一種是強(qiáng)調(diào)嚴(yán)密而具體的法律規(guī)范,如法國(guó)、德國(guó)、荷蘭等,這些國(guó)家會(huì)計(jì)的主要規(guī)范主是體現(xiàn)為有關(guān)立法,會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)實(shí)物操作所遵循的原則,均有法律規(guī)定,法律中的有關(guān)條文詳細(xì)而嚴(yán)密,對(duì)會(huì)計(jì)的約束性很強(qiáng)。另一種是建立指導(dǎo)性、方向性的法律規(guī)范,如英國(guó)、美國(guó)等。這些國(guó)家只對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行總體上的約束,具體的行為規(guī)范和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有民間和半官方的組織制定,同時(shí),會(huì)計(jì)人員對(duì)所提供的會(huì)計(jì)信息的技術(shù)方法的選擇,具有較大限度的自由權(quán)。
從本質(zhì)上來(lái)說(shuō),我國(guó)的會(huì)計(jì)法律體系具有前者的特點(diǎn),目前,我國(guó)經(jīng)過(guò)多年的努力,已經(jīng)建立起以《會(huì)計(jì)法》為核心有會(huì)計(jì)法律體系,并建立了《總會(huì)計(jì)師條例》、《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》等行政性法規(guī)和《經(jīng)濟(jì)法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)的法律規(guī)范。
但是,正如很多的法律法規(guī)一樣,當(dāng)前會(huì)計(jì)法律法規(guī)存在的一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題就是條條框框太多,而缺乏可操作性。同時(shí)對(duì)相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任沒(méi)有清晰的界定,以至法律規(guī)范形同虛設(shè),會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象屢禁不止,理想的會(huì)計(jì)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)明確相關(guān)各方的責(zé)任,使各方相關(guān)人的權(quán)利和責(zé)任相對(duì)等,有多在的權(quán),就應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)多大的責(zé),這樣才能真正起到約束的作用,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。
1)明確法定代表人的責(zé)任。企業(yè)單位的主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性負(fù)主要責(zé)任。很多事件表明,會(huì)計(jì)信息失真的根本原因是他們有的指使下屬作假,有的姑息縱容,視而不見(jiàn),因此,如果會(huì)計(jì)信息失真,應(yīng)當(dāng)首先追究單位法定代表人的責(zé)任。新的《會(huì)計(jì)法》中雖然增加了單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任,但僅限于打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任,對(duì)于提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任仍未能明確。并且現(xiàn)實(shí)中很少有單位負(fù)責(zé)人因提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表而受到法律制裁的。
2)明確總會(huì)計(jì)師的責(zé)任。國(guó)家大中型企事業(yè)單位的總會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)信息的提供者和信息質(zhì)量的監(jiān)督者,應(yīng)當(dāng)防止會(huì)計(jì)信息失真,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的第二道防線?？倳?huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)編制會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)責(zé)。
3)明確會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任?！稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中對(duì)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任作了明確的說(shuō)明:取得憑證、填制憑證、審核、登記、編報(bào)等,會(huì)計(jì)人員都必須嚴(yán)格遵守有關(guān)規(guī)定。同時(shí),《會(huì)計(jì)法》中對(duì)會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任也作了明確的規(guī)定,并從法律上對(duì)由于履行職責(zé)而遭受打擊報(bào)復(fù)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行了保護(hù)。
4)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守公正、客觀、實(shí)事求是的原則,由于違反工作準(zhǔn)則而造成不良后果的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。并且在法律上應(yīng)當(dāng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在很大程度上承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
