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第1篇

論文摘要:隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務(wù)中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。

會計上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務(wù)中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。

一、收入確認范圍上的差異

在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:

會計收入。其范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入?！镀髽I(yè)會計準則》中指出:收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

從上述規(guī)定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當(dāng)期利潤的利得”納入計算的范圍。

正如基本會計準則第37條規(guī)定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得或損失等。

所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。

在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中,銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益流入,相當(dāng)于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。

二、收入確認條件上的差異

會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號———收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:

(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;

(3)收入的金額能夠可靠地計量;

(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業(yè)會計準則主要從實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求出發(fā),注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。

所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應(yīng)為:企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán);與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務(wù)收入確認的確認條件應(yīng)為:收入的金額能夠合理地計量;相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應(yīng)該確認為收入。

三、在收入確認時間上的差異

會計準則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認時間上?！堕L期股權(quán)投資》準則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當(dāng)期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益。

參考文獻:

第2篇

關(guān)鍵詞:新稅收制度;建筑業(yè);應(yīng)對

2009年1月1日起開始施行《中國華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》(以下簡稱新《暫行條例》、新《實施細則》),原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力,財政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限于2009年上半年相繼下發(fā)文件對原有文件進行清理。

相對于1994年1月1日施行的老《暫行條例》和老《實施細則》,新《暫行條例》、新《實施細則》在建筑業(yè)營業(yè)稅政策作了重大調(diào)整,其中最主要的是調(diào)整了建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù),相當(dāng)一部分建筑業(yè)的納稅人不能系統(tǒng)掌握新條例的政策精神,從而面臨較大的稅收風(fēng)險。對建筑業(yè)來說,應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下五大稅收政策變化:

1從事貨物生產(chǎn)的單位和個人在提供建筑業(yè)勞務(wù)過程中使用自產(chǎn)的建筑材料及安裝設(shè)備的,應(yīng)當(dāng)就貨物和勞務(wù)分別繳納增值稅和營業(yè)稅

新《實施細則》第六、第七條規(guī)定:一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為。對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶(包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi))的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),繳納營業(yè)稅。但以下兩種情況除外:①提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;②財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

從新《實施細則》的規(guī)定可以看出,提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物(屬于列舉的范圍)的混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額,應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額繳納增值稅不繳納營業(yè)稅。這比舊規(guī)定少了資質(zhì)和合同簽訂方面的要求。根據(jù)國稅發(fā)[2002]117號文規(guī)定具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì),且簽訂建設(shè)工程總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款的納稅人,才能按混合銷售分別納稅。

對于《實施細則》的規(guī)定可以這樣理解與把握:混合銷售行為的流轉(zhuǎn)稅不是“一刀切”,既不是一律全額征收增值稅,也不是一律全額征收營業(yè)稅。建筑業(yè)的納稅人,不論是否有建設(shè)資質(zhì),在計征營業(yè)稅時,均不包含貨物的銷售額,在計征增值稅時,均不包含建筑勞務(wù)收入。所以,存在混合銷售行為的建筑業(yè)納稅人,應(yīng)設(shè)置不同科目,將工程項目中的應(yīng)稅勞務(wù)收入和應(yīng)稅銷售收入分開核算,按各自稅率分別計提與繳納營業(yè)稅、增值稅,避免核算上的錯誤加重自身稅收負擔(dān),并給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險。

2工程總承包人不再是營業(yè)稅的法定扣繳義務(wù)人,總承包人按扣除分包價款后的營業(yè)額差額納稅

老《暫行條例》第十一條規(guī)定建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的,以總承包人為扣繳義務(wù)人,而新《暫行條例》將些項內(nèi)容刪除。新《實施細則》第五條第二款的規(guī)定:“納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”,第六條規(guī)定:“取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的,該項目金額不得扣除。”

這是對建筑業(yè)總包人的稅務(wù)規(guī)范。新《暫行條例》在納稅義務(wù)方面已經(jīng)解除了工程總承包人的法定扣繳義務(wù)。建筑業(yè)的總包人不再被法定為分包人的扣繳義務(wù)人,省去了代扣代繳稅款環(huán)節(jié),由分包方自行于勞務(wù)發(fā)生地繳納稅款。總包方差額納稅的方法在老《實施細則》也有相應(yīng)的規(guī)定,前提都是取得合法憑證。所不同的是新《實施細則》規(guī)定只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅,其他企業(yè)的再分包業(yè)務(wù)應(yīng)按取得收入全額繳納營業(yè)稅,因為轉(zhuǎn)包屬于法律禁止的行為。新《實施細則》還刪除了老《實施細則》對“轉(zhuǎn)包”的相關(guān)規(guī)定。

