發(fā)布時(shí)間：2023-06-06 15:56:27
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的公司內(nèi)部稅務(wù)管理樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
[關(guān)鍵詞] 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 稅法 風(fēng)險(xiǎn)控制
一般而言，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人在稅務(wù)管理、計(jì)算和繳納稅款等方面因違反稅收法律法規(guī)等原因遭受利益損失的可能性。公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指公司涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導(dǎo)致公司未來(lái)利益的可能損失。
稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是公司不可忽視客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)之一，具體表現(xiàn)為公司某種涉稅行為影響準(zhǔn)確納稅的不確定因素, 如公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查、稽查, 承擔(dān)過(guò)多的稅務(wù)責(zé)任, 或是引發(fā)補(bǔ)稅、繳交滯納金和罰款的責(zé)任, 甚至被追究刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。雖然稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，但對(duì)于公司而言只是可能承擔(dān)這種風(fēng)險(xiǎn)，并不一定必然承擔(dān)這種風(fēng)險(xiǎn)。公司需對(duì)自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平有一個(gè)客觀理性的認(rèn)識(shí), 樹(shù)立依法納稅理念,做好風(fēng)險(xiǎn)防范與控制工作，切實(shí)有效地分析影響公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素,以防范和控制公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、影響公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本因素
公司要想在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展, 就必須提高自己的經(jīng)濟(jì)效益, 減少自己的成本費(fèi)用支出。在各類成本費(fèi)用中, 稅收是非常重要的一個(gè)方面,納稅意味著公司可支配收入的減少。公司追求稅后利益最大化的內(nèi)在動(dòng)力與稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性之間天然存在矛盾，因此公司在法律允許的范圍內(nèi)，盡可能降低稅負(fù)是實(shí)現(xiàn)公司稅后利益最大化的途徑之一。 公司降低稅負(fù)的動(dòng)因及具體操作方式和行為, 一般會(huì)存在不確定因素, 這就是公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的直接原因, 它涉及公司的經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此“防范和控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”已越來(lái)越得到公司的重視。
1.影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的公司內(nèi)部因素
(1)公司及其經(jīng)營(yíng)管理者的納稅意識(shí)的影響
有些公司及其經(jīng)營(yíng)管理者的納稅意識(shí)不強(qiáng)，片面地強(qiáng)調(diào)少交納稅收，甚至不考慮減少納稅的方式和方法，如授意或唆使公司財(cái)務(wù)人員通過(guò)非法手段以期達(dá)到減少公司稅負(fù)的目的，一旦被發(fā)現(xiàn)，后果往往非常嚴(yán)重，如“古井貢酒”、“恩威”稅案就是例證。
(2)公司及其經(jīng)營(yíng)管理者的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)的影響
有些公司經(jīng)營(yíng)管理人員認(rèn)為，只要不主動(dòng)違法偷稅，按期申報(bào)繳納稅收就不會(huì)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但事實(shí)并非如此，如公司將應(yīng)收未收的銷貨款未及時(shí)入賬, 掛在往來(lái)賬上反映, 而購(gòu)銷雙方又沒(méi)有辦理相應(yīng)的結(jié)算協(xié)議,按稅法的規(guī)定必須補(bǔ)繳稅款, 并繳納一定數(shù)量的罰款, 使公司面臨一定的經(jīng)濟(jì)損失。如果公司管理人員有較強(qiáng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，合理運(yùn)用結(jié)算方式, 調(diào)整業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這樣不僅可以為公司提高資金的使用效率, 而且還可以有效避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
(3)公司涉稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的影響
公司的涉稅事務(wù)管理能力、會(huì)計(jì)核算水平、內(nèi)部控制制度以及涉稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低，直接影響到公司的整體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公司在日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中, 由于財(cái)務(wù)稅務(wù)人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的限制, 以及稅收法規(guī)、財(cái)務(wù)法規(guī)的復(fù)雜性可能會(huì)出現(xiàn)對(duì)有關(guān)稅收法規(guī)的理解偏差， 雖然主觀上沒(méi)有偷稅的愿望,但在納稅行為上沒(méi)有按照有關(guān)稅收規(guī)定去操作, 或者在表面、局部上符合規(guī)定, 而在實(shí)質(zhì)上、整體上沒(méi)有按照有關(guān)稅收規(guī)定去操作,造成事實(shí)上的偷稅, 同樣會(huì)給公司帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(4)公司內(nèi)部管理制度的影響
公司內(nèi)部完整的制度體系是公司防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，公司內(nèi)部的管理制度包括公司財(cái)務(wù)制度、投資控制及擔(dān)保制度、業(yè)績(jī)考核及激勵(lì)制度、公司風(fēng)險(xiǎn)管理制度、人才管理制度等。制度是否健全, 其制定是否合理、科學(xué), 從根本上制約著公司防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的程度。如公司對(duì)外擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)一旦成為現(xiàn)實(shí)，公司不僅要承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，而且承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任所產(chǎn)生的損失也不得再稅前扣除。如果公司缺乏完整系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度, 就不能從源頭上控制防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的公司外部因素
(1)稅法影響
對(duì)于公司而言,納稅是一種直接的現(xiàn)金支出, 意味著當(dāng)期既得經(jīng)濟(jì)利益的損失，依法納稅是公司應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)。在我國(guó)現(xiàn)階段，稅法體系比較龐雜，相關(guān)的稅收法規(guī)及實(shí)施法規(guī)的規(guī)章、規(guī)范性文件的變動(dòng)有比較大，相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的變化也比較頻繁，不同層次的稅收法規(guī)的規(guī)定存在一定的差異，這些因素直接影響公司的涉稅行為，加大了公司涉稅行為效力的不確定性，增加了公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(2)法際之間的沖突的影響
對(duì)于公司的涉稅行為，不同的法律對(duì)行為的處理會(huì)有所不同，比如關(guān)于公司收入確認(rèn)的問(wèn)題，稅收法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和合同法的規(guī)定可能會(huì)不一致。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，不同的收入確認(rèn)方式，對(duì)于納稅義務(wù)會(huì)產(chǎn)生多方面的影響，如納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、當(dāng)期納稅金額等。雖然對(duì)于涉及的稅務(wù)事項(xiàng)，其他法律法規(guī)與稅法規(guī)定不一致的，以稅法為準(zhǔn)，但以稅法為準(zhǔn)并不能解決相關(guān)法律間的沖突。由于我國(guó)稅法目前的層級(jí)效力比較低，根據(jù)法律的層級(jí)效力原理，上位法的效力高于下位法，比如法律效力高于法規(guī)，法規(guī)高于規(guī)章、規(guī)范性文件，在法律法規(guī)的理解和適用上會(huì)出現(xiàn)沖突，因此法際之間的沖突會(huì)對(duì)公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。
(3)稅務(wù)行政執(zhí)法自由裁量權(quán)的影響
我國(guó)稅務(wù)行政管理體系復(fù)雜，公司的涉稅行為可能會(huì)涉及國(guó)稅、地稅、海關(guān)等多個(gè)稅務(wù)執(zhí)法主體，不同的執(zhí)法主體對(duì)同一涉稅行為的理解和處理可能有所不同。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程中，往往享有自由裁量權(quán)，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使稅收法規(guī)的行政解釋權(quán)，這樣就會(huì)大大增加了公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)于公司在稅收政策信息方面存在著不對(duì)稱，也會(huì)加大公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(4)稅務(wù)救濟(jì)的前置條件的風(fēng)險(xiǎn)
我國(guó)《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院”。該規(guī)定表明，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定不服時(shí)，必須先行依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，即先行繳納稅款或提供擔(dān)保是行政復(fù)議的前置條件。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司作出了征稅決定，而公司又沒(méi)有能力繳納稅款或提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那么即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定違法，公司的權(quán)益也沒(méi)有救濟(jì)途徑。
二、公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范控制
公司面臨的最大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是“偷稅”。根據(jù)法律規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。因此，公司只有依法、按期、據(jù)實(shí)申報(bào)納稅，才可能避免“偷稅”的風(fēng)險(xiǎn)。
由于公司的不當(dāng)行為，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在“偷稅”行為，則不僅產(chǎn)生了補(bǔ)繳稅款的責(zé)任，同時(shí)會(huì)出現(xiàn)支付滯納金、罰款甚至被追究刑事責(zé)任。而且除了上述有形責(zé)任外，還可能給公司的信譽(yù)造成損失，其他公司會(huì)因該公司的偷稅而對(duì)其信用產(chǎn)生懷疑，不愿再與其合作，這種無(wú)形的損失可能會(huì)比有形的損失更為嚴(yán)重。
稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制首先要防范公司未能依法納稅的風(fēng)險(xiǎn)，其次是防范公司承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，第三是在不違反稅法的前提下，降低稅負(fù)。從公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的途徑不難看出, 它涉及到公司日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié), 要想有效防范, 必須了解引起公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的關(guān)鍵因素, 從根本上排除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的不確定性, 努力減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)公司的影響, 減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)的其他成本。
1.樹(shù)立正確的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)
公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已成為當(dāng)今公司的常態(tài)風(fēng)險(xiǎn), 這就要求每個(gè)公司在從事各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)必須樹(shù)立正確的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。公司應(yīng)做到依法誠(chéng)信納稅, 依法辦理涉稅事務(wù)，如辦理稅務(wù)登記包括減免稅登記、建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),準(zhǔn)確計(jì)算稅金, 按時(shí)申報(bào)、足額繳納稅款,嚴(yán)格按照規(guī)定出具、索取發(fā)票和相應(yīng)的憑據(jù)。在從事涉稅業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，如簽訂合同，要特別關(guān)注涉稅合同條款及其法律效力，避免涉稅條款違反稅法而喪失法律效力，防止發(fā)生涉稅歧義和誤解, 盡量分散稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2.提高公司涉稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
提高公司涉稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)是有效防范公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，公司涉稅人員不僅僅限于財(cái)務(wù)人員，還包括公司業(yè)務(wù)及其管理人員。公司應(yīng)采取各種行之有效的措施, 利用多種渠道, 幫助財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等涉稅人員加強(qiáng)稅收法律、法規(guī)、各項(xiàng)稅收業(yè)務(wù)政策的學(xué)習(xí), 了解、更新和掌握稅法新知識(shí), 提高運(yùn)用稅法武器維護(hù)公司合法權(quán)益、規(guī)避公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力, 為降低和防范公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)奠定良好的基礎(chǔ)。
3.制定系統(tǒng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范控制規(guī)程
稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制與公司的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)密切相關(guān),公司在制定系統(tǒng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范控制規(guī)程時(shí),應(yīng)當(dāng)匯集納稅人涉稅活動(dòng)所依據(jù)的法律、法規(guī)、政策, 并對(duì)其進(jìn)行研究, 避免陷入法律的糾紛。當(dāng)出現(xiàn)對(duì)政策的理解把握有偏差時(shí), 及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，在法律許可的范圍內(nèi)制定出不同的控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范控制規(guī)程后,除了準(zhǔn)確地計(jì)算應(yīng)納稅額、進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理外, 還要對(duì)影響稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的各因素將來(lái)可能發(fā)生的變動(dòng)進(jìn)行分析,防止公司內(nèi)外因素的變化產(chǎn)生的不必要的風(fēng)險(xiǎn)。公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公司涉稅人員的培訓(xùn)與溝通，增進(jìn)相關(guān)部門(mén)和人員對(duì)防范控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)程內(nèi)容的理解，并加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制效果進(jìn)行檢查、監(jiān)督。
4.加強(qiáng)公司涉稅業(yè)務(wù)的系統(tǒng)管理
一般而言，公司的稅務(wù)事項(xiàng)由公司財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)處理，如申報(bào)納稅、繳納稅款、購(gòu)買(mǎi)開(kāi)具發(fā)票等。但實(shí)質(zhì)上財(cái)務(wù)部門(mén)不過(guò)是將業(yè)務(wù)部門(mén)產(chǎn)生的稅收在賬務(wù)上反映出來(lái)，并履行相應(yīng)的納稅程序而已，因此不難發(fā)現(xiàn)：業(yè)務(wù)部門(mén)產(chǎn)生稅收，財(cái)務(wù)部門(mén)核算和交納稅收。
目前大多數(shù)公司都認(rèn)為公司的稅收問(wèn)題就應(yīng)該是財(cái)務(wù)部門(mén)去解決，但財(cái)務(wù)部門(mén)往往解決不了根本問(wèn)題，因?yàn)槎悇?wù)處理的依據(jù)是業(yè)務(wù)、合同。稅收有問(wèn)題財(cái)務(wù)處理，當(dāng)業(yè)務(wù)部門(mén)業(yè)務(wù)做完后，發(fā)現(xiàn)有多交稅問(wèn)題，或者出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)財(cái)務(wù)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后，只能通過(guò)調(diào)整賬務(wù)來(lái)解決，在解決過(guò)程中可能會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此公司有必要規(guī)范公司的稅務(wù)管理，加強(qiáng)公司業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)、稅收上的系統(tǒng)銜接管理，慎重處理每一個(gè)涉稅環(huán)節(jié)，防范和控制公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
5.特別關(guān)注稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)控制
稅收籌劃是公司財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的一個(gè)組成部分, 稅收籌劃可以減少納稅人的稅收成本，但稅收籌劃中公司常常會(huì)忽視籌劃的機(jī)會(huì)成本，同時(shí)籌劃本身又需要成本支出，可能會(huì)產(chǎn)生籌劃成果與籌劃成本得不償失的風(fēng)險(xiǎn)。由于稅收籌劃的事先性特點(diǎn)，雖然稅收籌劃以不違法為前提，但現(xiàn)實(shí)中這種不違法即“合法”的認(rèn)識(shí)往往還需要稅務(wù)行政部門(mén)的確認(rèn)，如果不被確認(rèn)而被認(rèn)為是惡意偷稅行為則會(huì)被處罰。因此公司通過(guò)稅收籌劃減少稅收成本時(shí)，要特別關(guān)注稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)控制，防范和控制公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為根本途徑，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為主線，并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序有機(jī)結(jié)合，旨在提高審計(jì)效率和審計(jì)效果的一種審計(jì)技術(shù)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本程序、方法
首先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，在整體層面了解內(nèi)控，評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；在業(yè)務(wù)層面了解內(nèi)控，評(píng)估認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)；以此推斷出企業(yè)可以接受的重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)（即剩余風(fēng)險(xiǎn)）；其次根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，制定具體審計(jì)計(jì)劃，如果初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則實(shí)施控制測(cè)試，依據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果，確定是否擴(kuò)大交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。最后實(shí)施分析性程序和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在該種模式下，除采用賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法外，還大量采用分析性程序的方法，如：趨勢(shì)分析法、比例分析法等。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在該公司的應(yīng)用初探
1.首先在公司內(nèi)部建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估預(yù)警中心
在公司內(nèi)部建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估預(yù)警中心，該中心由董事長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)，從審計(jì)部及績(jī)效推進(jìn)部抽調(diào)具有一定理論經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員組成，該中心主要職責(zé)是建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系、定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及出具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告及應(yīng)對(duì)策略等。
2.了解企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)的外部環(huán)境是企業(yè)生存的基礎(chǔ)，外部環(huán)境變化對(duì)企業(yè)蘊(yùn)涵著越來(lái)越多的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要求審計(jì)人員不僅要了解本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，還要了解以下內(nèi)容：（1）同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及潛在的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)情況；（2）企業(yè)產(chǎn)品、原材料以及服務(wù)等的市場(chǎng)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)；（3）國(guó)家政策環(huán)境變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)；（4）科技進(jìn)步風(fēng)險(xiǎn)；（5）自然災(zāi)害帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)等外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)。
3.以下以該公司稅務(wù)管理活動(dòng)為例，詳細(xì)介紹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的整個(gè)流程
（1）理清稅務(wù)管理活動(dòng)對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)清單，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有初步了解。
2.建立公司稅務(wù)管理活動(dòng)內(nèi)部控制矩陣，通過(guò)對(duì)重大事項(xiàng)、關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施控制測(cè)試程序，確定公司可接受的風(fēng)險(xiǎn)大小。
3.對(duì)稅務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試
根據(jù)對(duì)控制測(cè)試結(jié)果的分析，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。定期評(píng)估主要分為季度或者半年進(jìn)行稅務(wù)活動(dòng)檢查，通過(guò)對(duì)內(nèi)控各關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱之處，找出問(wèn)題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。在實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，從記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等，追查到所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證，驗(yàn)算其記賬金額，核算賬證、賬賬、賬表之間的勾稽關(guān)系。
不定期檢查評(píng)估主要是針對(duì)特殊事項(xiàng)，例專項(xiàng)稅務(wù)稽查前針對(duì)稽點(diǎn)提前做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)防范、及修改完善等應(yīng)對(duì)方案；稅法政策變更前后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及稅收策劃，尤其是近期化肥產(chǎn)品免稅政策取消及房地產(chǎn)行業(yè)預(yù)計(jì)營(yíng)改增稅收政策的變化等，則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估預(yù)警及稅收策劃的作用顯得尤其明顯。
4.出具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)報(bào)告
稅務(wù)管理活動(dòng)的最終結(jié)果是出具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)報(bào)告，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，保障公司穩(wěn)定發(fā)展。
（1）嚴(yán)格按照集團(tuán)內(nèi)部費(fèi)用的規(guī)范管理制度對(duì)費(fèi)用進(jìn)行控制，如小車費(fèi)用定補(bǔ)到位，差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)根據(jù)不同的省市進(jìn)行定額補(bǔ)助，填制費(fèi)用單據(jù)時(shí)查看發(fā)票是否齊全是否有效以及其他費(fèi)用是否合理，分門(mén)別類的核算到每個(gè)部門(mén)，為方便下年做財(cái)務(wù)預(yù)算時(shí)核定每個(gè)部門(mén)的各種費(fèi)用打下基礎(chǔ)更能清楚的了解每個(gè)部門(mén)所發(fā)生的每一筆費(fèi)用。
二、會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作：
(1)規(guī)范記賬憑證的編制，嚴(yán)格對(duì)原始憑證的合理性進(jìn)行核查，看賬實(shí)是否相符。強(qiáng)化會(huì)計(jì)檔案的管理，使每一份合同每一份協(xié)議甚至公司內(nèi)部上傳下達(dá)的每一份文件都逐一裝訂成冊(cè)，以便日后備查等。
（2）按規(guī)定時(shí)間及要求編制集團(tuán)公司所需要的財(cái)務(wù)報(bào)表，以便領(lǐng)導(dǎo)能及時(shí)準(zhǔn)確的了解公司內(nèi)部資金、費(fèi)用、成本、利潤(rùn)等情況。
（3）每月按時(shí)申報(bào)各項(xiàng)稅金。在集團(tuán)公司的年中稅務(wù)審查中積極配合領(lǐng)導(dǎo)完成了往年公司的稅務(wù)稽查工作。
（4）不斷加強(qiáng)對(duì)公司固定資產(chǎn)的管理，每個(gè)辦公室添置什么樣的固定資產(chǎn)都按領(lǐng)導(dǎo)簽字的申購(gòu)報(bào)告及實(shí)物發(fā)票入賬，核實(shí)到每個(gè)部門(mén)，每個(gè)責(zé)任人，登記成冊(cè)入檔，以便備查。到期的以及出售給其他單位的固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)固定資產(chǎn)管理模塊進(jìn)行報(bào)廢處理或者清理處理。
（5）每月按時(shí)核算職工的工資及費(fèi)用，準(zhǔn)備無(wú)誤的統(tǒng)計(jì)集團(tuán)公司及下屬各公司的貸款情況，為領(lǐng)導(dǎo)提供最新最準(zhǔn)的公司資金信息。
三、財(cái)務(wù)核算與管理工作
（1）按領(lǐng)導(dǎo)要求對(duì)堯治河村賓館的門(mén)市部及餐飲部不定時(shí)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，核算門(mén)市部及餐飲部的收入、成本及費(fèi)用，以便能夠及時(shí)準(zhǔn)確的掌握其經(jīng)營(yíng)動(dòng)態(tài)。同時(shí)提出了對(duì)門(mén)市部經(jīng)營(yíng)管理的見(jiàn)議，以便日后核算與管理。
（2）正確計(jì)算營(yíng)業(yè)稅款及個(gè)人所得稅，及時(shí)、足額地繳納稅款，積極配合稅務(wù)部門(mén)使用新的稅收申報(bào)軟件，保持與稅務(wù)部門(mén)的溝通與聯(lián)系，取得他們的支持與指導(dǎo)。
（3）由于公司以往內(nèi)部往來(lái)管理不嚴(yán)產(chǎn)生漏洞的缺陷，倒至賬面數(shù)額過(guò)大，占用了公司的大部分資金流量，在陸續(xù)結(jié)算工程欠款的同時(shí)，加大了對(duì)往來(lái)賬務(wù)的核對(duì)與清查，對(duì)年限過(guò)長(zhǎng)的客戶往來(lái)進(jìn)行了仔細(xì)的核對(duì)。（5）積極配合工程部對(duì)去年及今年的馬綿河公路及其它工程進(jìn)行驗(yàn)收核算。
四、努力完成領(lǐng)導(dǎo)交辦的臨時(shí)性工作
作為基層工作者，我充分認(rèn)識(shí)到自己是一個(gè)執(zhí)行者，無(wú)論何時(shí)何地領(lǐng)導(dǎo)交辦的工作從不討價(jià)還價(jià)都能及時(shí)并努力的去完成，遇到問(wèn)題努力去詢問(wèn)，爭(zhēng)取讓領(lǐng)導(dǎo)滿意。
五、工作中存在的問(wèn)題：
所謂“天下難事始于易，天下大事始于細(xì)”。工作之中再細(xì)也難免會(huì)出錯(cuò)，在這一年的工作之中還有很多待改的地方：
1、 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)要學(xué)的太多，需要努力學(xué)習(xí)提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
2、 努力學(xué)習(xí)盡快把合并報(bào)表的編制原理弄懂，并學(xué)之以用。
(一)轉(zhuǎn)移定價(jià)的特征
轉(zhuǎn)移定價(jià)(Transfer Pricing)也稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)或轉(zhuǎn)讓價(jià)格，它是指跨國(guó)公司內(nèi)部各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在經(jīng)濟(jì)往來(lái)中人為確定內(nèi)部?jī)r(jià)格，并依此價(jià)格進(jìn)行商品和勞務(wù)交易。即他們不是依照市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)規(guī)則和市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行交易，而是根據(jù)他們之間的共同利益或?yàn)榱俗畲笙薅鹊鼐S護(hù)他們之間的收入而進(jìn)行的產(chǎn)品或非產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，以達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。轉(zhuǎn)移定價(jià)具有以下特征：轉(zhuǎn)移定價(jià)具有隱蔽性。轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國(guó)公司內(nèi)部配置資源的手段，是內(nèi)部企業(yè)之間的商品、勞務(wù)、技術(shù)等交易價(jià)格，這種價(jià)格是以跨國(guó)公司整體利益最大化為原則，是由少數(shù)上層決策人員決定的。收入與支出的跨國(guó)不正常分配。轉(zhuǎn)移定價(jià)使跨國(guó)公司的正常經(jīng)營(yíng)狀況不能真實(shí)的反映出來(lái)，導(dǎo)致稅收權(quán)益在國(guó)家間轉(zhuǎn)移。一方面給跨國(guó)公司帶來(lái)了巨大利潤(rùn)，另一方面卻給一些東道國(guó)帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)損失。轉(zhuǎn)移定價(jià)與成本和市場(chǎng)價(jià)格的偏離性。 轉(zhuǎn)移定價(jià)與成本相脫節(jié)，與市場(chǎng)價(jià)格的偏差較大，超出了價(jià)格本身的離散范圍。