2、加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)
會(huì)計(jì)職業(yè)道德是指從事會(huì)計(jì)工作的人們?cè)跁?huì)計(jì)工作中所應(yīng)遵循的,與會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)相適應(yīng)的行為規(guī)范,是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中產(chǎn)生的正確處理會(huì)計(jì)事物和調(diào)整會(huì)計(jì)人員職權(quán)和職責(zé)的行準(zhǔn)則。
世界各國(guó)都對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范問(wèn)題作出了嚴(yán)格的規(guī)定:美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門(mén)規(guī)定了“職業(yè)道德守責(zé)”,其中的“行為守責(zé)”明確規(guī)定其成員應(yīng)遵守其文告的義務(wù),如果其會(huì)員有任何違反行為,將受到“職業(yè)法律委員會(huì)”的嚴(yán)厲制裁;IASC也制定了“會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則”,對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德在公正、客觀、獨(dú)立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、工作勝任、道德自律等方面都作出了明確的要求。而我國(guó)的 《會(huì)計(jì)法》、《總會(huì)計(jì)師條例》及《會(huì)計(jì)人員工作規(guī)則》也都對(duì)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中所應(yīng)遵循的道德規(guī)范進(jìn)行了規(guī)范,為保證會(huì)計(jì)核算信息的真實(shí)、可靠在一定程度上打下了良好的基礎(chǔ)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從技術(shù)角度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)物處理提出的要求,是會(huì)計(jì)規(guī)范體系中不可或缺的重要組成部分。不少國(guó)家將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容分成兩個(gè)部分,即會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度(其所具有的宏觀效應(yīng)已經(jīng)不在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之內(nèi))。但是人員習(xí)慣將會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則稱作“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則本身不是具體的會(huì)計(jì)處理方法程序,但是它是指導(dǎo)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方法、程序制定的基礎(chǔ)和依據(jù),是針對(duì)每一項(xiàng)具體業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所作的最基本的規(guī)范,反映了會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中的內(nèi)在的基本原理,對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成與報(bào)告起一般性的指導(dǎo)作用。另外,由于會(huì)計(jì)規(guī)范的建立與其所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系密切,并且要受到會(huì)計(jì)信息使用者的影響,所以就可以分為兩部分:一部分是體現(xiàn)會(huì)計(jì)活動(dòng)驕兵必所處的特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,體現(xiàn)國(guó)家宏現(xiàn)經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)方針、政策的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我們可以稱之為“社會(huì)性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”;另一部分是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作用下,帶有普遍實(shí)用性、直接規(guī)范指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)物處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我們可以稱之為“技術(shù)性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。
在我國(guó),“社會(huì)性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”主要受到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的規(guī)范,要求符合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體國(guó)情?！凹夹g(shù)性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的建立則應(yīng)當(dāng)著眼于未來(lái),順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流和趨勢(shì),制定出具有通用性的,與國(guó)際接軌的基本準(zhǔn)則。我國(guó)已經(jīng)順利頒布了部門(mén)具體準(zhǔn)則。這項(xiàng)工作正本著“成熟一項(xiàng),推出一項(xiàng)“的原則逐步推行。這些具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái),對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真是很有效的,因?yàn)樗辽贉p少了會(huì)計(jì)方法的隨意性,使得會(huì)計(jì)信息“有章可循”,在一定程度上避免和減少了“粉飾”的行為。
