發(fā)布時間：2022-05-07 09:01:45
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了1篇的會計案例分析論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
摘要：目前，我國對戰(zhàn)略管理會計研究還處于初步階段。企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計相對很少，本文通過對海爾集團成功運用戰(zhàn)略管理會計的案例進行具體分析，總結(jié)經(jīng)驗，得到的“啟示”來推廣與發(fā)展戰(zhàn)略管理會計，以期對加快戰(zhàn)略管理會計在我國的應(yīng)用進程有所幫助。
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會計；應(yīng)用；海爾
一、戰(zhàn)略管理會計的概念
戰(zhàn)略管理會計一詞，由英國學(xué)者西蒙（Simmonds）在1981年首先提出。自20世紀80年代，戰(zhàn)略管理會計的思想被引入中國。國內(nèi)外的學(xué)者們對戰(zhàn)略管理會計的定義多種多樣，但是都有一個共同的觀點，即都認為戰(zhàn)略管理會計是以協(xié)助企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)制定竟爭戰(zhàn)略，實施戰(zhàn)略規(guī)劃，從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的，能夠從戰(zhàn)略的高度進行分析和思考，既提供顧客和竟爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也提供本企業(yè)與戰(zhàn)略相關(guān)的內(nèi)部信息，服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個會計分支。戰(zhàn)略管理會計是管理會計的發(fā)展，是戰(zhàn)略管理和管理會計的結(jié)合，對企業(yè)的發(fā)展有至關(guān)重要的作用。
戰(zhàn)略管理會計在我國三十多年來的應(yīng)用中，產(chǎn)生了一些成功的案例，如海爾集團、聯(lián)想集團、青島啤酒等。下文將對較早采用戰(zhàn)略管理會計，而且運用比較成功的海爾集團進行分析。
二、企業(yè)的應(yīng)用背景及具體情況
1984年10月，青島電冰箱總廠和德國利勃海爾公司簽約引進當時亞洲第一條四星級電冰箱生產(chǎn)線。時隔兩個月，海爾創(chuàng)始人張瑞敏帶領(lǐng)新的領(lǐng)導(dǎo)班子來到小白干路上的青島電冰箱總廠，當時的冰箱廠虧空147萬元，產(chǎn)品滯銷，人心渙散，張瑞敏到農(nóng)村大隊借錢，才使全廠工人過了一個年。1985年，張瑞敏分析了當時電冰箱市場品種繁多，競爭激烈的形勢，提出了“起步晚、起點高”的原則，制定了海爾發(fā)展的“名牌戰(zhàn)略”。
三、戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用
1.戰(zhàn)略定位分析
從1984年開始，海爾不斷戰(zhàn)略定位，經(jīng)過了名牌戰(zhàn)略、多元化戰(zhàn)略、國際化戰(zhàn)略、全球化品牌戰(zhàn)略、網(wǎng)絡(luò)化戰(zhàn)略等五個階段，并通過不斷對市場進行分析，提出大品牌、大科研、大市場、資本活的“三大一活”戰(zhàn)略定位，并不斷采取行動以達到目標。為做到“大品牌”，海爾不斷進行并購，進行資本擴張，進行產(chǎn)品出口，提升服務(wù)質(zhì)量；為做到“大科技”，海爾鼓勵科技創(chuàng)新，每年開發(fā)并投放市場的品種占同行業(yè)前列；為做到大市場，海爾注重家電下鄉(xiāng)工程，開辟農(nóng)村市場；為實現(xiàn)“資本活”，海爾制定與資本有關(guān)的經(jīng)濟指標考核體制，注重運營資本的管理，實現(xiàn)高效率、高效益、低風(fēng)險的完美組合。
2.控制成本策略
海爾實行JIT（just in time）策略，將JIT采購、JIT生產(chǎn)、JIT配送相結(jié)合，節(jié)約了成本，有效的減少了庫存，從而減少了產(chǎn)品庫存資金的占用，更提高了資金的利用率。另外，海爾成本管理的重點從孤立的降低成本轉(zhuǎn)向成本與效益的最優(yōu)組合，盡可能消除低投入回報率的作業(yè)，同時，對可增加價值的作業(yè)，盡可能提高其運作效率，從而提高了企業(yè)的競爭力。
3.人力資源政策
人作為企業(yè)的一項資源，是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的一個重要因素，而這一因素所產(chǎn)生的成本比重也越來越大，如何達到人力資源的收益和成本相配比是企業(yè)解決的首要問題。一方面，海爾選擇員工的條件是看其是否有發(fā)展?jié)摿?，并不斷進行專業(yè)知識、溝通技巧等方面的培訓(xùn)，同時給員工充分實現(xiàn)自我價值的發(fā)展空間；另一方面，提出“斜坡球理論”，要求員工克服惰性，日事日清，提出員工的收入由市場決定策略，以用戶為中心、以市場為中心，每個人的利益都與市場掛鉤，以此來激勵員工。
4.注重增值服務(wù)
海爾公司非常重視產(chǎn)品銷售中和售后的服務(wù)，先后提出“先賣信譽后賣產(chǎn)品，質(zhì)量是產(chǎn)品的生命，信譽是企業(yè)的根本，產(chǎn)品合格不是標準，用戶滿意才是目的”，“真誠到永遠”等服務(wù)觀念。通過各種培訓(xùn)不斷提高服務(wù)人員的素質(zhì)，保證服務(wù)質(zhì)量。通過優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和貼心的服務(wù)創(chuàng)造顧客價值，使海爾產(chǎn)品在市場上更具競爭性。
5.價值鏈分析
海爾公司不但注重本身產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的提高，同時通過對客戶價值鏈分析，海爾集團和客戶建立起了良好的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，形成穩(wěn)定的銷售渠道，拓展海爾品牌產(chǎn)品在市場上的份額，同時增強了海爾產(chǎn)品的市場競爭力。通過對行業(yè)價值鏈進行分析，海爾提出吃“休克魚”的理念，與青島紅星電器、日本三洋公司等十余公司進行并購，走上以企業(yè)的低成本運作為基礎(chǔ)進行資本擴張的道路。
四、企業(yè)運用戰(zhàn)略管理會計的成果分析
通過對戰(zhàn)略管理會計的靈活運用，海爾集團發(fā)展迅速，集團規(guī)模不斷擴大，職工素質(zhì)越來越高，服務(wù)質(zhì)量越來越好，產(chǎn)品成本越來越低，逐漸成為全球大型家電第一品牌，在中國、亞洲、美洲、歐洲、澳洲擁有全球五大研發(fā)中心，在美國、歐洲、中東等地設(shè)立了21個工業(yè)園，在全球建立了61個貿(mào)易公司、143330個銷售網(wǎng)點，全球員工超過8萬人。名列2012年“亞洲上市公司50強”，連續(xù)11年蟬聯(lián)中國最有價值品牌排行榜。
綜上所述，在信息全球化和管理現(xiàn)代化的今天，現(xiàn)代企業(yè)不僅需要科學(xué)精細的日常管理，更需要有高瞻遠矚的戰(zhàn)略眼光和戰(zhàn)略思想，為適應(yīng)管理理念從“職能管理”向“戰(zhàn)略管理”的轉(zhuǎn)變，戰(zhàn)略管理會計以其顯著的戰(zhàn)略性特點更加適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展要求，并作為一種新型的管理模式給企業(yè)注入了新的活力。因而，我國企業(yè)應(yīng)結(jié)合現(xiàn)實情況，大力加強戰(zhàn)略管理會計的研究，認真總結(jié)戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用成功案例經(jīng)驗，加快戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用步伐，并使其隨著經(jīng)濟管理環(huán)境的變化不斷發(fā)展和完善，以適應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢。
【摘 要】 七匹狼在早期會計信息化工作的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)有系統(tǒng)進行持續(xù)的更新、升級，使企業(yè)內(nèi)部的信息共享能力、供應(yīng)鏈管理能力、市場響應(yīng)能力和財務(wù)管理能力等方面都得到了極大的提升，該案例可為我國企業(yè)實施會計信息化提供參考。
【關(guān)鍵詞】 會計信息化； ERP； 七匹狼
隨著我國會計信息化的持續(xù)推進，現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)不再過多關(guān)注IT投資悖論問題，轉(zhuǎn)而將會計信息化視為支持企業(yè)適應(yīng)信息化大發(fā)展趨勢的必要手段，進而引發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理的深入變革。七匹狼作為我國一家知名上市公司，其會計信息化發(fā)展過程極具代表性。本文通過對該公司會計信息化提升項目實施過程進行梳理，分析其實施效益及相應(yīng)的啟示。
一、七匹狼會計信息化提升項目背景
七匹狼，創(chuàng)立于1990年，是我國服裝行業(yè)中的知名企業(yè)。目前，七匹狼在全國已經(jīng)擁有了2 000多家加盟商，并且擁有超過3 000家的終端網(wǎng)點。七匹狼公司還在全國設(shè)立了以福建、北京、上海為核心的三大物流與信息中心，并在二十多個省設(shè)立了物流與信息分部，通過信息管理系統(tǒng)對全國各銷售網(wǎng)點進行全方位的管理跟蹤，真正實現(xiàn)了財流、物流、信息流的統(tǒng)一。多年的信息化建設(shè)使七匹狼公司擁有完善的銷售、管理系統(tǒng)，其ERP的實施走在了同類型企業(yè)的前列。
服裝業(yè)不同于傳統(tǒng)的制造業(yè)，它雖然也涉及到生產(chǎn)、設(shè)計、加工等制造環(huán)節(jié)，但作為服裝企業(yè)，最重要的還是對商品的流通渠道和對市場流行趨勢的把握，這就要求企業(yè)建立更為科學(xué)、完善的分銷系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)。與國內(nèi)多數(shù)企業(yè)一樣，七匹狼早期的會計信息化建設(shè)并沒有很好地進行總體規(guī)劃和統(tǒng)一建設(shè)，而是各自為政，有的分公司甚至擁有獨立的信息系統(tǒng)，導(dǎo)致公司內(nèi)部各部門，以及總公司與商之間信息很難進行溝通，進而形成信息孤島。由于系統(tǒng)間缺乏銜接，信息難以流通、傳遞，從而導(dǎo)致許多數(shù)據(jù)需要員工重復(fù)導(dǎo)出、導(dǎo)入。
其次，七匹狼內(nèi)部的數(shù)據(jù)不能及時共享和反饋，其銷售部門往往不能及時掌握商品的庫存信息，這樣就很難及時了解銷售訂單的處理情況，使得他們無法及時知道產(chǎn)品價格變化情況。倉儲部門也很難掌握商品在市場的銷售情況及庫存情況，使之無法確定一個合理的庫存量。同時，七匹狼總部也很難及時了解分公司和商的經(jīng)營狀況，不能對企業(yè)資金流轉(zhuǎn)狀況進行很好的監(jiān)督和控制，最終可能導(dǎo)致科學(xué)的決策無法形成。
為了適應(yīng)日益激烈的市場競爭，七匹狼開始著手從總體上提升企業(yè)的會計信息化水平。
二、七匹狼會計信息化提升項目實施過程
相比國內(nèi)其他企業(yè)而言，七匹狼較早就引入了通用型ERP系統(tǒng)來滿足企業(yè)管理信息化的需求，這種通用型的ERP系統(tǒng)雖然可以滿足不同行業(yè)的普遍性需求，但在分銷流程方面做得不夠細致，而這恰好是服裝行業(yè)體現(xiàn)競爭優(yōu)勢的必要手段，隨著企業(yè)的發(fā)展這種普遍性與特殊性的矛盾日漸凸顯。為此，七匹狼公司決定推翻原來的系統(tǒng)重鑄新的ERP分銷系統(tǒng)。
2004年底，新的信息系統(tǒng)規(guī)劃以及需求調(diào)研工作正式開始。2005年，七匹狼總部分銷系統(tǒng)開始正式實施，施工大致分為兩個階段：先是總公司、直營店及分公司實施，而后才對商實施。在分公司系統(tǒng)實施過程中，七匹狼公司決定設(shè)立一個“模板”，以防止分公司和商在實施時出現(xiàn)偏差，影響實施效果。七匹狼公司最終選擇福建的分公司作為“樣板”公司，這個決定主要考慮了三個因素：第一，該分公司領(lǐng)導(dǎo)、員工的計算機基礎(chǔ)較好；第二，內(nèi)部架構(gòu)也相對清晰；第三，離福建總公司相對較近，方便總公司提供技術(shù)幫助及前往視察實施情況。
2006年，OA系統(tǒng)引入，公司實現(xiàn)無紙化辦公管理，實現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部各部門信息的快速傳遞，連接了企業(yè)內(nèi)部閉塞的信息。2007年，供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)正式啟用，實現(xiàn)了廠家和客戶的交流，通過發(fā)行股票為ERP的升級、更新募集資金。2008年，七匹狼公司正式與Oracle合作，并花費重金購入該公司的零售規(guī)劃軟件，從而實現(xiàn)了企業(yè)零售分銷以及供應(yīng)鏈和財務(wù)的一體化。
2009年，七匹狼公司銷售網(wǎng)絡(luò)升級項目建設(shè)完成，零售ERP項目計劃系統(tǒng)成功上線，實現(xiàn)了對企業(yè)庫存的控制。2011年8月，ERP系統(tǒng)項目升級成功并投入使用。該項目升級的模塊包含零售模塊和財務(wù)管理模塊。各模塊的成功升級，整合了公司的批發(fā)及零售業(yè)務(wù)平臺，業(yè)務(wù)流程得到了優(yōu)化。
2011年底，全國分銷系統(tǒng)正式上線，七匹狼公司要求全國的商和加盟商都使用這個系統(tǒng)，這一舉動將商們?nèi)颊系搅艘黄?，很好地解決了企業(yè)原本對銷售信息收集不夠準確、不夠及時的問題。商和合作伙伴也能通過數(shù)據(jù)分析平臺，增強自身對銷售數(shù)據(jù)、庫存分析的能力，從而提高銷售商的管理水平。同時也大大提高了七匹狼總公司的管理和決策水平。
七匹狼會計信息化提升項目實施過程詳見圖1。
四、七匹狼會計信息化提升項目的實施效果
七匹狼會計信息化提升項目的成功實施，為公司成功搭建了零售和批發(fā)業(yè)務(wù)管理平臺，并且還建立了七匹狼公司資源協(xié)同平臺。企業(yè)通過強化垂直一體化管理，提高了企業(yè)管理控制能力。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.提升了企業(yè)內(nèi)部信息共享能力。七匹狼公司通過實施ERP整理、統(tǒng)一了自身的管理體系和管理架構(gòu)，建立起了統(tǒng)一、規(guī)范的商品基礎(chǔ)檔案管理及其維護流程，在不同系統(tǒng)中商品類別、門店、倉庫、供應(yīng)商、客戶等都有統(tǒng)一的編碼，使七匹狼的總、分公司和商的信息能及時共享，擺脫了原來通過手工管理訂單信息時信息不流通、不準確的問題，實現(xiàn)了信息流轉(zhuǎn)高度自動化，提高了效率，大大的減少了人為出錯的可能。
2.提升了企業(yè)的供應(yīng)鏈管理能力。（1）采購管理方面。通過實施該項目，實現(xiàn)了訂貨單從訂貨系統(tǒng)到生產(chǎn)管理系統(tǒng)——MOM系統(tǒng)一體化流程，擺脫了原來手工管理訂單時信息不通暢、不準確的缺點。（2）售管理方面。公司批發(fā)銷售通過訂貨系統(tǒng)到MOM系統(tǒng)能自動按客戶類別進行整理、分類，然后形成銷售訂單，大大提高了信息流轉(zhuǎn)的自動化，效率得到顯著的提升，大大減少了人為制單發(fā)生的錯誤。（3）倉存管理方面。通過實施該項目，加快了供應(yīng)鏈上信息傳遞的實效性，使信息能及時在公司內(nèi)部與供應(yīng)商之間進行快速的傳遞。系統(tǒng)信息能在各部門間及時、快速的傳遞，無疑加強了總部對商品管理和控制的力度，使商品出庫和入庫的過程更加規(guī)范，并且能及時了解商品庫存狀態(tài)。此外，七匹狼實施的Oracle零售規(guī)劃軟件，實現(xiàn)企業(yè)零售分銷及供應(yīng)鏈財務(wù)一體化，將以往各自為政的加盟商統(tǒng)一起來。該系統(tǒng)可以讓七匹狼公司隨時掌握公司全國門店的零售數(shù)據(jù)，以及門店的銷售與庫存情況。這樣，供貨商和七匹狼的信息共享程度高，信息流通速度快，各環(huán)節(jié)決策的速度也大大提高了，讓原來30多天的加單周期減少到10多天，也降低了庫存過高所帶來的風(fēng)險。
3.提升了企業(yè)的市場響應(yīng)能力。新的信息系統(tǒng)有助于七匹狼對商及公司直營銷售終端的信息進行收集和分析，從而真正了解顧客當時的需求，提升企業(yè)的競爭力。七匹狼公司通過該項目的實施實現(xiàn)了對企業(yè)內(nèi)部各部門業(yè)務(wù)流程的監(jiān)控和管理，保證了信息的一致性和準確性。更重要的是，通過實施該項目，七匹狼吸收了國際上先進的服裝開發(fā)理念，推動了公司產(chǎn)品研發(fā)能力的提升。
4.提升了企業(yè)的財務(wù)管理能力。通過實施該項目，公司實現(xiàn)了對企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)都進行有效監(jiān)督和控制的目標，保證了企業(yè)信息的準確和一致。信息在不同模塊間的鏈接，為企業(yè)提供了完整的從業(yè)務(wù)到財務(wù)的信息視圖。系統(tǒng)內(nèi)部對各模塊之間采用的是直通式的處理方法，這種方法減少了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)間信息的重復(fù)錄入麻煩，使企業(yè)運營的效率得到了極大的提升，有效降低了企業(yè)運營成本。