(二)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的方法
跨國(guó)公司針對(duì)不同的交易對(duì)象，一般采取六種方法利用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行避稅。
有形資產(chǎn)銷售中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)?？鐕?guó)公司內(nèi)部交易的有形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易時(shí)，利用非獨(dú)立成交價(jià)格來(lái)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)，達(dá)到減輕稅負(fù)和實(shí)現(xiàn)整個(gè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目的。
固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)?？鐕?guó)公司以不轉(zhuǎn)移有形資產(chǎn)所有權(quán)的方式將該資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給另一國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，收取一定的租金，從而達(dá)到跨國(guó)公司整體利潤(rùn)的最大化。
利用無(wú)形資產(chǎn)交易進(jìn)行避稅。由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)定比較困難，而且無(wú)形資產(chǎn)很少在非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行交易，因此，跨國(guó)公司一般通過(guò)向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取高或低的特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓費(fèi)、許可費(fèi)來(lái)降低或者增加自身利潤(rùn)額，以追求稅收負(fù)擔(dān)最小化，來(lái)達(dá)到避稅的目的。
以支付管理費(fèi)的形式避稅。管理費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的費(fèi)用，由于國(guó)際上沒(méi)有具體規(guī)定管理費(fèi)支付的標(biāo)準(zhǔn)，這就給關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在支付管理費(fèi)時(shí)，不按正常交易價(jià)格收取或支付服務(wù)費(fèi)用，為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、減輕稅負(fù)創(chuàng)造了條件。
通過(guò)貸款的方式避稅。在借貸款業(yè)務(wù)中，跨國(guó)公司可以通過(guò)人為地增加或減少貸款利息的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以達(dá)到減稅的目的。因?yàn)橘J款利息可作為費(fèi)用在所得稅前扣除，而股息則不能扣除?？鐕?guó)公司可通過(guò)安排其所屬關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務(wù)來(lái)選擇最佳收益。
服務(wù)收費(fèi)中的轉(zhuǎn)移定價(jià)?？鐕?guó)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)，通過(guò)提高或壓低勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的辦法，來(lái)影響企業(yè)之間的收入和費(fèi)用、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、逃避稅收。
跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的危害
減少避稅所在國(guó)的稅收收入，損害避稅所在國(guó)的財(cái)政利益。不利于企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，違背了稅負(fù)公平原則，造成了企業(yè)之間的稅負(fù)不公。在國(guó)際市場(chǎng)上，稅負(fù)的輕重是影響競(jìng)爭(zhēng)勝敗的一個(gè)重要因素，那些進(jìn)行國(guó)際避稅的納稅人，由于實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于一般正常稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，因而獲得某種不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，那些誠(chéng)實(shí)守法的納稅人便處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位。
侵犯一國(guó)的稅收權(quán)益。避稅實(shí)質(zhì)侵犯一國(guó)的稅收權(quán)益，一定程度造成資本的外流，這不僅損害資本輸出國(guó)的稅收利益，也妨害吸收外國(guó)資金技術(shù)的發(fā)展中國(guó)家預(yù)期取得的經(jīng)濟(jì)效益?？鐕?guó)公司采取各種手段轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，將資金抽逃，這樣就很容易引起避稅所在國(guó)政府的行政干預(yù)，比如制定法令進(jìn)行外匯管制，調(diào)節(jié)匯率高低水平等，這都會(huì)在一定程度上影響正常的資金流轉(zhuǎn)，造成國(guó)際資本流動(dòng)秩序的混亂，妨害正常的國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與交往。
對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)造成不利影響。一些惡意利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅方式對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整是消極的。當(dāng)總供給大于總需求即出現(xiàn)總需求不足時(shí)，一般通過(guò)減稅方式刺激需求，使供給與需求達(dá)到平衡。但出現(xiàn)避稅形式，則可能會(huì)出現(xiàn)對(duì)需求的過(guò)度刺激，會(huì)在一定程度上抵消宏觀經(jīng)濟(jì)政策工具的作用效果，使宏觀經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)難以完全實(shí)現(xiàn)，某些受政策鼓勵(lì)的行業(yè)可能因在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位而達(dá)不到既定發(fā)展水平，而相反一些受限制的行業(yè)則受市場(chǎng)信息不對(duì)稱所影響而盲目發(fā)展，造成稅收杠桿政策的失調(diào)。
世界各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律規(guī)制介紹
世界各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的法律規(guī)制措施主要包括單邊規(guī)制和國(guó)際協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。
單邊規(guī)制是指一國(guó)通過(guò)單方面的稅收立法進(jìn)行的規(guī)制。美國(guó)首先于 1968 年制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收制度，而后經(jīng)合發(fā)組織(OECD)也對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題發(fā)表了一系列重要文件，其成員國(guó)紛紛制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，主要涉及以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，追溯期。
國(guó)際協(xié)調(diào)。國(guó)際協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)為在稅收協(xié)定中制定相應(yīng)的規(guī)制稅收逃避的條款，特別是反避稅條款。相關(guān)國(guó)家簽訂稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的以及稅收協(xié)定本身應(yīng)有的重要作用就是防止稅收逃避，它一般采取以下兩種方法：一是通過(guò)簽訂有關(guān)公約和協(xié)定達(dá)到防止避稅的目的，二是通過(guò)對(duì)濫用稅收協(xié)定的行為進(jìn)行法律規(guī)制。
我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律規(guī)制措施
目前，我國(guó)外企出現(xiàn)大面積“制造虧損”的畸形現(xiàn)象。據(jù)國(guó)稅總局估算，跨國(guó)公司每年避稅給我國(guó)造成的稅收損失在300億元以上，其中，轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行避稅的金額占總避稅金額的60%以上。因此，我國(guó)必須完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律。
我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的立法工作源于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的反避稅實(shí)踐，深圳市在1988年初制定并實(shí)施的《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》，實(shí)際上就是我國(guó)最早的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制法規(guī)。1991年我國(guó)制定了《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，其中第13條規(guī)定了全面的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制。1992年10月，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法》，除了解釋性地列舉了“關(guān)聯(lián)企業(yè)”的八種具體情形外，還對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)處理作了一些具體規(guī)定。1998年出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》首次與國(guó)際上通常認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)程接軌。第27條體現(xiàn)了“最優(yōu)法原則”，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格可根據(jù)個(gè)案情況選擇相應(yīng)的調(diào)整方法。在采用可比非受控價(jià)格法時(shí)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須考慮可比性因素，這是“可比性原則”的典型運(yùn)用。第28條第一次明確提出了可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法，其定義和操作與美國(guó)法的規(guī)定相似。另外，《規(guī)程》還注意區(qū)分有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的交易，并針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易的特點(diǎn)設(shè)計(jì)了一些考慮項(xiàng)目，這使我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅收規(guī)制逐漸向規(guī)范化、程序化和科學(xué)化軌道邁進(jìn)。
我國(guó)在制定轉(zhuǎn)移定價(jià)的法規(guī)和具體實(shí)施工作中取得了一定成效，但是，仍然存在著許多問(wèn)題。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
立法方面。我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的立法尚欠缺系統(tǒng)化，目前還沒(méi)有規(guī)范母子公司的相關(guān)法律。我國(guó)對(duì)勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法很不完善。勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓具有與商品交易不同的特點(diǎn)，特別是無(wú)形資產(chǎn)往往很難找到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定正常的交易價(jià)格，調(diào)整起來(lái)較為困難。我國(guó)只有《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施細(xì)則》中有“參照類似勞務(wù)活動(dòng)地正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整”的規(guī)定。對(duì)有關(guān)納稅人報(bào)告和舉證義務(wù)的規(guī)定強(qiáng)制性不夠。美國(guó)、澳大利亞等國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制中對(duì)納稅人的報(bào)告和舉證義務(wù)作了詳細(xì)的規(guī)定，我國(guó)稅法規(guī)定了納稅人有這種義務(wù)，但是強(qiáng)制性不夠，缺乏權(quán)威性。
管理和實(shí)際操作方面。我國(guó)稅務(wù)人員的素質(zhì)較低。我國(guó)對(duì)查處轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅活動(dòng)的工作起步晚，稅務(wù)人員缺乏反避稅經(jīng)驗(yàn)和外語(yǔ)能力。而我國(guó)的外國(guó)投資者有著豐富的避稅經(jīng)驗(yàn)，還有專門(mén)的法律專家為其策劃。所以，實(shí)踐中我們往往是一無(wú)所獲。收集信息渠道不足。轉(zhuǎn)移定價(jià)是最常見(jiàn)、最隱蔽的避稅方式。目前我國(guó)外資企業(yè)的購(gòu)銷權(quán)基本上由外商壟斷，且都通過(guò)關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行，稅務(wù)人員在無(wú)法出國(guó)調(diào)查的情況下，其他資料來(lái)源很少，因此，查處轉(zhuǎn)移定價(jià)的工作很難展開(kāi)。
完善我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律規(guī)制
完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法。一是增加國(guó)際慣例中認(rèn)可的交易利潤(rùn)法，完善轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的方法體系。二是借鑒經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的做法，增加可比性的規(guī)定與說(shuō)明，以適應(yīng)復(fù)雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。三是進(jìn)一步細(xì)化各種調(diào)整方法，明確各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點(diǎn)等。最關(guān)鍵的是要健全和完善預(yù)約定價(jià)制度。
預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易和財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)當(dāng)局對(duì)定價(jià)調(diào)整的一項(xiàng)制度。從法律關(guān)系角度看，預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個(gè)預(yù)先定價(jià)安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是約束稅企雙方的文書(shū)，包括雙方明確的限制條件以及法定的限制條件。我國(guó)2002年 10月15日起實(shí)行的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第53條規(guī)定了這種制度。推行預(yù)約定價(jià)具有實(shí)踐和理論方面的雙重功效。目前，我國(guó)于 2004年9月頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》(試行)，它借鑒吸收發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)約定價(jià)的實(shí)施規(guī)范，是一部較為先進(jìn)的法規(guī)性文件。
細(xì)化勞務(wù)提供的規(guī)定。進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)包括的利潤(rùn)因素等一系列問(wèn)題作出規(guī)定。