會(huì)計(jì)委派制是國(guó)家向擁有所有權(quán)的國(guó)有企業(yè)或國(guó)家占控股地位的企業(yè)中委派會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人的一種作法。目前會(huì)計(jì)委派制僅僅限于國(guó)有大中型企業(yè),它是一種解決會(huì)計(jì)信息失真的有益嘗試。
會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施在一定程度上約束了管理者的舞弊行為,減少了“內(nèi)部人控制”的信息不對(duì)稱現(xiàn)象。國(guó)家以委派會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人的方式,直接發(fā)揮了反映與監(jiān)督的雙重功效,保護(hù)了自已作為所有者的利益和其他投資偖的利益。雖然對(duì)會(huì)計(jì)委派制的批評(píng)很多,如不合法----《會(huì)計(jì)法》,不合理,等等。從近年的實(shí)踐來(lái)看,會(huì)計(jì)委派制的確是成績(jī)與問(wèn)題并存,會(huì)計(jì)委派制的確不能從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題,它治“標(biāo)”不治“本”,而且也不能完全防止委派人員和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的合謀行為,委派的對(duì)象也僅僅局限于國(guó)有大中型企業(yè),并不能解決全國(guó)范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。但是,作為一種嘗試,在現(xiàn)階段而言,會(huì)計(jì)委派制仍然不失為一種簡(jiǎn)捷、易行、有一定成效的減少會(huì)計(jì)信息失真的方法。
(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的控制與監(jiān)管
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和利益驅(qū)動(dòng)下,信息提供者的利已動(dòng)機(jī)是普遍存在且難以從根本上消除的,但動(dòng)機(jī)不一定會(huì)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的行為。如果能對(duì)虛假的信息提供者進(jìn)行有力的監(jiān)管,使造假行為不僅不現(xiàn)實(shí)、不經(jīng)濟(jì),而且會(huì)受到嚴(yán)懲和索賠,那造假者在理智的權(quán)衡中也會(huì)放棄造假。因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的控制與監(jiān)管。
當(dāng)前,為了有效地控制會(huì)計(jì)信息的失真,應(yīng)當(dāng)將單一的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)的綜合監(jiān)管相結(jié)合,將硬性的制度監(jiān)管與柔性的誠(chéng)信教育相結(jié)合,將行政制裁與民事賠償相結(jié)合,使制造虛假會(huì)計(jì)信息的就象是“老鼠過(guò)街,人人喊打”。
(四)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理制度重要的組成部分,它包括會(huì)計(jì)信息控制和財(cái)務(wù)管理控制,以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的可靠性,提高經(jīng)營(yíng)效率以及遵守相關(guān)法律的過(guò)程。我國(guó)企業(yè)在長(zhǎng)期實(shí)踐中,雖然總結(jié)了內(nèi)部牽制制度、責(zé)任中心控制制度等內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度,但是由于現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善,甚至出現(xiàn)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理大量兼任的現(xiàn)象,監(jiān)事會(huì)受制度于董事長(zhǎng),“三權(quán)”實(shí)際上為“一權(quán)”現(xiàn)象,形成了大量的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題。由于自已監(jiān)督自已、控制自已,造成逆向選擇與決策失誤,使得當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中產(chǎn)生大量虛假會(huì)計(jì)信息。為改變部門(mén)對(duì)付財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)對(duì)付經(jīng)理、經(jīng)理對(duì)付董事長(zhǎng)、董事長(zhǎng)欺騙投資者的局面,必須建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。比如我國(guó)實(shí)行的國(guó)有企業(yè)派出監(jiān)事會(huì)或財(cái)務(wù)總監(jiān)制度促使上市公司吸收獨(dú)立董事以及《公司法》規(guī)定董事長(zhǎng)與總經(jīng)理不得兼任等方法,從生成會(huì)計(jì)信息的源頭開(kāi)始,對(duì)確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整作出嚴(yán)厲的措施性規(guī)定,減少了假賬真作,真賬假作的數(shù)字游戲,保證會(huì)計(jì)信息合法性、真實(shí)性、完整性具有積極的作用。
