發(fā)布時間：2023-07-02 09:43:31
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會計的基本知識樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】信息；制度；準則
一、會計信息的真實性與“失真”的判斷標準
會計信息“真實”與“失真”是一對對立的概念，要判斷會計信息是否失真，首先必須弄清真實性的含義。
所謂標準是衡量事物的準則，會計標準作為會計系統(tǒng)反映特定對象的行為準則，同樣是人造系統(tǒng)，同樣也可以有不同的表現(xiàn)形式，如國際會計準則、國際會計慣例，會計法律、法規(guī)、制度等。會計標準要想真正成為衡量會計信息是否失真的依據(jù)，必須滿足一個基本的前提條件，即會計標準必須最大限度地逼近客觀事實，能夠成為客觀地反映同類事物的參照系。但遺憾的是，會計標準作為一個人為制造的秩序，其第二性的本質(zhì)決定了它一定不可能與客觀事實相吻合，其原因就在于客觀事物轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫎藴实倪^程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認知性所造成的。
把會計標準（我們假定這個標準是程序理性的結(jié)果）作為衡量會計信息是否真實的依據(jù)，是無法全面反映和有效滿足廣大信息用戶對會計信息真實性的理解和需求的，其原因有三：（1）客觀事物是一個動態(tài)的過程，它始終處于動態(tài)變化的過程中；（2）能夠?qū)媽嵺`進行真實表述的會計知識，部分已經(jīng)在現(xiàn)實中存在，另一部分尚未在現(xiàn)實中存在；（3）已經(jīng)在現(xiàn)實中存在的與此相關(guān)的有用知識存在于會計理論界和會計實務(wù)界的所有人的頭腦中。由于制定會計標準的機構(gòu)人員同樣是有限理性的，他們不僅不可能具備尚未在現(xiàn)實中存在的知識，而且他們也不可能具備所有與此相關(guān)的已在現(xiàn)實中存在的會計知識，更不可能及時、準確、全面地了解不斷變化的會計實踐。因此，由他們及其機構(gòu)制定的會計標準不可能真實地反映會計實踐，那么，會計信息的標準性失真也就在所難免了。
二、會計信息的真實性是相對的、動態(tài)的
1、會計對象的不確定性和模糊性決定了會計信息的真實性只能是相對的
不確定性是指事物發(fā)展結(jié)果有多種可能性，具體包含兩個方面的含義：一是與概率事件相聯(lián)系，其出現(xiàn)的結(jié)果有穩(wěn)定的概率。二是與概率無關(guān)，是一種沒有穩(wěn)定概率的隨機事件。經(jīng)濟不確定性按產(chǎn)生的原因又可以分為外生不確定性和內(nèi)生不確定性，前者指生成于某個經(jīng)濟系統(tǒng)之外的不確定性，后者指生成于某個經(jīng)濟系統(tǒng)自身范圍之內(nèi)，影響系統(tǒng)操作績效的不確定性。模糊性指在對事物進行判斷時所進行的“亦是亦非”抑或“似是而非”的不明確判斷。
模糊性和不確定性是客觀存在的，因此在經(jīng)濟生活過程中，同樣存在著大量的模糊性和不確定性，反映在會計對象上，主要表現(xiàn)為會計主體的價值運動存在許多不確定性、或有事項和未來事項，許多的處理需要會計人員去決定和裁決。例如決定固定資產(chǎn)折舊的因素有原值、使用年限、清理費用和殘值，這四個因素中有三個在計提折舊時是未知的，需要會計人員去判斷和估計，究竟有多大的準確性，要通過未來許多不確定性的因素來決定。
由于會計對象存在著諸多的模糊性和不確定性，加之會計信息系統(tǒng)本身是一個人造系統(tǒng)，會計理論體系與方法體系是建立在一系列假設(shè)、判斷、推理、可選擇性的基礎(chǔ)上，這些都決定了會計信息的真實性只能是相對的。只要這種“相對性”在使用者能承受的限度內(nèi)，就被認為是允許的，但一旦因為人為“粉飾”而使會計信息的“相對性”超過使用者能承受的限度，那么這樣的會計信息不再是模糊，而只能是失真了。
2、會計信息的真實性只是相對于過去事項而言的，它對未來事項往往無能為力
會計信息能否具有較大的信息含量，不僅反映了會計信息的市場功能，反映了會計信息的生命力，而且對所有的相關(guān)利益主體將產(chǎn)生直接的影響。會計信息是決策的基礎(chǔ)，這就決定了會計信息的功能不單純是對已有生產(chǎn)經(jīng)營活動的“觀念總結(jié)”，更需要對經(jīng)營活動運行狀態(tài)及可能的發(fā)展趨勢進行反映，以提供系統(tǒng)、全面、完整的會計數(shù)據(jù)。
會計數(shù)據(jù)具有很強的離散性，所謂離散性意味著這些數(shù)據(jù)集是對經(jīng)濟活動各個部分和各個環(huán)節(jié)之間的內(nèi)在聯(lián)系的描述，反映的是投入—產(chǎn)出的相對變化及其
變動規(guī)律。因此，投資者及其管理者必須掌握來自不同信息源的會計數(shù)據(jù)，才能對投資環(huán)境及市場潛力作出合理的判斷，或者說，孤立的會計數(shù)據(jù)往往不能產(chǎn)生其導(dǎo)向作用，會計信息的使用者所要求的是能全面反映經(jīng)濟活動各方面狀態(tài)的會計數(shù)據(jù)集。但傳統(tǒng)的會計理論所強調(diào)的是對已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果的總結(jié)，這種總結(jié)是對經(jīng)營活動變動規(guī)律的反映，是決策活動必不可少的工具。但決策活動最顯著的特征，是對未來投資活動的籌劃或規(guī)劃，是一種包含有預(yù)期的經(jīng)濟行為，這就是說，如果會計數(shù)據(jù)僅僅局限于對以往經(jīng)營過程的簡單描述，便會形成會計數(shù)據(jù)信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱。
【關(guān)鍵詞】 公允價值； 決策有用觀； 經(jīng)管責(zé)任觀 概念框架
2007年開始實施的新會計準則體系中，公允價值成為最大的亮點。所謂公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價值在交易性金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣易等具體準則中都有體現(xiàn)。公允價值的采納和應(yīng)用對會計基本理論產(chǎn)生了不小的沖擊。如何認識這一沖擊，關(guān)系到會計的地位與作用，關(guān)系到如何正確認識會計信息。筆者擬對這一問題作一闡述。
一、對公允價值的認識
在新會計準則體系中，公允價值是作為一個會計計量屬性提出的，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值相并列。對此，學(xué)術(shù)界有幾種不同看法。
其一，認為公允價值不是一種獨立的會計計量屬性，而是所有會計計量屬性共同應(yīng)遵守的理念。歷史成本是資產(chǎn)購置或負債發(fā)生當時的公允價值，買賣雙方經(jīng)討價還價而達成，具有公允性、客觀性、可靠性（可驗證性）；重置成本是資產(chǎn)盤盈等特殊場合無法獲取歷史成本資料時根據(jù)新舊程度假定按現(xiàn)在價格購置而發(fā)生的成本，這一交易雖具有假定性，但與現(xiàn)實交易為參考，應(yīng)該說是公允的；可變現(xiàn)凈值也是假定資產(chǎn)賣出參考市場價格而可實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量。與重置成本是“進入”會計主體不同的是，可變現(xiàn)凈值是“退出”會計主體，其公允性也是毫無疑問的。現(xiàn)值是一種在考慮未來利率水平、通貨膨脹、信用風(fēng)險等因素下的折現(xiàn)現(xiàn)金凈流量，它雖無實際交易，但考慮了貨幣時間價值和風(fēng)險報酬，實際上是一種估值（理論價值），與中介市場對此資產(chǎn)的評估價值相當，具有公允性。美國財務(wù)會計準則委員會的第5號概念公告沒有使用公允價值這一術(shù)語，但是其描述的某些計量屬性可能與公允價值是一致的。在初始確認時，歷史成本通常被假定為接近公允價值，現(xiàn)行成本（與重置成本基本含義一致）和現(xiàn)行市價（清算條件下的“退出”價格）均滿足公允價值條件，但可變現(xiàn)價值與現(xiàn)值、公允價值是不一致的。因此，國際會計準則理事會也好，美國財務(wù)會計準則委員會也罷，雖然這些組織在積極推行公允價值，力圖使財務(wù)報表上資產(chǎn)負債的計量更接近當前現(xiàn)實市場狀況，但無可爭議的事實是：公允價值是應(yīng)該作為一種計量理念，而非一定要作為一種計量屬性。反過來說，用公允價值計量的是公允的，難道其他計量屬性計量的結(jié)果是欠公允的嗎？
其二，認為公允價值是一種獨立的計量屬性。這是目前新會計準則體系所倡導(dǎo)的。持這種看法的學(xué)者基本上將公允價值看成是一種現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價，資產(chǎn)與負債按照資產(chǎn)負債表日的市場價格對特殊項目（如持有的其他流通股的價格）進行重新計價。需要指出的是，我國上市公司的年報在審計后一般從次年4月1日起才開始對外公布，這樣的話，當時費力費神加以改變的計量屬性所計量的結(jié)果與三個月后的市場價格可能相去甚遠，甚至于面目全非，上年確認的未實現(xiàn)損益可能已經(jīng)煙消云散，甚至性質(zhì)發(fā)生質(zhì)的變化。這種公允價值確認是否對投資者有意義還值得反思。
其三，認為公允價值是一種復(fù)合計量屬性，它并非一種計量屬性，而是可以表現(xiàn)為多種計量屬性。這種觀點與第一種觀點并無本質(zhì)差異，只是第一種觀點更為強調(diào)公允價值的理念指導(dǎo)作用。謝詩芬認為，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當反映會計要素本質(zhì)定義的計量屬性，最能體現(xiàn)公允性的。