五、七匹狼會計信息化提升的幾點啟示
1.審慎選擇會計信息化合作伙伴。在選擇所需軟件產(chǎn)品或者系統(tǒng)解決方案時，必須充分考慮企業(yè)自身的特點和各個軟件的特點。七匹狼就是充分認識到了自身經(jīng)營的業(yè)務(wù)非常廣泛，再加上業(yè)務(wù)還在持續(xù)的增長，因此在眾多的信息系統(tǒng)產(chǎn)品中選擇了Oracle零售行業(yè)管理軟件。之所以選擇它，其一是因為七匹狼看中了該軟件擁有強大的零售業(yè)務(wù)和批發(fā)業(yè)務(wù)相結(jié)合的能力；其二是Oracle公司在全球的零售行業(yè)有著豐富而廣泛的實踐經(jīng)驗，Oracle為七匹狼提供的零售業(yè)務(wù)解決方案是眾多方案中最完整和伸展性最強的解決方案，這能幫助他們更快、更好地實現(xiàn)公司的增長和業(yè)務(wù)目標。
2.要做好會計信息化提升的前期準備工作。首先，會計信息化實施及提升需要大量資金的支持，為此，七匹狼于2007年通過發(fā)行股票的方式募集資金用于ERP的建設(shè)和升級。其次，要得到治理層的支持。七匹狼董事長周少雄掛帥啟動了該項目，并花費了兩年時間與董事會成員進行溝通，并獲得了他們的一致同意，這中間雖然花費了大量的時間，但周少雄認為這是必不可少的環(huán)節(jié)，沒有他們一致同意，該項目很難實施。
3.會計信息化提升是一個長久的過程。七匹狼從2004年決定推倒原有的信息系統(tǒng)，重新建立一個與自身“適配”，能將公司以及商進行完全統(tǒng)一的分銷管理系統(tǒng)，到對該系統(tǒng)項目的升級，再到推出、上線供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)，最后直2011年底上線了全國分銷系統(tǒng)，整合、統(tǒng)一了全國商、加盟商的信息系統(tǒng)，這個過程整整花費了七年的時間，并且將來還有可能繼續(xù)對該項目進行提升。
4.會計信息化提升不只是系統(tǒng)軟件的實施、更新，更需要有高級專門人才來對這些系統(tǒng)進行操作和管理。為此，七匹狼在實施該項目時，對業(yè)務(wù)人員進行了大量的培訓(xùn)，讓他們能熟悉、適應(yīng)新的系統(tǒng)，并使用新的系統(tǒng)。不過，由于相關(guān)專業(yè)人才對于實施會計信息化的企業(yè)來說，都是緊缺人才，一些經(jīng)過培訓(xùn)后的人才，很容易被其他企業(yè)高薪挖走，這對企業(yè)來說本身就是一種損失。為此，軟件的開發(fā)應(yīng)當立足于管理者和業(yè)務(wù)人員專業(yè)技術(shù)水平的現(xiàn)狀，不同企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實際情況，建立適合企業(yè)內(nèi)外需要的會計信息化系統(tǒng)，從而最大限度地發(fā)揮會計信息化的作用。
5.會計信息化提升實施不能一蹴而就，需由點帶面，逐步鋪開。七匹狼是分兩個階段來實施該項目的，而且，為了保證系統(tǒng)實施時不會“走樣”，七匹狼還專門在福州分公司設(shè)立“樣板”，這樣有助于規(guī)避項目失敗的風(fēng)險。
[摘 要] 同城票據(jù)交換與清算是指由當?shù)厝嗣胥y行分支機構(gòu)組織的，對在同一城市但不在同一銀行開戶的收、付款單位之間的轉(zhuǎn)賬結(jié)算，由其開戶銀行（必須發(fā)有同城交換行號）按統(tǒng)一的時間，到規(guī)定的場所交換結(jié)算憑證進行資金清算的結(jié)算方式。同城票據(jù)交換業(yè)務(wù)的開展既可以加速有關(guān)銀行間的憑證傳遞、加速資金周轉(zhuǎn)、提高結(jié)算效率，還可以簡化商業(yè)銀行間的往來核算手續(xù)，及時清算銀行間的往來占款，極大地方便了商業(yè)銀行之間的同城往來結(jié)算。但是，同城票據(jù)交換清算業(yè)務(wù)實踐性很強，對學(xué)生而言，由于接受實際業(yè)務(wù)的機會很少，所以理解起來比較困難?；诖饲闆r，筆者結(jié)合一個具體案例來分析該項業(yè)務(wù)的會計處理過程，希望能幫助學(xué)生更好地掌握該項業(yè)務(wù)。
[關(guān)鍵詞] 案例分析；同城票據(jù)；交換；會計處理
1 同城票據(jù)交換清算的操作方法
不同國家的票據(jù)交換所運作方式有所不同，有國家是各銀行聯(lián)合舉辦的，有的國家是中央銀行直接主辦的，但無論如何，票據(jù)交換之后的應(yīng)收款、應(yīng)付款總額最終都必須通過中央銀行集中清算交換才能實現(xiàn)軋差。
同城票據(jù)交換的具體做法主要有以下幾種：（1）同城商業(yè)銀行間本系統(tǒng)內(nèi)票據(jù)交換，由同城商業(yè)銀行的主管行牽頭，對轄內(nèi)各營業(yè)機構(gòu)代收、代付本系統(tǒng)的票據(jù)組織交換，通過同城行處的往來科目劃轉(zhuǎn)，當日或定期通過聯(lián)行往來科目進行清算。（2）同城商業(yè)銀行間跨系統(tǒng)票據(jù)交換，根據(jù)各商業(yè)銀行機構(gòu)設(shè)置和在央行開立存款賬戶的情況，采取3種不同的票據(jù)交換額。①當時清算的辦法；②如果各商業(yè)銀行的所屬機構(gòu)都直接通過在央行的存款賬戶進行資金清算的辦法；③對業(yè)務(wù)量不大的地區(qū)的跨系統(tǒng)票據(jù)交換，采取直接交換、當時清算資金的辦法。
2 案例分析
2.1 案例資料
（1）資料1：某市內(nèi)有工商銀行、建設(shè)銀行、中國銀行3家商業(yè)銀行參加人民銀行組織的同城票據(jù)交換，3家銀行均在市人行開立存款戶，且有足夠的余額清算往來資金。2012年9月22日3家銀行票據(jù)交換中無退票情況發(fā)生。
（2）資料2：假定2012年9月22日3家商業(yè)銀行發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
①市工商銀行開戶單位A企業(yè)提交由市建設(shè)銀行開戶單位A公司為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票1張，金額1 000 000元；由市中國銀行開戶單位B工廠為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票1張，金額1 500 000元。開戶單位B企業(yè)提交由市中國銀行開戶A工廠為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票1張，金額250 000元；由市建設(shè)銀行開戶單位B公司為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票2張，金額計350 000元。委托工商銀行收取票款。②市建設(shè)銀行開戶單位A公司提交由市工商銀行開戶單位B企業(yè)為其簽開的轉(zhuǎn)賬支票2張，金額計3 600 000元。委托建設(shè)銀行收取票款。③市中國銀行開戶單位A工廠簽開轉(zhuǎn)賬支票2張，分別支付建設(shè)銀行開戶單位A公司貨款350 000元和B公司貨款650 000元。委托中國銀行支付票款。
2.2 會計核算要求
①編制3家商業(yè)銀行票據(jù)交換報告表；②分別編制3家商業(yè)銀行提出、提入交換票據(jù)的會計分錄；③結(jié)計3家商業(yè)銀行參加票據(jù)交換的應(yīng)收、應(yīng)付款差額，編制3家商業(yè)銀行及市人民銀行結(jié)清票據(jù)交換差額的會計分錄。
2.3 會計處理過程
（1）編制3家商業(yè)銀行票據(jù)交換報告表。如表1～表3。
編報行：市工商銀行
編報行：市建設(shè)銀行
編報行：市中國銀行
（2）分別編制3家商業(yè)銀行提出、提入交換票據(jù)的會計分錄。
①市工商銀行的處理。
（a）提出票據(jù)的會計分錄。借：同城票據(jù)清算3 100 000，貸：吸收存款——活期存款——A企業(yè)存款戶2 500 000。吸收存款——活期存款——B企業(yè)存款戶600 000。
（b）提入票據(jù)的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——B企業(yè)存款戶3 600 000，貸：同城票據(jù)清算3 600 000。
②市建設(shè)銀行的處理。
（a）提出票據(jù)的會計分錄。借：同城票據(jù)清算3 600 000，貸：吸收存款——活期存款——A公司存款戶3 600 000。
（b）提入票據(jù)的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——A公司存款戶1 000 000，吸收存款——活期存款——B公司存款戶350 000。貸：同城票據(jù)清算1 350 000，借：同城票據(jù)清算1 000 000。貸：吸收存款——活期存款——A公司存款戶350 000，吸收存款——活期存款——B公司存款戶650 000。
③市中國銀行的處理。
（a）提出票據(jù)的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——A工廠存款戶1 000 000，貸：同城票據(jù)清算1 000 000。
（b）提入票據(jù)的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——A工廠存款戶250 000，吸收存款——活期存款——B工廠存款戶1 500 000。貸：同城票據(jù)清算1 750 000。
（3）結(jié)計3家商業(yè)銀行參加票據(jù)交換的應(yīng)收、應(yīng)付款差額，編制3家商業(yè)銀行結(jié)清票據(jù)交換差額的會計分錄。
①市工商銀行的處理。市工商銀行“同城票據(jù)清算”科目2012年9月22日是貸方差額500 000元，清算交換差額的會計分錄為：借：同城票據(jù)清算500 000，貸：存放中央銀行款項500 000。
②市建設(shè)銀行的處理。市建設(shè)銀行“同城票據(jù)清算”科目2012年9月22日是貸方差額2 750 000元，清算交換差額的會計分錄為：借：同城票據(jù)清算2 750 000，貸：存放中央銀行款項2 750 000。
③市中國銀行的處理。市中國銀行“同城票據(jù)清算”科目2012年9月22日是借方差額3 250 000元，清算交換差額的會計分錄為：借：存放中央銀行款項3 250 000，貸：同城票據(jù)清算3 250 000。
3 同城票據(jù)交換業(yè)務(wù)的技巧總結(jié)
通過上述案例分析，總結(jié)出掌握該項業(yè)務(wù)的技巧如下：
（1）分清每筆業(yè)務(wù)的“提出行”和“提入行”。提出行是提出應(yīng)由他行受理的各種票據(jù)和憑證的銀行，提入行是通過交換提回屬于本行受理的票據(jù)和憑證的銀行。一般參加票據(jù)交換的銀行既是提出行，又是提入行，但就一筆業(yè)務(wù)而言，它要么是提出行，要么是提入行。比如，在案例中，我們可以從表1～表3看出：3家商業(yè)銀行在2012年9月22日既發(fā)生了提出業(yè)務(wù)，又發(fā)生了提入業(yè)務(wù)。
（2）分清“借方票據(jù)”和“貸方票據(jù)”。提出交換的票據(jù)分借方票據(jù)和貸方票據(jù)2種。借方票據(jù)是指提出行借記“同城票據(jù)清算”的票據(jù)；貸方票據(jù)是指提出行貸記“同城票據(jù)清算”的票據(jù)。提出的借方票據(jù)和提入的貸方票據(jù)是指付款單位在他行開戶，收款單位在本行開戶的票據(jù)，該類票據(jù)屬于本行的應(yīng)收款票據(jù)。提出的貸方票據(jù)和提入的借方票據(jù)是指收款單位在他行開戶，付款單位在本行開戶，該類票據(jù)屬于本行的應(yīng)付款票據(jù)。例如，在表1～表3，市工商銀行和市建設(shè)銀行提出的“他行支票”就屬于借方票據(jù)，市建設(shè)銀行提入的“進賬單”也屬于借方票據(jù)；3家銀行提入的“本行支票”屬于貸方票據(jù)，市中國銀行提出的“進賬單”也屬于貸方票據(jù)。
【摘 要】 部分上市公司為了實現(xiàn)其財務(wù)目標，以會計政策為工具，對企業(yè)的財務(wù)狀況進行“管理”，降低了會計信息的可靠性。文章基于上述問題的案例分析，結(jié)合利益相關(guān)者的觀點，提出注冊會計師在分析會計政策變更對審計意見類型的影響時，應(yīng)當綜合考慮會計政策變更的合理性、對企業(yè)財務(wù)狀況的影響、是否恰當列報等因素。同時指出，由于上市公司涉及的利益相關(guān)者眾多，當上市公司有再融資或者其他特殊目的的財務(wù)目標時，注冊會計師應(yīng)當提醒審計報告使用者注意被審計單位不合理變更會計政策的行為。
【關(guān)鍵詞】 財務(wù)目標； 會計政策； 審計風(fēng)險； 利益相關(guān)者
一、上市公司變更會計政策案例分析
2003年，上市公司西寧特鋼派發(fā)高額現(xiàn)金股利，調(diào)整凈資產(chǎn)收益率，進而達到監(jiān)管部門關(guān)于可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行的監(jiān)管要求。從該事件后，證券市場開始關(guān)注上市公司財務(wù)目標與分紅政策的關(guān)系。2012年9月，上市公司太鋼不銹公告稱其公開增發(fā)股票事項已經(jīng)獲得國資委原則上同意，在2010年及2011年公司購置固定資產(chǎn)投資支出均同比減少的基礎(chǔ)上，公司仍然在2012年調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，以此提高其凈利潤，以達到公開增發(fā)的監(jiān)管要求。這再次引起了學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對上市公司財務(wù)目標及會計政策關(guān)系的探討。除了上述上市公司為了擬再融資而改變會計政策外，上市公司還存在著其他不同財務(wù)目標與會計政策之間的關(guān)系：
第一，上市公司為了扭虧為盈而改變會計政策。上市公司岳陽林紙2012年9月公告，其于2011年10月分別對固定資產(chǎn)的折舊年限、殘值率以及應(yīng)收賬款的壞賬準備計提比例做了調(diào)整。這兩項調(diào)整使得岳陽林紙2012年上半年實現(xiàn)“扭虧為盈”，公司實現(xiàn)凈利潤1 354.41萬元，如果剔除該項調(diào)整和所得稅的影響，則公司上半年虧損2 010萬元。除了岳陽林紙，上市公司一汽轎車因為降低固定資產(chǎn)年折舊率，京山輕機由于下調(diào)應(yīng)收賬款壞賬計提比例均預(yù)計對公司2012年凈利潤的“貢獻”超過50%。
第二，上市公司為了粉飾財務(wù)報表而改變會計政策。上市公司中海海盛將運輸船的使用壽命從8—22年變更為8—25年，新造船舶預(yù)計使用壽命從22年變更到25年，船舶凈殘值從180美元/輕噸變更為470美元/輕噸，該項會計政策的變更將增加中海海盛2012年凈利潤約2 200萬元。在機械制造行業(yè)疲軟的市場形勢下，上市公司三一重工在2012年10月調(diào)整會計政策，將1年以內(nèi)的計提比例從5%調(diào)整到1%，使得公司2012年前三季度就能增加凈利潤約4.7億元。受電力需求萎縮的影響，上市公司華能國際參考行業(yè)平均水平對12類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、殘值和年折舊率做了一系列的調(diào)整，使得華能國際預(yù)計2012年度折舊費用減少約人民幣7億元，雖然未使得上市公司扭虧為盈，但這種僅僅根據(jù)行業(yè)水平而非根據(jù)企業(yè)自身資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟利益的變化而改變會計政策的行為，也部分起到了粉飾財務(wù)報表的效果。
第三，上市公司因為特殊目的財務(wù)目標而改變會計政策。上市公司*ST中鎢、ST秦嶺、*ST甘化和*ST能山選擇使用更為嚴格的固定資產(chǎn)折舊年限，這使得*ST中鎢2012年歸屬于母公司凈利潤減少15萬元，ST秦嶺增加折舊額425萬元，*ST甘化凈利潤減少不超過人民幣50萬元，*ST能山減少公司凈利潤約1 220萬元。這么多家ST上市公司改變會計政策，不能確保均是為了資產(chǎn)重組做準備，但特殊目的的財務(wù)目標也成為了上市公司改變會計政策的原因。
二、上市公司財務(wù)目標與會計政策的關(guān)系
為了更加如實、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況，《企業(yè)會計準則》賦予企業(yè)對會計政策更大的選擇權(quán)利，但是這也為企業(yè)平滑利潤、粉飾財務(wù)報表提供了工具。以固定資產(chǎn)折舊為例，如果企業(yè)在機器設(shè)備折舊期限超過后繼續(xù)使用，則公司延長折舊年限就比較合理；而如果機器設(shè)備被公司提前處置，有些甚至產(chǎn)生處置虧損，則公司延長折舊年限就顯得不合理。僅僅參考行業(yè)標準是上市公司運用較多的折舊年限選擇方法，但是未考慮機器設(shè)備具體狀況而改變該項會計政策，則會使得企業(yè)未能如實反映其財務(wù)狀況。
改變固定資產(chǎn)折舊方法、調(diào)整應(yīng)收賬款計提減值準備比例是上市公司調(diào)整利潤最主要的方法。從企業(yè)財務(wù)目標的角度出發(fā)，企業(yè)為了實現(xiàn)其財務(wù)目標在《企業(yè)會計準則》的范圍內(nèi)調(diào)整會計政策是有跡可循的。企業(yè)以會計政策為工具，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之外對企業(yè)的財務(wù)狀況進行“管理”，以實現(xiàn)財務(wù)目標。但是從解決信息不對稱、利益相關(guān)者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的角度出發(fā)，企業(yè)通過會計政策調(diào)整會計利潤的行為不僅不能實現(xiàn)公司的價值增值，反而打破了有序的財務(wù)信息反饋渠道，使得企業(yè)提供的會計信息失去可比性、可靠性。
對于上市公司而言，其涉及的利益相關(guān)者眾多，通過會計政策調(diào)整而達到調(diào)節(jié)利潤的目的，不僅會使其利益相關(guān)者不能獲取真實的財務(wù)信息以作出經(jīng)濟決策，還會影響證券市場的信息披露和投資者信心。如何解決這一問題，使得利益相關(guān)者能夠獲取可靠的財務(wù)信息以有利于其經(jīng)濟決策，成為當前學(xué)術(shù)界及投資者關(guān)心的問題。