(五)提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)
一個(gè)合格的會(huì)計(jì)人員,除了有過(guò)硬的業(yè)務(wù)技能外,還必須有較高的職業(yè)道德素質(zhì),二者缺一不可,否則很難保證會(huì)計(jì)質(zhì)量。
1、嚴(yán)格會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格制度,堅(jiān)持持證上崗,嚴(yán)格規(guī)定和區(qū)分會(huì)計(jì)崗位應(yīng)當(dāng)具備的會(huì)計(jì)任職資格和條件。
2、健全專業(yè)資格考評(píng)確認(rèn)制度,提高資格考試的入門(mén)條件,重視學(xué)歷因素在資格確認(rèn)中的作用。
3、建立一套統(tǒng)一的、具有剛性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范,加大對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理力度,以此約束和管制會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為,全面提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。
4、強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育,嚴(yán)格定期培訓(xùn)制度,提倡會(huì)計(jì)人員終身教育觀念,切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)、積累經(jīng)驗(yàn)、更新知識(shí)。
5、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的法制教育,提高會(huì)計(jì)人員的法制意識(shí)
武漢大學(xué)商學(xué)院 孫續(xù)元
一、關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真處罰的討論
目前，針對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，有關(guān)部門(mén)己著手進(jìn)行處理，處理的方式包括:對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的企業(yè)，責(zé)令其按規(guī)定調(diào)整賬務(wù)，補(bǔ)繳應(yīng)繳的稅款，限期整改，建立健全內(nèi)部財(cái)務(wù)管理辦法，對(duì)嚴(yán)重違反《會(huì)計(jì)法》的企業(yè)依法進(jìn)行行政處罰，追究主要責(zé)任人員的責(zé)任，取消應(yīng)負(fù)主要責(zé)任的會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)資格等;并對(duì)造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真及有直接責(zé)任的總經(jīng)理、廠長(zhǎng)、財(cái)務(wù)科長(zhǎng)進(jìn)行行政記過(guò)、行政警告、留黨察看等處分;對(duì)涉及違法犯罪者移送司法機(jī)關(guān)處理。上述這些做法對(duì)已經(jīng)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真和違犯法律的企業(yè)、會(huì)計(jì)人員、企業(yè)管理人員進(jìn)行各種處罰和處分是十分必要和恰當(dāng)?shù)?。但是，如果僅僅以事后理的方式來(lái)制止新的會(huì)計(jì)信息失真行為的發(fā)生，力度是不夠的。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)文化的重要組成部分，這種企業(yè)文化，不是由個(gè)別人或個(gè)別企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所能造就和形成的，利用虛假會(huì)計(jì)信息粉飾經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)成果，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)文化的腐敗，對(duì)已產(chǎn)生企業(yè)文化腐敗的那些經(jīng)濟(jì)組織，限期整改和內(nèi)部財(cái)務(wù)管理辦法調(diào)整只是動(dòng)其肌膚而難傷其筋骨，而其腐敗文化對(duì)社會(huì)造成的危害，僅對(duì)個(gè)人加以懲罰，由懲罰個(gè)別有罪之人替代經(jīng)濟(jì)組織的違法之過(guò)是不足以消除影響的，應(yīng)該同時(shí)對(duì)企業(yè)加以經(jīng)濟(jì)制裁，令其對(duì)因會(huì)計(jì)信息的失真所造成的社會(huì)成本進(jìn)行補(bǔ)償。另外，一個(gè)企業(yè)能產(chǎn)生大量的會(huì)計(jì)假信息是會(huì)計(jì)主體不到位的表現(xiàn)。企業(yè)主體有意干預(yù)會(huì)計(jì)主體，在我國(guó)的一些企業(yè)組織中，是一種普遍存在的情況，假信息出得越多的企業(yè)，這種缺位和越位情況越嚴(yán)重。處罰己經(jīng)造成危害的缺位者和越位者，對(duì)正確的會(huì)計(jì)主體定位并不能起到保障作用，只要缺位實(shí)質(zhì)還存在，新的主角還會(huì)重新登場(chǎng)，舊戲重演。因此，不能把制造會(huì)計(jì)假信息的問(wèn)題只看作是賬務(wù)調(diào)整的問(wèn)題，在具有嚴(yán)格會(huì)計(jì)主體概念的企業(yè)中，賬務(wù)調(diào)整只是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題。把企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)置于有組織的廠際會(huì)計(jì)集體監(jiān)督之下，是一種既能剝離企業(yè)主體侵犯會(huì)計(jì)主體，又能保證會(huì)計(jì)主體與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切溝通的社會(huì)監(jiān)督方式。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)主體的到位