筆者認為，公允價值的提法稱為公允價格更為妥當。美國會計學(xué)家Littleton認為，會計的基本問題是價格而不是價值。確實，會計是反映性的，要體現(xiàn)現(xiàn)實交易的要求，只有存在買方和賣方兩個獨立利益主體才存在心理上對價格的感受――公允與否。而價值是理論上的，是抽象勞動或者說是內(nèi)在價值的體現(xiàn)，具有唯一性，不存在公允不公允問題。舉例來說，某商家制造的甲商品抽象勞動為50元，在實際銷售時可能賣給A客戶是80元，賣給B客戶是100元，均順利成交。應(yīng)該說，這些成交價都是公允價格。我國會計準則體系尚未專門構(gòu)建概念框架（Conceptual Framework），筆者認為現(xiàn)在適逢其時。將公允性、真實性、價值、價格、信息、利潤、透明度、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況等基本概念放在概念框架中進行嚴密界定非常必要，它可以統(tǒng)馭理論范疇，形成一個首尾一致、邏輯嚴謹、內(nèi)涵豐富的體系，以指導(dǎo)基本準則、具體準則和會計實務(wù)。應(yīng)將目前的五個計量屬性進行適當調(diào)整，剔除出公允價值，引入現(xiàn)行市價，從“入與出”兩個方面和時間三維度構(gòu)造完整的會計計量屬性體系。
二、公允價值對會計基本理論各方面產(chǎn)生的沖擊
（一）對會計目標的沖擊
在會計目標方面，理論界有兩種基本觀點：經(jīng)管責(zé)任觀和決策有用觀。前者認為，會計目標就是以恰當?shù)男问接行Х从澈蛨蟾尜Y源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，代表人物有曾經(jīng)擔(dān)任美國會計學(xué)會會長的日裔美籍學(xué)者Ijiri Yuji。他認為，歷史成本計量有可驗證的事實為依據(jù)，堪稱天衣無縫，可以稱為“硬”計量，其他計量屬性可靠性差，不利于受托者經(jīng)管責(zé)任的履行，不宜提倡。應(yīng)該說，經(jīng)管責(zé)任觀更多地考慮了會計信息提供者的利益，比較忽視會計信息使用者的利益。決策有用觀認為，會計信息的提供應(yīng)該充分考慮會計信息使用者的需求，對于重要的信息要充分、及時、真實地披露，對于不重要的信息可以簡化處理。公允價值的提出，使得會計目標一邊倒地滑向決策有用觀。筆者認為，兩種會計目標理論各有千秋。會計信息披露時既要考慮用戶的需求，也要考慮企業(yè)的利益。比如，有的信息涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，危及到競爭利益，可以向證券交易所申請豁免，證券監(jiān)管部門應(yīng)該建立豁免機制，否則上市公司將疲于應(yīng)付用戶的各種信息需求，會計核算和報告成本將無限放大。供應(yīng)與需求的平衡需要監(jiān)管部門認真考慮。公允價值也絕非完美無缺，只能在特定情況下采用，不適合對所有資產(chǎn)和負債的計量，否則會計的框架會倒塌。舉例來講，企業(yè)自用固定資產(chǎn)的價值來自于加工的產(chǎn)品的附加值，但這種現(xiàn)值是難以通過貼現(xiàn)的方法輕松搞定的，更不是當前出售的所獲得的利益，它只能用歷史成本為基礎(chǔ)，考慮折舊和減值因素計量。
（二）對會計假設(shè)與基本原則的沖擊
用公允價值進行計量，必然要沖擊現(xiàn)有的會計假設(shè)和基本原則體系，必須要重新加以認識。四大會計假設(shè)是會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，都在新會計準則中有體現(xiàn)。公允價值對四大假設(shè)基本上是一脈相承的，但過于強調(diào)分期兌現(xiàn)損益，貨幣計量上用期末貨幣單位對持有的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等進行重新計量，而對其他資產(chǎn)不按期末貨幣單位進行調(diào)整。公允價值實際上進一步加大了資產(chǎn)負債表上不同項目的計量依據(jù)差異。正如美國會計學(xué)家Robert N.Anthony在《美國財務(wù)會計準則的反思》一書中所言，（資產(chǎn)負債表上）單獨的每一個項目是有用的，但是它們的合計數(shù)卻沒有任何意義。個中原因是多種計量屬性的混合使用造成的。在對會計基本原則的沖擊上，實現(xiàn)原則受到無情的破壞，權(quán)責(zé)發(fā)生制得以強化而收付實現(xiàn)制得以弱化。
（三）對會計確認計量及報告的沖擊
傳統(tǒng)會計強調(diào)確認已經(jīng)實現(xiàn)的損益，而公允價值的倡導(dǎo)則打破了這一原則。在歷史成本會計模式下，持有資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失除非變賣處置一般不確認為當期損益。公允價值對交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等在資產(chǎn)負債表日對初始計量的結(jié)果要進行例行調(diào)整，體現(xiàn)了動態(tài)計量的思想。當然，這種因動態(tài)計量產(chǎn)生的損益與傳統(tǒng)收益觀下的收益性質(zhì)是不同的，呈現(xiàn)出暫時性、未實現(xiàn)性、變動性等特征。投資者必須在報表閱讀和利用時充分認識到這一點。從財務(wù)分析角度看，由于非經(jīng)常性損益、未實現(xiàn)損益等的不斷增多，基于收益細分和盈利結(jié)構(gòu)的財務(wù)質(zhì)量分析顯得更為重要。在結(jié)構(gòu)上，重視已實現(xiàn)（特別是已收到現(xiàn)金）收益、主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的持續(xù)性收益、預(yù)期可增長的收益，對投資者而言更有價值。
三、適度容納，防止濫用公允價值的建議
公允價值的提出和應(yīng)用帶有革命性，它帶來了會計各方面的反思。然而，公允價值只能適度容納而不能全面取代歷史成本會計模式。每一種計量屬性都各有利弊，在增強會計信息有用性的同時，必然要以犧牲客觀性等為代價，不僅會增加會計工作者的工作量，會計處理的隨意性也會增加。筆者認為，會計準則的制定部門應(yīng)該出臺細則，或者單獨制定一項具體準則對公允價值的使用進行詳細規(guī)范，引導(dǎo)會計工作者領(lǐng)會精神、掌握標準、合理應(yīng)用。目前我國的市場發(fā)育、管理者和會計人員對公允價值的理解、投資者對公允價值的期望和利用、審計工作者對公允價值的尺度把握、企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管都存在較大差距，必須充分重視濫用公允價值進行過度盈余管理的危害性，以不斷促進資本市場的健康發(fā)展！
【參考文獻】
[1] Robert N. Anthony.美國財務(wù)會計準則的反思.李勇，等譯.機械工業(yè)出版社，2005年6月.
【關(guān)鍵詞】 會計基本技能； 實訓(xùn)體系； 構(gòu)建
教育部強調(diào)高職院校要“高度重視實踐環(huán)節(jié)，提高學(xué)生實踐能力”，以培養(yǎng)既有理論基礎(chǔ)又具備過硬實際操作能力和具有競爭力的人才。在這一形勢下，高職院校會計實踐教學(xué)改革已成為會計教學(xué)改革的一個重要方面。會計實踐教學(xué)的一個重要工作環(huán)節(jié)是會計基本技能的培養(yǎng)。會計技能可分為基本技能、專業(yè)技能和綜合技能。對于專業(yè)技能和綜合技能，一般高職院校都比較重視，因此對專業(yè)技能和綜合技能方面的改革研究和成果頗多。然而，高職院校會計實踐教學(xué)往往忽視對高職會計學(xué)生基本技能的培養(yǎng)，因此如何提高高職會計基本技能實踐教學(xué)，構(gòu)建和完善實踐教學(xué)體系是目前需要解決的問題。
一、高職會計專業(yè)基本技能實訓(xùn)體系構(gòu)建研究的基礎(chǔ)工作
課題組就會計基本技能教學(xué)的基本現(xiàn)狀、課程開設(shè)情況以及企業(yè)對學(xué)生技能的要求等情況，進行了抽樣問卷調(diào)查及召開學(xué)生座談會，對調(diào)查數(shù)據(jù)進行分析。
通過三個途徑對高職院校、高職會計專業(yè)學(xué)生和企業(yè)進行了抽樣調(diào)查。第一個途徑是對高職院校發(fā)放調(diào)查問卷，就浙江省內(nèi)高職院校開設(shè)狀況等進行抽樣調(diào)查，共發(fā)放30份，收回28份，回收率為93.3%，第二個途徑是搜集關(guān)于會計基本技能課程開設(shè)和實訓(xùn)情況的資料和信息，對高職院校會計專業(yè)學(xué)生進行調(diào)查，通過發(fā)放學(xué)生問卷調(diào)查、集中本校學(xué)生召開座談會及畢業(yè)生跟蹤調(diào)查多種方式結(jié)合，在本校發(fā)放調(diào)查問卷，共發(fā)放100份，收回98份，回收率為98%；對浙江省內(nèi)其他高職院校抽樣調(diào)查，共發(fā)放100份，收回95份，回收率為95%。第三個途徑是為了進一步了解企業(yè)對高職會計專業(yè)學(xué)生的技能要求，課題組對企業(yè)進行調(diào)查，一方面對麗水市50家中小企業(yè)進行抽樣調(diào)查，共發(fā)放50份，收回42份，回收率為84%；另一方面通過對10屆會計專業(yè)畢業(yè)生進行跟蹤調(diào)查，就其所在的企業(yè)進行問卷調(diào)查，共發(fā)放150份，收回141份，回收率為94%。
二、高職會計專業(yè)基本技能實訓(xùn)體系構(gòu)建研究的現(xiàn)狀與分析
（一）學(xué)校方面
1.會計基本技能課程開設(shè)情況不統(tǒng)一
由于學(xué)校的認識觀念不同，因此各學(xué)校開設(shè)課程的情況不統(tǒng)一，比較混亂。從調(diào)查情況來看，62%的學(xué)校沒有開設(shè)此課程，只有38%的高職學(xué)校開設(shè)會計基本技能的實踐教學(xué)。沒開設(shè)此課程的學(xué)校，多數(shù)認為該課程是屬于手工技能，而現(xiàn)在的電算化程度高，已不適應(yīng)現(xiàn)代教學(xué)，認為沒有開設(shè)的必要。很多學(xué)校重點放在會計電算化和仿真實訓(xùn)方面。
基本技能課程應(yīng)該包括手工點鈔、機器點鈔、珠算、傳票錄入、小鍵盤錄入、POS機等。各高職院校對會計基本技能課程的范圍認識不統(tǒng)一，有部分學(xué)校開設(shè)的基本技能課程教學(xué)內(nèi)容僅有珠算或者點鈔；有的學(xué)校則把會計電算化變成其中的一部分內(nèi)容；有的學(xué)校沒有分清基本技能和專業(yè)技能的概念，把專業(yè)技能比如編制會計報表也列入此課程授課范圍；有的學(xué)校則和基礎(chǔ)會計的手工實訓(xùn)混合在一起，使其僅成為其中的一個實訓(xùn)模塊。