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；稅收政策；項(xiàng)目投資管理
稅務(wù)籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)投資、籌資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行事先安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出。以謀求最大限度的納稅利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金流量最大化。本文從如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃談一下自己對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)。
一、如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃
稅務(wù)籌劃是減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)稅后利潤(rùn)的一種戰(zhàn)略性籌劃活動(dòng)，具體來(lái)說(shuō)，我們從以下幾個(gè)方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
(一)全局性是稅務(wù)籌劃的顯著特征
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、分立、重組不斷擁現(xiàn)，稅務(wù)籌劃的全局性顯得尤為重要，通過(guò)籌劃縮小稅基、適用較低稅率，合理歸屬企業(yè)所得的納稅年度，延緩納稅期限，實(shí)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，進(jìn)而降低整個(gè)企業(yè)的稅負(fù)水平。一般可以考慮的操作方法有：
1.企業(yè)組建過(guò)程中的稅務(wù)籌劃
包括企業(yè)組建過(guò)程中公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇，以及設(shè)立分公司與子公司的選擇。公司制企業(yè)既要交納企業(yè)所得稅又要交納個(gè)人所得稅，合伙制企業(yè)僅交納個(gè)人所得稅；如果設(shè)立公司享受稅收優(yōu)惠則設(shè)立子公司，如果經(jīng)常虧損有負(fù)債經(jīng)營(yíng)的好處則設(shè)立分公司。
2.企業(yè)投資過(guò)程中的稅務(wù)籌劃
投資涉及選擇投資地區(qū)、投資行業(yè)、投資類型。比如，在中、西部與東部投資會(huì)享受不同的稅收優(yōu)惠；選擇服務(wù)行業(yè)和生產(chǎn)行業(yè)會(huì)適用不同的稅種；而選擇了生產(chǎn)行業(yè)，生產(chǎn)不同的產(chǎn)品又有不同的稅收規(guī)定。
3.企業(yè)籌資過(guò)程中的稅務(wù)籌劃
企業(yè)籌資無(wú)外乎有兩個(gè)途徑，一是自有資金，一是借入資金。自有資金和借入資金所產(chǎn)生利潤(rùn)應(yīng)承擔(dān)稅務(wù)額度是不同的。
4.股利分配過(guò)程中的稅務(wù)籌劃
企業(yè)經(jīng)營(yíng)已結(jié)束，本會(huì)計(jì)期間的凈利潤(rùn)已結(jié)出，現(xiàn)金流量數(shù)額已確定。面臨的工作就是是否進(jìn)行股利分配，怎樣行股利分配？如何為投資者節(jié)稅？采用何種方法分配股利才能為投資者謀得最大利益？這些都是在股利分配中需要考慮的稅務(wù)籌劃問(wèn)題。
(二)成本核算是企業(yè)管理目標(biāo)對(duì)稅務(wù)籌劃提出的要求
企業(yè)管理目標(biāo)是股東財(cái)富最大化，要實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，必須降低成本、擴(kuò)大收入、提高市場(chǎng)占有率。稅務(wù)籌劃作為企業(yè)理財(cái)?shù)囊粋€(gè)重要組成部分，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富最大化是其根本目標(biāo)。要想實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富最大化，必須降低稅務(wù)籌劃成本。
二、稅務(wù)籌劃實(shí)際案例分析
結(jié)合我公司稅務(wù)籌劃的實(shí)際工作情況，特以項(xiàng)目投資模式的稅務(wù)分析方案為例說(shuō)明如下：
A公司在建工程項(xiàng)目通行的投資模式為A公司投資建造，項(xiàng)目完工后劃轉(zhuǎn)給分公司或子公司生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)。A公司投資建造并完工的某項(xiàng)目進(jìn)行資產(chǎn)劃撥時(shí)，實(shí)物投資導(dǎo)致了投資總額的增加，同時(shí)新稅法的實(shí)施與下發(fā)也可能造成公司加大稅負(fù)。諸多問(wèn)題在項(xiàng)目后期逐漸浮出水面，這一局面的出現(xiàn)源于項(xiàng)目初期沒(méi)有審時(shí)度勢(shì)地制定針對(duì)投資項(xiàng)目的整體稅收籌劃工作。
針對(duì)該項(xiàng)目中暴露出的問(wèn)題，借此引發(fā)了對(duì)A公司現(xiàn)行投資項(xiàng)目的運(yùn)行模式的探討，也上升了問(wèn)題切入研究的范圍和深度。我們財(cái)務(wù)人員及時(shí)地認(rèn)真分析了現(xiàn)有公司內(nèi)部項(xiàng)目的整體情況，以項(xiàng)目投資建造至生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)作為全生命周期進(jìn)行了詳盡的稅務(wù)分析，在充分考慮稅負(fù)和可操性等幾方面因素后，最終得出了結(jié)論：A公司的工程項(xiàng)目由子公司建造，A公司負(fù)責(zé)撥付投資資本金，這是目前最適合A公司的投資模式。具體的稅收籌劃內(nèi)容如下：
(一)列舉了投資項(xiàng)目全部過(guò)程中可能涉及的稅收政策法規(guī)。
A公司的投資環(huán)節(jié)中所涉及的稅負(fù)并不復(fù)雜，相對(duì)比較單一。主要體現(xiàn)在實(shí)物交割環(huán)節(jié)的增值稅與契稅、投資建筑途中的因購(gòu)進(jìn)材料和設(shè)備而產(chǎn)生的增值稅、進(jìn)口設(shè)備的關(guān)稅與增值稅、項(xiàng)目前期科技研究費(fèi)而產(chǎn)生的所得稅加計(jì)扣除等。其中包括增值稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅等多個(gè)稅種的相關(guān)規(guī)定。
(二)現(xiàn)行稅法『中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，實(shí)物投資視同于銷售，投資環(huán)節(jié)需繳納增值稅銷項(xiàng)稅。
(三)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》（國(guó)稅函（2008）514號(hào)），土地、房屋等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、劃撥需繳納契稅。
(四)新《公司法》第27條規(guī)定，注冊(cè)資本中實(shí)物投資不得高于70%，現(xiàn)金比例不得少于30%。
(五)分別分析了兩種不同投資模式的稅務(wù)方案并做出分析。
A公司直接投資建造和子公司投資建造從表面上來(lái)看，只是建造主體的差異，從稅務(wù)實(shí)質(zhì)上來(lái)分析，兩種方案因此會(huì)承擔(dān)完全不同的稅務(wù)負(fù)擔(dān)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，深層次來(lái)講，由此給公司的總體經(jīng)濟(jì)效益帶來(lái)的影響，以及對(duì)公司未來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略安排產(chǎn)生的指導(dǎo)性建議都是意義深遠(yuǎn)的。同時(shí)也給我公司將來(lái)投資項(xiàng)目采取何種模式提示了新的思路和想法。
兩種具體的投資模式為：
1.A公司直接投資建造并組建項(xiàng)目組，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)所有投資期間的項(xiàng)目管理工作，項(xiàng)目完工后A公司將資產(chǎn)投入承接運(yùn)營(yíng)的子公司，由子公司經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)期間的成本收益在子公司核算；
2.A公司投資并組建項(xiàng)目組，子公司實(shí)施建造，工程項(xiàng)目管理納入A公司的項(xiàng)目管理體系。項(xiàng)目的立項(xiàng)與報(bào)批均以子公司名義進(jìn)行申報(bào)，子公司的主體身份貫穿于整個(gè)項(xiàng)目的生命周期，時(shí)間上為項(xiàng)目的建造全過(guò)程，并延續(xù)至項(xiàng)目完工投入后的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)階段；
兩種方案的利弊比較分析如下：
1.由于A公司承建項(xiàng)目竣工后不能直接投入運(yùn)營(yíng)，這個(gè)缺陷產(chǎn)生了劃撥環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本；由子公司承建項(xiàng)目竣工后直接投入運(yùn)營(yíng)，缺少了劃撥的環(huán)節(jié)，也就降低了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本；
2.劃撥環(huán)節(jié)需要履行相關(guān)的法律程序，書(shū)立相關(guān)的法律書(shū)據(jù)，同時(shí)增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本；
3.相關(guān)法律書(shū)據(jù)，在資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)后對(duì)享受優(yōu)惠政策，增加了識(shí)別的復(fù)雜性，增長(zhǎng)了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的不確定因素；
4.對(duì)新建項(xiàng)目A公司完善內(nèi)部核算體系，加強(qiáng)內(nèi)部控制機(jī)制等是減少兩種投資模式差異產(chǎn)生不良影響的有效措施。
5.A公司對(duì)新建項(xiàng)目劃撥過(guò)程中每項(xiàng)涉稅事項(xiàng)，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)，這是減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本最有效的方法。
綜上所述，以子公司作為投資建造主體，存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本有可能更低。以上案例只是我們從日常的實(shí)際工作中篩選的一個(gè)特殊案例，案例的稅務(wù)分析只能解決實(shí)際問(wèn)題，這絕不是稅務(wù)籌劃的最終目的。我們?cè)谡J(rèn)真分析研究本案例的基礎(chǔ)上，拓寬思維，舉一反三，加深問(wèn)題分析的角度與層次，我們延伸了策劃領(lǐng)域的縱深度，并總結(jié)出公司投資的稅務(wù)策劃思路如下：投資籌劃策略稅負(fù)的輕重，對(duì)投資決策起著決定性的作用。納稅人（投資者）在為進(jìn)行新的投資進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，基于投資凈收益最大化的目的，應(yīng)從投資行業(yè)、投資方式、企業(yè)的組織形式等方面進(jìn)行優(yōu)化選擇。
1.投資行業(yè)的選擇。
投資者在進(jìn)行投資時(shí)，不應(yīng)忽視投資國(guó)的有關(guān)行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。世界各國(guó)都普遍實(shí)行行業(yè)性稅收傾斜政策，只是處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國(guó)家，其稅收優(yōu)惠的行業(yè)有所差別。
2.投資方式的選擇。
投資可分為直接投資和間接投資。直接投資一般指對(duì)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的投資。間接投資是指對(duì)股票或債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來(lái)講，進(jìn)行直接投資應(yīng)考慮的稅制因素比間接投資要多。由于直接投資者通常對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行直接的管理和控制，這就涉及企業(yè)所面臨的各種流轉(zhuǎn)稅、收益稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅等。而間接投資一般僅涉及所收取股息或利息的所得稅及股票、債券資本增益而產(chǎn)生的資本利得稅等。投資者需要依照稅法的有關(guān)具體規(guī)定，結(jié)合自身狀況進(jìn)行綜合決策。
3.企業(yè)組織形式的選擇。
企業(yè)包括公司和合伙企業(yè)（包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)）。公司又分為有限責(zé)任公司和股份有限公司。一些大型集團(tuán)公司，尤其是跨國(guó)公司，其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)極其復(fù)雜。公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不同，其總體稅負(fù)水平也會(huì)產(chǎn)生差異。這主要是因?yàn)樽庸九c分公司的稅收待遇不—致。從稅法角度看，子公司是獨(dú)立納稅人。而分公司作為母公司的分支機(jī)構(gòu)，不具備獨(dú)立納稅人資格。實(shí)際上，設(shè)立子公司與設(shè)立分公司的節(jié)稅利益孰高孰低并不是絕對(duì)的，它受到國(guó)家稅制、納稅人經(jīng)營(yíng)狀況及企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)分配政策等多重因素的，這是投資者在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)選擇時(shí)必須加以考慮的。
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回顧即將過(guò)去的這一年，在公司領(lǐng)導(dǎo)及部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的正確指導(dǎo)下，我們的工作著重于內(nèi)部費(fèi)用的控管、成本、費(fèi)用的核算以及對(duì)集團(tuán)下屬各公司的財(cái)務(wù)制度的完善、緊跟公司各項(xiàng)工作部署。在核算、賬務(wù)處理方面做了應(yīng)盡的責(zé)任。為了總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揚(yáng)成績(jī)，克服不足，現(xiàn)將年個(gè)人工作總結(jié)如下：
一、費(fèi)用的規(guī)范管理：
（1）嚴(yán)格按照集團(tuán)內(nèi)部費(fèi)用的規(guī)范管理制度對(duì)費(fèi)用進(jìn)行控制，如小車費(fèi)用定補(bǔ)到位，差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)根據(jù)不同的省市進(jìn)行定額補(bǔ)助，填制費(fèi)用單據(jù)時(shí)查看發(fā)票是否齊全是否有效以及其他費(fèi)用是否合理，分門(mén)別類的核算到每個(gè)部門(mén)，為方便下年做財(cái)務(wù)預(yù)算時(shí)核定每個(gè)部門(mén)的各種費(fèi)用打下基礎(chǔ)更能清楚的了解每個(gè)部門(mén)所發(fā)生的每一筆費(fèi)用。
二、會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作：
(1)規(guī)范記賬憑證的編制，嚴(yán)格對(duì)原始憑證的合理性進(jìn)行核查，看賬實(shí)是否相符。強(qiáng)化會(huì)計(jì)檔案的管理，使每一份合同每一份協(xié)議甚至公司內(nèi)部上傳下達(dá)的每一份文件都逐一裝訂成冊(cè)，以便日后備查等。
（2）按規(guī)定時(shí)間及要求編制集團(tuán)公司所需要的財(cái)務(wù)報(bào)表，以便領(lǐng)導(dǎo)能及時(shí)準(zhǔn)確的了解公司內(nèi)部資金、費(fèi)用、成本、利潤(rùn)等情況。
（3）每月按時(shí)申報(bào)各項(xiàng)稅金。在集團(tuán)公司的年中稅務(wù)審查中積極配合領(lǐng)導(dǎo)完成了往年公司的稅務(wù)稽查工作。
（4）不斷加強(qiáng)對(duì)公司固定資產(chǎn)的管理，每個(gè)辦公室添置什么樣的固定資產(chǎn)都按領(lǐng)導(dǎo)簽字的申購(gòu)報(bào)告及實(shí)物發(fā)票入賬，核實(shí)到每個(gè)部門(mén)，每個(gè)責(zé)任人，登記成冊(cè)入檔，以便備查。到期的以及出售給其他單位的固定資產(chǎn)經(jīng)過(guò)固定資產(chǎn)管理模塊進(jìn)行報(bào)廢處理或者清理處理。
（5）每月按時(shí)核算職工的工資及費(fèi)用，準(zhǔn)備無(wú)誤的統(tǒng)計(jì)集團(tuán)公司及下屬各公司的貸款情況，為領(lǐng)導(dǎo)提供最新最準(zhǔn)的公司資金信息。
三、財(cái)務(wù)核算與管理工作
（1）按領(lǐng)導(dǎo)要求對(duì)村賓館的門(mén)市部及餐飲部不定時(shí)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，核算門(mén)市部及餐飲部的收入、成本及費(fèi)用，以便能夠及時(shí)準(zhǔn)確的掌握其經(jīng)營(yíng)動(dòng)態(tài)。同時(shí)提出了對(duì)門(mén)市部經(jīng)營(yíng)管理的見(jiàn)議，以便日后核算與管理。