筆者認(rèn)為，防范和化解會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策，主要集中在兩項(xiàng)管理策略上，一是要積極創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境，保障會(huì)計(jì)主體的到位；二是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)行為人的素質(zhì)培養(yǎng)，提高職能水平，提高會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量，有效防范企業(yè)主體越位。
會(huì)計(jì)主體的不到位，歸根結(jié)底是因?yàn)樨?cái)務(wù)管理體制的不健全所造成的，是企業(yè)主體越位的行為結(jié)果。從抽象的關(guān)系來(lái)講，會(huì)計(jì)主體與企業(yè)主體的功能是一致的，都是為了完成企業(yè)的再生產(chǎn)運(yùn)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。企業(yè)主體最關(guān)心的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力，創(chuàng)造利潤(rùn)的能力，財(cái)務(wù)成果是企業(yè)活力的基本內(nèi)容之一，而財(cái)務(wù)成果的表達(dá)，則必須通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)來(lái)完成。所以，在對(duì)會(huì)計(jì)基本概念的認(rèn)識(shí)上，會(huì)計(jì)主體和企業(yè)主體的認(rèn)識(shí)是完全一致的，這使得會(huì)計(jì)主體的行為在極大的程度上能與企業(yè)主體的意志一致。但是二者在經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系上的區(qū)別，往往會(huì)在管理工作中產(chǎn)生矛盾，特別是管理規(guī)則不同造成的矛盾，造成會(huì)計(jì)主體難以到位。會(huì)計(jì)主體必須嚴(yán)格按照國(guó)家會(huì)計(jì)法規(guī)和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一般經(jīng)濟(jì)規(guī)律完成會(huì)計(jì)核算工作，具體體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量這兩個(gè)方面;企業(yè)主體在財(cái)務(wù)管理上則遵循現(xiàn)代企業(yè)管理制度所確定的各項(xiàng)規(guī)則。會(huì)計(jì)主體所遵循的管理規(guī)則具有強(qiáng)制性、法令性和指定性，企業(yè)主體遵循的管理規(guī)則則具有制度化、靈活性和協(xié)商性。以會(huì)計(jì)核算規(guī)則為例，相同的會(huì)計(jì)核算規(guī)則，兩個(gè)主體是從不同的角度進(jìn)行理解的:會(huì)計(jì)核算原理及規(guī)則對(duì)于會(huì)計(jì)主體來(lái)說(shuō)是條例和命令，會(huì)計(jì)主體所關(guān)心的是會(huì)計(jì)客體如何科學(xué)、及時(shí)、準(zhǔn)確地反映到賬面上來(lái);企業(yè)主體所關(guān)心的是企業(yè)的債權(quán)及債務(wù)關(guān)系如何擺平衡，企業(yè)經(jīng)濟(jì)地位如何保障，企業(yè)與國(guó)家、個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益如何處理。會(huì)計(jì)主體講究的是核算方法的科學(xué)化，建立的是一整套以賬戶結(jié)構(gòu)、記賬方法和匯總方法為內(nèi)容的獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算程序;企業(yè)主體講究的是企業(yè)管理方法的現(xiàn)代化，利潤(rùn)最大化是其最終的管理目標(biāo)。
要使會(huì)計(jì)主體在企業(yè)管理的活動(dòng)中確保定位，首要的任務(wù)是實(shí)施管理體制的更新和改造，企業(yè)主管會(huì)計(jì)的地位不應(yīng)受到企業(yè)主體的制約，會(huì)計(jì)人員委派制度、財(cái)務(wù)總監(jiān)制度及注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度等，都是可行的方法。《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)了企業(yè)主管人員同會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)方面的關(guān)系是遵法、護(hù)法與業(yè)務(wù)執(zhí)法、守法的關(guān)系，為確保會(huì)計(jì)主體獨(dú)立的法律 地位提供了法律保障。其次是對(duì)充當(dāng)會(huì)計(jì)主體的從業(yè)人員必須建立合理的主體定位標(biāo)準(zhǔn)。包括心理定位標(biāo)準(zhǔn)、素質(zhì)定位標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境定位標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)定位標(biāo)準(zhǔn)。心理定位是指會(huì)計(jì)主體在位的思想穩(wěn)定性和優(yōu)越感，即會(huì)計(jì)主體定位的心態(tài)平衡感，高效率、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)主體執(zhí)業(yè)活動(dòng)意味著知識(shí)，文化，技能的高速交流與融合，是會(huì)計(jì)主體穩(wěn)定在位且能最大限度地發(fā)揮其才能和作用的基本條件。