2.教學(xué)內(nèi)容相差較大，教材混亂
因為各高職院校對會計基本技能課程的范圍認識不統(tǒng)一，授課內(nèi)容不一。從已開設(shè)此課程的學(xué)校來看，課程內(nèi)容設(shè)置和教材參差不齊，教材使用混亂，沒有統(tǒng)一的教材。采用高職會計基本技能教材的，實際上很大一部分內(nèi)容是基礎(chǔ)會計實訓(xùn)內(nèi)容，如手工裝訂賬本或會計資料整理技能；有些教材內(nèi)容屬于出納業(yè)務(wù)處理，比如現(xiàn)金業(yè)務(wù)和銀行結(jié)算業(yè)務(wù)的處理；有些教材內(nèi)容分基本技能和綜合業(yè)務(wù)技能，基本技能內(nèi)容可以適用，但是綜合業(yè)務(wù)技能方面的內(nèi)容就不適用，偏向于銀行柜臺操作和結(jié)算業(yè)務(wù)，有的學(xué)校采用中職的教材，知識內(nèi)容太淺顯。總之，從課程內(nèi)容設(shè)置和教材方面來看都不是特別適用。
3.教學(xué)實訓(xùn)體系不完善
目前高校會計專業(yè)校內(nèi)實踐教學(xué)體系構(gòu)建方面尚存在很多不完善的問題，從教學(xué)的內(nèi)容、教學(xué)的形式、課時安排、考核方法、教學(xué)的手段及實驗室的配置等多方面尚未形成一個完整的體系。學(xué)校對教學(xué)內(nèi)容沒有一個合理的學(xué)期安排計劃，一旦學(xué)期課程安排緊張，那么技能課的學(xué)時數(shù)就會減少甚至取消。課程學(xué)時數(shù)安排不合理，比如手工點鈔開設(shè)一學(xué)期，每周兩個課時，學(xué)時數(shù)過長。其實完全可以和其他基本技能交叉進行，比如可以和小鍵盤錄入交叉進行授課。沒有制定或規(guī)范基本技能課程的實訓(xùn)指導(dǎo)書，制定相關(guān)的實訓(xùn)目的和要求，知識目標和能力目標。考核標準、考核方式不能很好地落實每個具體實踐環(huán)節(jié)，且考核要求普遍較低?？偠灾?，會計基本技能沒有構(gòu)建和形成科學(xué)合理的實踐教學(xué)體系。
（二）學(xué)生方面
1.高職會計專業(yè)學(xué)生思想認識不夠
高職會計專業(yè)學(xué)生缺乏對會計基本技能課程的正確認識。高職會計專業(yè)學(xué)生認為不用學(xué)習(xí)這門課的占了72%，這個比例說明高職會計專業(yè)學(xué)生對會計基本技能實訓(xùn)教學(xué)的目的缺乏系統(tǒng)和正確的認識，當然受到學(xué)校和社會環(huán)境的影響，對這門技能課不夠重視，存在偏見，使得學(xué)習(xí)目的性不明確，是失去學(xué)習(xí)主動性和自覺性的主要原因。許多高職院校僅局限于對點鈔和數(shù)字書寫內(nèi)容，進行單一而枯燥的技能練習(xí)，導(dǎo)致學(xué)生缺乏學(xué)習(xí)熱情和自主學(xué)習(xí)意識，實踐能力在學(xué)校得不到真正的鍛煉與提高。從而影響到教學(xué)質(zhì)量與教學(xué)效果，造成高職會計專業(yè)學(xué)生畢業(yè)上崗后動手能力低下。
2.考核要求偏低，實踐操作能力不強
從不同學(xué)校的技能考核標準來看，考核要求很低。比如點鈔，單指單張要求是每100張鈔券需要75秒，中職的要求是超過40秒就為不及格，多指多張是10分鐘12把為優(yōu)秀，中職的是16把為優(yōu)秀，低于12把的為不及格，技能水平遠遠不如中職學(xué)生的水平，和銀行的考核要求相比，差距也很大。比如小鍵盤錄入，有的學(xué)校沒有列入考試范圍，有的因為學(xué)校機房緊張，一學(xué)期就安排幾次課，沒有真正讓高職會計專業(yè)學(xué)生扎實掌握，僅是為了考試而應(yīng)付?？己艘蟮蛯?dǎo)致高職會計專業(yè)學(xué)生的實際操作能力很低。
（三）企業(yè)方面
1.企業(yè)要求和高職會計專業(yè)學(xué)生技能之間存在差距
企業(yè)對工作一線的會計人員的基本要求就是會計操作能力要強，上崗后很快適應(yīng)會計工作環(huán)境，能夠獨當一面。而通過對企業(yè)的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)對應(yīng)屆畢業(yè)生不歡迎，普遍反映剛畢業(yè)的高職會計專業(yè)學(xué)生動手能力太低，畢業(yè)后不能很快上崗，都希望有工作經(jīng)驗的優(yōu)先錄用。這從一個側(cè)面反映出一些高職院校會計畢業(yè)生動手能力差，綜合能力不強的事實。為取得企業(yè)的反饋信息，通過對企業(yè)進行走訪、電話及問卷調(diào)查等方式，課題組就企業(yè)對畢業(yè)生質(zhì)量滿意度、畢業(yè)生專業(yè)能力需求、畢業(yè)生實際操作能力調(diào)查等方面進行調(diào)查。結(jié)果如表1。
2.對畢業(yè)生的跟蹤調(diào)查情況
通過對會計畢業(yè)生的跟蹤調(diào)查，92%的高職會計專業(yè)學(xué)生認為有必要開設(shè)會計基本技能課程，認為加強基本技能訓(xùn)練收效很大，崗位適應(yīng)性較強。畢業(yè)生認為最需要加強培養(yǎng)的能力是實際操作能力，影響就業(yè)最主要的因素是良好的實踐能力。結(jié)果如表2、表3。
三、構(gòu)建完善的會計專業(yè)基本技能實訓(xùn)體系
（一）及時調(diào)整教學(xué)目標
高職院校與其他普通高校的最大區(qū)別就是高等職業(yè)教育具有實用性特點，因此培養(yǎng)目標要側(cè)重高職會計專業(yè)學(xué)生應(yīng)用能力培養(yǎng)。在制定教學(xué)計劃時，做到理論與實踐相結(jié)合，能力培養(yǎng)要貫穿教學(xué)的全過程。校內(nèi)實踐教學(xué)作為學(xué)校教學(xué)環(huán)節(jié)的重要組成部分，它的效果如何，對提高教學(xué)質(zhì)量有著至關(guān)重要的作用。所以要及時調(diào)整實踐教學(xué)方法和內(nèi)容，培養(yǎng)高職會計專業(yè)學(xué)生的崗位意識。培養(yǎng)環(huán)節(jié)上注重實踐教學(xué)的時間安排，加大實踐教學(xué)環(huán)節(jié)的課時比例。面對人才供求結(jié)構(gòu)的變化，及時調(diào)整教學(xué)目標，實現(xiàn)目標重新定位、培養(yǎng)，以提高高職會計專業(yè)學(xué)生的綜合素質(zhì)，增強就業(yè)能力。
（二）重構(gòu)合理的教學(xué)模塊
一方面通過對省內(nèi)高職學(xué)校開設(shè)會計基本技能課程的情況和校內(nèi)實踐教學(xué)現(xiàn)狀，另一方面根據(jù)企業(yè)反饋的資料高職會計專業(yè)學(xué)生畢業(yè)后所從事的職業(yè)崗位最基本和最需要的必備能力，結(jié)果如表4。
根據(jù)結(jié)果分析，重新進行教學(xué)設(shè)計，按新的課程體系設(shè)計，增加新的內(nèi)容，刪掉陳舊的、重復(fù)的內(nèi)容。適時改編并采用合適的教材，確立構(gòu)成教學(xué)模塊內(nèi)容及相應(yīng)的職業(yè)能力，以利于實踐課程的建設(shè)和教學(xué)質(zhì)量的提高，如表5。
（三）完善會計基本技能實訓(xùn)考核方法
校內(nèi)實踐教學(xué)效果取決于實踐教學(xué)本身的質(zhì)量。如何考核實踐教學(xué)質(zhì)量，是實踐教學(xué)存在的一個難題。改革會計基本技能考核內(nèi)容和模式，建立科學(xué)的實訓(xùn)考核評價體系。會計基本技能實訓(xùn)考核方法很多，不同的模塊有不同的考核方法。以點鈔考核方法為例說明。
采取點鈔期末成績結(jié)合各自點鈔等級鑒定標準，成績評定構(gòu)成本課程期末總分100分，其中：平時成績占30%，點鈔測試占50%，人民幣知識和真假識別占20%。
1.高職會計專業(yè)學(xué)生點鈔等級鑒定標準
在規(guī)定的時間內(nèi)，如10分鐘，要求高職會計專業(yè)學(xué)生達到如下標準。
2.真假人民幣鑒別測試
通過筆試形式考核，考核內(nèi)容包括人民幣的基本常識和假幣的鑒別和處理，題型包括填空、選擇、判斷、簡答。
（四）開展豐富多彩的專業(yè)技能大賽，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性和實踐能力
采取有效的教學(xué)方法和手段，增強高職會計專業(yè)學(xué)生實踐能力。課堂教學(xué)是高職會計專業(yè)學(xué)生掌握技能，形成實踐能力的主要渠道。除了注重課堂教學(xué)，要積極開展各項專業(yè)技能大賽，進行專業(yè)技能培訓(xùn)、測試和鑒定。各項技能大賽不僅激發(fā)高職會計專業(yè)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，而且也使高職會計專業(yè)學(xué)生的技能得到演練，極大地提高學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性和實踐能力。
學(xué)校應(yīng)開展豐富多彩的專業(yè)技能大賽或者指定專業(yè)技能競賽月，進行點鈔、翻打傳票、小鍵盤錄入、珠算等比賽，評出各項專業(yè)技能。除此之外積極參與省級或行業(yè)各項技能大賽，注重對點鈔、珠算等優(yōu)秀學(xué)生技能的培養(yǎng)，鼓勵學(xué)生提高動手能力和就業(yè)競爭能力。
（五）加強校企聯(lián)系，建立信息需求反饋體系
加強校企聯(lián)系，建立高職院校和企業(yè)合作培養(yǎng)人才的機制，實行“訂單”教育和人才培養(yǎng)模式。一方面通過對畢業(yè)生所在企業(yè)的評價意見進行反饋；另一方面，根據(jù)市場需求的變化，了解企業(yè)對人才需求的變化，建立信息需求反饋體系。