（2）正確計(jì)算營(yíng)業(yè)稅款及個(gè)人所得稅，及時(shí)、足額地繳納稅款，積極配合稅務(wù)部門(mén)使用新的稅收申報(bào)軟件，保持與稅務(wù)部門(mén)的溝通與聯(lián)系，取得他們的支持與指導(dǎo)。
（3）由于公司以往內(nèi)部往來(lái)管理不嚴(yán)產(chǎn)生漏洞的缺陷，倒至賬面數(shù)額過(guò)大，占用了公司的大部分資金流量，在陸續(xù)結(jié)算工程欠款的同時(shí)，加大了對(duì)往來(lái)賬務(wù)的核對(duì)與清查，對(duì)年限過(guò)長(zhǎng)的客戶往來(lái)進(jìn)行了仔細(xì)的核對(duì)。
（4）月份根據(jù)公司去年的利潤(rùn)將年度的分紅款核算并分配到位。支付分紅款時(shí)嚴(yán)格按照領(lǐng)導(dǎo)交辦的事項(xiàng)，將有欠款的扣回后再予以支付。
（5）積極配合工程部對(duì)去年及今年的馬綿河公路及其它工程進(jìn)行驗(yàn)收核算。
四、努力完成領(lǐng)導(dǎo)交辦的臨時(shí)性工作
作為基層工作者，我充分認(rèn)識(shí)到自己是一個(gè)執(zhí)行者，無(wú)論何時(shí)何地領(lǐng)導(dǎo)交辦的工作從不討價(jià)還價(jià)都能及時(shí)并努力的去完成，遇到問(wèn)題努力去詢問(wèn)，爭(zhēng)取讓領(lǐng)導(dǎo)滿意。
五、工作中存在的問(wèn)題：
所謂“天下難事始于易，天下大事始于細(xì)”。工作之中再細(xì)也難免會(huì)出錯(cuò)，在這一年的工作之中還有很多待改的地方：
1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)要學(xué)的太多，需要努力學(xué)習(xí)提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
2、努力學(xué)習(xí)盡快把合并報(bào)表的編制原理弄懂，并學(xué)之以用。
[關(guān)鍵詞]避稅；跨國(guó)公司；收入來(lái)源國(guó)；預(yù)約定價(jià)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，跨國(guó)公司的納稅問(wèn)題愈來(lái)愈引人注目。一方面，來(lái)自跨國(guó)公司的稅收占收入來(lái)源國(guó)稅收收入的比例不斷增加；另一方面，跨國(guó)公司又憑借其得天獨(dú)厚的全球運(yùn)作優(yōu)勢(shì)，想方設(shè)法地逃避稅收，于是在跨國(guó)公司與收入來(lái)源國(guó)之間便展開(kāi)了稅收博弈。本文著重分析跨國(guó)公司與收入來(lái)源國(guó)尤其是我國(guó)作為稅收博弈主體的特殊性和它們各自在稅收博弈行為中不同策略選擇下得益情況的推導(dǎo)與比較，從而得出收入來(lái)源國(guó)只有不斷加強(qiáng)信息獲取能力，加大稽查力度，完善稅收制度，才能在與跨國(guó)公司的博弈中求得有利于自己的納什均衡。
一、稅收博弈主體：跨國(guó)公司與收入來(lái)源國(guó)
(一)跨國(guó)公司的特征
首先，跨國(guó)公司是由分屬在不同國(guó)家的兩個(gè)或兩個(gè)以上的實(shí)體組成的，實(shí)際上這種實(shí)體都是依據(jù)東道國(guó)的法律組成的法人或其他法律主體。由于跨國(guó)公司內(nèi)的這些實(shí)體具有不同的國(guó)籍或住所，而使得其區(qū)別于一般的國(guó)內(nèi)公司。一般的公司是在一個(gè)國(guó)家領(lǐng)土范圍內(nèi)從事活動(dòng)。其次，這些實(shí)體聯(lián)系起來(lái)的原因是由于所有權(quán)或者其他的因素，如合同關(guān)系或者是知識(shí)產(chǎn)權(quán)上的聯(lián)系；在多數(shù)情況下是由于所有權(quán)(股權(quán))關(guān)系。再次，這些實(shí)體在經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略上是由諸多實(shí)體中的某一個(gè)公司(即母公司)所控制的，因此，在經(jīng)營(yíng)管理和其他的商業(yè)活動(dòng)中，母公司對(duì)其他實(shí)體有向心力的作用，使得跨國(guó)公司各組成部分可以共同分享產(chǎn)品、技術(shù)和資源等?？鐕?guó)公司與國(guó)內(nèi)一般公司相比呈現(xiàn)許多不同，歸納起來(lái)大致有：
1 經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)大。來(lái)自世界銀行和《財(cái)富》雜志的統(tǒng)計(jì)顯示：2000年世界500強(qiáng)企業(yè)的銷售總額為14.07萬(wàn)億美元，占當(dāng)年世界gdp規(guī)模30.35萬(wàn)億美元的46.36％，將近一半。據(jù)了解，2000年世界500強(qiáng)企業(yè)的總資產(chǎn)已經(jīng)超過(guò)45萬(wàn)億美元，全球雇員接近4800萬(wàn)人，當(dāng)年的利潤(rùn)同比上升20.4％。一些跨國(guó)公司已逐步擁有了超國(guó)家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。1999年，?？松梨凇⑽譅柆?、通用汽車3家企業(yè)的全年銷售收入均超過(guò)了俄羅斯當(dāng)年的gdp；2000年?？松梨诘睦麧?rùn)額比1998年印度尼西亞的財(cái)政總收入高出了近35億美元。這些大的跨國(guó)財(cái)團(tuán)，真正可以稱得上是“富可敵國(guó)”。經(jīng)濟(jì)實(shí)力的強(qiáng)大帶來(lái)了一系列有利于跨國(guó)公司的連鎖反應(yīng)，如被投資國(guó)政府高度重視，控制、影響市場(chǎng)的能力巨大，持久吸引人才等等。
2 現(xiàn)代企業(yè)制度完備。首先，跨國(guó)公司已經(jīng)形成了相當(dāng)完備的企業(yè)制度。治理結(jié)構(gòu)上，母子公司、總分公司、地區(qū)總部、研發(fā)中心等企業(yè)形態(tài)的綜合配置，可以保障企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。其次，在分工協(xié)作方面，跨國(guó)公司已經(jīng)建立了開(kāi)放競(jìng)爭(zhēng)體制，專業(yè)化分工極其精細(xì)，具有非常大的比較成本優(yōu)勢(shì)。再次，在內(nèi)部機(jī)制上，跨國(guó)公司有一整套發(fā)展激勵(lì)機(jī)制與企業(yè)價(jià)值觀建設(shè)工程，可以激活公司的內(nèi)在活力，賦予公司永久的前進(jìn)動(dòng)力與創(chuàng)新活力。
3 經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)合理。經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)上，跨國(guó)公司是“啞鈴型”(研發(fā)和營(yíng)銷這兩頭特別重，而生產(chǎn)環(huán)節(jié)細(xì)小)；國(guó)內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)恰恰相反，是“橄欖型”(生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)特別大，研發(fā)和營(yíng)銷這兩頭特別小)。而巨大的利潤(rùn)空間正是集中在研發(fā)和營(yíng)銷這兩塊。目前，多數(shù)跨國(guó)公司已經(jīng)形成了結(jié)構(gòu)優(yōu)化機(jī)制，相應(yīng)地，巨大的品牌效應(yīng)、資金優(yōu)勢(shì)、人才優(yōu)勢(shì)等，使跨國(guó)公司的發(fā)展一直呈現(xiàn)良性循環(huán)態(tài)勢(shì)。
4 壟斷與內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)。(1)壟斷優(yōu)勢(shì)。壟斷所具有的自身優(yōu)勢(shì)是現(xiàn)代跨國(guó)公司形成的重要原因。生產(chǎn)和資本的集中不僅給企業(yè)帶來(lái)了資本優(yōu)勢(shì)，也形成了其他多種優(yōu)勢(shì)，如技術(shù)優(yōu)勢(shì)、無(wú)形資產(chǎn)優(yōu)勢(shì)、利用資源的能力和技巧的優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)品多樣化優(yōu)勢(shì)、低成本要素投入和管理一體化優(yōu)勢(shì)等。隨著跨國(guó)公司的不斷發(fā)展，從資本、產(chǎn)品、市場(chǎng)壟斷進(jìn)而發(fā)展到管理、技術(shù)、人才壟斷。當(dāng)然，隨著壟斷的逐漸加強(qiáng)，跨國(guó)公司對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的抑制性也日益明顯。(2)內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家魯格曼(rugman)把內(nèi)部化定義為“在企業(yè)內(nèi)建立一個(gè)內(nèi)部市場(chǎng)的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)取代外部不規(guī)則市場(chǎng)，并且由行政命令來(lái)解決企業(yè)的資源配置問(wèn)題。企業(yè)組織由內(nèi)部?jī)r(jià)格(或轉(zhuǎn)移價(jià)格)來(lái)調(diào)節(jié)，并且使內(nèi)部市場(chǎng)像潛在的規(guī)則市場(chǎng)一樣具有效率”?？鐕?guó)公司內(nèi)部化是該定義的延伸，即當(dāng)內(nèi)部化的范圍超越國(guó)界時(shí)就形成跨國(guó)公司內(nèi)部化。由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的主要特征是許多市場(chǎng)的不完全性，因此，企業(yè)總會(huì)有強(qiáng)烈的內(nèi)部化傾向。國(guó)際市場(chǎng)上眾多的貿(mào)易壁壘和其他程度更高的市場(chǎng)不完全，使跨國(guó)公司的內(nèi)部化傾向更強(qiáng)烈，而內(nèi)部化結(jié)果使跨國(guó)公司形成內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)。跨國(guó)公司內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)為：一是避免或減少通過(guò)外部市場(chǎng)交易帶來(lái)的不確定性，降低交易成本，同時(shí)可以控制要素市場(chǎng)而增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；二是形成跨國(guó)的內(nèi)部化轉(zhuǎn)移生產(chǎn)要素的能力，最大限度地利用本企業(yè)的特定優(yōu)勢(shì)，同時(shí)可以避免或減少政府的干預(yù)，避免或減少匯率風(fēng)險(xiǎn)，利用不同國(guó)家稅收政策的差異所帶來(lái)的利潤(rùn)最大化機(jī)會(huì)；三是內(nèi)部化所形成的子公司網(wǎng)絡(luò)中，不同子公司分別服務(wù)于不同的市場(chǎng)，以便分割市場(chǎng)，并利用價(jià)格歧視獲取壟斷利潤(rùn)，同時(shí)，也可以獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)的利益。內(nèi)部化市場(chǎng)的最大優(yōu)勢(shì)即重要特征就是轉(zhuǎn)移價(jià)格的運(yùn)用，在以股權(quán)控制關(guān)系為紐帶的母子公司或子公司之間運(yùn)用轉(zhuǎn)移價(jià)格可靈活、優(yōu)化地配置公司要素資源，以達(dá)到全球范圍內(nèi)的利潤(rùn)最大化。要建立內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)的主要途徑之一就是不斷提高內(nèi)部化程度。
(二)中國(guó)作為收入來(lái)源國(guó)的特征
改革開(kāi)放三十年來(lái)，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化，成為當(dāng)今世界的一片投資熱土，跨國(guó)公司的大量涌入與飛速發(fā)展就是例證之一。作為收入來(lái)源國(guó)的中國(guó)具有吸引跨國(guó)公司的優(yōu)勢(shì)包括：
1 開(kāi)放的經(jīng)濟(jì)政策優(yōu)勢(shì)。加入世貿(mào)組織，持續(xù)引進(jìn)外資，鼓勵(lì)跨國(guó)公司進(jìn)入中國(guó)，逐步開(kāi)放中國(guó)的所有市場(chǎng)領(lǐng)域，取消各種限制，使我國(guó)達(dá)到了前所未有的開(kāi)放程度；此外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與金融保持長(zhǎng)期穩(wěn)定，使全球投資者對(duì)我國(guó)充滿信心。連續(xù)多年以來(lái)，我國(guó)都是引進(jìn)外資的大國(guó)。
2 巨大的市場(chǎng)潛力優(yōu)勢(shì)。中國(guó)有十三億人口的巨大消費(fèi)市場(chǎng)，汽車、房產(chǎn)、旅游、娛樂(lè)、郵電通信、電子商務(wù)等市場(chǎng)都存在著難以估量的發(fā)展生機(jī)與潛力，這些對(duì)以追求全球利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)都是極具誘惑力的。
3 各種鼓勵(lì)投資的優(yōu)惠措施。中國(guó)法律給予外資的優(yōu)惠政策是多方面的，其適用范圍和優(yōu)惠程度也是相當(dāng)廣泛和極其特殊的，尤其是在稅收政策方面給予跨國(guó)公司的各種優(yōu)惠為世界少見(jiàn)。這些優(yōu)惠待遇對(duì)中國(guó)吸引跨國(guó)公司的投資曾經(jīng)起過(guò)并仍將起到積極作用，有力地促進(jìn)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。
4 成本優(yōu)勢(shì)。據(jù)估計(jì)，在類似中國(guó)這樣的低成本國(guó)家進(jìn)行采購(gòu)的跨國(guó)公司大約能實(shí)現(xiàn)20％～40％的成本節(jié)約。這些成本優(yōu)勢(shì)來(lái)自于幾個(gè)因素：更低的人力成本、更低的資本投資成本、更低的本地采購(gòu)成本、更接近消費(fèi)市場(chǎng)、更大的經(jīng)濟(jì)規(guī)模，以及政府的激勵(lì)。而最主要的優(yōu)勢(shì)來(lái)自于人力成本的差距。中國(guó)有數(shù)目巨大且技能熟練的廉價(jià)勞動(dòng)力。改革開(kāi)放之初，我國(guó)工人的平均收入等于美國(guó)工人的1％。經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，到2002～2003年，據(jù)一個(gè)美國(guó)專家的調(diào)查結(jié)果，美國(guó)制造工人的平均時(shí)薪為21.11美元，而中國(guó)只有64美分，僅相當(dāng)于美國(guó)的3％。中國(guó)的勞動(dòng)力成本不到巴西和墨西哥的三分之一，與印度持平。
二、跨國(guó)公司給收入來(lái)源國(guó)實(shí)施稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)
(一)跨國(guó)公司在我國(guó)的發(fā)展歷程
從20世紀(jì)80年代初，一些跨國(guó)公司開(kāi)始進(jìn)入中國(guó)。中國(guó)對(duì)于他們來(lái)說(shuō)是一個(gè)陌生的潛在大市場(chǎng)，因此，跨國(guó)公司采取分階段循序漸進(jìn)、逐步發(fā)展的策略。20世紀(jì)90年代中期以來(lái)，面對(duì)其他跨國(guó)公司在華的投資競(jìng)爭(zhēng)，不少跨國(guó)公司采取收購(gòu)股份方式直接進(jìn)入中國(guó)投資。日本的五十鈴公司通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股份與中方建立了北京旅行車股份有限公司。這種投資方式無(wú)須建立新企業(yè)，從投資到投產(chǎn)沒(méi)有間隔，因而具有進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)快的特點(diǎn)。1993年以來(lái)，跨國(guó)公司在華開(kāi)始了大規(guī)模和系統(tǒng)化的投資。主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)特點(diǎn)：(1)大多數(shù)著名跨國(guó)公司開(kāi)始在華投資。(2)投資項(xiàng)目數(shù)量急劇增加。20世紀(jì)80年代，在華投資的跨國(guó)公司多數(shù)僅有一兩個(gè)項(xiàng)目。1993年以來(lái)，其在華投資項(xiàng)目猛增。(3)投資額急劇擴(kuò)大。20世紀(jì)80年代跨國(guó)公司在華投資多數(shù)屬于試驗(yàn)性項(xiàng)目，因此單項(xiàng)投資額度不大，有的僅有一兩萬(wàn)美元。近年來(lái)跨國(guó)公司在華單個(gè)項(xiàng)目投資額平均超過(guò)1000萬(wàn)美元，超過(guò)1億美元的項(xiàng)目越來(lái)越多。不少跨國(guó)公司在華實(shí)際投資額超過(guò)10億美元。(4)投資的系統(tǒng)化程度加強(qiáng)。隨著投資規(guī)模擴(kuò)大，許多跨國(guó)公司在華投資項(xiàng)目縱向一體化(既投資最終產(chǎn)品，也投資零部件生產(chǎn)、售后服務(wù)和技術(shù)開(kāi)發(fā))和橫向一體化(既投資制造業(yè)，也投資服務(wù)業(yè)；核心業(yè)務(wù)領(lǐng)先，其他業(yè)務(wù)跟進(jìn))趨勢(shì)加強(qiáng)。將在中國(guó)的項(xiàng)目協(xié)調(diào)為統(tǒng)一的系統(tǒng)，最大限度地使資金、人員和技術(shù)等生產(chǎn)要素合理流動(dòng)、優(yōu)化組合，產(chǎn)生整體效益。(5)跨國(guó)公司三大環(huán)節(jié)進(jìn)展迅速。在跨國(guó)公司全球網(wǎng)絡(luò)中，生產(chǎn)制造中心、研究開(kāi)發(fā)中心和管理運(yùn)營(yíng)中心是三個(gè)重要的環(huán)節(jié)。連續(xù)十幾年巨額的外商直接投資已把中國(guó)變成世界的工廠。中國(guó)作為跨國(guó)公司的制造中心已初具規(guī)模。近幾年，一些跨國(guó)公司又開(kāi)始在中國(guó)建立只針對(duì)中國(guó)市場(chǎng)的適應(yīng)性技術(shù)開(kāi)發(fā)中心。但由于中國(guó)交通、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施欠發(fā)達(dá)，知識(shí)密集型服務(wù)業(yè)落后，更由于沒(méi)有完全放開(kāi)對(duì)跨國(guó)公司在華從事金融、信息、貿(mào)易等服務(wù)業(yè)投資的限制，中國(guó)還難以作為跨國(guó)公司的營(yíng)運(yùn)管理中心。