三、會計政策變更下的審計風(fēng)險
針對上述問題，作為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師責(zé)無旁貸，應(yīng)當特別關(guān)注上市公司不同財務(wù)目標下的會計政策變更，設(shè)計審計程序應(yīng)對其審計風(fēng)險。注冊會計師必須了解被審計單位的經(jīng)營目標、財務(wù)目標，當上市公司維持持續(xù)經(jīng)營時，其會計政策的選擇較為穩(wěn)??；當上市公司具有特殊目的的財務(wù)目標或者再融資需求時，其通過會計政策變更調(diào)節(jié)其財務(wù)狀況以滿足監(jiān)管要求的訴求將更加強烈。隨著創(chuàng)業(yè)板的推出，創(chuàng)業(yè)板上市公司對其經(jīng)營狀況有更嚴格的監(jiān)管，為了維持上市公司的市場形象，注冊會計師要假設(shè)上市公司具有通過改變會計政策而“粉飾”財務(wù)報表的動機。
注冊會計師通過了解企業(yè)的經(jīng)營目標、經(jīng)營戰(zhàn)略、財務(wù)目標的角度審視上市公司會計政策的變更，這將更具有針對性。《中國注冊會計師審計準則第1 211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中提到被審計單位對會計政策的選擇和運用時指出：1.注冊會計師應(yīng)當了解被審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并關(guān)注下列重要事項：（1）重要項目的會計政策和行業(yè)慣例；（2）重大和異常交易的會計處理方法；（3）在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；（4）會計政策的變更；（5）被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關(guān)會計制度。2.如果被審計單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應(yīng)當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。3.注冊會計師應(yīng)當考慮，被審計單位是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定恰當?shù)剡M行了列報，并披露了重要事項。
注冊會計師要求上市公司就調(diào)整會計政策的行為進行恰當列報，但僅僅通過列報依然未能達到投資者對于可靠性會計信息的要求。由于目前我國股票市場投資者不具備全面的投資知識，更關(guān)注于上市公司披露的賬面利潤和財務(wù)指標，所以從投資者保護和會計信息可比性的角度看待該問題，筆者認為上市公司調(diào)整會計政策應(yīng)該區(qū)別性地對待，綜合考慮會計政策變更的合理性及對企業(yè)財務(wù)狀況的影響出具審計報告。
四、會計政策變更的審計對策：利益相關(guān)者的觀點
首先，注冊會計師在了解企業(yè)經(jīng)營目標和財務(wù)目標的基礎(chǔ)上，詢問被審計單位改變會計政策的原因；其次，可根據(jù)上述案例分析中遇到的不同情形設(shè)計審計對策：
第一，如果被審計單位改變會計政策的理由是合理的，并且被審計單位在附注中披露改變會計政策的原因及其他重要事項，則被審計單位的該項會計政策變更將不會對審計意見產(chǎn)生影響，應(yīng)當出具標準的審計意見；如果被審計單位改變會計政策的理由是合理的，但被審計單位在附注中拒絕披露改變會計政策事項，則注冊會計師需要重新測試該理由是否充分，并出具帶有強調(diào)事項段的審計意見或者保留意見。
第二，當被審計單位改變會計政策的理由是不合理的或者沒有對會計政策變更提供合理解釋時，比如當機器設(shè)備未實現(xiàn)更新?lián)Q代或者沒有充分理由說明機器設(shè)備能夠延長使用年限時，被審計單位延長固定資產(chǎn)折舊年限；當企業(yè)應(yīng)收賬款方財務(wù)狀況未得到改善時，企業(yè)降低應(yīng)收賬款壞賬準備計提比例，則需要根據(jù)該會計政策的變更對企業(yè)利潤的影響和企業(yè)利潤總額、重要性水平等來確定審計意見。如果注冊會計師對會計政策變更有異議并且該變更導(dǎo)致被審計單位扭虧為盈、對企業(yè)的財務(wù)狀況有重大影響的，應(yīng)當出示帶強調(diào)事項段的審計意見或者保留意見；如果在此基礎(chǔ)上，企業(yè)不披露該會計政策的變更，則應(yīng)當出具否定意見。
第三，當被審計單位改變會計政策的理由是不合理的或者沒有對會計政策變更提供合理解釋，但是該項會計政策變更對企業(yè)利潤的影響較小，未達到重要性水平，則需要提請被審計單位披露會計政策變更原因。當該項會計政策變更對企業(yè)利潤的影響較大，超過重要性水平，但是被審計單位未因此達到扭虧為盈的結(jié)果，則應(yīng)根據(jù)該項會計政策變更對企業(yè)財務(wù)狀況的綜合影響出具帶有強調(diào)事項段的審計意見。
由于我國審計市場是買方市場，上市公司具有較強的話語權(quán)，當會計政策變更對企業(yè)利潤的影響較大，超過重要性水平，未因此實現(xiàn)扭虧為盈時，注冊會計師會出具標準審計意見，特別是當被審計單位改變會計政策是按照行業(yè)水平或者被審計單位提供了部分理由且愿意列報時，注冊會計師往往會在與上市公司的博弈后出具標準的審計意見。但是由于上市公司涉及的利益相關(guān)者眾多，如果未在審計報告中提及該事項，可能會引起信息使用者的誤解，所以筆者認為應(yīng)當出具帶有強調(diào)事項段的審計意見提示審計報告信息使用者。
五、結(jié)論與建議
上市公司監(jiān)管要求其必須披露會計政策變更的原因，所以上市公司為了符合信息披露監(jiān)管的要求愿意披露會計政策變更事項，但是審計準則并未就會計政策的變更對審計意見的影響提出結(jié)論式意見。上述我國上市公司通過變更會計政策調(diào)節(jié)利潤的案例分析可以發(fā)現(xiàn)：一是上市公司為了實現(xiàn)其財務(wù)目標，以會計政策為工具，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之外對企業(yè)的財務(wù)狀況進行“管理”，以實現(xiàn)財務(wù)目標，降低了會計信息的可靠性。二是注冊會計師在分析會計政策變更對審計意見類型的影響時，需要依靠自己的職業(yè)判斷。由于上市公司涉及的利益相關(guān)者眾多，特別是眾多投資者和潛在投資者，注冊會計師在出具審計意見時需要綜合考慮其財務(wù)目標和會計政策變更的關(guān)系及會計政策變更對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。三是當上市公司有再融資或者其他特殊目的的財務(wù)目標時，注冊會計師應(yīng)當提醒審計報告使用者注意被審計單位不合理變更會計政策的行為。
摘 要：本文在對綠大地股份公司事件詳細研究的基礎(chǔ)上，對會計信息失真問題進行了反思，以期對實務(wù)界提供借鑒。
關(guān)鍵詞：綠大地公司 ； 會計信息
一、引言
證券市場在籌集資金，優(yōu)化資源配置，調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，促進經(jīng)濟發(fā)展方面起到了積極的作用。但是由于我國證券市場還處于初級階段，法律體系不夠健全，以及一些企業(yè)經(jīng)營者的誠信缺失和公司內(nèi)部控制方面存在一定缺陷，致使我國上市公司會計信息質(zhì)量得不到保證，會計信息失真現(xiàn)象嚴重。在我國證券市場上前有銀廣夏、瓊民源等上市公司的造假案件，而今上市公司綠大地又爆出財務(wù)造假丑聞。綠大地于2001年3月28日在云南省工商行政管理局注冊登記，注冊資本為3196萬元，主營綠化工程設(shè)計及施工、綠化苗木種植及銷售。2010年3月，因綠大地涉嫌信息披露違規(guī)立案稽查，發(fā)現(xiàn)該公司存在涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增利潤、虛增收入等多項違法違規(guī)行為。上市公司綠大地惡性財務(wù)造假案不僅誤導(dǎo)經(jīng)營管理者、投資者、債權(quán)人做出合理的判斷和決策，而且對于資源的合理配置和證券市場的健康發(fā)展有很大的危害。
二、會計造假行為
綠大地主要通過偽造合同、偽造單據(jù)和銷售退回等手段虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)從而達到虛增利潤和收入的目的。
1、偽造合同，虛構(gòu)交易
首先綠大地公司注冊了一些由其實際控制或掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，這些公司存在的意義就在于擁有各種不同的公章，而擁有這些公章就可以制造各種合同、發(fā)票。財務(wù)背景出身的何學(xué)葵對此更是駕輕就熟。有了這些公章后，綠大地再利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，通過偽造合同的手段虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增收入和利潤。公司的主營業(yè)務(wù)為苗木，綠大地通過偽造的合同虛構(gòu)受控公司之間的苗木交易，資金在各個受控公司之間周轉(zhuǎn)，最終又回到了綠大地，進出之間虛增了營業(yè)收入2.96億元。
2、偽造銀行單據(jù)虛構(gòu)銀行交易
2004年，綠大地對五家供應(yīng)商發(fā)生了數(shù)千萬元的采購和支付。但在其提供的會計憑證中，通過支票付款的只附有支票存根，無銀行轉(zhuǎn)賬回單，且有一半支票存根上填寫的收款方與銀行實際資金去向不明。其目的是以虛假采購的方式將資金流出，再通過其控制的五家關(guān)聯(lián)公司將資金轉(zhuǎn)回，虛增銷售收入和利潤。
3、通過銷售退回虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)
在綠大地成功上市后，大客戶陸續(xù)退回其購買的苗木，而這些銷售合同是其在上市前所簽，營業(yè)收入及凈利潤均體現(xiàn)在上市前的財務(wù)報表中，上市后無故發(fā)生銷售退回，綠大地難逃"虛增收入、虛增利潤"的嫌疑。因此，中審亞太會計師事務(wù)所對綠大地2008年、2009年的銷售退回出具了保留意見。綠大地2010年在接受監(jiān)管層調(diào)查中承認，2008年苗木銷售退回2348萬元，并由此追溯調(diào)減2008年2348萬元營業(yè)收入和1153萬元凈利潤；而2009年苗木銷售退回金額更高達1.58億元凈利潤。由此可以看出綠大地通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)虛增收入。
此外，綠大地還通過購買土地的方式虛增資產(chǎn)，并把"60塊樹苗估成300塊"的手段高估存貨，與中介機構(gòu)串通，隱瞞企業(yè)問題，使得綠大地通過財務(wù)造假手段順利上市。
三、會計信息失真的原因
1、誠信缺失
對企業(yè)以及大股東來說，上市與不上市有著天壤之別。一旦上市成功，不僅可以通過高價發(fā)行股票獲得大量募資，控股股東和大股東也可以實現(xiàn)個人資本的擴張。綠大地財務(wù)造假是專業(yè)人士所為，可以說有著很高的知識素養(yǎng)，但是面對巨大的經(jīng)濟利益，誠信不守，知識成了犯罪的幫兇，再加之上市公司違規(guī)成本與懲罰力度低，促使他們鋌而走險，為了一己私利給廣大股民和社會造成了嚴重的損失。
2、內(nèi)部治理機構(gòu)混亂
原則上股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層理應(yīng)分別履行其權(quán)力機構(gòu)職能、決策職能、監(jiān)督職能和執(zhí)行董事會決策的經(jīng)營職能，形成權(quán)責(zé)分明、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、有效遏制的治理機構(gòu)。而綠大地公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷：董事會成員人數(shù)不夠，過半董事均已辭職無法進行決策；監(jiān)事會成員頻繁調(diào)動，成員職務(wù)的變動幾乎涉及到了各類職務(wù)； 2009年之前綠大地公司一直沒有實現(xiàn)董事長與總經(jīng)理職務(wù)的分離，自己監(jiān)督自己，其監(jiān)督效果可想而知了；從2010年4月起，董事會秘書由董事長擔(dān)任，這樣董事長在董事會處于絕對主導(dǎo)地位，其權(quán)利無法得到有效制衡。此外董事會成員與財務(wù)總監(jiān)不應(yīng)由一人擔(dān)任，但王躍光身兼公司董事、常務(wù)副總和財務(wù)總監(jiān)，打破了公司治理機制的制衡關(guān)系，不可能有效監(jiān)督管理層的不法行為；獨立董事的職責(zé)在于監(jiān)督管理層的日常行為，防范公司發(fā)生損害投資者利益的行為，然而獨立董事鄭光亞就任董事長一職并代行董事會秘書職責(zé)，其結(jié)果是獨立董事無法進行獨立客觀的判斷。如此種種，都違背了公司治理機制的設(shè)計原則。
3、中介機構(gòu)瀆職
雖然綠大地公司涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤等多項違法犯罪行為，但是其所采用的欺詐手法并非高深莫測，何學(xué)葵只是簡單地篡改了一些數(shù)據(jù)促成了公司上市和實現(xiàn)個人資本增富。但是這些手段卻接連"瞞過"了會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、保薦機構(gòu)、中國證監(jiān)會發(fā)行審核委員會等道道關(guān)卡。只是由于方方面面的瀆職和縱容，綠大地最終達到欺詐上市的目的。綠大地大股東還與券商、證券公司、保薦人聯(lián)合操控，三者以不正當?shù)氖侄尾倏v會計信息來進行對他們有利的決策，最終使小投資者受害。
從這個意義上說，綠大地案也突顯了目前新股發(fā)行中重重審批環(huán)節(jié)的結(jié)構(gòu)性缺陷，每個審核環(huán)節(jié)以為其他審核環(huán)節(jié)能夠堵住漏洞自己不必來"作惡人"，甚至因利益關(guān)系而睜一只眼閉一只眼，最終使大規(guī)模的造假行為一路通行。
4、地方保護主義縱容造假
綠大地的總經(jīng)理由具有政治背景的王光中擔(dān)任，筆者不得不質(zhì)疑公司在遭遇資金瓶頸時，是否有意利用具有政治背景的人為其融資提供便利。特別是在2009年綠大地因綠化苗木生產(chǎn)基地建設(shè)項目存在5.5億的巨額缺口，面臨嚴峻的融資壓力，原昆明市商務(wù)局局長王光中擔(dān)任總經(jīng)理變成了很好的選擇。
證監(jiān)會對綠大地案調(diào)查之后，為了保護支持當?shù)仄髽I(yè)發(fā)展，分管這個工作的云南省副省長兩次赴京，省副秘書長至少10次赴京，從中斡旋。證券犯罪中，一般涉及的上市公司，在當?shù)囟际敲餍瞧髽I(yè)、就業(yè)大戶、利稅大戶，所涉及的企業(yè)高管都是"經(jīng)濟能人"，因此當?shù)卣谝猱數(shù)厮痉C關(guān)將外地行政執(zhí)法機關(guān)拒之門外。甚至默許企業(yè)勾結(jié)會計師事務(wù)所，證券公司聯(lián)手制作虛假報表。地方保護主義縱容了證券犯罪行為的發(fā)生，雖然能在短期內(nèi)穩(wěn)定本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，但從長遠而言，滋生更多的無規(guī)則運行并毀壞當?shù)仄髽I(yè)成長與發(fā)展的土壤，損害億萬投資者的利益。
四、啟示
綠大地會計信息失真案給社會帶來嚴重的負面影響，但從中可以看到我國在對上市公司會計信息方面的監(jiān)管存在很多問題：（1）我國上市公司會計信息失真的手段主要表現(xiàn)在操縱利潤上，如虛構(gòu)業(yè)績，通過關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤，偽造合同虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)等。（2）內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)混亂、人力資源制度不完善、誠信缺失、中介機構(gòu)瀆職、地方保護主義等是導(dǎo)致上市公司會計信息失真的重要原因。
針對這些問題我們要采取一些相關(guān)措施來提高我國上市公司會計信息質(zhì)量，促進我國上市公司的健康發(fā)展：完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、人力資源管理制度和保薦人考核制度等是基本措施；賦予中小股民更多權(quán)利，建立公平的利益博弈平臺和投資者保護機制；建立上市公司誠信檔案數(shù)據(jù)庫和失信懲戒機制；加強企業(yè)誠信文化建設(shè)等。任何理論都需要在不斷地實踐探索中去完善，治理上市公司會計信息失真并非一朝一夕，我們還有很長的路要走。
【摘 要】會計職業(yè)道德是指在會計職業(yè)活動中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。在Edward公司的案例中，討論了目的論（Teleological）與道義論（Deontology）道德準則的選擇問題，并涉及到的APES110會計道德準則。
【關(guān)鍵詞】會計職業(yè)道德；目的論道德規(guī)范（Teleological Ethic）；道義論道德規(guī)范（Deontology Ethic）；APES110會計道德準則。
一、概念
會計職業(yè)道德是指在會計職業(yè)活動中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。一名合格的會計人員必須要在會計工作中始終以會計職業(yè)道德作為行為的根本依據(jù)，處事公私分清楚、為人誠實守信用，時刻堅持廉潔、誠信的工作原則。無論任何情況、任何時候，始終將集體利益置于首位，并時刻牢記心為人民、心為公司的原則性目標，絕不做出因為私利或短期利益而有損于集體利益的事情或行為，必須妥善處理好各種利益集團之間的利益關(guān)系，維護各方的合法權(quán)益。本論文將就下面敘述的案例對會計道德理論做出解釋和分析。