為保證實踐教學(xué)的整體效果，學(xué)校通過電話、電子郵件、調(diào)查問卷等形式對畢業(yè)生進行跟蹤調(diào)查，定期了解用人單位的評價意見，及時掌握和反饋畢業(yè)生在技能、崗位適應(yīng)能力等方面的基本情況。學(xué)校增強服務(wù)意識，積極滿足企業(yè)需要，根據(jù)市場需要和評價結(jié)果，企業(yè)和學(xué)校合作，每年對該課程體系的實施效果進行定期評價，溝通交流。對原有課程體系進行及時修改，包括對教學(xué)計劃、確定培養(yǎng)目標、知識技能結(jié)構(gòu)、課程設(shè)置和教學(xué)模塊等。
高職院校會計基本技能實訓(xùn)教學(xué)基于工學(xué)結(jié)合，以人才市場為導(dǎo)向，體現(xiàn)教育服務(wù)于社會和企業(yè)需求的理念。隨著經(jīng)濟和會計環(huán)境的變化適時地調(diào)整教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方式和方法，實現(xiàn)目標的重新定位，強化高職會計專業(yè)學(xué)生實際操作技能培養(yǎng)，真正實現(xiàn)“教”、“學(xué)”、“做”一體化，實現(xiàn)教學(xué)和實踐的零距離對接。
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一、會計監(jiān)察人制度的立法背景
日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》（以下簡稱《特例法》）對大型股份公司的會計監(jiān)察人制度作了具體規(guī)定。日本于1974年制訂該法后，截至1999年，已先后五次對該法進行修正?！短乩ā返牧⒎康?，在于加強對大型股份公司的財務(wù)監(jiān)督，強制大型股份公司設(shè)置雙重監(jiān)察人。為此，《特例法》規(guī)定，凡資本額在5億日元以上或最后資產(chǎn)負債表記載的負債總額在200億日元以上的股份公司為大股份公司。鑒于大股份公司的股東、債權(quán)人、交易相對人、從業(yè)人員為數(shù)眾多，其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果對社會經(jīng)濟有較大影響，大股份公司除應(yīng)按《商法典》規(guī)定設(shè)置監(jiān)察人（監(jiān)事）外，還必須設(shè)置外部監(jiān)察人——會計監(jiān)察人，會計監(jiān)察人必須是經(jīng)國家考核注冊的會計師或監(jiān)察法人。
會計監(jiān)察人的設(shè)置，使大型股份公司經(jīng)營者受到監(jiān)察人（監(jiān)事）與會計監(jiān)察人的雙重監(jiān)察。雙重監(jiān)察制度的設(shè)立，既可以彌補內(nèi)部監(jiān)察之不足，又可以防止公司內(nèi)部監(jiān)察人與被監(jiān)察人相互勾結(jié)，是加強對公司監(jiān)察力度的重要而有效的法律手段。
二、會計監(jiān)察人的選任
1、會計監(jiān)察人的選任。會計監(jiān)察人由股東全會選任。由于股東全會事實上被董事會控制，為防止董事會操縱會計監(jiān)察人的選任，從而導(dǎo)致會計監(jiān)察人形同虛設(shè)，《特例法》規(guī)定，董事向股東全會提出選任會計監(jiān)察人的議案時，應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。監(jiān)事會也可以以其決議，請求董事會將會計監(jiān)察人的聘任作為股東全會的會議內(nèi)容，或直接提出聘任會計監(jiān)察人的議案。
2、會計監(jiān)察人的資格。會計監(jiān)察人應(yīng)為公認會計師（含外國公認會計師）或監(jiān)察法人。為確保公認會計師獨立、客觀、公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，《特例法》對會計監(jiān)察人的任職資格予以嚴格限制，規(guī)定下列人員不得擔(dān)任會計監(jiān)察人：（1）依公認會計師法之規(guī)定，不能對大股份公司之會計文件實行監(jiān)察者。（2）因經(jīng)營公認會計師或監(jiān)察法人業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)，自公司的子公司或其董事、監(jiān)事處繼續(xù)接受報酬者及其配偶。（3）受業(yè)務(wù)停止處分，且其停止期間未滿者。（4）其社員（成員）中有前項所載者或其社員的半數(shù)以上為第二項所載者的監(jiān)察法人。
會計監(jiān)察人的任期，于就任后1年以內(nèi)最后決算期的定期股東全會閉會時終止。如股東會屆時無另外決議，會計監(jiān)察人視為于該全會上再次當選。董事向股東全會提出不再續(xù)聘會計監(jiān)察人的議案時，亦應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。
三、會計監(jiān)察人的解任
為保證會計監(jiān)察人審計的獨立性和連續(xù)性，《特例法》對公司解聘會計監(jiān)察人予以一定限制。公司可以依股東全會決議解聘會計監(jiān)察人，但董事向股東全會提出解聘會計監(jiān)察人的議案時，應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。被解任的會計監(jiān)察人可以出席股東全會陳述其意見。除被解任有正當理由的情形外，被解任的會計監(jiān)察人可以對公司請求賠償由此而產(chǎn)生的損害。
會計監(jiān)察人有下列情形之一時，可以以監(jiān)事會的決議將其解聘：（1）違反職務(wù)上的義務(wù)或怠于履行其職務(wù)時。（2）有與會計監(jiān)察人不相稱之劣跡時。（3）因健康原因，發(fā)生執(zhí)行職務(wù)障礙，或不勝任其職務(wù)時。據(jù)此解聘會計監(jiān)察人后，監(jiān)事會應(yīng)將解聘事由向解聘后最初召集的股東全會報告。被解任的會計監(jiān)察人，可以出席上述股東全會，陳述其意見。
會計監(jiān)察人職位出現(xiàn)空缺時，如股東大會未能及時選任會計監(jiān)察人，則監(jiān)事應(yīng)以其過半數(shù)的同意，選任臨時執(zhí)行會計監(jiān)察人職務(wù)者。
四、會計監(jiān)察人的權(quán)限及責(zé)任
為充分發(fā)揮會計監(jiān)察人獨立審計之職能，《特例法》賦予會計監(jiān)察人廣泛的執(zhí)業(yè)權(quán)限：（1）會計監(jiān)察人可以隨時閱覽或謄寫公司的會計賬簿及文件，或要求董事、經(jīng)理等高級管理人員提供會計報告。（2）會計監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時可以調(diào)查公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況。（3）會計監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時可以要求子公司提供會計報告，或調(diào)查子公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況。
為加強會計監(jiān)察人與監(jiān)事之間的協(xié)調(diào)與配合，防止董事濫用職權(quán)，《特例法》規(guī)定：會計監(jiān)察人在執(zhí)行其職務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)董事在執(zhí)行職務(wù)中有不正當行為或違反法律或章程的重大事實時，應(yīng)向監(jiān)事報告；監(jiān)事為執(zhí)行其職務(wù)，必要時可以請求會計監(jiān)察人提供監(jiān)察報告。
為促進會計監(jiān)察人謹慎、勤勉地執(zhí)業(yè)，《特例法》規(guī)定了會計監(jiān)察人失職情形下的審計責(zé)任：（1）因會計監(jiān)察人怠于履行其職責(zé)而致公司遭受損害時，該會計監(jiān)察人對公司負連帶賠償責(zé)任。（2）會計監(jiān)察人在其監(jiān)察報告書中，就重要事項作虛偽記載而致第三人遭受損害時，該會計監(jiān)察人對第三人負連帶賠償責(zé)任。鑒于會計監(jiān)察人畢竟不是公司財務(wù)報表的擔(dān)保人，其審計責(zé)任應(yīng)限制在合理范圍內(nèi)，因此，會計監(jiān)察人能證明其對職務(wù)并未疏忽時，不承擔(dān)賠償責(zé)任。（3）在會計監(jiān)察人應(yīng)對公司或第三人負損害賠償責(zé)任的情形下，若董事或監(jiān)事亦應(yīng)負其責(zé)任時，則會計監(jiān)察人、董事及監(jiān)事為連帶債務(wù)人。
五、我國上市公司獨立審計制度的缺陷及其完善
我國關(guān)于上市公司獨立審計制度的規(guī)定，散見于《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《上市公司章程指引》等法律法規(guī)之中。其中，中國證監(jiān)會《上市公司章程指引》對上市公司聘用及解聘會計師事務(wù)所、所聘會計師事務(wù)所的權(quán)利及報酬等事宜作了較為明確的規(guī)定。表面看來，我國對上市公司的會計監(jiān)督與日本相差無幾，但實際上與日本大股份公司的會計監(jiān)察人制度相比，我國上市公司獨立審計制度的缺陷是顯而易見的：
1、會計師事務(wù)所及其注冊會計師的執(zhí)業(yè)獨立性較差。在股份有限公司中，董事會及經(jīng)理層控制著公司的決策權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)，其權(quán)力日趨膨脹。權(quán)力制約的失衡導(dǎo)致董事和經(jīng)理濫用職權(quán)、違法經(jīng)營、侵犯公司及股東權(quán)益的現(xiàn)象相當普遍，因而上市公司獨立審計的主要對象應(yīng)該是董事和經(jīng)理。有鑒于此，會計師事務(wù)所的聘任及解聘程序應(yīng)具有相對獨立性，不受董事意志所左右，以免審計監(jiān)督流于形式。為此，日本大股份公司會計監(jiān)察人的聘任議案須由監(jiān)事會提出，或雖由董事會提出，但應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。我國《上市公司章程指引》只規(guī)定公司聘用會計師事務(wù)所由股東大會決定，由于股東大會實際上受大股東及董事會控制，這就意味著被監(jiān)察人（董事會）事實上操縱著監(jiān)察人（會計師事務(wù)所）的聘用或解聘，會計師事務(wù)所審計的獨立性、客觀性、公正性難免因此大打折扣。