跨國(guó)公司在華投資研發(fā)項(xiàng)目有如下表現(xiàn)：一是支持當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的生產(chǎn)、銷售、開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品。如通用汽車參與投資的泛亞汽車技術(shù)有限公司建立后，對(duì)別克轎車進(jìn)行了600多項(xiàng)適于中國(guó)情況的技術(shù)調(diào)整。英特爾公司6年來(lái)完成研發(fā)項(xiàng)目100多項(xiàng)，成果全部推向市場(chǎng)。ibm設(shè)立中國(guó)研究中心以后，著重對(duì)漢語(yǔ)語(yǔ)音識(shí)別和輸入技術(shù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)，其產(chǎn)品被許多公司采用。二是實(shí)現(xiàn)全球研發(fā)(r&d)聯(lián)網(wǎng)。美國(guó)寶潔公司要實(shí)現(xiàn)全球范圍24小時(shí)不間斷地進(jìn)行生產(chǎn)、管理和創(chuàng)新，并與全球18個(gè)研發(fā)中心聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行全球開(kāi)發(fā)。三是充分利用當(dāng)?shù)亓畠r(jià)的智力資源。美國(guó)聯(lián)合技術(shù)公司在上海設(shè)立了一家“虛擬研究所”，自身并無(wú)研究人員，而是同中國(guó)16家大學(xué)和科研機(jī)構(gòu)合作，從事研究開(kāi)發(fā)的組織工作。幾年來(lái)，這家研究所同中國(guó)研究機(jī)構(gòu)合作簽訂了56個(gè)研究合同，共投入150萬(wàn)美元，已完成了25個(gè)項(xiàng)目。
(二)跨國(guó)公司的進(jìn)入對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)
隨著中國(guó)加入世貿(mào)組織，跨國(guó)公司更多地進(jìn)入中國(guó)，大量資本、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)及人才戰(zhàn)略等隨之涌來(lái)，這一切給作為收入來(lái)源國(guó)的中國(guó)帶來(lái)了多層次、多方面的沖擊，中國(guó)的涉外稅收面臨挑戰(zhàn)。
挑戰(zhàn)之一：跨國(guó)公司的國(guó)際性涉及到了國(guó)家之間財(cái)權(quán)利益的分配均衡，強(qiáng)化國(guó)際稅收立法和管理十分重要、迫切?？鐕?guó)公司通過(guò)廣泛的集團(tuán)網(wǎng)絡(luò)，跨越國(guó)界進(jìn)行生產(chǎn)、銷售和服務(wù)，內(nèi)部成員分布在若干國(guó)家，收入全球化、多源化、復(fù)雜化，對(duì)跨國(guó)納稅人征稅必然涉及所得和費(fèi)用在同一集團(tuán)成員不同國(guó)家納稅人之間的劃分，涉及到國(guó)家之間稅收利益的分配。國(guó)際稅收是維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的重要手段。近幾年，一些發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局紛紛加強(qiáng)國(guó)際稅收立法和管理，并成立專門(mén)的國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)，以確保本國(guó)在跨國(guó)稅收權(quán)益的分配中處于有利地位，獲取更多收入。強(qiáng)化我國(guó)的國(guó)際稅收立法及管理，爭(zhēng)取我國(guó)在跨國(guó)稅收權(quán)益的分配中取得公平的份額，已顯得十分重要和迫切。
挑戰(zhàn)之二：跨國(guó)公司在中國(guó)投資策略的轉(zhuǎn)變，使跨國(guó)公司對(duì)中國(guó)子公司的控制更強(qiáng)，稅收監(jiān)控難度加大。為了從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)銷售到管理決策等方面控制子公司，使子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更符合跨國(guó)公司集團(tuán)的整體目標(biāo)，近幾年，跨國(guó)公司在中國(guó)的投資策略轉(zhuǎn)向控股或設(shè)立獨(dú)資企業(yè)，投資重點(diǎn)轉(zhuǎn)向附加值高的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，內(nèi)部生產(chǎn)、銷售、技術(shù)以及管理更強(qiáng)調(diào)一體化?？鐕?guó)公司對(duì)中國(guó)子公司控制的力度增強(qiáng)，這必然使子公司在費(fèi)用的分?jǐn)?、所得的歸屬、股息的分配以及高新技術(shù)轉(zhuǎn)讓的方式、策略、技術(shù)定價(jià)等方面，與集團(tuán)關(guān)系愈加密切，愈加受控于外國(guó)母公司；而作為收入來(lái)源國(guó)，中國(guó)對(duì)其稅收監(jiān)控的難度加大。
挑戰(zhàn)之三：跨國(guó)公司集團(tuán)利益最大化的追求與維護(hù)稅收的公正、公平產(chǎn)生沖突。跨國(guó)公司通過(guò)獨(dú)有的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、內(nèi)部統(tǒng)一安排，在原材料、產(chǎn)品、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、服務(wù)等方面進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，轉(zhuǎn)移和改變集團(tuán)內(nèi)部或關(guān)聯(lián)子公司的跨國(guó)交易價(jià)格，將利潤(rùn)在集團(tuán)內(nèi)部不同子公司、不同國(guó)家之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，是其保證全球利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益最大化的主要形式，這損害了稅收的公正、公平原則，是反避稅的重要關(guān)注點(diǎn)，但由于跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部安排的隱蔽性以及價(jià)格確定的復(fù)雜性，使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅成為國(guó)際稅收征管的難點(diǎn)。
挑戰(zhàn)之四：跨國(guó)公司內(nèi)部管理的信息化、網(wǎng)絡(luò)化，對(duì)收入來(lái)源國(guó)稅收征管的理念、方法和手段提出了更高的要求。對(duì)跨國(guó)公司實(shí)施有效的征管，就必須要有一整套能夠獲取、分析其信息的手段，包括獲取信息的機(jī)制、人才和管理手段、審計(jì)技術(shù)等。沒(méi)有獲取跨國(guó)公司信息的渠道，稅收征管人員沒(méi)有較高的專業(yè)素質(zhì)，對(duì)跨國(guó)公司的審計(jì)不具備現(xiàn)代化的審計(jì)技術(shù)，收入來(lái)源國(guó)的稅務(wù)人員即使進(jìn)入跨國(guó)公司也會(huì)在復(fù)雜的數(shù)據(jù)、高度的信息化和高超的管理技術(shù)面前束手無(wú)策。
挑戰(zhàn)之五：跨國(guó)公司對(duì)稅收信息和稅收服務(wù)提出更高的要求。跨國(guó)公司業(yè)務(wù)復(fù)雜、內(nèi)部安排多，為了避免受到稅務(wù)處罰，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，它要求稅收服務(wù)專業(yè)性更強(qiáng)、服務(wù)更快捷、信息更全面。對(duì)此，跨國(guó)公司除了在其內(nèi)部專門(mén)設(shè)立稅收企劃部門(mén)，不斷研究收入來(lái)源國(guó)的稅收政策及應(yīng)對(duì)策略外，還長(zhǎng)期聘請(qǐng)國(guó)際知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行全方位的納稅指導(dǎo)，這樣，跨國(guó)公司對(duì)稅收問(wèn)題的研究隨著稅收信息量的擴(kuò)大而愈加深入，收入來(lái)源國(guó)稅收征管面臨許多新問(wèn)題、新挑戰(zhàn)。
三、跨國(guó)公司在我國(guó)的避稅情況
(一)當(dāng)前跨國(guó)公司在我國(guó)的納稅情況
我們先來(lái)看一組數(shù)字，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2005年5月23日公布的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，1-4月份，全國(guó)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)(全部國(guó)有企業(yè)和年產(chǎn)品銷售收入500萬(wàn)元以上的非國(guó)有企業(yè))實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)3893億元，比上年同期增長(zhǎng)15.6％。其中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2001億元，比上年同期增長(zhǎng)14.1％；集體企業(yè)137億元，增長(zhǎng)26.9％；股份制企業(yè)2015億元，增長(zhǎng)24.2％；私營(yíng)企業(yè)401億元，增長(zhǎng)28.8％。相比之下，唯有外商及港澳臺(tái)投資企業(yè)的利潤(rùn)僅為1075億元，不但沒(méi)有增長(zhǎng)，反而出現(xiàn)了下降，降幅為3.5％。還有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)的虧損面在過(guò)去的近二十年不降反升：企業(yè)虧損面在1988～1993年約占35％～40％；1994～1995年約占50％～60％；到了1996～2000年達(dá)到了60％～65％。
上面我們分析的是所得稅的相關(guān)數(shù)據(jù)，再來(lái)看流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)數(shù)據(jù)。1992年在國(guó)家工商稅收中，涉外稅收所占的比重是4.3％；同期外商企業(yè)的工業(yè)產(chǎn)值占全國(guó)工業(yè)產(chǎn)值的7％，1998年這個(gè)數(shù)字升到了24％，可是工商稅收的比重到2000年才僅升到了17.5％，2004年工業(yè)增加值占全國(guó)工業(yè)增加值的28％，而2004年工商稅收的比重僅為20％。
造成上述局面的原因至少有二：一是以跨國(guó)公司為代表的外商投資企業(yè)享受著我國(guó)頗為優(yōu)厚的稅收優(yōu)惠政策，各種減免稅及出口退稅的政策傾斜，使得外商投資企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率大約在11％左右，是國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅實(shí)際稅率23％的一半不到；增值稅稅率大約10％，也比國(guó)內(nèi)企業(yè)低。二是跨國(guó)公司等外商投資企業(yè)普遍實(shí)施避稅措施。比較保守的估計(jì)認(rèn)為，目前全國(guó)約有50萬(wàn)家外企，每年虧損金額在1200億元以上，每年僅通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)，我國(guó)就損失稅款近300億元。
(二)跨國(guó)公司在我國(guó)的避稅策略選擇
跨國(guó)公司一般的避稅措施有轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、濫用稅收協(xié)定、避稅港等。但是據(jù)統(tǒng)計(jì)，企業(yè)采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段實(shí)現(xiàn)的避稅要占到避稅總金額的60％以上。特別是跨國(guó)公司憑借其生產(chǎn)全球化，在制定內(nèi)部交易價(jià)格時(shí)，往往可以便利地應(yīng)用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方法，達(dá)到減少稅負(fù)增加利潤(rùn)的目的，并逃避稅務(wù)當(dāng)局的監(jiān)管。另外，由于我國(guó)的所有制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰，在引進(jìn)外資過(guò)程中只注重引資的數(shù)量，不注意對(duì)外資的管理，導(dǎo)致企業(yè)與投資者、企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)之間股權(quán)、債權(quán)和其他權(quán)益等關(guān)聯(lián)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易多而且隱蔽，這些也為跨國(guó)公司實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)提供了便利。正因?yàn)檗D(zhuǎn)移定價(jià)是目前最常見(jiàn)的一種避稅方式，我國(guó)當(dāng)前開(kāi)展的反避稅工作主要是針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問(wèn)題。如何加強(qiáng)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理已受到各國(guó)政府的普遍關(guān)注，到目前為止，世界上已有近70個(gè)國(guó)家制定了專門(mén)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行監(jiān)控已成為各國(guó)政府反避稅工作的重點(diǎn)和關(guān)鍵。
四、我國(guó)的反避稅工作
我國(guó)反避稅工作起步較晚，直到1987年，深圳市才率先頒布了《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。1991年7月1日，我國(guó)正式頒布實(shí)施《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，首次增加了反避稅條款。1998年，國(guó)稅總局第59號(hào)文《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》討論稿?！兑?guī)程》的下發(fā)施行，表明我國(guó)已初步建立了符合國(guó)際慣例的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理機(jī)制?！熬盼濉逼陂g我國(guó)還開(kāi)始著手對(duì)反避稅法規(guī)制度進(jìn)行不斷完善，對(duì)反避稅工作實(shí)施了分類管理、分類指導(dǎo)，推行了反避稅工作目標(biāo)考核制，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理逐步走上了規(guī)范化、程序化、科學(xué)化的軌道。全國(guó)絕大多數(shù)地區(qū)都開(kāi)展了反避稅工作，一些省市還建立了反避稅的專職機(jī)構(gòu)。我國(guó)反避稅工作中較成功的幾點(diǎn)措施包括：
(一)《稅收情報(bào)交換管理規(guī)定》的頒布
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展，納稅人跨國(guó)交易行為越來(lái)越多。一些納稅人往往利用不同國(guó)家間稅收征管上的差異和漏洞，特別是一國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人跨國(guó)交易情況掌握不夠準(zhǔn)確的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行偷避稅。因此，在國(guó)家間的稅收協(xié)定中，基本上都規(guī)定了為防止偷避稅而交換情報(bào)的條款。2001年初，國(guó)家稅務(wù)總局了《稅收情報(bào)交換管理規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)[2001]3號(hào))，對(duì)實(shí)施稅收情報(bào)交換工作做出了明確規(guī)定，進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)和其他國(guó)家交換稅收情報(bào)的有關(guān)事項(xiàng)，也意味著我國(guó)將更多地利用國(guó)際稅收情報(bào)查處跨國(guó)偷避稅案件。
(二)先進(jìn)管理信息系統(tǒng)的引入
在10多年反避稅工作的實(shí)踐中，反避稅人員遇到的最大問(wèn)題是有關(guān)反避稅必備的法規(guī)、國(guó)際協(xié)定、企業(yè)資料及案例等信息僅靠手工收集、整理、使用，速度慢、不準(zhǔn)確、不規(guī)范，嚴(yán)重影響了反避稅工作的全面開(kāi)展。為此，國(guó)家稅務(wù)總局推出了反避稅管理信息系統(tǒng)。它是針對(duì)反避稅工作的實(shí)際需要，嚴(yán)格按照《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》的規(guī)定，由國(guó)際稅務(wù)司提出業(yè)務(wù)需求，信息中心經(jīng)稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，委托深圳市地稅局設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)完成的。反避稅管理信息系統(tǒng)的廣泛使用對(duì)提高我國(guó)反避稅工作的整體水平起到了一定的拉升作用。