二、案例
Edward公司是一家做建筑的公司，正在積極尋求合作以開拓新的商業(yè)領(lǐng)域，目前正考慮與一家叫Computer Assistance的職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校合作。Computer Assistance公司是墨爾本地區(qū)最大的計算機培訓(xùn)學(xué)校，專門為商務(wù)和政府部門培養(yǎng)計算機程序員，并且已經(jīng)在悉尼的北部城區(qū)新購入一塊一萬平米的地皮興建學(xué)校。
Edward公司是一家家庭所有的公司，成立于1978年，公司老板Gibson Kate聘任Michael Rolman為公司董事長。公司成立之初，所經(jīng)營的供暖設(shè)備承包業(yè)務(wù)取得了很大的成功，而后直到2008年遭遇金融危機等經(jīng)濟蕭條時期，經(jīng)營業(yè)績不斷下降，利潤減半，不得不尋求開發(fā)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，準備在電力承包業(yè)務(wù)上一展宏圖。
2009年3月，Edward公司成功競標取得Computer Assistance的電力承包項目。合作之初，由于新到預(yù)算項目進展順利，但隨著項目進度的推進，預(yù)算額度不斷提升，并且與預(yù)期收益相差很大，截止到2009年底時資金將不足以支撐剩余項目完成。
Eric Farfaros是Edward公司的財務(wù)總監(jiān)，他很清楚現(xiàn)在的情況，由于進度緩慢遠低于預(yù)期，導(dǎo)致資金回收遇到問題，并且與Computer Assistance公司的合作關(guān)系變得愈發(fā)緊張。
此時，董事長Rolman找到Eric商談此項目，公司外部審計于2009年12月31日開始對公司進行為期兩周的審計工作，Rolman不希望出現(xiàn)任何問題。Eric解釋項目預(yù)算最初被嚴重低估，項目進度比預(yù)期緩慢，導(dǎo)致現(xiàn)在還需要比原始預(yù)算額至少多一倍，項目經(jīng)理John Pesten表示認同Eric所述屬實。Rolman對此表示非常驚訝，公司一直保持盈利，并且從來沒有與客戶發(fā)生過不愉快，無法理解如今竟落入如此困境。而雪上加霜的是，澳大利亞國家銀行需要公司外審提供的財務(wù)說明以決定是否繼續(xù)發(fā)放貸款。
Rolman首先解雇了Pesten，然后強調(diào)公司必須盡快做出必要的財務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整，以期得到銀行新的貸款，而且有時間重新思考公司發(fā)展戰(zhàn)略。但Farfaros感到非常猶豫，那樣會過分高估2009年度的利潤、大大低估所耗成本，并且外審會產(chǎn)生質(zhì)疑。Rolman固執(zhí)己見對Farfaros表示很不滿，表示如果不進行調(diào)整，銀行很有可能會取消貸款，審計從來都不是問題，尤其是現(xiàn)在經(jīng)濟蕭條，審計行業(yè)競爭又如此激烈。同時，Rolman答應(yīng)給Farfaros漲薪5%如果Farfaros不再持有異議。
其他信息：Edward公司的外審由Rexco審計公司負責(zé)。Carol是其中一位年輕的審計助理，擁有CA，負責(zé)根據(jù)長期建筑合同對完成進度結(jié)算的評估工作。她發(fā)現(xiàn)了Edward公司利用少報成本以求獲得新的貸款的意圖。Jimmy是Carol的主管領(lǐng)導(dǎo)，由于懼怕客戶在工作反饋中給出不滿評價，影響其職業(yè)生涯，故授意Carol修改報告，并答應(yīng)給她加倍薪水。Carol因此感到非常猶豫不知如何是好。
三、分析
根據(jù)上述實例，首先通過分析Eric Farfaros的選擇與觀點，討論其中涉及到的一些會計道德原則。Eric面臨兩種選擇，一是同意領(lǐng)導(dǎo)Rolman的建議，調(diào)整財務(wù)數(shù)據(jù)，少報成本預(yù)算，可以得到5%的加薪，另一個選擇是拒絕領(lǐng)導(dǎo)的示意，同時無法得到加薪，甚至面臨被辭退的可能。假設(shè)選擇了第一種情況，此時涉及到目的論道德規(guī)范（Teleological Ethic），即個體只關(guān)心最后的結(jié)果而不在乎是用什么途徑獲取的。Eric會暫時保住工作并獲得加薪，Edward公司會得到新的貸款并有時間解決公司困境。但是，公司將面臨各方利益相關(guān)者比如老板、投資人、銀行、審計、乃至社會的強大壓力，一旦公司無法及時進行調(diào)整，無法按期交工獲得預(yù)期利潤，無法填補之前的損失，這些利益相關(guān)者將被處于極高的風(fēng)險之中，此外，Eric也可能會由于非法收受賄賂而面臨牢獄之災(zāi)，在職業(yè)生涯中被冠以不誠信的惡劣名聲。而且即使最終公司因此得以維繼，該做法仍是本質(zhì)上錯誤的。以違背誠信、違法亂紀換得的結(jié)果，將會面臨更嚴酷的懲罰。
假設(shè)選擇了第二種情況，此時涉及到道義論道德規(guī)范（Deontology Ethic），即做正確的事比取得什么樣的結(jié)果更重要。Eric得罪了領(lǐng)導(dǎo)面臨失業(yè)的可能更不會有加薪，公司可能將無法得到期望的銀行貸款，不理想的財務(wù)報告老板看到會非常不滿，與合作伙伴的關(guān)系會更加緊張甚至破裂，社會上的投資人會放棄可能的投資。Eric的做法表面上犧牲了自我利益，但指出了公司出現(xiàn)的真實存在的問題，各方利益相關(guān)者的利益受到保護，同時維護了自己的職業(yè)道德操守。另外，他可以向董事會直接提出Rolman的錯誤做法，獲得高層支持。因此，第一種選擇是完全自私利己的行為，Eric應(yīng)選擇第二種拒絕他人的指使，堅持道德準則。
假設(shè)Carol選擇加薪而修改報告，那么她將違反APES110會計道德準則的多條基本原則。APES110會計道德準則的內(nèi)容包括：誠實、客觀、具備專業(yè)資格、有責(zé)任心、保守秘密、有專業(yè)素養(yǎng)。首先，Carol選擇作假帳即選擇了違背誠信的原則，鑒于她已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了Edward公司財務(wù)數(shù)據(jù)瞞報利潤的問題，其他利益相關(guān)者可能會因此未被揭穿而蒙受損失。其次，Carol選擇作假帳即選擇了違背客觀的原則，多重利益誘惑譬如獲得加薪、維系良好客戶關(guān)系、保住工作，影響了Carol專業(yè)上客觀的判斷力。最后，Carol選擇作假帳即選擇了違背會計人員須具有專業(yè)素養(yǎng)的原則，此原則要求所有的會計專業(yè)人員須遵守有關(guān)法律法規(guī)，任何可能造成專業(yè)名譽損失的行為都應(yīng)避免發(fā)生。
四、總結(jié)
綜上所述，首先，會計職業(yè)道德是調(diào)整會計職業(yè)活動利益關(guān)系的手段。在不會有損國家和社會公眾利益、不屬于非法獲取利益的前提下，允許為個人或各經(jīng)濟主體獲取合法的自身利益。其次，會計職業(yè)道德具有相對穩(wěn)定性。會計人員在會計工作中必須做到廉政、公平和誠實，不提供虛假會計信息、不私自泄露機密信息，這也是會計職業(yè)的普遍要求。最后，會計職業(yè)道德具有廣泛的社會性。會計職業(yè)道德的遵守與否會影響整個國家和社會公眾的利益，會計信息的質(zhì)量高低會影響著社會經(jīng)濟的發(fā)展和社會經(jīng)濟秩序的健康運行，因為會計的對象是面向整個社會，會計的內(nèi)容屬于社會公共品，所以會計職業(yè)道德具有廣泛的社會關(guān)注度。
摘要：管理會計融合了商業(yè)銀行內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、全成本管理、風(fēng)險資產(chǎn)計量等多個精細化管理工具，它即是傳統(tǒng)會計實務(wù)的延伸，又融合了現(xiàn)代財務(wù)管理中較全的手段和工具，那么管理會計是怎樣通過多種工具和手段的組合來實現(xiàn)多層面績效評價的，針對這個問題，本文試圖通過對現(xiàn)代商業(yè)銀行管理會計中績效管理應(yīng)用案例的研究，以說明管理會計在提高銀行精細化管理水平和價值創(chuàng)造方面的重要作用。
關(guān)鍵詞：管理會計 績效管理 案例分析
管理會計在19世紀早期從成本會計核算制度起步,經(jīng)過兩個多世紀的發(fā)展，已經(jīng)在實踐中形成了一套較為完善的管理會計實務(wù)體系，既有本量利分析、全面預(yù)算、績效考核等基礎(chǔ)管理工具，又有謀劃企業(yè)發(fā)展全局的價值鏈分析、戰(zhàn)略管理會計等高級管理理念。
從管理會計對商業(yè)銀行產(chǎn)生的影響來說，主要有六大功能：全局謀劃、財務(wù)預(yù)測、財務(wù)決策、成本控制、績效管理和財務(wù)分析。目前商業(yè)銀行的熱點是績效管理，主要原因是監(jiān)管部門對商業(yè)銀行在平衡風(fēng)險與收益、提高資本充足率水平、增強盈利能力方面監(jiān)管要求在不斷提高，將于明年施行的《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》提出了儲備資本、逆周期資本、系統(tǒng)重要性銀行附加資本的要求，進一步增加了銀行的資本壓力，同時，也是商業(yè)銀行積極參與行業(yè)競爭、不斷提高綜合運營能力、逐步建立起與國際接軌的現(xiàn)代化銀行管理體系的內(nèi)在要求。
一、商業(yè)銀行績效管理工具
績效管理工具主要應(yīng)用于商業(yè)銀行經(jīng)營目標傳導(dǎo)和績效考評，包括責(zé)任會計、內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價（Funds Transfer Pricing，F(xiàn)TP）、資本管理、平衡記分卡、經(jīng)濟增加值（Economic Value Added，EVA）與經(jīng)風(fēng)險調(diào)整后的資本收益率（Risk Adjusted Return on Capital，RAROC）等。
（一）目前商業(yè)銀行考核體系多數(shù)都使用了平衡記分卡管理理念，平衡記分卡包括財務(wù)指標和非財務(wù)指標評價二大塊內(nèi)容，而EVA和RAROC是財務(wù)指標中的主要評價指標，非財務(wù)指標包括客戶、學(xué)習(xí)與成長和內(nèi)部流程等。
（二）責(zé)任會計、FTP和資本管理的結(jié)合運用，準確計量了EVA和RAROC這兩個績效考核中的關(guān)鍵財務(wù)指標，同時EVA和RAROC也成為評價FTP和資本管理水平的重要指標。
2.1責(zé)任會計涉及銀行的資產(chǎn)、負債、損益、成本和費用，并通過即定的規(guī)劃分配到各個責(zé)任中心，產(chǎn)品和客戶，從而建立起完善的銀行全成本管理體系，同時明確了績效考核的關(guān)鍵要素——考核的主體。
2.2 FTP是指商業(yè)銀行內(nèi)部向資金提供的單元確定提供資金的收購價格、向資金使用單元確定使用資金的成本價格的一種定價機制，這里所指的單元可以是經(jīng)營結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)條線等責(zé)任中心，也可以是產(chǎn)品、客戶等，明確了考核主體的收購價格或成本要求（廖繼全，2009）。
3.資本管理的主要內(nèi)容是優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，將有限的資本合理地配置到各項業(yè)務(wù)中，建立合適的資本管理操作平臺和政策目標傳導(dǎo)機制，運用限額管理、組合管理、績效指標目標管理等手段，將資本在各個責(zé)任中心、產(chǎn)品、客戶等各個層面進行配置（陳小憲，2004）。明確了考核主體的資本占用情況。
二、商業(yè)銀行績效管理案例分析
（一） EVA和RAROC的定義與公式
1.1 EVA的定義與公式
EVA是指經(jīng)營所得在支付所有成本（含機會成本）之后的剩余部分。在銀行實務(wù)中，EVA的計算通常是用銀行的FTP稅后凈利潤經(jīng)過一定的項目調(diào)整后的結(jié)果。其計算公式如下：
EVA= FTP稅后利潤-經(jīng)濟資本成本
= FTP稅后利潤-經(jīng)濟資本╳資本期望回報率
其中：
①FTP稅后利潤=資產(chǎn)FTP利差損益+負債FTP利差損益+中間業(yè)務(wù)凈收入+營業(yè)外收支-費用-資產(chǎn)減值準備-營業(yè)稅及附加-所得稅
②經(jīng)濟資本=表內(nèi)（外）風(fēng)險資產(chǎn)╳資本轉(zhuǎn)換系數(shù)
表內(nèi)風(fēng)險資產(chǎn)=（表內(nèi)資產(chǎn)余額-風(fēng)險緩釋物金額）╳資產(chǎn)對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險權(quán)重+風(fēng)險緩釋物金額╳風(fēng)險緩釋物對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險權(quán)重
表外風(fēng)險資產(chǎn)=（表外資產(chǎn)余額-風(fēng)險緩釋物金額）╳信用轉(zhuǎn)換系數(shù)╳資產(chǎn)對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險權(quán)重+風(fēng)險緩釋物金額╳風(fēng)險緩釋物對應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險權(quán)重
1.2RAROC的定義與公式
RAROC即風(fēng)險調(diào)整的資本收益率，是國內(nèi)外先進商業(yè)銀行用于經(jīng)營管理的核心技術(shù)手段，其計算公式如下：
RAROC=風(fēng)險調(diào)整后的收益÷經(jīng)濟資本
=（FTP稅后利潤-經(jīng)濟資本成本）÷經(jīng)濟資本
（二） 從產(chǎn)品和客戶層面進行的實例分析
2.1產(chǎn)品層面實例分析
下表是某商業(yè)銀行最近成交三筆業(yè)務(wù)情況：
在業(yè)務(wù)開展之前，我們必須對計算要素做出說明或做好假設(shè)：
（1）轉(zhuǎn)貼現(xiàn)對應(yīng)的FTP成本價為3%，對公貸款和個人按揭貸款業(yè)務(wù)對應(yīng)的FTP成本價為3.6%。
（2）營業(yè)稅為5%，其中：轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)收入不征收營業(yè)稅；城市建設(shè)稅附加為營業(yè)稅基礎(chǔ)上7%；教育費附加為營業(yè)稅基礎(chǔ)上3%。
（3）企業(yè)所得稅稅率為25%。
（4）費用率為營業(yè)凈收入的10%。
（5）假定資產(chǎn)減值準備為正常類各項貸款余額的1%
（6）計算表內(nèi)（外）風(fēng)險資產(chǎn)時，僅考慮信用風(fēng)險資產(chǎn)占用因素，上述轉(zhuǎn)入貼現(xiàn)、對公貸款和個人按揭貸款業(yè)務(wù)的內(nèi)部風(fēng)險權(quán)重分別為20%、100%和50%，表外業(yè)務(wù)如開立銀行承兌匯票、開立保函和開立信用證的信用轉(zhuǎn)換系數(shù)分別為100%、100%和20%，此外，銀行存單為合格的風(fēng)險緩釋物。
（7）假定資本轉(zhuǎn)換系數(shù)和資本期望回報率均為10%。
下面我們看下具體的測算結(jié)果：
從賬面收益角度，轉(zhuǎn)入貼現(xiàn)業(yè)務(wù)收益最低；而從RAROC角度來評價，從高到低分別是轉(zhuǎn)入貼現(xiàn)、個人按揭貸款和對公貸款，分別達到8%、6%和-2%；從EVA角度來講,個人按揭貸款最優(yōu)，但EVA在評價過程中有未能考慮時間因素的缺點，如轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)能考慮一年期限內(nèi)連續(xù)做二次的話，在上述三項業(yè)務(wù)期限一致的情況下，無疑轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)是最優(yōu)的。
【摘 要】 隨著我國資本市場的日益完善，反向購買已成為企業(yè)上市中越來越重要的方法，但是相關(guān)的制度規(guī)定尚未完善，還需進一步研討。文章以ST東源為例，針對我國經(jīng)濟環(huán)境下反向購買的日漸頻繁與會計核算的理論依據(jù)不完善的問題，就反向購買的動機、成因進行了分析，并借鑒了西方國家的先進經(jīng)驗，對存在的問題提出合理化建議和設(shè)想，希望能為其他企業(yè)反向購買的會計處理提供有價值的參考。
【關(guān)鍵詞】 反向購買； 會計處理； ST東源
一、反向購買概述
（一）反向購買的概念
反向購買對于我國會計界來說是一個較新的名詞，在2006年的新會計準則中還未做出明確定義，在之后的《企業(yè)會計準則講解（2008）》中指出：非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但實為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”，這一定義至今仍在沿用。
（二）反向購買的特點
反向購買的特點有以下三個方面：第一，它是非同一控制下的企業(yè)合并，交易雙方不應(yīng)存在控制關(guān)系，應(yīng)是兩個不相干的企業(yè)之間的交易。第二，它是采用發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的交易方式，一個公司定向發(fā)行股票或其他權(quán)益性證券來購買另一公司的資產(chǎn)或股權(quán)，從而形成權(quán)益性交易，交易一定要涉及權(quán)益性項目。第三，權(quán)益性交易之后，發(fā)行權(quán)益性證券的一方（法律上母公司）喪失生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)，企業(yè)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移到法律上的子公司。