2、對會計師事務(wù)所的資格限制過于寬松。為保證審計工作的獨立性、客觀性、公正性，日本《特例法》對會計監(jiān)察人的任職資格予以嚴格限制。它不僅禁止公司的利害關(guān)系人及受停業(yè)處分者擔(dān)任會計監(jiān)察人，而且禁止其成員中有受停業(yè)處分者或其成員半數(shù)以上為公司利害關(guān)系人的監(jiān)察法人（會計師事務(wù)所）擔(dān)任會計監(jiān)察人。我國《注冊會計師法》等有關(guān)法律法規(guī)對會計師事務(wù)所及其注冊會計師從事上市公司獨立審計的資格亦有所限制，但這些限制主要表現(xiàn)為禁止不具備證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所及其注冊會計師以及與上市公司有利害關(guān)系的注冊會計師執(zhí)業(yè)，至于其部分成員屬市場禁入人士或利害關(guān)系人的會計師事務(wù)所則不在禁止之列。這種限制顯然過于寬松，有損于獨立審計的公正性。
3、會計師事務(wù)所的調(diào)查權(quán)受限制。會計文件有時并不能真實、準確、完整地反映公司財務(wù)狀況，因而會計師事務(wù)所為搜集審計證據(jù)、履行審計職責(zé)，應(yīng)該有權(quán)調(diào)查公司及其子公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況。日本《特例法》即賦予會計監(jiān)察人對公司及其子公司的業(yè)務(wù)和財產(chǎn)狀況的調(diào)查權(quán)。我國《上市公司章程指引》并未規(guī)定會計師事務(wù)所可以調(diào)查公司及其子公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況，雖然理論上會計師事務(wù)所可依《獨立審計準則》及行業(yè)慣例為之，但這種行政規(guī)章及行業(yè)慣例的強制效力畢竟有限，以致在審計實務(wù)中，上市公司及其子公司拒絕會計師事務(wù)所調(diào)查其業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況的事例屢有發(fā)生，在一定程度上影響了審計質(zhì)量。
一、人本視角研究管理會計價值創(chuàng)造的必要性
（一）提出人本視角的理論意義 由于對知識（智力）的依賴程度越來越高，企業(yè)紛紛建立起以促進知識創(chuàng)新、開發(fā)人力資源為中心任務(wù)的管理模式。而這種管理模式的轉(zhuǎn)變要求組織結(jié)構(gòu)也作出相應(yīng)變遷——扁平化網(wǎng)絡(luò)組織或N型組織取代原有組織模式，即企業(yè)由集權(quán)化轉(zhuǎn)變?yōu)榉謾?quán)化，這就意味著作為組織結(jié)構(gòu)主體的人以及由此衍生的人本管理在21世紀企業(yè)管理中扮演著重要角色。因而，基于人本視角下探究管理會計的價值創(chuàng)造功能具有重要現(xiàn)實意義。
（二）提出人本視角的實踐意義 行為職能是現(xiàn)代管理會計的基本職能，而要使行為職能得以充分發(fā)揮，就不能只研究其技術(shù)層面，還必須深入研究其社會文化層面，即與人的行為動態(tài)相結(jié)合。現(xiàn)代管理科學(xué)中的行為學(xué)派主張企業(yè)管理應(yīng)由傳統(tǒng)的以“事”為中心，發(fā)展到以人為中心，強調(diào)人在企業(yè)中的主體地位。這與我國儒家“民為邦本”的思想一脈相承，說明在任何一個社會或組織中，作為根本的人得不到應(yīng)有的尊重，他們的積極性、主動性、智慧與創(chuàng)造力將無法有效發(fā)揮。管理會計領(lǐng)域亦是如此。
（1）市場競爭要求企業(yè)“釋放”員工，使其擁有更多自。在當前信息化時代，企業(yè)要在市場競爭中生存和發(fā)展就必須實現(xiàn)客戶響應(yīng)速度和準確度的統(tǒng)一?；ヂ?lián)網(wǎng)的普及使用戶擁有足夠的信息掌握產(chǎn)品的特性及價格，因而議價的主動權(quán)被用戶所牢牢掌握。所以對企業(yè)而言，響應(yīng)速度是第一位的，能不能在同類產(chǎn)品前面盡快實現(xiàn)用戶的選擇至關(guān)重要。同時，還應(yīng)保證相應(yīng)的準確度，提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)或及時交期以獲得用戶的青睞?？梢?，面對當前消費理念和消費方式的巨大變化，企業(yè)的營銷模式必須從過去的傳統(tǒng)營銷轉(zhuǎn)為碎片化營銷，要實現(xiàn)針對用戶需求變化的快速準確的響應(yīng)。而只有最前端直接面對客戶需求的員工最清楚客戶需要什么以及如何去解決，實現(xiàn)方式就是要求企業(yè)給予員工充分的授權(quán)。依據(jù)市場變化，員工有什么需求可自行調(diào)配相應(yīng)的資源，最終實現(xiàn)企業(yè)與員工的目標價值一體化。
（2）員工的年輕化和自我價值實現(xiàn)意識的增強要求企業(yè)關(guān)注其員工。傳統(tǒng)的管理模式下，管理者大部分時間花費在研究具體的公司業(yè)務(wù)上，本身對于“人”的關(guān)注卻極其缺乏。而通過馬斯洛的需求層次理論不難發(fā)現(xiàn)，作為具有獨立自主意識的人，是有自我實現(xiàn)這樣一種更高層次的需要的。進入21世紀以來，隨著具有獨立個性及知識技能的新生代員工比例逐漸增多，他們更加重視企業(yè)為其提供的發(fā)展機會?，F(xiàn)代管理的核心是使人性得到最完善的發(fā)展，而管理本身是為人服務(wù)的，它一方面連接著企業(yè)員工，另一方面也連接著其受眾群體（客戶）。因此，企業(yè)必須打破傳統(tǒng)的層級制管理模式，主動構(gòu)建一個能為勞動者帶來自我價值實現(xiàn)和增值、使其個人目標與企業(yè)目標相一致的平臺，并且能夠在這個平臺上，通過創(chuàng)造價值而帶來個人心里滿足的體驗及物質(zhì)激勵的最大化。
二、海爾人單合一管理簡述
（一）人單合一基本內(nèi)涵 “人單合一”的管理模式是由海爾集團的CEO張瑞敏先生于2005年9月在海爾全球經(jīng)理人年會上首次提出的全球化發(fā)展戰(zhàn)略。所謂“人單合一”，就是每一個自主創(chuàng)新的主體（即每一個員工）與企業(yè)的市場目標（即訂單）的合一。具體地說，就是把企業(yè)市場目標分解到各個訂單，再將各個訂單下放給相關(guān)員工，由員工承擔(dān)他們所負責(zé)的訂單承載的責(zé)任。最后，每個員工的訂單完成情況將作為重要考核指標，由管理部門對其作出績效評價與激勵。由此，海爾集團實現(xiàn)了員工個人利益和企業(yè)整體利益的有效捆綁，充分發(fā)揮員工的工作熱情和潛能。
（二）人單合一主要做法 為推行人單合一管理，海爾創(chuàng)造性地提出以自主經(jīng)營體為單元的“倒三角”組織架構(gòu)。在這種架構(gòu)下，企業(yè)能對市場變化做出快速反應(yīng)。根據(jù)與用戶的距離從近到遠，集團將內(nèi)部所有自主經(jīng)營體劃分為三級：一級一線經(jīng)營體、二級平臺經(jīng)營體和三級戰(zhàn)略經(jīng)營體，一、二、三級從上至下構(gòu)成“倒三角”架構(gòu)，如圖1所示。
圖1中，一線經(jīng)營體由最接近市場、需對已接手定單負責(zé)的員工構(gòu)成，需直接面對用戶；二級平臺經(jīng)營體為一線經(jīng)營體提供資源和專業(yè)的服務(wù)支持；三級戰(zhàn)略經(jīng)營體即為原來的領(lǐng)導(dǎo)者，在“倒三角”中其角色是為經(jīng)營體配置資源，幫助一級和二級經(jīng)營體達成目標。人單合一管理的創(chuàng)新之處在于：該管理理念顛覆了一線員工聽命于領(lǐng)導(dǎo)的理念，轉(zhuǎn)而聽命于用戶；領(lǐng)導(dǎo)由給員工下達指令的角色轉(zhuǎn)變?yōu)榻o一線員工提供資源和平臺支持。這種做法使員工獲得更大的自，傳達出員工積極的經(jīng)濟行為能為企業(yè)帶來價值增值的重要訊息。
三、人單合一對管理會計價值創(chuàng)造的啟示
關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所收入 智力資本 回歸分析
作者簡介：
王 蕓（1966- ），女，安徽舒城人，華東交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教授
陳其圣（1989- ），男，福建大田人，華東交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院碩士研究生
注冊會計師行業(yè)是一個主要依賴于注冊會計師的服務(wù)性質(zhì)的行業(yè)，相比較其他傳統(tǒng)行業(yè)而言，它的日常經(jīng)營活動就更加依賴于智力資本而非實物資本。那么，智力資本對會計師事務(wù)所的收入是否有顯著促進作用？本文試圖通過實證研究的方式證明這一點。
一、文獻綜述
（一）智力資本 國內(nèi)普遍認為最早提出智力資本的這一概念的是美國經(jīng)濟學(xué)家John Calbraith（1969），他認為智力資本（IC）不僅僅是一種靜態(tài)的無形資產(chǎn)，而是一種思想形態(tài)的過程，是一種達到目的的方法。但智力資本研究的興起卻在上世紀90年代，美國學(xué)者Stewart（1997）將智力資本界定為公司所有成員所擁有的能夠為企業(yè)獲得市場競爭優(yōu)勢的事物之和。這個更為具體的定義拉開了智力資本研究的序幕。經(jīng)過十多年的發(fā)展，到目前為止對于智力資本的理解可以粗略地分為兩派：資源論與知識論。主張智力資本資源論的學(xué)者包括Annie Brooking（1996）、趙罡等（2009）等，認為智力資本是一種能夠帶來價值創(chuàng)造的無形資源；而主張智力資本知識論的學(xué)者包括Morgen Witzel（1998）、芮明杰（2002）等，認為智力資本是一種屬于員工和企業(yè)的能夠帶來差別優(yōu)勢的知識的積累。不論是哪一派的學(xué)者，都有一個共識是企業(yè)能夠通過智力資本獲得市場競爭優(yōu)勢，帶來企業(yè)績效的改善。