從業(yè)于會(huì)計(jì)主體的個(gè)體不能只是會(huì)算賬的機(jī)器，而是會(huì)把握企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息流通的“會(huì)計(jì)人”。素質(zhì)是一個(gè)人的文化程度、工作技能、道德水準(zhǔn)的綜合反映，每個(gè)人接受的基礎(chǔ)教育和再教育不同，必然表現(xiàn)出個(gè)人的素質(zhì)差異。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的更加復(fù)雜化、多元化，對(duì)會(huì)計(jì)主體的從業(yè)人員的素質(zhì)定位要賦予明確的概念和內(nèi)涵條件，素質(zhì)高低之分，反映到會(huì)計(jì)主體身上，就是對(duì)不同的會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)和不同層次的素質(zhì)要求，實(shí)施會(huì)計(jì)主體合格或資格的定期考核，是確保素質(zhì)定位的手段。當(dāng)會(huì)計(jì)主體的從業(yè)人員的職位相對(duì)固定時(shí)，他們總是會(huì)置身于某一個(gè)具體的環(huán)境中，這就必然存在一個(gè)會(huì)計(jì)主體的環(huán)境約束問(wèn)題，環(huán)境與會(huì)計(jì)主體從業(yè)者的自我定位有著直接的依附關(guān)系，會(huì)計(jì)主體必須充分認(rèn)識(shí)自己所處的會(huì)計(jì)環(huán)境及其與企業(yè)環(huán)境的差異，會(huì)計(jì)上的高手同企業(yè)管理上的高手都是由各自的從業(yè)環(huán)境所造就出來(lái)的，如果把兩個(gè)主體的環(huán)境位置互換其位，恐怕誰(shuí)也難以勝任其責(zé)，因此，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)主體的環(huán)境定位是保證會(huì)計(jì)主體到位的充分條件。職業(yè)定位是指對(duì)會(huì)計(jì)主體從業(yè)人員的職業(yè)性質(zhì)的識(shí)別和定位，有人對(duì)職業(yè)定位的種類作過(guò)專門(mén)的研究，認(rèn)為職業(yè)定位包括技術(shù)型定位、管理型定位、創(chuàng)造型定位、自由獨(dú)立型定位和安全型定位這五種基本類型，這些分類在性質(zhì)上并不是對(duì)職業(yè)的好壞之分，而是對(duì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的劃分，會(huì)計(jì)職業(yè)應(yīng)是一種技術(shù)型為首，管理型和安全型為輔的職業(yè)。作為技術(shù)型主體，從業(yè)者在會(huì)計(jì)技能和技術(shù)上具有強(qiáng)烈的從業(yè)意愿，把希望寄托在繼續(xù)研究自己的會(huì)計(jì)專業(yè)上；作為管理型主體，具有很好的會(huì)計(jì)分析能力，會(huì)計(jì)監(jiān)控能力和情感控制能力等管理素質(zhì)，對(duì)所從事的會(huì)計(jì)職業(yè)具有長(zhǎng)期穩(wěn)定和安全的心態(tài)。總之，保證會(huì)計(jì)主體的定位，必須首先確認(rèn)會(huì)計(jì)主體定位的基本標(biāo)準(zhǔn)，這是選拔會(huì)計(jì)主體從業(yè)人員的標(biāo)準(zhǔn)。
三、關(guān)于創(chuàng)建會(huì)計(jì)行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)制度
什么是會(huì)計(jì)信息的基本屬性?這是研究會(huì)計(jì)行為涉及的基本問(wèn)題。如果信息發(fā)自客觀事物對(duì)自身的一種自然表達(dá)，這種表達(dá)對(duì)客觀事物來(lái)說(shuō)就是一種真實(shí)的表現(xiàn)，如天氣狀況信息的自然表達(dá)，物質(zhì)運(yùn)動(dòng)狀況信息的自然表達(dá)，均是客觀事物的真實(shí)表現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息則不完全是會(huì)計(jì)客體的真實(shí)表達(dá)，以企業(yè)的收益和資產(chǎn)為例，它們是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)賴以生存的客體，也是會(huì)計(jì) 行為所要反映的會(huì)計(jì)客體，但是，收益的確定和資產(chǎn)的計(jì)量則需要通過(guò)會(huì)計(jì)人的腦力勞動(dòng)來(lái)表達(dá)，這就在會(huì)計(jì)客體和會(huì)計(jì)信息之間設(shè)置了一道人的行為過(guò)程。人的行為在會(huì)計(jì)信息能否完成對(duì)會(huì)計(jì)客體的真實(shí)表達(dá)這個(gè)問(wèn)題上存在著巨大的能力差異，不同的人，在不同的條件下，在不同的環(huán)境中，對(duì)會(huì)計(jì)客體狀況的信息表達(dá)是有差異的。所以，便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息對(duì)會(huì)計(jì) 客體進(jìn)行價(jià)值表達(dá)和服務(wù)的真實(shí)性的爭(zhēng)論，這種爭(zhēng)論給我們提供了一種認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)工作性質(zhì)的機(jī)會(huì)。作為會(huì)計(jì)主體，至少應(yīng)該以真實(shí)的行為去完成對(duì)會(huì)計(jì)客體的表達(dá)和服務(wù)。事實(shí)上，雖然在企業(yè)中存在的各種物流都是真真切切的實(shí)體，但它的價(jià)值面卻必須通過(guò)人的腦力勞動(dòng)才能具體表現(xiàn)出來(lái)。會(huì)計(jì)客體的價(jià)值面應(yīng)該是真實(shí)存在的，對(duì)價(jià)值面的描述在目前又只能通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)表達(dá)，并通過(guò)會(huì)計(jì)信息的途徑向會(huì)計(jì)的服務(wù)客體進(jìn)行傳達(dá)，這使得人們對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)面貌的認(rèn)識(shí)完全受到人的行為的控制，在未能揭話出會(huì)計(jì)信息失真之前，人們只能將己獲得的會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)面貌的價(jià)值來(lái)認(rèn)識(shí)，而一但會(huì)計(jì)信息的失真被暴露出來(lái)，人們就將失去對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值面取得認(rèn)識(shí)的機(jī)會(huì)，從而造成決策損失。