為應(yīng)對上述稅收政策的變化,建筑企業(yè)應(yīng)加強分包合同的管理,約束分包方層層再分包行為;應(yīng)加強發(fā)票管理,監(jiān)督分包企業(yè)及時開票,已進行分包結(jié)算的要確保取得分包發(fā)票,以便取得合法憑證進行差額納稅。此外,作為總包方的建筑企業(yè),在理順下游分包方的業(yè)務(wù)的同時,要處理好向建設(shè)方開具總包發(fā)票的金額及稅款計算問題,防止出現(xiàn)不合理開票現(xiàn)象。例如總包工程款為100萬元,其中分包為40萬元,如何開具發(fā)票更合理?正確的處理模式應(yīng)為:總包人向建設(shè)單位開具100萬元的發(fā)票進行工程結(jié)算,分包方向總包方開具40萬的發(fā)票進行分包工程結(jié)算,然后總包將分包開來的發(fā)票進行營業(yè)額抵減并申報納稅,也就是說,總包開100萬元的發(fā)票,但計稅依據(jù)只有60萬。

3工程總承包人全額納稅后,分包人或轉(zhuǎn)包人仍應(yīng)當(dāng)就分包或轉(zhuǎn)包收入繳納營業(yè)稅或增值稅

新《實施細則》規(guī)定:未提供分包人或轉(zhuǎn)包人發(fā)票的工程總承包人應(yīng)全額申報繳納營業(yè)稅,但總承包人的納稅并不能抵銷分包人或轉(zhuǎn)包人的應(yīng)納稅款。提供建筑勞務(wù)的分包人或轉(zhuǎn)包人仍應(yīng)按營業(yè)稅法規(guī)定,就其提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)所收取的全部價款和價外費用依法申報繳納營業(yè)稅。

這是對上述第二點變化的延伸與強化,主要是對建筑業(yè)分包人進行規(guī)范。通過總分包間的業(yè)務(wù)關(guān)系,用總包單位的利益來約束分包單位合法取得發(fā)票,堵住稅收漏洞。

為應(yīng)對稅收政策的這個變化,作為分包方的建筑企業(yè)應(yīng)嚴格執(zhí)行主管稅務(wù)機關(guān)對于分包發(fā)票開具的規(guī)定,防止開具的分包發(fā)票不規(guī)范被總包單位拒收,既影響工程款的結(jié)算又造成稅款損失。作為總承包方的建筑企業(yè)在結(jié)算時應(yīng)認真審核分包發(fā)票的各項信息內(nèi)容,特別是工程項目信息內(nèi)容,防止取得不能抵扣的分包發(fā)票。例如,河北省地稅機關(guān)要求從2010年4月1日,超過50萬元的工程項目要進行項目登記,生成全省唯一的15位數(shù)字組成的工程代碼。若該工程存在分包,則分包單位必須在該登記項目下注冊,在上述15位代碼基礎(chǔ)上再生成4位數(shù)字組成的工程代碼,用來代表分包信息?？偘鼏挝蝗〉玫姆职l(fā)票如果不符合上述規(guī)范,將不能抵扣,全額納稅。

4建安企業(yè)外購設(shè)備計征營業(yè)稅時,不允許從計稅營業(yè)額中扣除

原政策即《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)規(guī)定:“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備,其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值,具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。”也就是說,對列舉范疇內(nèi)的設(shè)備,不論是由建設(shè)方提供的還是由施工企業(yè)購買的,均不組成承包人營業(yè)稅的計稅營業(yè)額。而新的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定,只有建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不征收營業(yè)稅。由施工方提供外購設(shè)備的,屬于混合銷售行為,應(yīng)根據(jù)新《實施細則》第六條的規(guī)定來處理。

為應(yīng)對稅收政策的這個變化,建筑企業(yè)在簽訂合同時應(yīng)加強與建設(shè)單位進行溝通,講解稅收政策的變化,在不影響甲供材料總金額的情況下,爭取讓建設(shè)方多提供設(shè)備,少提供消材,以獲得最大的稅收優(yōu)惠。

5預(yù)收工程款發(fā)生納稅義務(wù)

對于建筑安裝業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間,財稅主管部門先后下發(fā)過兩個文件進行明確:一個是《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》(國稅發(fā)[1994]第159號),另一個是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)。財稅[2006]177號文規(guī)定,建筑安裝合同中明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動力和其他物資,不含預(yù)收工程價款)日期的,按合同規(guī)定的付款日期作為營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。對預(yù)收工程價款,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為工程開工后,主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時間。而新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定:“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。即從2009年1月1日起,建筑施工企業(yè)尚未開工時收到的預(yù)收款項以及開工后收到的預(yù)收工程款,在收到的當(dāng)天即發(fā)生納稅義務(wù)。

為應(yīng)對稅收政策的這個變化,建筑企業(yè)應(yīng)改進營業(yè)稅的提取計算方法,在計算確認本期應(yīng)納稅營業(yè)額時,增加考慮本期新增的預(yù)收款,并注意抵減前期已經(jīng)計算繳納營業(yè)稅款但在本期確認為收入的預(yù)收款。

參考文獻:

[1]李明.《新稅制下建筑業(yè)納稅會計與納稅籌劃》.中國市場出版社.2010年.