（三）研究反向購買的意義
會計與經(jīng)濟總是緊密聯(lián)系在一起的，經(jīng)濟發(fā)展，會計也要隨之發(fā)展，反向購買就是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，從國內(nèi)第一個反向購買的案例開始，類似案例不斷涌現(xiàn)，反向購買作為企業(yè)合并的一種，可以說是合并中的創(chuàng)新。隨著我國資本市場的日益完善，反向購買已成為企業(yè)上市中越來越重要的方法，但是相關(guān)的制度規(guī)定尚未完善，實務(wù)中沒有相關(guān)規(guī)定來規(guī)范這一方法，給財務(wù)人員和審計人員帶來了一定的困擾，作為為經(jīng)濟服務(wù)的會計，當出現(xiàn)以前不能解決的問題之后，必須要仔細研究，找出合適的辦法，盡可能的發(fā)揮會計核算監(jiān)督的職能。
現(xiàn)代會計在我國起步跟發(fā)展都次于國際，但就近些年的情況來看，我國根據(jù)自己的實際情況做了很大的努力，加入WTO之后我國會計準則的相關(guān)規(guī)范也加大了力度調(diào)整，做到與國際接軌的同時還體現(xiàn)了中國特色。反向購買的研究重點是分析以前發(fā)生過的案例，找出其中的不完善之處，分析原因和存在的問題，結(jié)合我國的實際情況，對國外已存在的方法加以利用，找出能得到國際認可又必須適合我國的最佳處理方法。所以研究反向購買的意義就是為了找出合適的處理方法，規(guī)范其運用，為經(jīng)濟建設(shè)打下基礎(chǔ)。
二、案例簡述
ST東源是中國股票市場上最飽經(jīng)磨難的股票之一，在之前不斷上演的股東內(nèi)斗中只剩下一個傷痕累累的外殼了。公司2004、2005年連續(xù)兩年虧損，2006年5月9日被深交所實行退市風(fēng)險警告特別處理，2007年6月7日起撤銷退市風(fēng)險警示并實施其他特別處理。公司近5年來一直沒有明確的主業(yè)，是一家持股型公司，近2年雖然保持微利狀態(tài)，但扣除非經(jīng)營性損益后的凈利潤仍為負數(shù)。為徹底改變公司目前的經(jīng)營困境，公司必須進行重大資產(chǎn)重組。
ST東源重組的心思異常堅決，繼前兩次功敗垂成的重組之后，開始了第三次重組方案，重組方為重慶市金科實業(yè)（集團）有限公司。金科的上市計劃早在2007年便開始籌謀，根據(jù)當時的預(yù)想，金科在A股直接通過IPO上市，同時金科估計在2008年或2009年將完成IPO工作。然而，隨著2008年大環(huán)境的急轉(zhuǎn)直下，國內(nèi)關(guān)閉IPO市場，金科在A股直接上市的計劃就此落空。在此時，一個巧妙的機會讓金科選擇了借殼上市，ST東源通過向金科集團全體股東新增股份的方式吸收合并金科集團，從而實現(xiàn)金科集團的上市。
在2009年3月23日，公司股東四川奇峰實業(yè)（集團）有限公司和四川宏信置業(yè)發(fā)展有限公司與金科集團分別簽訂了《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，奇峰集團和宏信置業(yè)將其合計持有的限售流通股33 564 314股，占公司總股本的13.42%，轉(zhuǎn)讓給金科集團。為了有利于金科集團實現(xiàn)整體上市，推動公司重組工作的順利開展，2009年3月29日，奇峰集團、宏信置業(yè)與金科集團和金科投資簽訂《股份轉(zhuǎn)讓補充協(xié)議》，約定《股份轉(zhuǎn)讓》之受讓主體由金科集團變更為金科投資。2009年4月7日，股份轉(zhuǎn)讓完成過戶。2009年6月3日，東源與金科集團及其全體股東簽訂了《重大資產(chǎn)重組框架協(xié)議》。根據(jù)該協(xié)議，公司擬新增股份吸收合并金科集團，合并完成后，金科集團全體股東以其擁有的金科集團100%的權(quán)益折為公司的股本，成為公司的股東，公司繼續(xù)存續(xù)，金科集團的法人資格將注銷，其全部業(yè)務(wù)、資產(chǎn)與負債轉(zhuǎn)由東源公司承繼，公司將申請承接金科集團相關(guān)經(jīng)營資質(zhì)。
經(jīng)過以上一系列的動作，截至2009年6月30日，本次轉(zhuǎn)讓完成后，金科投資持有公司33 564 314股的股份，占公司總股本的13.42%，已經(jīng)成為了ST東源的第二大持股股東，僅次于重慶渝富。2009年7月13日，公司與金科集團及其全體股東簽訂了《吸收合并協(xié)議》。并于2009年7月29日召開了2009年第三次會議，逐項審議并通過了《關(guān)于重慶東源產(chǎn)業(yè)發(fā)展股份有限公司擬新增股份吸收合并重慶市金科實業(yè)（集團）有限公司的議案》、《重慶東源產(chǎn)業(yè)發(fā)展股份有限公司擬新增股份吸收合并金科集團暨關(guān)聯(lián)交易報告書》等議案，并向中國證監(jiān)會申報審批。2009年11月26日起停牌，重組委于2009年11月30日審核公司新增股份吸收合并暨重大資產(chǎn)重組事宜，ST東源公告獲證監(jiān)會審核通過，股票復(fù)牌。2010年7月，經(jīng)股東大會通過重組有效期延期一年。
經(jīng)過三年多的運籌，房企川軍金科上市夢圓。2011年5月27日，金科深A(yù)股借殼東源重組上市成功獲批，深A(yù)股證券代碼：000656。2011年8月23日，金科正式在深交所掛牌交易，更名“金科股份”，并同時公布了未來10年的發(fā)展計劃，多年的上市夢想終于成功。
摘 要：ABC會計師事務(wù)所系國內(nèi)某大型會計師事務(wù)所，成立于1983年，是由一批我國資深注冊會計師投資創(chuàng)辦的全國性大型專業(yè)會計中介服務(wù)機構(gòu)。2010年根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會排序，位列全國內(nèi)資所前五。現(xiàn)有從業(yè)人員2200余人，注冊會計師924人，公司注冊地和總部設(shè)在杭州，并在北京、上海、湖南、深圳、廣東、山東、安徽、云南、湖北、重慶等地設(shè)有執(zhí)業(yè)機構(gòu)。本文將通過案例研究的方式討論ABC會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制，指出其不足，并提出建議。
關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;案例;內(nèi)部質(zhì)量控制
一、業(yè)務(wù)承接階段的審計質(zhì)量控制
1.了解被審計單位過程的控制
（1）通過完成被審計單位基本情況調(diào)查表，以達到對了解本審計單位基本情況的質(zhì)量控制。其中包括了解被審計單位性質(zhì)、行業(yè)狀況、經(jīng)營活動、財務(wù)狀況、內(nèi)部控制等。
（2）完成對主要股東關(guān)鍵管理人員和經(jīng)理層誠信度調(diào)查表，以達到考慮客戶的誠信的質(zhì)量控制，表明客戶未缺乏誠信。同時項目負責(zé)人將對此進行復(fù)核修改后簽字。
2.項目組成員委派的控制
ABC會計師事務(wù)所對該項控制主要通過進行對所有項目組成員的調(diào)查以及書面簽字確認來實現(xiàn)。
（1）確定項目負責(zé)人及項目成員。項目負責(zé)人由具有較高業(yè)務(wù)水平和從業(yè)經(jīng)驗豐富的高級項目經(jīng)理級別以上的人員擔(dān)任。其他項目成員應(yīng)以項目經(jīng)理和高級審計員為主。
（2）調(diào)查評價項目組成員的專業(yè)勝任能力。項目組委派項目經(jīng)理以上級別的項目組成員負責(zé)對項目組成員的專業(yè)勝任能力的調(diào)查并給予評價意見，從而達到對此方面的質(zhì)量控制目標。調(diào)查主要通過對項目組成員專業(yè)業(yè)務(wù)水平、經(jīng)驗；是否針對被審計單位所處行業(yè)了解行業(yè)性質(zhì)，相關(guān)的法律法規(guī)以及政府政策；是否有充足的時間資源能在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計工作。
（3）項目組所有成員在完成對相關(guān)調(diào)查后將在保持獨立性的確認書中簽字確認，從而達到在本項業(yè)務(wù)中遵守職業(yè)道德規(guī)范的質(zhì)量控制。其中調(diào)查主要從經(jīng)濟利益、項目組成員自我評價、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、外界壓力來評價對獨立性的影響；并要求項目負責(zé)人向項目組成員強調(diào)保密，以及不得利用在審計過程中獲得信息來為自己或他人謀取不正當?shù)睦妗?
3.業(yè)務(wù)審批的控制
在確認擬承接業(yè)務(wù)后，項目負責(zé)人將會申請業(yè)務(wù)承接審批。ABC會計師事務(wù)所對業(yè)務(wù)的承接審批采用業(yè)務(wù)承接審批表逐級呈報的控制方法。
（1）完成擬承接項目的概況描述。在項目組成員對了解被審計單位和項目組成員工作落實以后，將由項目經(jīng)理級別以上的項目組成員完成擬承接項目的概況。
（2）項目組意見。由該項目負責(zé)人發(fā)表對該項目是否承接的初步意見并簽字確認。
（3）部門意見。由該部門負責(zé)人發(fā)表對該項目是否承接的意見并簽字確認。
（4）分管所領(lǐng)導(dǎo)意見。由該部門分管領(lǐng)導(dǎo)發(fā)表對該項目是否承接的意見并簽字確認。
（5）最后由發(fā)展戰(zhàn)略委員會決定是否承接該項業(yè)務(wù)。不過對連續(xù)承接業(yè)務(wù)的，分管所領(lǐng)導(dǎo)可以最終決定是否承接，如果分管所領(lǐng)導(dǎo)認為有必要提交發(fā)展戰(zhàn)略委員會討論，可由發(fā)展戰(zhàn)略委員會決定是否承接。通過逐級呈報會簽的程序，可以較好的對承接業(yè)務(wù)階段質(zhì)量控制進行最后的把關(guān)。
4.簽訂業(yè)務(wù)約定書
ABC會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)約定書明確且具體完整等規(guī)定了各注意事項。ABC事務(wù)所將由項目負責(zé)人或更高一級的部門負責(zé)人與公司授權(quán)代表進行簽訂前的交流，在雙方確認無誤后蓋上公司的公章，同時授權(quán)代表也要簽名蓋章已保證具有法律效益。
二、審計計劃階段的審計質(zhì)量控制
ABC會計師事務(wù)所在審計計劃階段主要包括對被審計單位的進一步了解，了解被審計單位內(nèi)部控制；對審前報表的分析；完成識別的報表層次重大錯報風(fēng)險和認定層次的錯報風(fēng)險水平完成識別的認定層次重大錯報風(fēng)險；完成審計計劃。
1.進一步了解被審計單位過程的控制
進一步了解包括對被審計內(nèi)外部環(huán)境和內(nèi)部控制的了解。對該步驟的控制ABC會計師事務(wù)所主要以委派項目經(jīng)理級別以上項目組成員完成相關(guān)調(diào)查表來實現(xiàn)。
（1）委派項目組成員完成所需要了解的風(fēng)險評估程序包括內(nèi)部企業(yè)狀況和外部行業(yè)狀況和宏觀經(jīng)濟、法律的等狀況。
（2）項目負責(zé)人分別分派項目組中高級審計員對被審計單位內(nèi)部控制進行了解，完成了解和評價整體層面的內(nèi)部控制，同時具體分工對還對業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制進行了解和評價，包括貨幣資金業(yè)務(wù)，采購與付款循環(huán)，銷售與收款循環(huán)，成產(chǎn)與倉儲循環(huán)，工薪與人事循環(huán)，籌資與投資循環(huán)，固定資產(chǎn)循環(huán)。
2.審前報表分析的控制
主要由項目負責(zé)人完成評價，對本期審前報表進行分析包括各個報表項目變動、主要財務(wù)指標變動方面對比上期審定數(shù)進行比較，對其中差異較大，或者有明顯變化的予以重點關(guān)注，并進行認定層次的錯報風(fēng)險的匯總。
3.重大錯報風(fēng)險認定的控制
對識別的報表層次重大錯報風(fēng)險和認定層次的錯報風(fēng)險水平完成識別的控制。同樣主要以委派項目經(jīng)理級別以上項目組成員完成相關(guān)匯總表來實現(xiàn)控制，在匯總表中，要求對具體風(fēng)險進行詳細描述并標明對應(yīng)科目，同時認定關(guān)于完整性、準確性、存在和分攤、權(quán)利和義務(wù)，判斷是否為特別風(fēng)險，是否在進一步審計程序時僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的風(fēng)險。從而決定是否采用綜合方案實施控制測試。
4.完成審計計劃的控制
審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃，由項目負責(zé)人來進行編制。
（1）總體審計策略的編制。內(nèi)容包括審計工作的范圍；報告目標、時間安排及所需溝通；影響審計業(yè)務(wù)的重要因素；人員安排；對專家或有關(guān)人士工作的利用。
（2）總體審計策略的編制。內(nèi)容包括了解被審計單位及其環(huán)境；了解內(nèi)部控制；對審計前財務(wù)報表實施分析程序；在識別和評估重大錯報風(fēng)險過程中需要考慮的事項；對舞弊的考慮；評估的重大錯報風(fēng)險；針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險實施的進一步審計程序；對計劃的修改。
三、審計實施階段的審計質(zhì)量控制
ABC會計師事務(wù)所審計實施階段主要包括控制測試、實質(zhì)性程序、其他特殊項目審計。其中對該階段的控制主要包括：
1.審計權(quán)限控制
在即將開始審計實施前，項目負責(zé)人將根據(jù)項目組成員的業(yè)務(wù)水平及從業(yè)經(jīng)驗分派具體工作，這一工作的實施的控制主要是通過審計軟件的權(quán)限控制來約束。項目負責(zé)人完成工作分派后，軟件將自動形成對應(yīng)的權(quán)限，通過這個方式，每個項目組成員將會很明確自己本次審計項目的工作。
2.審計底稿的控制
（1）審計底稿制作的規(guī)范。通過對權(quán)限的控制，項目組成員在明確本職工作后便開展審計工作，在項目組成員開始做底稿時，審計軟件將自動形成編制人、編制時間等信息，而且不能做修改，這樣便可以明確該審計人員對此科目底稿的責(zé)任。在審計說明中也加強了控制，對審計說明步驟的要求:要完整包括審計說明和審計結(jié)論；對索引的要求：按“科目編號+說明類型（7，8為電子文檔說明，9以后為紙質(zhì)審計證據(jù)+序號）”；對調(diào)整分錄的填寫的要求：在專門的頁面填寫并完整得進行說明。這些都使得審計底稿的制作更加完整規(guī)范。
（2）審計方法的運用。每個審計程序都有所需要關(guān)注的關(guān)鍵點，審計人員應(yīng)選擇正確的審計方法來完成審計程序。對于連續(xù)承接業(yè)務(wù)的，可以參照上期審計方法，把持連續(xù)年度審計的口吻一致；對于新承接業(yè)務(wù)的，審計人員可以通過自己的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗或者同類型行業(yè)的審計做法來完成該審計程序。
3.審計證據(jù)的控制
審計證據(jù)在審計業(yè)務(wù)中無疑是很關(guān)鍵的部分。ABC會計師事務(wù)所對此也有較嚴格的控制確保其來源的真實性。
（1）對詢證函的確認。對于由審計人員陪同企業(yè)人員親自前往銀行、企業(yè)或政府機關(guān)獲取的詢證函，審計人員將在詢證函上明確標明“事務(wù)所XXX與公司XXX于某時間一同前往函證”并有雙方簽字確認；對于郵寄獲取的詢證函，對應(yīng)科目負責(zé)人必須將郵寄的信封或者快遞單與詢證函一起裝訂入審計底稿。
（2）對關(guān)鍵文件、合同等復(fù)印件（如房產(chǎn)證、土地使用證等）的取得，審計人員必須在獲取復(fù)印件后對比原件，在確認相符后注明“該復(fù)印件與原件核對一致”并簽字和標明時間。對審計證據(jù)的控制，ABC會計師事務(wù)所更多的是采取人為控制方法。這便很需要審計人員在審計過程中的履行和項目復(fù)核人的監(jiān)督檢查。
4.底稿完成時的控制
在審計底稿完成后，只能由項目負責(zé)人對各個項目組的成員的審計底稿進行匯集，而且在對權(quán)限的控制把握后，不會出現(xiàn)工作重復(fù)或者在匯集時信息覆蓋的情況。同時，項目組負責(zé)人還將在結(jié)束外勤之際匯集待補資料并標明對應(yīng)科目和科目負責(zé)人，交與被審計單位財務(wù)負責(zé)人。
四、業(yè)務(wù)完成階段審計質(zhì)量控制
ABC會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)完成階段包括后期數(shù)據(jù)工作以三級復(fù)核以及完成全部的審計工作底稿和最終出具報告。對這三方面的控制主要體現(xiàn)在以下幾點。
1.三級復(fù)核的控制
ABC會計師事務(wù)所嚴格執(zhí)行項目經(jīng)理、部門負責(zé)人、報告簽發(fā)人三級復(fù)核制度和項目質(zhì)量控制（技術(shù)部）復(fù)核。
（1）對復(fù)核時間的控制：一級復(fù)核要求是在外勤結(jié)束前便完成，以便在項目組成員較齊的情況下，回答問題；二級復(fù)核則是在后期數(shù)據(jù)工作以前完成；三級復(fù)核和技術(shù)部復(fù)核在底稿、后期數(shù)據(jù)、報告及附注都完成的情況下做復(fù)核。
（2）對復(fù)核人員的控制：復(fù)核人員進行復(fù)核同樣有權(quán)限的限制，只有獲得權(quán)限的該復(fù)核人員才能對本次底稿進行復(fù)核。
（3）對復(fù)核意見的控制：一二級復(fù)核意見都是以軟件文件格式，清楚地標明了復(fù)核人員、復(fù)核意見、對應(yīng)科目等信息，也只有相對應(yīng)科目的人員才能回答，并將回答好的復(fù)核意見與修改過的底稿再匯總項目負責(zé)人進行再檢查；三級復(fù)核和技術(shù)部復(fù)核則直接將復(fù)核意見通過書面標記形式給予該業(yè)務(wù)后期負責(zé)人，有后期負責(zé)人來解決，同時技術(shù)部復(fù)核人也同樣關(guān)注復(fù)核意見是否確實解決。