反避稅管理信息系統(tǒng)主要解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理問(wèn)題，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理是目前我國(guó)反避稅工作的重心。反避稅管理信息系統(tǒng)由兩部分構(gòu)成，第一部分是業(yè)務(wù)信息管理，主要是建立和完善反避稅工作的基礎(chǔ)資料，包括法律法規(guī)、稅收協(xié)定、案例信息、商品(產(chǎn)品)價(jià)格與費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)信息、外匯匯率以及企業(yè)資料等，為對(duì)具體企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整提供了豐富的資料；第二部分是業(yè)務(wù)操作管理流程，包括關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定及交易額認(rèn)定、調(diào)查審計(jì)對(duì)象的選擇、調(diào)查審計(jì)實(shí)施、舉證和舉證核實(shí)、調(diào)查方法的選擇、稅收調(diào)整的實(shí)施等部分構(gòu)成，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的選案、調(diào)查及調(diào)整遵循統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的流程，可以大大提高反避稅工作的準(zhǔn)確性、科學(xué)性和效率。例如，在審計(jì)選案中，系統(tǒng)設(shè)計(jì)了18個(gè)單項(xiàng)指標(biāo)，反避稅人員可以選出一些指標(biāo)組合成綜合指標(biāo)，再輸入若干企業(yè)的資料，系統(tǒng)就會(huì)自動(dòng)排列出符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)名單，作為進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的對(duì)象。反避稅管理信息系統(tǒng)是加快稅收信息化的重要內(nèi)容，是當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管軟件ctax系統(tǒng)的組成部分，其成功運(yùn)行并接入ctax系統(tǒng)，將提高稅收信息共享的程度。
(三)強(qiáng)化跟蹤管理，鞏固反避稅成果
在大量的工作實(shí)踐之后，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)到對(duì)結(jié)案企業(yè)的跟蹤監(jiān)控是鞏固反避稅成果的主要手段。近幾年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均按照《規(guī)程》的要求，對(duì)結(jié)案企業(yè)實(shí)施三年的跟蹤管理，跟蹤監(jiān)控企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)狀況、關(guān)聯(lián)交易、納稅申報(bào)額等指標(biāo)及其變化情況。通過(guò)對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表的分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)于仍存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問(wèn)題的企業(yè)，在跟蹤期內(nèi)做稅務(wù)調(diào)整，以鞏固反避稅成果。
(四)一種新型反避稅措施——預(yù)約定價(jià)
1998年國(guó)稅總局第59號(hào)文《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》，其第十一章第四十八條首次提到：允許企業(yè)通過(guò)“預(yù)約定價(jià)”的方式繳納關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易所得稅，即允許企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就相關(guān)應(yīng)納稅所得或者銷售利潤(rùn)率區(qū)間，進(jìn)行商談?wù)撟C，并據(jù)此納稅。2001年新《稅收征管法》第36條及其《實(shí)施細(xì)則》第51-56頁(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的稅務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范，并對(duì)預(yù)約定價(jià)的方法和追溯調(diào)整的期限做出了具體規(guī)定。2003年國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)文對(duì)《實(shí)施細(xì)則》第56條進(jìn)行了補(bǔ)充說(shuō)明和解釋。2004年9月國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2004]118號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則”)。該文的表明全國(guó)性的統(tǒng)一法規(guī)“預(yù)約定價(jià)”開(kāi)始全面鋪開(kāi)實(shí)行。
“預(yù)約定價(jià)”，又稱“預(yù)約定價(jià)協(xié)定制”，在我國(guó)稱為“預(yù)約定價(jià)協(xié)議”，它是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間(有些國(guó)家還擴(kuò)大到境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間)內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定后，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)一定期限內(nèi)對(duì)其定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的一項(xiàng)制度。預(yù)約定價(jià)是國(guó)際通行的一種納稅方式，除了可以減低政府部門(mén)的漏征稅風(fēng)險(xiǎn)與審查成本，跨國(guó)公司也減低了被稽查后雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，因此，預(yù)約定價(jià)制度是當(dāng)前許多發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。
傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制著眼于關(guān)聯(lián)企業(yè)間違反正常交易原則轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整。但是在各國(guó)的稅收實(shí)踐中，這種事后調(diào)整方式暴露出幾個(gè)方面的問(wèn)題：第一，調(diào)整的價(jià)格很難確定，也很難找到符合正常交易標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整價(jià)格。第二，一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證材料難以齊全；另一方面，納稅人為了證明本身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法符合正常交易價(jià)格，也需要提供相當(dāng)繁瑣的資料進(jìn)行舉證，而作為納稅人往往由于各種客觀原因拿不出完全足夠的材料來(lái)滿足舉證要求。第三，新的雙重征稅現(xiàn)象難以消除。通過(guò)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，增加了被調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但是，如果對(duì)方關(guān)聯(lián)企業(yè)未做相應(yīng)調(diào)整，就會(huì)造成新的國(guó)家雙重征稅，引起稅務(wù)爭(zhēng)議。第四，稅收收入不穩(wěn)定，容易引起爭(zhēng)議和征納雙方的矛盾。稅務(wù)處理的不確定性和滯后性會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)分干擾，調(diào)查時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，消耗征納雙方大量人力、物力等。
“預(yù)約定價(jià)”的出現(xiàn)使轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題開(kāi)始有了一個(gè)更主動(dòng)的做法，無(wú)論單邊、雙邊還是多邊都是主動(dòng)地去約定，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和跨國(guó)公司意見(jiàn)的重視，乃博弈的題中應(yīng)有之義。它對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易原則和方法做出了安排，而且這種安排基于一定的假設(shè)條件，即根據(jù)企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)狀況和其所能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)核定合理的價(jià)格；也就是明確了企業(yè)的角色——該企業(yè)在集團(tuán)中的功能定位。主要研發(fā)的企業(yè)和不承擔(dān)研發(fā)功能的企業(yè)在利潤(rùn)上自然是不一樣的。它將從更宏觀的層面上優(yōu)化投資環(huán)境。預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則的出臺(tái)，同時(shí)還意味著中國(guó)政府在稅收管理方面更加透明化了，有利于更多地吸引外資，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)也是頗有益處。這個(gè)規(guī)則是“把主動(dòng)權(quán)交給企業(yè)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)是“以靜制動(dòng)”，自然可以降低監(jiān)管成本，節(jié)省大量的人力和物力。以前各地政府在執(zhí)行有關(guān)規(guī)定時(shí)，出于對(duì)優(yōu)化本地“投資環(huán)境”的過(guò)多考慮，使得有些時(shí)候執(zhí)法力度不夠?！邦A(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則”的出臺(tái)，再配合全國(guó)性軟件系統(tǒng)的使用，將使得在這方面的執(zhí)法更加統(tǒng)一和一致，有利于穩(wěn)固國(guó)家稅基，減少漏征與少征稅款。因?yàn)榭梢灶A(yù)約定價(jià)，對(duì)廣大的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)有了明確的方向，使得它們?cè)趯?shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)財(cái)務(wù)安排的時(shí)候，必須考慮到要在合理的范圍內(nèi)進(jìn)行。總體上來(lái)說(shuō)，該規(guī)則發(fā)出的信號(hào)對(duì)規(guī)范企業(yè)行為帶來(lái)的作用應(yīng)該遠(yuǎn)大于通過(guò)其他方式調(diào)整稅收帶來(lái)的直接效益。
雖然“預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則”已經(jīng)比較詳盡，但是在具體操作過(guò)程中肯定會(huì)碰到很多問(wèn)題需要進(jìn)一步明確。所以應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，以便更好地推行此項(xiàng)制度。預(yù)約定價(jià)本身實(shí)施程序復(fù)雜，企業(yè)接受預(yù)約定價(jià)需要時(shí)間。從調(diào)查分析、協(xié)商談判至協(xié)議簽訂歷時(shí)較長(zhǎng)，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都需要花費(fèi)較多人力、物力、財(cái)力。如果不注重效率，那么非常好的制度設(shè)計(jì)會(huì)因不效率和不及時(shí)而前功盡棄。預(yù)約定價(jià)協(xié)議達(dá)成的關(guān)鍵就是確定雙方都能接受的價(jià)格，而這需要大量有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國(guó)際稅收相關(guān)動(dòng)態(tài)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)信息等等。這些信息的收集、分類、分析的工作量極大，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)要高度重視建立可信賴的價(jià)格信息系統(tǒng)，徹底解決我國(guó)多個(gè)部門(mén)管理、信息渠道不暢通、不公開(kāi)的問(wèn)題，使預(yù)約定價(jià)的基礎(chǔ)性問(wèn)題得以妥善解決，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對(duì)稱。預(yù)約定價(jià)是一項(xiàng)綜合性較強(qiáng)的工作，不但需要熟悉稅務(wù)，還要通曉會(huì)計(jì)、外語(yǔ)、談判等方面的專業(yè)技巧，這就需要一大批對(duì)各種相關(guān)知識(shí)有充分了解的綜合型人才。結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，應(yīng)該及時(shí)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)。另外，可嘗試引入第三方中介服務(wù)的方式來(lái)解決稅務(wù)機(jī)關(guān)的人才配備問(wèn)題。
稅務(wù)機(jī)關(guān)要與海關(guān)、外經(jīng)貿(mào)、商檢局、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所等部門(mén)建立起經(jīng)常性的聯(lián)系與溝通機(jī)制，大量收集和分析與轉(zhuǎn)移定價(jià)有關(guān)的最新情報(bào)和動(dòng)態(tài)。這樣才會(huì)比較迅速、準(zhǔn)確地確定合適的轉(zhuǎn)移價(jià)格。有些國(guó)家的預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)需要交納一定的手續(xù)費(fèi)，如美國(guó)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為5000～25000美元，我國(guó)目前尚未對(duì)此做出明確規(guī)定，但是一定要盡快明確是否收費(fèi)以及收費(fèi)的具體標(biāo)準(zhǔn)等。
[參考文獻(xiàn)]
【關(guān)鍵詞】博弈 轉(zhuǎn)移定價(jià) 跨國(guó)公司 避稅 反避稅
一、引言
為尋求利益最大化，跨國(guó)公司在國(guó)際避稅中運(yùn)用多種方法實(shí)施避稅，雖然種類繁多卻未變根本，其總是在不同國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移納稅人或征稅對(duì)象盡管大多數(shù)國(guó)家都相互簽訂雙邊稅收協(xié)定，通過(guò)稅收饒讓減免所得稅。但是，實(shí)際辦理已納稅款抵免手續(xù)繁瑣，加之我國(guó)稅率若低于其母國(guó)稅率反而會(huì)令其補(bǔ)征少繳的稅款。為其全球一體化利益的需要，跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅就顯得尤為突出和重要。
轉(zhuǎn)移定價(jià)（Transfer Pricing），即跨國(guó)公司結(jié)合不同企業(yè)不同地區(qū)稅率以及免稅條件的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的分公司，實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅收最小化。如圖所示：
二、跨國(guó)公司在避稅與反避稅博弈中處于優(yōu)勢(shì)的原因
我們應(yīng)該看到，跨國(guó)公司在為我國(guó)引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)亦造成一定負(fù)面影響。自1988年至2000年，據(jù)商務(wù)部宏觀數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，外商投資企業(yè)連年虧損，且虧損面從35%～70%逐年擴(kuò)大，致使我國(guó)每年損失的稅額至少300億元。為何跨國(guó)公司在我國(guó)能夠大規(guī)模成功避稅，總是占據(jù)博弈的有利方，主要原因有以下幾個(gè)方面：
第一，跨國(guó)公司利用內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)，使轉(zhuǎn)移價(jià)格運(yùn)用信息處于商業(yè)保密狀態(tài)，致使征納雙方信息嚴(yán)重不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)在避稅與反避稅博弈中居于劣勢(shì)地位。
通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)原理可知，跨國(guó)公司通過(guò)內(nèi)部化可最大限度轉(zhuǎn)移生產(chǎn)要素，這樣既減少外部市場(chǎng)交易的不確定性和我國(guó)政府的干預(yù)，又降低交易成本，減少匯率風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化公司資源配置。在其內(nèi)部化形成的子公司網(wǎng)絡(luò)中，跨國(guó)公司利用不同子公司分別服務(wù)于不同市場(chǎng)、不同國(guó)家的稅收政策差異，獲得利潤(rùn)最大化的機(jī)會(huì)。這些內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)致使跨國(guó)公司買(mǎi)賣(mài)生產(chǎn)要素的商業(yè)信息處于保密地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)更多機(jī)會(huì)和渠道獲得對(duì)自己有利于的證據(jù)進(jìn)行稅務(wù)稽核，致使自身處于這場(chǎng)博弈的劣勢(shì)地位。