如何才能便會(huì)計(jì)信息免受會(huì)計(jì)行為的有意扭曲，這就要求產(chǎn)生和提供會(huì)計(jì)信息的渠道必須嚴(yán)格遵循一定的行為規(guī)則，即會(huì)計(jì)規(guī)則。我們不能保證會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)真實(shí)性，但如果會(huì)計(jì)信息是由不遵循會(huì)計(jì)規(guī)則的行為來(lái)產(chǎn)生和提供，那必定會(huì)嚴(yán)重失真。這至少是判斷會(huì)計(jì)信息虛假與否的一個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，也是向失真的會(huì)計(jì)信息提出判罰意見(jiàn)的基本依據(jù)。在此，我們已把虛假的會(huì)計(jì)信息同會(huì)計(jì)信息的失真作為兩種不同的對(duì)象來(lái)進(jìn)行討論了。事實(shí)上，有可能確實(shí)存在由于會(huì)計(jì)信息必須經(jīng)過(guò)人腦的勞動(dòng)而產(chǎn)生，以至因表達(dá)能力的缺陷而失真這種事實(shí)，如果會(huì)計(jì)行為是規(guī)范的，即便信息失真，也只能在會(huì)計(jì)規(guī)則上我原因，是會(huì)計(jì)規(guī)則的不完善容留了低能力的存在，在判斷會(huì)計(jì)信息失真的性質(zhì)時(shí)，必須分清是因會(huì)計(jì)規(guī)則的不完善而造成的會(huì)計(jì)信息失誤還是因人的行為不規(guī)范而造成的會(huì)計(jì)信息失真。在既定的會(huì)計(jì)規(guī)則下，科學(xué)的識(shí)別方法便在于對(duì)會(huì)計(jì)行為合理化標(biāo)準(zhǔn)的研究與設(shè)立。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行為合理化，是配合實(shí)施會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)管理的科學(xué)水平，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職能，便會(huì)計(jì)信息免受不正當(dāng)行為歪曲，提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)度的基本保證。
建立會(huì)計(jì)行為合理化的標(biāo)準(zhǔn)制度，首先需要從會(huì)計(jì)行為的思想現(xiàn)代化、會(huì)計(jì)行為方法現(xiàn)代化和會(huì)計(jì)行為內(nèi)涵的現(xiàn)代化這三個(gè)方面進(jìn)行研究，找到會(huì)計(jì)行為科學(xué)的理論出發(fā)點(diǎn)，并以理論的研究為背景，提出會(huì)計(jì)行為的合法化、組織化方案，最后具體落實(shí)到對(duì)會(huì)計(jì)行為目標(biāo)的確定和界定。會(huì)計(jì)行為合理化標(biāo)準(zhǔn)制度的基本原則是:會(huì)計(jì)行為必須是以會(huì)計(jì)客體為基礎(chǔ)，既能滿足會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的需求，又能確保會(huì)計(jì)主體自身合法權(quán)益的雙向標(biāo)準(zhǔn)行為，必須是能滿足預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、核算、分析與評(píng)價(jià)各項(xiàng)會(huì)計(jì)職能的綜合標(biāo)準(zhǔn)行為；必須是為提高經(jīng)濟(jì)效益而服務(wù)的經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)行為；必須是能依法辦事、嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度、嚴(yán)格貫徹國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，講究會(huì)計(jì)規(guī)范的法律標(biāo)準(zhǔn)行為；必須是以提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息為己任，嚴(yán)格把握會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性標(biāo)準(zhǔn)行為。我們應(yīng)該在新《會(huì)計(jì)法》的引導(dǎo)下盡快建立科學(xué)化、合理化、現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)行為管理標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)造一個(gè)完善的行為空間，用合理的會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)管理會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使管理者在會(huì)計(jì)行為的實(shí)施過(guò)程中就能識(shí)別和暴露會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，盡量減少因會(huì)計(jì)工作的失誤和違法而造成的經(jīng)濟(jì)損失，純潔會(huì)計(jì)行為，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展作出新的貢獻(xiàn)。