（二）智力資本與企業(yè)績效 一般來說，智力資本與企業(yè)績效的關(guān)系指分析智力資本的構(gòu)成要素即人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本與企業(yè)績效的關(guān)系。其中，關(guān)于企業(yè)績效選取的評價指標包括資產(chǎn)收益率（ROA）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、每股收益（EPS）、凈利潤增長率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指標。而智力資本的測量方法大致可以分為5種：市場資本總值法；直接IC測量法；記分卡法；EVA（Economic Value Added，經(jīng)濟附加值）法； VAIC（Value Added Intellectual Capital，智力資本增值系數(shù)）法。其中VAIC法是目前實證研究中較為流行的方法。如：Mahesh Joshi等（2010），通過VAIC法對2005年至2007年澳大利亞的銀行業(yè)數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)人力資本與公司績效存在緊密相關(guān)關(guān)系；Biserka Komnenic等（2012）通過VAIC法對2006年至2008年37家跨國公司數(shù)據(jù)建立回歸模型研究發(fā)現(xiàn)：人力資本與ROA、ROE、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率顯著正相關(guān)；而結(jié)構(gòu)資本與ROE顯著正相關(guān)，與ROA、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率存在不顯著地正相關(guān)；Martin Clarke等（2011）發(fā)現(xiàn)VAIC與澳大利亞的上市公司績效存在一個直接關(guān)系，在人力資本增值率（HCE）和結(jié)構(gòu)資本增值率（SCE）中也存在一個積極的關(guān)系。除此之外，也有一些學(xué)者站在其他視角或者運用其他方法研究智力資本與企業(yè)績效的關(guān)系，如：李冬偉等（2011）以知識價值鏈中的知識價值創(chuàng)造過程為對象，分析得出了智力資本的4要素模型：人力資本、流程資本、創(chuàng)新資本和客戶資本，這四個要素與價值創(chuàng)造密不可分；曹裕等（2010）將企業(yè)生命周期理論與智力資本相結(jié)合，利用上市公司2002年至2007年的面板數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)：不同生命周期階段智力資本對企業(yè)績效的作用存在差異，人力資本在各階段與企業(yè)績效顯著正相關(guān)，而結(jié)構(gòu)資本僅在成長階段對企業(yè)績效有顯著的積極作用，而在成熟和衰退階段對企業(yè)績效存在不顯著負相關(guān)；任俊義（2011）調(diào)查發(fā)現(xiàn)：關(guān)系資本和結(jié)構(gòu)資本對企業(yè)績效均有直接的正向作用，而人力資本則是通過關(guān)系資本和結(jié)構(gòu)資本間接對企業(yè)績效產(chǎn)生影響；趙瑩等（2012）發(fā)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新投入（結(jié)構(gòu)資本）在長期與EVA存在正向影響，品牌（關(guān)系資本）與EVA存在正向影響等等。目前學(xué)者們對智力資本衡量的方法并沒有形成相對統(tǒng)一的意見。VAIC法以財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)衡量智力資本，具有相當?shù)目陀^性，然而智力資本中存在一些不易于被財務(wù)上衡量的被貨幣量化的要素，僅僅使用財務(wù)數(shù)據(jù)就顯得不那么全面。市場資本總值法、EVA法也面臨同樣。記分卡法對智力資本進一步劃分，以記分的形式計量智力資本的要素，使得管理者可以對智力資本有更具體的了解，但卻存在無法反映出智力資本的具體數(shù)量和質(zhì)量的缺陷。直接IC測量法存在獲取信息數(shù)據(jù)困難、成本高，一般較少使用。
不論是使用財務(wù)數(shù)據(jù)衡量智力資本還是使用非財務(wù)數(shù)據(jù)衡量智力資本，智力資本的3個要素即人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本對企業(yè)績效都有著積極的影響。在企業(yè)績效的評價指標中，很多指標與企業(yè)收入密切相關(guān)，是對企業(yè)收入進行一定處理后的產(chǎn)物。故可以推斷企業(yè)收入與智力資本有著密切的關(guān)系，研究智力資本與企業(yè)收入的關(guān)系，更有利于管理者通過管理智力資本來提高企業(yè)收入，進而增加企業(yè)利潤。會計師事務(wù)所作為知識型企業(yè)，智力資本的信息披露已經(jīng)相當豐富，但是智力資本與其收入間關(guān)系卻鮮有人研究，對事務(wù)所智力資本管理的研究也僅停留在理論分析層面。因此，本文以注冊會計師行業(yè)為研究樣本，使用直接IC測量法衡量智力資本，分析會計師事務(wù)所的智力資本與收入的關(guān)系，以期為我國會計師事務(wù)所的智力資本管理提供理論與實證上的支持。
二、研究設(shè)計
（一）研究假設(shè) 智力資本是使一個企業(yè)或國家變得富有的最有價值的資產(chǎn)，與一個企業(yè)或國家可持續(xù)性競爭力密切相關(guān)（Thomas Stewart，1991）?；谥橇Y本視角的企業(yè)績效創(chuàng)造思路有兩種：一是智力資本為企業(yè)創(chuàng)造和擴散企業(yè)知識（Stewart，Edvinsson， Sveiby）；二是以資源基礎(chǔ)觀的視角，著重關(guān)注企業(yè)如何通過融合其特有的無形資產(chǎn)等智力資本，而為企業(yè)創(chuàng)造績效（Itami， Sullivan， Teece）。而會計師事務(wù)所作為知識型企業(yè)，其擁有的智力資本具有價值性、難以模仿、稀缺性、難以替代特征，是事務(wù)所最重要的戰(zhàn)略性資源，是會計師事務(wù)所獲得競爭優(yōu)勢的源泉，故這種競爭優(yōu)勢最終會轉(zhuǎn)化為事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的增加。下面從智力資本要素角度展開分析：會計師事務(wù)所的人力資本可以為會計師事務(wù)所帶來不可復(fù)制的、稀缺的知識、技術(shù)、經(jīng)驗等，這些知識、技術(shù)、經(jīng)驗將轉(zhuǎn)化為會計師事務(wù)所的核心競爭力，為會計師事務(wù)所收入的增加提供強有力支持；會計師事務(wù)所的組織資本可以讓會計師事務(wù)所的員工更好地把其所擁有的知識、技能發(fā)揮出來，可以改善會計師事務(wù)所經(jīng)營管理效率，從而提高會計師事務(wù)所的收入；會計師事務(wù)所的關(guān)系資本是會計師事務(wù)所所擁有的各種社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，使得會計師事務(wù)所擁有良好的客戶資源和聲譽，對會計師事務(wù)所的承接項目起到了至關(guān)重要的作用，將最終決定會計師事務(wù)所的收入多與少。因此，本文提出如下假設(shè)：
假設(shè)1：人力資本與會計師事務(wù)所收入存在正相關(guān)
假設(shè)2：結(jié)構(gòu)資本與會計師事務(wù)所收入存在正相關(guān)
假設(shè)3：關(guān)系資本與會計師事務(wù)所收入存在正相關(guān)
（二）變量定義與模型建立 本文以李冬偉等（2010）構(gòu)建的基于智力資本的會計師事務(wù)所競爭力評價指標體系為基礎(chǔ)，設(shè)計了智力資本三個要素的各個指標。并建立面板數(shù)據(jù)模型：Incomeit=αi + β1HC1it + β2HC2it + β3SC1it + β4SC2it + β5RCit + εit
其中，i=1，2，3，…，54；t=2007，2008，2009。相關(guān)變量定義見表（1）。Incomeit表示第t年第i個會計師事務(wù)所的收入，其他變量下標含義與此相同。αi代表截面數(shù)據(jù)的個體效應(yīng)，如果認為個體之間的差異是系統(tǒng)性，是確定的，則假設(shè)αi為常量，采用固定效應(yīng)模型進行估計；如果認為個體間的差異是隨機的，不確定的，則假設(shè)αi為隨機變量，采用隨機效應(yīng)模型進行估計。本文根據(jù)Hausman檢驗結(jié)果選擇固定效應(yīng)或隨機效應(yīng)模型。β1、β2、β3、β4、β5為各自變量對應(yīng)的系數(shù)，εit為隨機誤差項。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 本文以2007年至2009年中國注冊會計師協(xié)會的《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》為基礎(chǔ)，選取了連續(xù)3年上榜的54家會計師事務(wù)所作為樣本，以保證數(shù)據(jù)的完整連續(xù)性，總計162個觀察值。樣本中各項指標的數(shù)據(jù)來自2007年至2009年《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》、中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站上的會計師事務(wù)所信息、國泰安數(shù)據(jù)庫。本文使用Eview s6.0對數(shù)據(jù)進行處理。本文的數(shù)據(jù)來源說明：執(zhí)業(yè)資質(zhì)數(shù)取自中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站上的會計師事務(wù)所信息，依據(jù)披露的信息分別算出2007年、2008年、2009年的54家事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資質(zhì)數(shù)。接受會計師事務(wù)所審計服務(wù)的上市公司數(shù)取自國泰安數(shù)據(jù)庫，以2007年至2009年為上市公司提供年度財務(wù)表審計的會計師事務(wù)所信息進行確定。對會計師事務(wù)所的收入進行了自然對數(shù)的處理，即Income=ln（會計師事務(wù)所收入）。其余數(shù)據(jù)取自2007年至2009年《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》。