第二，跨國(guó)公司利用我國(guó)稅收制度差異和稅收優(yōu)惠政策，為其避稅籌劃提供了廣闊空間，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法有效進(jìn)行反避稅政策實(shí)施。
盡管我國(guó)于2008年1月1日合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，但外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)享有的優(yōu)惠政策仍可延續(xù)至期滿為止。例如：原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅》規(guī)定：生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可從獲利年度起，第一、二年免稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。①“從獲利年度起”這一稅收優(yōu)惠供跨國(guó)公司企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃可為寬廣。在2013年期滿之前，跨國(guó)公司不斷利用這一優(yōu)惠推遲獲利年度享受“二免三減半”，致使多年來(lái)在華投資外國(guó)企業(yè)賬面虧損面長(zhǎng)期高居60%～70%。另外享受“五免五減半”的在華投資外國(guó)企業(yè)也有類似的避稅方法。既有優(yōu)惠政策這道“王牌”，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以有效實(shí)施反避稅政策。
第三，跨國(guó)公司利用地方政府招商引資饑渴癥為其提供庇護(hù)所，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以按反避稅需要選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)象進(jìn)行稽核。
地方政府為區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與繁榮需求更多更大規(guī)模的投資，這恰恰為財(cái)大氣粗的跨國(guó)公司提供了在區(qū)域經(jīng)濟(jì)中扮演重要角色的機(jī)會(huì)。在跨國(guó)公司與地方政府這場(chǎng)博弈中，若跨國(guó)公司通過(guò)地方政府的區(qū)域優(yōu)勢(shì)賺取更多的錢(qián)，地方政府通過(guò)跨國(guó)公司吸引投資繁榮經(jīng)濟(jì)，本是雙方共贏互相合作的大好局面。但現(xiàn)實(shí)殘酷，跨國(guó)公司利用地方政府招商引資若渴的心理，占據(jù)有利地位，與當(dāng)?shù)卣憙r(jià)還價(jià)，而當(dāng)?shù)卣畡t不得不步步退讓，廉價(jià)出讓土地，爭(zhēng)打稅收優(yōu)惠牌，甚至干預(yù)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管稽查工作。加之稅務(wù)機(jī)關(guān)自身也難免有畏難情緒，擔(dān)心影響當(dāng)?shù)卣猩桃Y工作等等，使得反避稅工作困難重重，難以選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)象實(shí)施稽核。
在這場(chǎng)博弈中，我國(guó)想要扭轉(zhuǎn)劣勢(shì)低位，成功實(shí)現(xiàn)反避稅，對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的運(yùn)用就不得不多動(dòng)腦筋。筆者認(rèn)為，將稽核作為反避稅作為反避稅實(shí)施最終的環(huán)節(jié)，也不失為其中一種值得嘗試的辦法。因?yàn)?，稽核的健全度和處罰度直接影響跨國(guó)公司對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)決策策略的選擇。本文用博弈論的基本原理構(gòu)建我國(guó)和跨國(guó)公司避稅與反避稅策略模型，分析我國(guó)稽核對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響。
三、策略性博弈模型建立及其分析
（一）構(gòu)建策略性博弈模型
模型假設(shè)：跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)為參與雙方進(jìn)行博弈，雙方的行動(dòng)策略在事前均不為對(duì)方所知。二者選擇各自的每種戰(zhàn)略的概率，恰好使自身位于選擇的無(wú)差別點(diǎn)。
在模型中，跨國(guó)公司的策略是使用轉(zhuǎn)移定價(jià)或不使用轉(zhuǎn)移定價(jià)，選用轉(zhuǎn)移定價(jià)策略的概率為Pm，不采用的概率為1-Pm?？鐕?guó)公司的子公司利潤(rùn)為M，若實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)可將利潤(rùn)M轉(zhuǎn)移國(guó)外，對(duì)跨國(guó)公司整體來(lái)說(shuō)，獲益就是M。但若被我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核，會(huì)被責(zé)令補(bǔ)繳稅款，并承擔(dān)罰款。假設(shè)，所得稅率是T，則繳納稅款為MT；假設(shè)罰款率是f，則罰金為Mf。
稅務(wù)機(jī)關(guān)的策略是對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)稽核和不實(shí)施稽核，選擇稽核策略的概率是Pt，則不實(shí)施稽查的概率為1-Pt。假設(shè)稽核成功的概率為Ps，則不成功的概率為1-Ps。稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稽查時(shí)的成本為C，選擇不實(shí)施稽核時(shí)的成本為A，有C=A+B，B是實(shí)施稽核時(shí)的調(diào)查成本。如圖所示：
（因?yàn)樗枚惵屎土P金的比例是東道國(guó)制定，所以可假設(shè)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)制定所得稅率和罰金比例有重要影響，即T和f在此可看為常量。）
（二）策略性博弈模型分析
1.對(duì)跨國(guó)公司而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽核成功率與調(diào)查成本，是影響其轉(zhuǎn)移定價(jià)策略的直接因素。稅務(wù)當(dāng)局的稽核成功率越高，越能牽制跨國(guó)公司實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際工作中，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)稽核的制度應(yīng)規(guī)范全面，提高可行性，同時(shí)降低調(diào)查成本，則能在短時(shí)間內(nèi)查獲問(wèn)題，使得跨國(guó)公司無(wú)法獲取利潤(rùn)，調(diào)高工作效率。同時(shí)，制度的完善包括增加罰款額和各項(xiàng)處罰措施，會(huì)增加轉(zhuǎn)移定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)成本，直接關(guān)系到跨國(guó)公司施轉(zhuǎn)移定價(jià)。
2.對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，收益越高的跨國(guó)公司越是容易成為顯眼的稽核對(duì)象。收益越高的跨國(guó)公司，應(yīng)該列入稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽核范圍，因?yàn)樗麄兝棉D(zhuǎn)移定價(jià)的概率相對(duì)要高，而且給國(guó)家?guī)?lái)的稅收損失也相對(duì)越大。當(dāng)然在選擇這樣的跨國(guó)公司作為稽核對(duì)象時(shí)，也要充分考慮到稽核造成的影響，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握充分的證據(jù)，審慎、嚴(yán)格地按照法律規(guī)程進(jìn)行稽核，才能達(dá)到最終的目的。
四、稅務(wù)機(jī)關(guān)管制跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的建議
第一，創(chuàng)造有效外部市場(chǎng)，促使跨國(guó)公司從內(nèi)部化發(fā)展向外部化發(fā)展轉(zhuǎn)變，促進(jìn)征納雙方信息公開(kāi)透明，使跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)在博弈中處于平等地位。
跨國(guó)公司由于內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)明顯，為其逃避稅收提供有力支持和保障，尤其體現(xiàn)在最終產(chǎn)品市場(chǎng)的貿(mào)易和服務(wù)上更為明顯。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)爭(zhēng)取在反避稅斗爭(zhēng)中獲取主動(dòng)權(quán)，創(chuàng)造一個(gè)有效的、在交易活動(dòng)中有大量買(mǎi)方和賣(mài)方的外部市場(chǎng)，拆除跨國(guó)公司優(yōu)勢(shì)壁壘。這樣，即便跨國(guó)公司采取轉(zhuǎn)移定價(jià)采購(gòu)關(guān)聯(lián)企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品，進(jìn)行暗箱操作也難以成形，必須按市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行交易。以往所謂的“商業(yè)機(jī)密”也被公開(kāi)透明，扭轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在以往反避稅博弈中的劣勢(shì)地位而趨于平等。當(dāng)然，推行企業(yè)大宗物品采購(gòu)公開(kāi)招標(biāo)制度不能一蹴而就，需要時(shí)間、耐心和政府的支持，才能培育出更為有效的外部市場(chǎng)。
第二，借鑒外國(guó)在反避稅措施中有效方法，立法明確納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，改善稅務(wù)機(jī)關(guān)在博弈中的劣勢(shì)處境。
西方國(guó)家為維護(hù)各自國(guó)際稅收權(quán)益，先后推出各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅措施。例如，美國(guó)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)移定價(jià)應(yīng)由跨國(guó)公司負(fù)舉證責(zé)任，充分行使東道國(guó)的權(quán)利，這在一定程度上改善了政府在這場(chǎng)博弈中的劣勢(shì)處境。我國(guó)也可以效仿之，建立專門(mén)負(fù)責(zé)處理涉外稅收爭(zhēng)端的“稅務(wù)法院”，完善中國(guó)稅務(wù)的行政、立法、司法組織。通過(guò)定期的專項(xiàng)稅務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題并加以控制，進(jìn)而提出舉證的要求。對(duì)那些重大項(xiàng)目的舉證材料可委托境外的會(huì)計(jì)公司對(duì)境外企業(yè)提供的舉證材料進(jìn)行審核公證，充分發(fā)揮法律的威懾力。
第三，合理運(yùn)用稅收籌劃，針對(duì)性地選擇利用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的跨國(guó)公司，約談與培訓(xùn)雙管齊下，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在定價(jià)調(diào)整中的主動(dòng)地位。
跨國(guó)公司經(jīng)常采用“高進(jìn)低出”的方法從母公司采購(gòu)比中國(guó)同樣的原材料高出數(shù)十倍價(jià)格的原材料和零件，再以低價(jià)向母公司出售產(chǎn)品，從而把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到母公司，加大中外合資企業(yè)的成本，減少中外合資企業(yè)的利潤(rùn)。對(duì)于這些有高進(jìn)低出嫌疑的跨國(guó)公司，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將其重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象，如若這些跨國(guó)公司需進(jìn)行定價(jià)調(diào)整，可先對(duì)其進(jìn)行約談，促使其主動(dòng)放棄轉(zhuǎn)移定價(jià)內(nèi)部化運(yùn)用。對(duì)約談后仍不放棄轉(zhuǎn)移定價(jià)的跨國(guó)公司，應(yīng)將有關(guān)情況通報(bào)至國(guó)有資產(chǎn)管理局，由其出面維權(quán)，實(shí)行定價(jià)調(diào)整。平時(shí)，對(duì)外商投資企業(yè)可采取定期培訓(xùn)，促使其轉(zhuǎn)變觀念，從一開(kāi)始就放棄內(nèi)部化轉(zhuǎn)移定價(jià)，引導(dǎo)跨國(guó)公司走出避稅誤區(qū)。這樣既可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)在定價(jià)調(diào)整中處于主動(dòng)地位，還可以化解強(qiáng)化征納雙方的矛盾，促使跨國(guó)公司誠(chéng)信納稅。
第四，進(jìn)一步完善預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，梳理稅收優(yōu)惠政策，減少跨國(guó)公司避稅誘因。
目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推崇的預(yù)約定價(jià)（APA）被認(rèn)為是解決轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅的最有效方式。其核心在于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司內(nèi)部交易的定價(jià)事先加以確認(rèn)，將轉(zhuǎn)移定價(jià)的事后稅務(wù)審計(jì)變?yōu)槭虑凹s定。盡管我國(guó)已經(jīng)引入APA制度，但由于APA對(duì)法制健度、市場(chǎng)透明度，信息公開(kāi)度有較高的要求，我國(guó)尚不具備全面實(shí)施的條件。因此，可結(jié)合我國(guó)國(guó)情，將風(fēng)險(xiǎn)管理的理念貫徹到實(shí)踐中，采取重點(diǎn)突破的策略，有選擇地稽核某個(gè)行業(yè)中較大型跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，通過(guò)審計(jì)一家公司，警示一批企業(yè)，規(guī)范一個(gè)行業(yè)。另外，由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅制合并，可以不斷調(diào)整跨國(guó)公司享受的優(yōu)惠政策，逐步使我國(guó)從以稅收優(yōu)惠為主打的吸引外資時(shí)代向以市場(chǎng)引力為主打的吸引外資時(shí)代轉(zhuǎn)變。
第五，擴(kuò)大國(guó)際反避稅合作，建立“一個(gè)中心，兩個(gè)著力點(diǎn)”的涉外稅收征管機(jī)制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅博弈中占據(jù)更為有利的地位。
跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)缺乏全球性的操作規(guī)范和監(jiān)督，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、法律制度、稅收制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、價(jià)值觀念千差萬(wàn)別，所以我們應(yīng)積極參與國(guó)際稅務(wù)合作，在世界范圍內(nèi)協(xié)調(diào)對(duì)國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格的監(jiān)管。可以考慮設(shè)立“國(guó)際稅收管理中心”，負(fù)責(zé)國(guó)際稅收決策、立法、司法管理以及稅收協(xié)定的情報(bào)交換，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行；再設(shè)置中心在副省級(jí)以上城市派出機(jī)構(gòu)“國(guó)際稅收管理專員辦”和“反避稅調(diào)查機(jī)構(gòu)”，前者負(fù)責(zé)監(jiān)管反避稅工作，如雙邊稅收協(xié)定的執(zhí)行情況、預(yù)約定價(jià)協(xié)議的簽訂、執(zhí)行、調(diào)整以及覆蓋情況，外商投資企業(yè)稅收政策的執(zhí)行情況，后者從事專門(mén)的反避稅調(diào)查工作，并負(fù)責(zé)所在局與國(guó)際稅收管理專員辦的溝通工作，收集并上報(bào)所在局需要專員辦協(xié)助解決的情報(bào)資料。通過(guò)這樣的合作，推動(dòng)我國(guó)反避稅工作的發(fā)展，使稅務(wù)部門(mén)在反避稅博弈中占據(jù)有利地位。
五、結(jié)束語(yǔ)
總之，在與跨國(guó)公司的避稅和反避稅博弈中，我國(guó)目前還處于一個(gè)快速發(fā)展的階段國(guó)家，資本相對(duì)匱乏，反避稅工作應(yīng)以不妨礙正常引資為度，講究策略。我國(guó)制定的外商投資稅收優(yōu)惠政策是為了吸引外資，發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)，與投資者母國(guó)分享資本帶來(lái)的稅收增加額。但是我們應(yīng)有限度地允許外商投資者從國(guó)際避稅中獲得投資回報(bào)，這樣才能帶來(lái)更多投資實(shí)現(xiàn)。如此，我們?cè)谶@場(chǎng)博弈中才能真正實(shí)現(xiàn)雙贏。
注釋
①摘自《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（已廢止）。
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