2.后期數(shù)據(jù)編制的控制
后期數(shù)據(jù)工作主要包括調(diào)整分錄、重分類分錄、未更正錯報匯總表、TB和審計總結(jié)等一系列的工作。這項工作非常重要，關(guān)系到出具的報告完成、正確。因此ABC事務(wù)所對這項工作的控制也是很關(guān)注。一般由高級審計員以上級別且參與過審計實施階段的項目組成員作總體負責(zé)，對每一筆調(diào)整分錄進行說明匯總，并且在會在底稿復(fù)核中重點關(guān)注，并與公司管理層進行溝通。所有匯總表以及TB編制完成后都將由項目負責(zé)人進行復(fù)核簽字確認。
3.審計報告文件流轉(zhuǎn)的控制
由于后期審計報告文件將經(jīng)過撰稿、審核、簽發(fā)等多個步驟，因此對文件流轉(zhuǎn)的控制也是重中之重。ABC會計師事務(wù)所通過文件流轉(zhuǎn)記錄表對這些步驟進行控制。文件流轉(zhuǎn)記錄表附于報告文件最上方，隨文件一起流動。在標注被審計單位，文件標題等基本信息后。每一次的流轉(zhuǎn)完后，該步驟的負責(zé)人將簽上名字和日期，從而證明該文件已確實通過該步驟。整個的流轉(zhuǎn)包括：
（1）撰稿，由負責(zé)的項目組成員撰稿完成后簽字；
（2）審核，由項目負責(zé)人復(fù)核修改后，簽字通過；
（3）會簽，由技術(shù)部負責(zé)人復(fù)核修改后，簽字通過；
（4）簽發(fā)，由部門負責(zé)人或分管部門領(lǐng)導(dǎo)復(fù)核修改后，簽字通過。其中修改工作都由撰稿人根據(jù)各級審核的反饋意見修改，各級審核修改通過后才簽字確認；
（5）報告的裝印，完成前4項步驟后就可以進行裝印、加蓋公章的工作，同樣需要文印室和行政管理部門相關(guān)負責(zé)人完成后進行簽字確認。通過層層的流轉(zhuǎn)簽字確認，每一份文件的每一項步驟都有專人負責(zé)，權(quán)責(zé)明確，控制也比較到位。
五、ABC會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的不足之處
1.調(diào)查和計劃工作落實的不足
ABC會計師事務(wù)所，在了解被審計單位基本情況，完成被審計單位基本情況調(diào)查表，股東關(guān)鍵管理人員和經(jīng)理層誠信度調(diào)查表完成中，并沒有完全在充分了解的基礎(chǔ)上填寫，尤其是非首次承接業(yè)務(wù)，審計人員大都以上年為依據(jù)或以自己的印象填寫。ABC會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段工作中有一項對遵守職業(yè)道德規(guī)范的調(diào)查表，以及項目組成員保持獨立性的確認書，這項程序的實施是為了確保項目組成員具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨立性和專業(yè)勝任能力，但這些方面都經(jīng)常被忽略或者不重視。
ABC會計師事務(wù)所在審計計劃階段工作中。對審計計劃的編制會有一定程度的延期?？赡苁且驗闀r間的緊迫或是工作的繁忙，會有在審計實施階段或者是業(yè)務(wù)完成階段補審計計劃的做法。審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃。它不單單是個書面的計劃。
2.項目組成員委派的不足
ABC會計師事務(wù)所部門主要的項目組組長都會定期近期審計時間與人員的安排。但是計劃趕不上變化，具體執(zhí)行業(yè)務(wù)的人員會經(jīng)常臨時變動，對一項審計業(yè)務(wù)的外勤時期內(nèi)偶爾會出現(xiàn)項目組成員分批前往的現(xiàn)象，這不僅給項目負責(zé)人分配工作帶來了困難，同時也不方便被審計單位接待等工作；與此同時對項目組成員的選擇也并未完全是按業(yè)務(wù)所需的必要素質(zhì)、專業(yè)勝任能力等方面進行考慮，這同樣會影響審計實施階段的工作從而影響本次審計的審計質(zhì)量；另外由于ABC事務(wù)所的人員流動較為頻繁使對項目組成員的委派更加難上加難。作者曾在實習(xí)過程中遇到過某部門應(yīng)在短時間內(nèi)離職多名核心項目組成員，導(dǎo)致該部門沒有足夠的人力資源來繼續(xù)進行審計業(yè)務(wù)的尷尬情況。
3.復(fù)核意見落實的不足
在復(fù)核人復(fù)核方面，由于復(fù)核人的不同，不同復(fù)核人有其自己的復(fù)核習(xí)慣，這便對復(fù)核意見的表述以及復(fù)核的質(zhì)量產(chǎn)生了影響。同時存在二級復(fù)核早于一級復(fù)核的情況，使得二級復(fù)核對于一級復(fù)核進行再監(jiān)督控制未能切實履行。
在復(fù)核落實方面，還是存在一定的不足。例如，（1）復(fù)核意見不回答。這種情況雖然比較少，但仍然存在。原因一般是項目結(jié)束后部分成員派往其他項目或做這個科目的人不在、公司資料不提供無法回答等；（2）復(fù)核意見不完整或沒能確切解決。這種情況目前最多，主要系問題回答人員無法勝任回答問題的能力，或者避重就輕的予以回答以應(yīng)付各級復(fù)核；（3）復(fù)核意見回答的不規(guī)范?？赡軆H僅就兩個字，已改之類的話，無法讓復(fù)核人員能直接查看問題回答的情況。（4）接手做后期的同事無法較好的理解之前的回答復(fù)核意見，對后期數(shù)據(jù)的制作帶來影響。
六、對上述不足之處的建議
1.設(shè)立調(diào)查和計劃工作的復(fù)核程序
針對調(diào)查和計劃工作落實不足的問題，確實落實這些程序變成了關(guān)鍵的解決措施。會計師事務(wù)所同樣可以對調(diào)查計劃工作進行嚴格的三級復(fù)核制度。
上述被忽略或不重視的工作并非不夠重要，他們都是審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的關(guān)鍵控制程序，可能是由于時間的緊迫或者是工作的繁多而對此的忽略，同時我認為，對調(diào)查了解被審計單位情況這類的工作，每個項目組成員在外勤階段都有所接觸，項目負責(zé)人更是了然于胸。而只是沒有落實與正確的程序中。沒有清楚的記錄或者填寫相關(guān)的表格。在審計完成階段有嚴格的三級復(fù)核制度對審計底稿進行復(fù)核并對復(fù)核意見進行回復(fù)。同樣在業(yè)務(wù)承接階段最后一步逐級提交業(yè)務(wù)審批表時，對這些關(guān)鍵步驟、調(diào)查問卷、匯總表進行復(fù)核并對復(fù)核意見的反饋進行再監(jiān)督。督促這些關(guān)鍵控制點的落實。同時在整個審計過程中，項目負責(zé)人可以不定期的與被審計單位財務(wù)負責(zé)人進行各種形式的交流溝通，更加熟悉了解公司現(xiàn)階段的基本情況。
2.落實項目組成員的選擇控制和加強人力資源的管理
針對項目組成員的委派的不足之處應(yīng)從兩方面來進行解決。包括切實落實項目組成員的選擇控制，以及加強對人力資源的管理。
（1）規(guī)范對項目組成員的選擇控制。會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則中提出，會計師事務(wù)所應(yīng)當考慮下列事項已評價針對業(yè)務(wù)特性時現(xiàn)有人員的基本情況：①是否熟悉相關(guān)行業(yè)或業(yè)務(wù)對象；②是否具有執(zhí)行類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，是否具備有效獲得必要技能和知識的能力；③是否有足夠的有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的成員；④是否能在本次審計工作中按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持獨立性。ABC會計師事務(wù)所同樣在業(yè)務(wù)承接階段規(guī)定了明確的程序評價項目組成員的專業(yè)勝任能力，評價遵守職業(yè)道德規(guī)范，獨立性情況來確保了本事務(wù)所確實具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源。因此確實落實則成了解決這個問題的重中之重。
（2）加強對人力資源的管理。保證有足夠的有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德的人員。在考慮雇用階段，制訂嚴格的雇用程序，以選擇正直的、通過發(fā)展能夠具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所必需的必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員。同時會計師事務(wù)所應(yīng)當采取措施持續(xù)保持和加強從業(yè)人員的必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，包括加強職業(yè)教育、職業(yè)發(fā)展、培訓(xùn)，有經(jīng)驗豐富的老員工指導(dǎo)新員工等，從而避免因人員流失帶來的人力資源不足的情況。
3.落實完善三級復(fù)核制度
針對復(fù)核意見落實不足的問題，重視項目質(zhì)量復(fù)核，保證三級復(fù)核的落實是重中之重，這便需要所有復(fù)核人員以及項目組成員的重視與實行。
針對復(fù)核人的問題，不同的復(fù)核人有自己的復(fù)核習(xí)慣這無可厚非。但是針對具體科目的復(fù)核要點應(yīng)完全復(fù)核落實，充分考慮會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則對復(fù)核的要求。包括：（1）工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行；（2）重大事項是否已提請進一步考慮；（3）進行恰當?shù)淖稍儯Y(jié)論得到記錄和執(zhí)行；（4）已執(zhí)行的工作是否需要改變性質(zhì)、時間、范圍；（5）已執(zhí)行的工作是否支持形成的結(jié)論并恰當記錄；（6）審計證據(jù)是否充分、恰當；（7）審計業(yè)務(wù)目標是否實現(xiàn)。并詳細描述所需回答的復(fù)核意見，并持續(xù)保持關(guān)注復(fù)核的落實情況和對項目組成員給予指導(dǎo)。同時在項目實施中，一級復(fù)核人員、外勤主管應(yīng)將復(fù)核時間盡量提前，以便在項目組成員較齊全的情況下，回答問題。同時也避免二級復(fù)核早于一級的現(xiàn)象。
針對項目組的復(fù)核落實。所有項目組應(yīng)重視復(fù)核意見的落實，理解各級復(fù)核意見的所提出的問題的本質(zhì)，若有不理解的方面應(yīng)及時的與復(fù)核人進行溝通；徹底杜絕復(fù)核意見不回答的情況，對某些項目組成員刻意的逃避回答問題給予一定的處罰；回答問題應(yīng)切中題意，項目組成員回答完的問題應(yīng)要求一級復(fù)核人員、外勤主管再復(fù)核一遍，確定是否準確的把復(fù)核意見所提出的問題清楚的解決了。如果未打到要求，可以再做修改等；同時還應(yīng)做到復(fù)核意見回答的完整，不僅要在工作底稿中做出修改，對復(fù)核意見的回答也要詳細描述或加注索引號說明。（作者單位：杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院 杭州 310018）
[內(nèi)容摘要]職業(yè)學(xué)校是培養(yǎng)動手型人才的基地,學(xué)校設(shè)立會計專業(yè)的目標是培養(yǎng)適合市場需要,有實際動手能力的應(yīng)用型人才。會計專業(yè)的學(xué)生將來的就業(yè)趨向為一線會計工作人員如出納、銀行、往來賬、分類賬等,在會計學(xué)原理課程教學(xué)中必須大量嵌入案例,把案例教學(xué)法引入課堂,進行教學(xué)改革的探索。
[關(guān)鍵詞]會計 教學(xué) 案例 實踐
隨著近年來各層次會計教育的大幅度擴張,會計專業(yè)的畢業(yè)生面臨著越來越大的就業(yè)壓力。對會計工作人員的要求也越來越高,用人單位很重視學(xué)生的實際動手能力、會計工作經(jīng)驗和安全性。所以我就現(xiàn)在教學(xué)過程中所存在的問題進行分析,提出一些初淺的見解,以備大家共同探討。
一、目前會計學(xué)原理課程教學(xué)中存在的問題分析
(一)教學(xué)與實踐相脫節(jié),課堂模擬度不夠
職業(yè)院校人才培養(yǎng)的目標不是理論研究,而是崗位勝任能力強、具有較好動手能力的應(yīng)用型人才。而在現(xiàn)在的會計學(xué)原理教學(xué)中課堂教學(xué)講基本原理、基本概念、基本方法,而后專門安排一至兩周的模擬實習(xí),這種教與訓(xùn)相脫節(jié)的課程設(shè)置方法,使學(xué)生在“學(xué)”時難理解,不能很好掌握就理解掌握的內(nèi)容,在“訓(xùn)”時初步接觸大量原始憑證,不知所以。 在學(xué)的過程中學(xué)生沒有實物比照,在實習(xí)過程中學(xué)生沒有理論依據(jù),這正是我們教師應(yīng)該改進教學(xué)方法的關(guān)鍵。
(二)課堂教學(xué)中為了分章講解,小型案例引入較多,學(xué)生無整體感
在會計學(xué)原理課堂講授中為了配合各章內(nèi)容,所舉實例多為小例子,非常零散,沒有一個連貫性,而且與實際情況不相符合,讓學(xué)生無整體感。如:講成本核算時,原材料領(lǐng)用分錄為:借記生產(chǎn)成本、制造費用,貸記原材料;而在講管理費用時,領(lǐng)用材料為借記管理費用,貸記原材料;在講解銷售費用,領(lǐng)用材料分錄為借記銷售費用,貸記原材料,其實在實際工作中這是同一筆業(yè)務(wù),在月末我們應(yīng)根據(jù)領(lǐng)料匯總表做一筆分錄就可以,這樣人為分解的講授法使學(xué)生頭腦中無整體感。
(三)課程體系性不強,使學(xué)生學(xué)完后對做賬全過程體會不深
會計學(xué)原理教學(xué)中分章節(jié)介紹各部分知識,而對流程性內(nèi)容介紹較少,學(xué)生的直觀性接觸差。比如在講解銀行存款余額調(diào)節(jié)表時,介紹了未達賬項的四種類型,講解了銀行存款余額調(diào)節(jié)表的調(diào)節(jié)原理,但恰恰就是如何查找未達賬項這一塊,因?qū)嵗坏湫褪箤W(xué)生在拿到銀行的對賬單時不知從何查起,也不能找到相應(yīng)的技巧。
(四)會計師資在實踐能力上普遍存在欠缺
有不少會計學(xué)原理的老師從校門到校門,缺少實際工作經(jīng)驗,所以只能就書本講解,老師機械地教,學(xué)生被動地學(xué),最后考試就是機械地記憶,有些學(xué)生學(xué)完會計學(xué)原理課程后只曉得借貸,為什么借貸,如何正確的借貸,期末如何主動進行賬項調(diào)整,都不得而知。
二、會計學(xué)原理課堂教學(xué)中引入案例教學(xué)法的意義
會計學(xué)原理是一門理論性和實踐性都很強的課程,其主要內(nèi)容是介紹會計人員如何對一個單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行確認、計量、記錄,并最終如何對外傳遞會計信息也即形成財務(wù)報告的過程。學(xué)生在初接觸這門課程時普遍感到有些“暈”,主要原因就是會計的思想概念還未形成。會計案例是根據(jù)會計目的和要求,對各種類型單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行重現(xiàn),并加以綜合整理,選擇出生動而又具有代表性的實例,編寫出的具有典型性的會計實例。把這些會計實例應(yīng)用到會計教學(xué)中去,它可以讓學(xué)生以會計人員的身份考慮問題,加強學(xué)生對會計工作的感性認識,了解會計的方法在實踐中的具體運用,使學(xué)生熟練掌握進行會計工作的思路和具體操作技能。案例教學(xué)就象一座聯(lián)系社會生活和會計學(xué)課堂的橋梁,它能使鮮活的社會生活、學(xué)生關(guān)心的熱點問題迅速反映到課堂上來,從而使課堂教學(xué)發(fā)生較大的變化。
三、會計學(xué)原理引入案例教學(xué)法的關(guān)鍵步驟
(一)樹立以老師這主導(dǎo),學(xué)生為主體的教學(xué)理念。
在教學(xué)活動中,應(yīng)強調(diào)“老師為主導(dǎo),學(xué)生為主體”,充分發(fā)揮學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性、能動性和創(chuàng)造性,使學(xué)生以主休的身份注重自身能力的培養(yǎng)。在會計教學(xué)過程中,老師應(yīng)按照不同的課程內(nèi)容使用不同的教學(xué)方法,以提高教學(xué)內(nèi)容的真實感和靈活性,提高學(xué)生的感性認識、形象思維和參與意識,激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣,打破傳統(tǒng)的“一本教材,一塊黑板,一支粉筆”的教學(xué)方式。
(二)循序漸進引入案例教學(xué)法
為達到培養(yǎng)動手型人才的教學(xué)目標,職校會計學(xué)原理教學(xué)中應(yīng)對教學(xué)內(nèi)容應(yīng)進行調(diào)整。在簡要講授會計的基本理論和復(fù)式記賬的方法后,建議引入全套某企業(yè)的模擬賬務(wù)資料,采用真正的賬證資料,按照實際會計工作的工作步驟,講述會計期初的各種建賬建制工作、日常業(yè)務(wù)發(fā)生后的處理方法、期末賬項調(diào)整工作及后期結(jié)賬方法,將各類具體的會計核算方法融入各操作過程中,在每一過程中插入介紹基本概念和方法。
1、高效的教學(xué)組織
由于在案例教學(xué)的過程中,學(xué)習(xí)通常是在師生熱烈的相互討論和正反方激烈的爭辯的氣氛中進行的,所以,有必要對師生在課堂上的角色進行準確的定位。鑒于此時的任課教師只能定位于引導(dǎo)者、備用信息庫等角色,所以應(yīng)該將參加該項活動的學(xué)生定位于活動的中心。使其感官更加清晰、思維更加深刻、記憶更加牢固,從而,能夠最佳地接受任課教師通過網(wǎng)絡(luò)所傳輸教學(xué)信息。
2、注重對每個學(xué)生綜合素質(zhì)的培養(yǎng)