三、實證檢驗分析
（一）描述性統(tǒng)計 為了對樣本有初步的了解，首先進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表（2）所示。由表可知，2007年至2009年我國會計師事務(wù)所的領(lǐng)軍人才數(shù)、注冊會計師比例、合伙人（股東）管理幅度、重要客戶數(shù)呈現(xiàn)逐年遞增趨勢，但是知識產(chǎn)權(quán)數(shù)比較接近，幾乎沒有變化。觀察截面數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)領(lǐng)軍人才數(shù)、注冊會計師比例、合伙人（股東）管理幅度、知識產(chǎn)權(quán)數(shù)、重要客戶數(shù)的極大值相比均值大非常多，其偏離程度較高。
（二）模型分析 固定效應(yīng)模型或者隨機效應(yīng)模型檢驗結(jié)果如表（3）所示?？梢钥闯?，P值為0，在1%、5%、10%的顯著性水平上，都應(yīng)拒絕隨機效應(yīng)模型。因此選擇使用個體固定效應(yīng)模型，而不使用隨機效應(yīng)模型。個體固定效應(yīng)模型的回歸分析結(jié)果如表（4）所示。從調(diào)整后R2上看，選取智力資本的三個要素的各個指標能夠?qū)嫀熓聞?wù)所收入的97. 96%做出解釋。從回歸模型總體顯著性上看，F(xiàn)統(tǒng)計量134.12，說明回歸模型中各變量對會計師事務(wù)所收入的共同影響是顯著的，可以建立該模型。從各自變量的顯著性上看，領(lǐng)軍人才數(shù)、注冊會計師比例、合伙人（股東）管理幅度、知識產(chǎn)權(quán)均在5%的顯著性水平下與會計師事務(wù)所收入正相關(guān)，重要客戶數(shù)在10%的顯著性水平下與會計師事務(wù)所收入正相關(guān)。這說明智力資本的三要素人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本對會計師事務(wù)所收入也正相關(guān)，3個假設(shè)均得到支持。
四、結(jié)論與建議
本文研究結(jié)果說明：智力資本對注冊會計師行業(yè)有著重要意義，會計師事務(wù)所應(yīng)該注重加強智力資本的管理，充分認識到智力資本對增加收入、提升核心競爭力的重要作用。本文研究結(jié)果對會計師事務(wù)所的發(fā)展具有一定的現(xiàn)實意義，為會計師事務(wù)所管理智力資本對策提供了參考依據(jù)：建立良好的學(xué)習(xí)文化氛圍，加強員工培訓(xùn)，從內(nèi)部培養(yǎng)出更多的注冊會計師和其他領(lǐng)域的專家，改善會計師事務(wù)所內(nèi)部的智力資本；在會計師事務(wù)所能力范圍內(nèi)網(wǎng)羅更多的注冊會計師和其他領(lǐng)域的專家，從外部獲取更多的智力資本；對于已經(jīng)處于較高職位的管理人員，采用合適的激勵措施，激發(fā)起其成為會計領(lǐng)軍人才的熱情，提升事務(wù)所智力資本的質(zhì)量；適當?shù)脑O(shè)立分所或者通過合并獲得分所，增大合伙人的管理幅度，充分發(fā)揮每名合伙人的管理作用，提高智力資本的利用效率；增加會計師事務(wù)所的知識產(chǎn)權(quán)，獲取更多的執(zhí)業(yè)資質(zhì)，滿足客戶的差異化需求，提高事務(wù)所承攬各類業(yè)務(wù)實力，增強會計師事務(wù)所的智力資本；關(guān)注重要客戶，對于沒有取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所，應(yīng)先獲取證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證；對于取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所，應(yīng)該為重要客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，提升聲譽，同時爭取大客戶的市場。
本文存在如下局限：由于中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息披露內(nèi)容的變更，未能獲得較新的樣本數(shù)據(jù)；選取的54家會計師事務(wù)所在目前約8000家的會計師事務(wù)所排名是居前位，使得結(jié)論可能缺乏普適性；未考慮宏觀環(huán)境變化帶來的影響，如2008年開始的金融危機對會計師事務(wù)所收入的沖擊；由于信息獲取的難度，未能將智力資本與物質(zhì)資本聯(lián)合起來一起考察對會計師事務(wù)所收入的影響。這為以后的進一步研究提供了機會。
*本文系江西省教育廳人文社會科學(xué)研究重點項目“會計師事務(wù)所智力資本、競爭戰(zhàn)略和審計市場績效研究”（項目編號：JJ1107）階段性成果
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關(guān)鍵詞 企業(yè)成本控制 管理會計工具 應(yīng)用 問題及對策
企業(yè)在實際的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，受到外部市場的影響。隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)都在尋求增加自身經(jīng)濟效益，提高競爭力的有效途徑。將管理會計工具應(yīng)用到企業(yè)成本控制中，是降低企業(yè)經(jīng)營成本、人工成本、環(huán)保成本的有效措施?，F(xiàn)階段，企業(yè)都重視管理會計工具的應(yīng)用，但是在實際的企業(yè)成本控制中管理會計工具的應(yīng)用仍舊存在一些問題。這些問題不但影響著管理會計工具應(yīng)用的質(zhì)量，還影響企業(yè)成本控制的效果。因此，企業(yè)需要加強對管理會計工具在成本控制中的應(yīng)用，促進企業(yè)成本控制水平的提升，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟效益與社會效益。
一、管理會計工具與成本控制
（一）管理會計工具
管理會計工具是管理會計的基礎(chǔ)，相關(guān)管理會計工作需要借由管理會計工作展開。而且，管理會計工具的優(yōu)化與完善，就標志著管理會計的進一步成熟?，F(xiàn)階段，主流的管理會計工具主要有：價值鏈管理、資金管理、BSC（平衡計分卡）、EVA（經(jīng)濟增加值）、全面預(yù)算管理、管理會計報告、預(yù)算管理等。其中全面預(yù)算管理、經(jīng)濟增加值、預(yù)算管理是現(xiàn)階段企業(yè)生產(chǎn)管理中的重要管理會計工具。
（二）管理會計工具與成本控制之間的關(guān)系
企業(yè)在實際的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有效地將財務(wù)會計與企業(yè)管理進行整合，并提出合理的管理會計工具，能夠有效地促進企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。企業(yè)通過對管理會計工具的應(yīng)用，是為了實現(xiàn)企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標。通過管理會計工具的相關(guān)應(yīng)用，提高企業(yè)經(jīng)營管理質(zhì)量及企業(yè)的經(jīng)濟效益，還能有效地對成本進行預(yù)測、控制和考核，不但能夠提高企業(yè)資金的利用效率，還能有效地降低企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本。管理會計工具與成本控制之間是密不可分的，通過管理會計工具還能有效地促進企業(yè)成本控制效果的提升。
（三）企業(yè)成本控制中管理會計工具應(yīng)用的原則
企業(yè)在實際的管理會計工具的應(yīng)用過程中，需要遵循一定的原則確保管理會計工具應(yīng)用的有效性?，F(xiàn)階段，企業(yè)成本控制中管理會計工具應(yīng)用的原則有：目標管理原則、全面性原則。其中目標管理性原則是企業(yè)制定的科學(xué)合理的經(jīng)營目標與成本控制目標。而全面性原則，是確保成本控制的每個環(huán)節(jié)有效性，提高企業(yè)的參與度。
二、企業(yè)成本控制中管理會計工具應(yīng)用中存在的問題
（一）管理會計工具沒能在整體上進行控制
許多企業(yè)在實際的管理會計應(yīng)用的過程中，沒有充分重視管理會計工具的重要性，也就使得成本控制與管理會計工具結(jié)合不夠徹底，并沒有上升到戰(zhàn)略的高度，制約了管理會計工具的應(yīng)用質(zhì)量，影響企業(yè)的成本控制效果。此外，一些企業(yè)在實際的管理會計工具應(yīng)用的過程中，并沒有體現(xiàn)全面性原則，企業(yè)各個部門之間沒有進行有效的合作與交流，也就導(dǎo)致企業(yè)的管理會計工具沒能在整體上進行控制。
（二）管理會計工具在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用不能被量化
現(xiàn)階段，許多企業(yè)都意識到管理會計工具應(yīng)用的重要性，也取得了一定的成果，但是在實際的管理會計工具應(yīng)用中，一些管理會計工具不能得到有效的應(yīng)用。例如，某企業(yè)擬定將經(jīng)濟增加值應(yīng)用到企業(yè)的成本控制中，但是企業(yè)對經(jīng)濟增加值的認識不夠，經(jīng)濟增加值沒有明確顯示到財務(wù)會計的相關(guān)數(shù)據(jù)中，也沒有制定有效的制度和措施，導(dǎo)致企業(yè)的管理會計工具沒能得到有效的利用，管理會計工具的應(yīng)用效率不高。