會計學(xué)原理課程所涉及的會計案例無論是在課堂教學(xué)中,還是在會計實踐里通常只有同一趨向的近似答案,而不具有絕對統(tǒng)一的標準答案。教師在組織每次課堂的案例教學(xué)時,應(yīng)積極引導(dǎo)學(xué)生進行課堂討論,特別應(yīng)注重對每個學(xué)生綜合素質(zhì)的培養(yǎng)。教師應(yīng)該充分地考慮到學(xué)生認識問題可能存在的差異,巧妙地提示:學(xué)生應(yīng)關(guān)注各單位財務(wù)活動具有差異性,如運輸勞務(wù)收入的取得,對一個制造類企業(yè)而言應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入”,而對一個物流公司來說則應(yīng)計入:“主營業(yè)務(wù)收入”。
3、典型案例的科學(xué)開發(fā)
會計學(xué)原理課程案例教學(xué)改革的實踐表明,任課教師能否將其科學(xué)開發(fā)出的典型案例提供于課堂進行研討,是“案例教學(xué)改革”能否獲得成功的關(guān)鍵。典型案例的科學(xué)開發(fā)是任課教師將市場經(jīng)濟運行的過程中出現(xiàn)的那些具有一定影響性或代表性的政治、經(jīng)濟事件或法律案件,通過科學(xué)地刪減、加工、整合成事實清晰、邏輯清楚、行文簡潔、是非分明的文本,使之可用于課堂介紹、分析、研討的過程。開發(fā)典型案例最忌粗制濫造,因為粗制濫造的案例不僅會導(dǎo)致課堂研討的混亂,而且會引起參加案例教學(xué)活動的學(xué)生的厭學(xué)、抵觸或反感。
4、改革考核方法,實行過程式考核
傳統(tǒng)會計學(xué)原理教學(xué)中一般對學(xué)生的考核主要是一張試卷,很少將學(xué)生的參與過程納入考核中,所以學(xué)生主觀上參與實踐的熱情不高,認為這是可有可無的,反正又不打分。所以,如何使案例教學(xué)引起學(xué)生的關(guān)注,加強考核也是一個很重要的保障手段。 可以將學(xué)生的成績分為兩部分,一部分理論成績,一部分課程實驗成績,這樣既提高了學(xué)生的認識程度,又提高了教學(xué)質(zhì)量。
總之,如何上好每一堂會計學(xué)原理課程是廣大職業(yè)學(xué)校老師需要長期研討的問題,引入案例型教學(xué)模式不啻為一種有效嘗試,而如何組織案例的編寫、如何引導(dǎo)學(xué)生進行有效的課堂討論以及如何進行科學(xué)的總結(jié)和評價更是一堂案例課成功與否的關(guān)鍵。
【摘要】隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快,企業(yè)并購活動日益頻繁。而如何客觀、公正地反映企業(yè)并購過程和結(jié)果,這對合并會計報表理論與實務(wù)的發(fā)展提出了新的要求。新會計準則對我國合并會計報表問題進行了規(guī)范。本文就新會計準則下合并會計報表合并范圍的規(guī)定進行了分析,并對合并會計報表編制中合并范圍變動進行了探討,最后結(jié)合案例說明合并報表合并范圍的界定。
【關(guān)鍵詞】控制權(quán) 合并會計報表范圍 案例分析
一、新會計準則對合并范圍的規(guī)定
控制是確定合并范圍的關(guān)鍵,新會計準則進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,這種控制是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。即在某種情況下,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時也應(yīng)該列入合并范圍。新會計準則對合并范圍的具體規(guī)定在以下幾個方面作出了改進:
(一)以表決權(quán)作為是否控制的判斷依據(jù)
由“權(quán)益性資本”為判斷依據(jù)改為以“表決權(quán)”為判斷依據(jù),與國際會計準則保持一致。
(二)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍
強調(diào)合并會計報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定,與國際會計準則保持一致。新準則確定各子公司是否應(yīng)納入合并范圍,應(yīng)以“控制”作為判斷標準。同時,這條規(guī)定也彌補了原規(guī)定中對雖然擁有過半數(shù)權(quán)益性資本但并不實質(zhì)控制的情況的缺失。新會計準則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司,納入合并會計報表的合并范圍。但是新會計準則也規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會計準則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù),即可認為存在控制權(quán),除非在特殊情況下,能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制”的規(guī)定如出一轍。
(三)新會計準則考慮了潛在的表決權(quán)因素
新會計準則規(guī)定,在確定能否控制被投資單位時,應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
(四)新會計準則擴大了合并范圍
新會計準則要求,母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并會計報表的合并范圍,擴大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負的子公司債務(wù),并會使隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好地反映企業(yè)集團的真實業(yè)績。
(五)把子公司分為兩種:納入和不納入
不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,新規(guī)定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會計信息的質(zhì)量。
二、對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考
(一)合并范圍實務(wù)中注意的事項和問題
1.在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實質(zhì)控制權(quán)時,除了暫行規(guī)定所給出的情形外,是否還需要對股權(quán)比例有一定的最低要求,例如40%,才能將被投資企業(yè)納入合并范圍。處理原則:股權(quán)關(guān)系是判斷合并的先決條件,但不必設(shè)最低持股比例,應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例。
2.對于母公司持股比例超過50%,但認為對其不具有控制權(quán)的被投資單位,是否應(yīng)當納入合并范圍。處理原則:為避免利潤操縱,應(yīng)納入合并范圍。
3.資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營的子公司應(yīng)當納入合并范圍。
4.母公司雖然對其子公司持有50%以上權(quán)益性資本,但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理,或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應(yīng)當將其納入合并會計報表的合并范圍,母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司,如果母公司受托經(jīng)營管理或承包經(jīng)營管理其他企業(yè),這類企業(yè)是否應(yīng)當將其納入合并會計報表的合并范圍,若受托方需要合并被委托經(jīng)營的單位,是在合并會計報表層面先采用權(quán)益法進行調(diào)整再進行合并,還是在受托方報表先采用權(quán)益法核算再進行合并。處理原則:
(1)委托方的處理應(yīng)具體情況具體分析?？紤]的因素包括有無委托性質(zhì)、控制與否、期限長短、獲利方式、風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移等。無條件的不合并,有條件的應(yīng)當進行合并。
(2)受托方的處理?？紤]控制與獲利方式,有股權(quán)的應(yīng)當合并,無股權(quán)的則無需合并,同時考慮風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移。
(二)規(guī)范合并會計報表合并范圍的變動措施
合并范圍的變動,必然會對整個合并會計報表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響,進而影響合并會計信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。所以,對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應(yīng)的規(guī)則加以限制,否則,如果合并范圍隨意變動、變更操作被濫用,將會加劇已經(jīng)非常嚴重的會計信息失真問題。為此,筆者建議采取以下措施來規(guī)范合并會計報表合并范圍的變動:
1.盡快從理論上研究合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假,怎樣對合并會計信息進行修正,制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會計信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。
2.對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定,并在實際實施時嚴格把關(guān)。
3.增加合并會計報表合并范圍變動的披露內(nèi)容,筆者認為應(yīng)該披露所有符合現(xiàn)行規(guī)定新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財務(wù)資料,并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù),以便報表使用者能對變動的影響作出自己的判斷。
4.加強注冊會計師的審計監(jiān)督,筆者認為應(yīng)該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風(fēng)險點加以控制,引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?對合并范圍變動進行整體風(fēng)險評估,依據(jù)評估結(jié)果合理配置審計資源。而且還需要完善專門針對會計報表合并范圍審計的操作規(guī)范。
5.修訂和完善有關(guān)合并報表會計政策變更的條件,對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法。
6.雖然ST類公司利用合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異,但是相對來說其影響程度更為嚴重,因此,對ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應(yīng)有更明確的規(guī)定。
三、合并會計報表合并范圍的案例分析
例1:有一家外貿(mào)企業(yè)A公司,主業(yè)是服裝出口,但近幾年受到國內(nèi)外宏觀政策影響,效益一直不佳,為扭轉(zhuǎn)現(xiàn)有局面,開始進軍房地產(chǎn)市場,與其他企業(yè)合作新設(shè)了一家房地產(chǎn)B公司,股本1個億,其中A公司是B公司的參股公司,參股30%,且不具有實質(zhì)的控制權(quán)。但A公司并不是直接持有B公司的股權(quán),而是通過A公司的另一參股20%的C公司的全資子公司D公司直接持有B公司的股權(quán),D公司其他營業(yè)收入為1000萬元。但A公司對C公司有實質(zhì)的控制權(quán),因為A、C、D公司法人代表均為同一個人。在2007年末財務(wù)決算時,A公司沒有合并C公司的報表,也就是C公司屬于表外公司,A公司將C公司作為長期股權(quán)投資來反映。C公司也沒有將D公司納入合并報表范圍,C公司對D公司,D公司對B公司均作為長期股權(quán)投資來反映。
分析:根據(jù)新準則規(guī)定,2007年合并財務(wù)報表時,A公司、C公司處理不妥。正確處理應(yīng)該是:
(一)A公司應(yīng)當按照控制原則將C公司納入合并范圍;
(二)C公司毫無疑問應(yīng)當合并D公司報表,因為D公司即是C公司的全資子公司,且C公司對其有實質(zhì)的控制權(quán)。
例2:續(xù)例1,隨著房地產(chǎn)市場的不斷發(fā)展,也隨著A公司對房地產(chǎn)市場的把握程度不斷增強。A公司又與其他企業(yè)合并注冊一家房地產(chǎn)公司E公司,擁有E公司60%的股權(quán);股權(quán)仍由C公司的全資子公司D公司持有,因A公司沒有合并C公司的報表,自然E公司的資產(chǎn)、營業(yè)收入也無法在合并報表中體現(xiàn)。對此,A公司是這么處理的,將E公司的60%股權(quán)轉(zhuǎn)由A公司的另一控股公司F公司持有,這樣解決了E公司資產(chǎn)、營業(yè)收入無法合并進來的問題。
分析:A公司這種做法的本身,就證明了A公司對C公司有實質(zhì)的控制力,否則怎么能將C公司對E公司60%的股權(quán),轉(zhuǎn)由F公司持有。企業(yè)期末不如將C公司直接納入合并范圍,C公司將D公司納入合并范圍,D公司合并E公司報表,對B公司的股權(quán)仍作為長期股權(quán)投資反映,這樣就很清晰了,也完全符合新準則就合并財務(wù)報表的合并范圍的界定。新準則2008年在所有大中企業(yè)都開始執(zhí)行了,但對于新準則的理解,還需隨具體會計業(yè)務(wù)的展開而不斷加深,會計核算才能真實反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,財務(wù)管理才能真正地為企業(yè)的經(jīng)營管理和決策當好參謀。
摘要:商譽問題在現(xiàn)今的經(jīng)濟環(huán)境中受到越來越多的關(guān)注,原因是由于商譽對于企業(yè)的影響以及意義越來越凸顯。金融危機的到來席卷了全球大部分國家，有的企業(yè)在危急中喪生，但有的企業(yè)雖然在蕭條經(jīng)濟的環(huán)境下受到了很大的影響，但是很多企業(yè)由于商譽的存在堅強的活了下來，可見商譽的重要意義不容小覷。我國作為一個正處于發(fā)展中的國家對于經(jīng)濟的指導(dǎo)不僅需要與國際接軌更需要穩(wěn)準，雖然我國的會計準則多次對于商譽問題進行修改，但是仍舊存在問題，本文通過案例進行分析說明說明商譽的賬務(wù)處理在我國存在的問題。
關(guān)鍵詞:企業(yè)合并 商譽 合理性
商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。
我國會計準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，即實施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價，購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。我國對于非同一控制下企業(yè)合并時的合并報表是以數(shù)值列示商譽的，然而，對于合并日的會計處理，我國會計準則規(guī)定作為非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后續(xù)采用權(quán)益法核算，在此核算法下，購買成本大于被合并方凈資產(chǎn)的部分不確認商譽。我國會計權(quán)威認為，購買時超出凈資產(chǎn)的部分認為是合理的購買行為，所以不確認為商譽。
雖然沒有學(xué)者明確提出我國會計在處理商譽時應(yīng)當將其入賬，但是有學(xué)者曾經(jīng)提到商譽是以組織為載體的一種重要資產(chǎn),現(xiàn)行會計準則僅僅確認了這種資產(chǎn)的一部分,導(dǎo)致了相當規(guī)模的企業(yè)資產(chǎn)沒有在帳面上得到反映,掩蓋了企業(yè)資產(chǎn)的實際價值,降低了會計信息的相關(guān)性。不僅如此，在現(xiàn)行會計準則下，商譽問題并不被會計準則所關(guān)注，導(dǎo)致了，我國關(guān)于商譽的確認計量入賬都沒有一至的規(guī)范和要求。多位學(xué)者也曾經(jīng)提出過這個問題，認為我國商譽確認相互矛盾以及不規(guī)范。
目前我國企業(yè)的海外并購數(shù)量大量增長，商譽的會計實務(wù)的合理性對于我國的企業(yè)不僅僅是會計上與國際會計準則一致的要求，更是對我國企業(yè)成功合并有力支持的基礎(chǔ)，本文研究的主要意義是對我國企業(yè)海外并購提供一個有利的會計環(huán)境，促使會計準則相互統(tǒng)一。企業(yè)合并中商譽問題越來越受關(guān)注，商譽不屬于無形資產(chǎn)而是與企業(yè)資產(chǎn)整體一起確認轉(zhuǎn)讓，它表現(xiàn)為一家企業(yè)的盈利能力超過了本行業(yè)平均水平或正常的投資回報率。商譽就猶如一個人的人格魅力，商譽也可以被稱為企業(yè)的“魅力”，由于商譽的抽象和無法衡量，因此在企業(yè)合并中是一個熱門的話題。隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并商譽的確認和計量問題，已成為會計實務(wù)和理論界所關(guān)注的焦點。多年來對于企業(yè)合并的商譽問題，各國會計對于商譽會計處理都有不同之處，各國會計與國際會計準則也存在差異，合理的處理商譽能為合并方帶來潛在的利益能說明企業(yè)合并中反常的現(xiàn)象，對于企業(yè)合并中商譽入賬問題我國應(yīng)引起足夠的重視。
吉利控股收購沃爾沃汽車就是一個很典型的案例，我們以這個案例為基礎(chǔ)分析商譽入賬的價值以及意義。
吉利汽車在瑞典與福特正式簽約，收購瑞典沃爾沃轎車100%股權(quán)，在收購之前就有國內(nèi)有媒體習(xí)慣性猜測吉利收購純屬“作秀”、“炒作”，而后質(zhì)疑“吉利錢從哪里來？”、“福特都經(jīng)營不好，吉利能玩得轉(zhuǎn)嗎？”，甚至還有臆想者斷言“沃爾沃的高成本將拖垮吉利”、“吉利的低端品牌形象將毀了沃爾沃”等等。吉利此次的收購活動引起了巨大的轟動，這不僅僅是一次收購活動，還是具有其劃時代的意義。
沃爾沃的軟肋是盈利能力不足，原因是在金融危機后高企運營成本遭遇銷量下滑。而吉利的核心能力在于領(lǐng)先業(yè)界的成本控制能力，以及對中國汽車市場獨到而深刻的理解。
從以上財務(wù)數(shù)據(jù)可以提出一個很顯而易見的問題，沃爾沃一直處于虧損狀態(tài)而且擁有大量的負債，如果不是福特公司對沃爾沃的資金支持，沃爾沃汽車就已經(jīng)面臨了破產(chǎn)的困境，吉利控股集團為什么要花大價錢去購買這么一個“包袱”？然而總裁李書福還說十八億美元很便宜。但是這么“便宜”的沃爾沃卻需要吉利進行大規(guī)模的融資，使吉利在短期內(nèi)負載累累：大慶市國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司，向吉利萬源賬戶注入5億元資金，之后另注入了25億元；國內(nèi)銀行提供4.39億美元：國家開發(fā)銀行和成都銀行各提供20億元和10億元低息貸款，三年內(nèi)吉利僅需付約三分之一的利息，三年后酌情償還。
吉利收購沃爾沃的消息一放出來，就引起了不小的轟動，各家媒體各持己見，有的認為吉利是蛇吞象，有的則認為這是大受筆。追其原因是由于吉利集團冒著經(jīng)營風(fēng)險，財務(wù)風(fēng)險去收購一個并不被看好收購后在中國市場能夠帶來利益的一個龐大的品牌。
沃爾沃雖然然擁有價值15億美元的凈資產(chǎn)而且還是老字號，它的安全性能無車能敵，是很多消費者信賴的汽車品牌，為什么此次收購不被看好呢？從沃爾沃方面來講，首先，沃爾沃在福特集團旗下處于多年的虧損狀態(tài)，已經(jīng)給福特集團非常大的財務(wù)壓力，其自己本身就是一個燙手的山芋，其次，凈資產(chǎn)中包含了大量的固定資產(chǎn)，例如廠房，生產(chǎn)線，這些固定資產(chǎn)的變現(xiàn)能力很差，對于企業(yè)提高盈利能力起輔助作用，凈資產(chǎn)中還包含了大量的存貨，存貨如果不及時銷售出去，那么其賬面價值必然大于可變現(xiàn)凈值，計提的資產(chǎn)減值損失要從凈資產(chǎn)中減除，這樣一來，沃爾沃潛在流失的凈資產(chǎn)不可小視。從沃爾沃吉利角度來講作為一個民營企業(yè)，舉借大量外債購買沃爾沃會造成巨大財務(wù)壓力，而且還面臨消化不良的問題，排除資產(chǎn)以及技術(shù)的整合問題，吉利自己本身背負了很多負債，再加上沃爾沃的負債，如果沒有達到預(yù)期的的盈利，一旦資金鏈斷裂出現(xiàn)資不抵債，后果不堪設(shè)想。
這么多的問題，難道吉利就沒有考慮到？當然不可能，但是為什么沃爾沃處于連年虧損和大量負債之中卻能夠賣給中國市場十八億這么高的價格？主要原因是因為商譽的存在，這也是其一項資產(chǎn)，然而這項資產(chǎn)卻被忽略了。沃爾沃的凈資產(chǎn)是十五億美元，吉利花了十八億美元把沃爾沃娶回家，那么多出來的這三億美元就是商譽。
商譽=合并對價-被合并方凈資產(chǎn)=18億美元-15億美元=3億美元
總裁李書福正是看到了商譽帶來的巨大潛在利益所以會在此時沃爾沃糟糕的財務(wù)狀況下花了巨額資產(chǎn)不惜借大量外債來購買沃爾沃。事實也證明了沃爾沃并沒有讓吉利控股失望。從08~10年的股票走勢圖中可以清晰的得到結(jié)果，雖然大盤的走勢低迷，但是并購的消息一出來吉利控股的股價就一枝獨秀不斷攀升。
商譽在此次收購過程中的重大意義在于，商譽是此次收購活動的動機，這項資產(chǎn)解釋了之前諸多問題，而且用直觀的數(shù)據(jù)說明了吉利收購沃爾沃的獲利依據(jù)。
根據(jù)我國對于商譽入賬以及合并報表的規(guī)定，商譽科目只入表不入帳，合并后的分錄卻有區(qū)別，根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，初始投資成本大于被投資單位所有者權(quán)益差額產(chǎn)生的商譽不作調(diào)整。也就是說吉利收購沃爾沃做的賬務(wù)處理是雙份的，這樣的結(jié)果第一是耗費了大量的財務(wù)資源，同一件事有雙重的標準，第二，商譽沒有在賬面的到反映，也就是無形中忽略了企業(yè)的一項資產(chǎn)，也是最重要的一項資產(chǎn)。沃爾沃的商譽是吉利控股收購的主要目的，而卻沒有在賬面上體現(xiàn)，違背了會計信息質(zhì)量的有用性、重要性。
合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，國外一些成功的企業(yè)合并表明，合并商譽占收購價格比重越來越大，因此應(yīng)正確地確認合并商譽，否則將有悖于被并購方會計信息的真實性、完整性。我國企業(yè)的控股比例主要以國有為主，有時在企業(yè)進行合并中超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)部分的投資部分不能充分表示為商譽，即此部分并不是由于企業(yè)的管理以及其他方面使企業(yè)的價值增加，例如，我國國內(nèi)的企業(yè)合并時歸于國有，國家會用高于企業(yè)凈資產(chǎn)的資金以及其他購買手段合并一些企業(yè)，以達到整頓分散企業(yè)的目的，例如合并山西的煤礦，雖然這些企業(yè)價值并不一定符合國家收購的價格，但是由于國家要實現(xiàn)的一些問題，例如更加有序和便于管理等原因，被購買方以較低的凈資產(chǎn)實現(xiàn)了企業(yè)合并，所以超出凈資產(chǎn)部分的成本不能有效的合理的確認為商譽。我國會計界權(quán)威認為，合并成本大于企業(yè)凈資產(chǎn)的部分是正常的購買行為。所以為了統(tǒng)一我國的會計政策，在非同一控制企業(yè)合并下產(chǎn)生的控股合并產(chǎn)生的商譽不入賬。
我國的企業(yè)壽命偏短，規(guī)模雖然很大但是相對于國外同等規(guī)模的企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟價值目前還是處于劣勢。國內(nèi)的企業(yè)過分的追求短期利益導(dǎo)致了企業(yè)目標的偏差，不是擁有最大的規(guī)模的企業(yè)就是盈利最高壽命最長的企業(yè)。商譽的確認從狹義來講是會計處理的問題，但是廣義上他有他獨特的創(chuàng)造利益的魅力。核心商譽論：被收購企業(yè)存續(xù)業(yè)務(wù)“持續(xù)經(jīng)營”要素的公允價值；收購企業(yè)與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)結(jié)合的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的公允價值；美國財務(wù)會計準則委員會則把其稱為核心商譽。“持續(xù)經(jīng)營”相信是每個企業(yè)夢寐以求的，商譽是衡量這種持續(xù)經(jīng)營的能力標準。
舉一個簡單的例子，一個著裝邋遢形象一般的人和穿著正裝形象大方得體兩個人一同去推銷東西，一定是后者的業(yè)績高。對于商譽也是一樣，擁有了商譽即使有相同質(zhì)量品質(zhì)，相同價格的競爭者加入同行業(yè)，由于商譽的存在對于企業(yè)在短時間內(nèi)也不會有太大的沖擊。
國家整合企業(yè)為了便于管理，有效合理的利用資源最終達到規(guī)模經(jīng)濟的目的。國家實施的任何措施都是為了企業(yè)以及經(jīng)濟的發(fā)展，那么如何衡量決策的準確性以及企業(yè)合并后帶來的效益呢？商譽無疑是一個很好的標尺，超出企業(yè)凈資產(chǎn)那部分的合并成本確認為商譽并入賬以后，按照有效的方法予以攤銷，剩余的價值才是企業(yè)真實的利潤。
在企業(yè)合并過程中，尤其是我國的企業(yè)兼并國外的企業(yè)時，除去資產(chǎn)總值還有一大筆的合并成本，即商譽，這部分價值有時會相當于其他資產(chǎn)的總值，所以在日漸發(fā)展的我國企業(yè)不可小視商譽的存在。
吉利控股收購沃爾沃的案例比較具有代表性，我國會計準則對于初始投資成本大于被投資單位所有者權(quán)益的公允價值部分形成的商譽只入表不入賬的的規(guī)定的解釋是，此行為屬于購買的正常行為，所形成的商譽屬于購買行為所付出的正常代價。但是按照我國會計準則規(guī)定以及說法并不能解釋吉利控股收購行為，也無法解釋在收購的風(fēng)聲剛傳出，吉利控股的股票價格在熊市獨樹一幟。從吉利的案例可以看出商譽的重大意義不將商譽入賬無疑是一項損失。多位經(jīng)濟學(xué)家分析此案例，都是用文字來進行分析，不僅不直觀，而且也無法在賬面上得到體現(xiàn)，也對財務(wù)報表沒有任何意義，如果能將商譽在賬面上得到體現(xiàn)，就不需要做一些抽象的分析，而且更直觀的反應(yīng)收購的目的，這也體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的有用性。商譽在合并報表中充當了一個平衡報表的“備抵賬戶”的角色商譽失去了本身的價值和意義。
商譽的會計處理表明了會計準則對于企業(yè)商譽的態(tài)度。由于商譽的重要性，商譽應(yīng)該引起我國會計準則足夠的重視，我國的會計處理應(yīng)當與國際會計處理相同，向發(fā)達國家靠攏，在非同一控制下企業(yè)控股合并中不僅在合并報表中體現(xiàn)商譽，還應(yīng)將商譽作為一項資產(chǎn)入賬。體現(xiàn)出企業(yè)商譽對于企業(yè)經(jīng)營的重要性幫助校正企業(yè)的價值目標，促使我國企業(yè)擁有自己的企業(yè)文化，向長壽命高效益發(fā)展。
會計基本假設(shè)是對會計核算所處的時間、空間環(huán)境所作的合理設(shè)定，遵循會計基本假設(shè)，為企業(yè)正常開展會計核算提供了基礎(chǔ)。不容忽視的是，有的企業(yè)保持了會計基本假設(shè)在形式上的合理性，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項卻超出了會計基本假設(shè)之下的業(yè)務(wù)實質(zhì)的合理程度，人為地賦予四項會計基本假設(shè)以“新”的解釋：突破會計主體利益、創(chuàng)造持續(xù)經(jīng)營條件、假借會計分期和虛擬實物計量，設(shè)計和安排了與會計基本假設(shè)所涉及的概念迥然不同的業(yè)務(wù)，雖然這樣的業(yè)務(wù)沒有打破會計基本假設(shè)的平衡，但本文案例的列舉和相關(guān)企業(yè)問題的發(fā)生，描繪出企業(yè)會計基本假設(shè)的別樣內(nèi)涵，也提醒有類似問題的企業(yè)引以為戒，不要觸碰會計基本假設(shè)的底線。
會計主體是會計信息所反映的特定單位或者組織，它反映了會計工作的空間范圍。明確會計主體，既要強調(diào)會計處理的立場，也要站在會計主體利益的立場，避免會計主體空間范圍在利益緯度上的失調(diào)。
某房地產(chǎn)開發(fā)商A公司異地投資開發(fā)商業(yè)地產(chǎn)，因與當?shù)卣毮懿块T沒有建立溝通協(xié)作關(guān)系，遂委托項目所在地的某建設(shè)承包單位B公司辦理工程項目的前期工作，B公司與當?shù)卣毮懿块T比較熟悉，要求項目建設(shè)前期工作以B公司的名義辦理，A公司授權(quán)以B公司名義辦理相關(guān)的建設(shè)手續(xù)。雙方簽訂合作協(xié)議，約定A公司負責(zé)籌集資金，建設(shè)項目的實際產(chǎn)權(quán)人為A公司，待項目完工出售后，轉(zhuǎn)讓收益由A公司獲得。雖然項目進展順利，但糾紛隨著樓盤的售出而發(fā)生，資產(chǎn)處置所得流入B公司，而B公司并不按照協(xié)議約定將收益交還A公司，儼然以項目的實際產(chǎn)權(quán)人自居，項目建設(shè)過程中，A公司缺乏對項目的動態(tài)管理，B公司隨意列支開發(fā)成本，轉(zhuǎn)移截留開發(fā)收入，使A公司難以主張權(quán)利。A公司不得已將B公司告上法庭，并向不動產(chǎn)所在地人民法院申請了尚未出售房產(chǎn)的財產(chǎn)保全，A公司從此走上了漫長的維權(quán)之路?？紤]到協(xié)議約定以及B公司的暗箱操作，A公司維權(quán)的可能性小而成本巨大。案例列舉的當事人企業(yè)，因工作失誤或談判處于劣勢等原因，將原本應(yīng)由企業(yè)確權(quán)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，拱手送予對方當事人，使當事人的意思表示與交易結(jié)果發(fā)生偏離，造成會計主體經(jīng)濟利益的損失。
持續(xù)經(jīng)營
持續(xù)經(jīng)營是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按照當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營前提下，會計核算應(yīng)當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。企業(yè)的生存條件和經(jīng)營狀況，停業(yè)的可能性和大規(guī)模削減業(yè)務(wù)的事實，是影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的充分必要條件。
某醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)C公司在國內(nèi)多個城市出資設(shè)立醫(yī)藥經(jīng)銷公司，其設(shè)立在某城市的法人醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)D公司，受當?shù)厥袌龈偁幍挠绊?，業(yè)務(wù)規(guī)模萎縮，市場占有率不足，C公司決策暫時退出該區(qū)域市場，并將D公司工作人員召回或解除勞動合同，租賃的經(jīng)營場所到期后也不再續(xù)租。為保持企業(yè)的藥品經(jīng)營資質(zhì)和一般納稅人資格，C公司配合不再持續(xù)經(jīng)營的D公司虛構(gòu)采購銷售業(yè)務(wù)，借助關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為D公司虛構(gòu)營業(yè)收入300萬元，制造了公司依然維持較高業(yè)務(wù)規(guī)模的假象。D公司前員工不滿公司的解聘，將公司不再持續(xù)經(jīng)營的事實分別向當?shù)毓ど?、稅?wù)和食品藥品監(jiān)督管理部門作了書面反映，相關(guān)部門接到舉報后，組織工作人員查實情況，D公司沒有滿足藥品經(jīng)營所需的場所，也不能提供證明貨物流動的運費發(fā)票、入庫單和出庫單等證據(jù)，事實面前，D公司不得不接受處罰。虛增營業(yè)收入，沒有真實貿(mào)易背景虛開增值稅專用發(fā)票，雖然不以牟利為目的，但虛開發(fā)票的情節(jié)嚴重、性質(zhì)惡劣，用會計舞弊掩蓋大規(guī)模削減業(yè)務(wù)的事實，以期保留相關(guān)經(jīng)營資質(zhì)，是以一種違法行為掩蓋另一種違法行為，違法成本高，得不償失。
會計分期
會計分期是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報財務(wù)報告，從而及時向各方面提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。
某主營倉儲租賃業(yè)務(wù)的E公司，提供貨物保管和場地租賃等服務(wù)。某會計師事務(wù)所接受委托組織年審，審計人員在查閱E公司與客戶簽訂的倉儲合同時發(fā)現(xiàn)，E公司的固定客戶較多，但合同履行期限很少有超過一個會計年度的，E公司財務(wù)人員解釋說，公司與客戶簽訂合同通常是一年一簽。從倉儲租賃業(yè)的慣例分析，長期客戶為了限定倉儲企業(yè)收費漲價，根據(jù)自身業(yè)務(wù)發(fā)展需要，通常要求與倉儲企業(yè)簽訂期限較長的合同，倉儲企業(yè)為了穩(wěn)定客源，也會選擇信用好、知名度高的客戶簽訂長期合同。E公司的長期客戶F公司正巧是審計人員所在會計師事務(wù)所的客戶，審計人員通過其他審計組的工作人員查詢E公司和F公司之間的倉儲合同，發(fā)現(xiàn)合同期限是五年，費用標準也不同――竟然存在兩個版本的陰陽合同。原來E公司與客戶簽訂五年期的倉儲合同(陰合同)后，又要求對方逐年簽訂一次合同(陽合同)，但合同金額和履行期限空欄不填，陽合同也不交給客戶。如果當年營業(yè)收入等業(yè)績考核指標預(yù)計能夠完成，就要求客戶少交部分倉儲費，通過人為操縱的會計分期來實現(xiàn)業(yè)績考核目標。審計人員進一步檢查發(fā)現(xiàn)，E公司還存在將部分倉儲收入轉(zhuǎn)入私設(shè)的銀行賬戶中的違法行為。
貨幣計量
貨幣計量是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，計量、記錄和報告會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。在市場經(jīng)濟的商品交換過程中，以物物交換為代表的“非固定充當一般等價物”的商品――原始的交換媒介――在一定范圍內(nèi)、少部分行業(yè)中仍然扮演著貨幣計量的角色。
某民營鋼廠G公司欠供應(yīng)商H公司的貨款，債務(wù)到期但G公司無理由拒絕支付，在H公司反復(fù)催要的情況下，G公司承諾給予對方以鋼廠副產(chǎn)品水渣、焦油等充抵貨款，水渣、焦油等鋼廠副產(chǎn)品雖然具有經(jīng)濟價值，但對于處于供應(yīng)鏈上游的H公司而言，因為沒有下游市場客戶，無法對外銷售，短期內(nèi)也不可能變現(xiàn)。H公司只能再次協(xié)商G公司，請求鋼廠將所謂的抵賬貨物轉(zhuǎn)賣給其他有真正需求的客戶。在這一過程中，鋼廠達到了延期支付貨款的目的，鋼廠個別人員也實現(xiàn)了個人利益，而供應(yīng)商雖然在抵賬、轉(zhuǎn)賣無法用貨幣計量的中間物過程中，產(chǎn)生了部分應(yīng)收賬款的損失，但最終收回了大多數(shù)的貨款。似乎，鋼廠和供應(yīng)商都實現(xiàn)了雙贏。事實上，這樣的非貨幣計量行為中，鋼廠賺取了別人的信用卻失掉了自己的信用這是鋼廠在供應(yīng)商選擇上具有較多話語權(quán)的行為表現(xiàn)，也是一種以損害供應(yīng)商利益為代價的潛規(guī)則。