（三）企業(yè)組織構(gòu)架的影響
不同的企業(yè)具有不同的組織構(gòu)建，而且在實際的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，各項制度和成本控制的方向與措施也存在差異。良好的企業(yè)組織構(gòu)架，是確保企業(yè)成本控制質(zhì)量和企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要保障，但是一些企業(yè)在實際的財務(wù)管理過程中，相關(guān)工作不能實現(xiàn)對財務(wù)管理框架的轉(zhuǎn)變和強化，也就使得企業(yè)不能良好地對管理會計工具進行應(yīng)用，成本控制不夠理想，而且企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)人員之間缺乏良好的溝通，制約企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展。
（四）運營資金管理水平有限
科學(xué)有效的資金管理策略是促進企業(yè)資金安全和成本控制的重要保障。但是一些企業(yè)的資金管理水平有限，一些企業(yè)存在大量的應(yīng)收賬款。沒有有效地對客戶的信用進行有效的分析，沒有指定合理的銷售約束，造成應(yīng)收賬款過多，導(dǎo)致企業(yè)資金流通不夠順暢，影響企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。另外，一些企業(yè)沒有良好地對采購進行統(tǒng)籌安排，影響企業(yè)的資金安全。
三、企業(yè)成本控制中管理會計工具應(yīng)用的對策
（一）體現(xiàn)管理會計工具應(yīng)用的全面性，轉(zhuǎn)變對管理會計工具的重視
首先，企業(yè)需要轉(zhuǎn)變對管理會計工具的認識，加大對管理會計工具的重視程度，并進行合理的宣傳與教育活動，促使企業(yè)對管理會計工具的認可。從而體現(xiàn)管理會計工具應(yīng)用的全面性，促使企業(yè)員工積極參與到成本控制中，提高企業(yè)財務(wù)管理效率。其次，還需要將管理會計工具中的全面預(yù)算管理充分應(yīng)用到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，并實現(xiàn)采購、生產(chǎn)經(jīng)營、回款的全過程成本控制。最后，需要站在全局的角度，對市場狀況和企業(yè)經(jīng)營情況進行科學(xué)合理的分析，制定全面的成本控制目標。在實現(xiàn)管理會計工具應(yīng)用的基礎(chǔ)上，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本。
（二）提高企業(yè)考核機制，提高管理會計工具應(yīng)用效率
全面預(yù)算管理是管理會計中的重要工具，通過全面預(yù)算管理不但能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)資源的合理配置還能有效地對相關(guān)工作進行考核。健全企業(yè)的考核機制，從而提高管理會計工具的應(yīng)用效率。并加強對管理會計工具的學(xué)習(xí)，促使企業(yè)能夠真正地了解管理會計工具，實現(xiàn)管理會計工具的真正使用，提高管理會計工具應(yīng)用的量化，有效地將管理會計工具反映到企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)中，并制定科學(xué)合理的制度與規(guī)范，建立企業(yè)統(tǒng)一的管理會計工具的使用標準，提高管理會計工具應(yīng)用的有效性。
（三）優(yōu)化企業(yè)組織構(gòu)架
企業(yè)在實際的財務(wù)管理過程中，需要科學(xué)合理地對財務(wù)管理的框架進行轉(zhuǎn)變和強化，優(yōu)化企業(yè)組織構(gòu)架，提高管理會計工具的應(yīng)用效果。此外，還需要進一步加強企業(yè)的信息應(yīng)用，將信息技術(shù)與管理會計工具相結(jié)合，如全面預(yù)算管理系統(tǒng)、平衡計分卡系統(tǒng)等，能夠有效地對財務(wù)會計核算辦法的相關(guān)流程進行規(guī)劃。此外，通過信息技術(shù)與管理會計工具的應(yīng)用能夠有效地提高部門之間的信息交流，確保信息交流的有效性，促進企業(yè)成本控制質(zhì)量的提升。
（四）增強企業(yè)運營資金管理水平
在實際的企業(yè)資金管理的過程中，需要充分地對現(xiàn)金流管理進行控制，提高企業(yè)資金利用的有效性。還需要結(jié)合管理會計工具中的預(yù)算與資金管理，提高現(xiàn)金預(yù)算質(zhì)量，控制貸款規(guī)模。此外，還需要加強對應(yīng)收賬款的控制，建立良好的客戶信用系統(tǒng)，確保企業(yè)的經(jīng)濟效益，并降低經(jīng)營風(fēng)險，實現(xiàn)成本控制。
四、結(jié)束語
企業(yè)成本控制中管理會計工具的應(yīng)用是提高企業(yè)成本控制質(zhì)量的重要因素。針對管理會計工具應(yīng)用中存在的問題進行分析，制定科學(xué)合理的對策，提高管理會計工具應(yīng)用的有效性，實現(xiàn)企業(yè)成本控制水平的提升。
（作者單位為中船華南船舶機械有限公司）
參考文獻
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摘 要 會計應(yīng)該適應(yīng)企業(yè)管理模式的變化。本文通過對價值鏈管理、價值鏈會計理論和作業(yè)成本法的分析及實例研究,闡述了作業(yè)成本法在價值鏈會計中運用的可行性、必要性。
關(guān)鍵詞 價值鏈會計 作業(yè)成本法 邯鋼案例
一、價值鏈及價值鏈會計
(一)價值鏈管理
價值鏈管理是一種集成的管理方法,它以價值鏈為基本工具,通過對企業(yè)間信息的交換處理分析,對業(yè)務(wù)流程的有效整合優(yōu)化,從而降低企業(yè)經(jīng)營成本。提高整個價值鏈的效率,最終實現(xiàn)價值增值。它注重企業(yè)間的合作,認為合作將不再是以前的“零和”博弈,而是一種共贏的結(jié)果。價值鏈管理思想著重于將整個價值鏈拆分為多個價值活動,即作業(yè)加以管理。作業(yè)是連接上下游企業(yè)的紐帶,也是價值鏈增值的來源。
(二)價值鏈會計
價值鏈會計是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息,實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理,保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉(zhuǎn),從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。
(三)價值鏈會計維度分析
(1)時間維度分析
在時間維度上,價值鏈會計管理應(yīng)用信息技術(shù),以會計實時控制為核心,以管理過程的時間序列為依據(jù),分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內(nèi)容廣泛開展全方位、全過程的會計管理。
(2)空間維度分析
在空間維度上,根據(jù)分析對象及角度不同分為企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析、橫向價值鏈分析、縱向價值鏈分析,通過三個分析來確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢和發(fā)展戰(zhàn)略。
企業(yè)內(nèi)部價值鏈管理強調(diào)優(yōu)化內(nèi)部作業(yè)間的聯(lián)系,辨明價值驅(qū)動因素及利潤驅(qū)動因素,提高整體效率,控制戰(zhàn)略成本,達到內(nèi)部協(xié)同。
橫向價值鏈分析指把企業(yè)置身于整個行業(yè)環(huán)境中,與行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)通過一定的作業(yè)聯(lián)系起來,或僅僅通過對競爭對手的優(yōu)勢分析,找出企業(yè)在橫向價值鏈中的戰(zhàn)略環(huán)節(jié),構(gòu)建企業(yè)特有的競爭優(yōu)勢。
縱向價值鏈分析將核心企業(yè)看作是整個行業(yè)價值環(huán)節(jié)中的一個,與上、下游相互依存,它的中心思想為構(gòu)造價值鏈體系,幫助企業(yè)建立更持久的核心競爭力。
二、作業(yè)成本法
作業(yè)成本法(Activity―Based Costing)簡稱ABC,是最近二十年來成本管理理論發(fā)展的主要方向和成果。作業(yè)成本法的核心思想就是首先將企業(yè)耗費的資源分配到作業(yè)上,再將作業(yè)分配到成本對象上。
作業(yè)成本法的基本思想是四要素:資源、作業(yè)、動因和成本對象;三個層次:包括資源到作業(yè)的分配,即資源動因:作業(yè)引起資源消耗,當多個作業(yè)共同使用同一資源時,資源動因便是分配資源耗費給各個作業(yè)形成作業(yè)成本庫的依據(jù);作業(yè)到成本對象的分配,即作業(yè)動因:將作業(yè)成本庫中的成本分配到成本對象的依據(jù);資源到成本對象的分配,這里指可以直接歸集到成本對象的資源耗費。
三、作業(yè)成本法與價值鏈結(jié)合
(一)作業(yè)成本法與價值鏈結(jié)合的可行性及必要性
作業(yè)成本法的優(yōu)點在于對企業(yè)內(nèi)部的成本控制,而價值鏈管理的長處在于企業(yè)價值的增值核心競爭力的培植。將兩者進行有機結(jié)合不僅能降低產(chǎn)品成本,同時還能提高產(chǎn)品價值,從而形成企業(yè)核心競爭力。
(二)兩者結(jié)合的方式
1.運用于企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析
根據(jù)企業(yè)各個作業(yè)活動在價值增值中的不同作用,將其細分為直接增值作業(yè)活動、輔助增值作業(yè)活動和非增值作業(yè)活動。對于直接增值作業(yè)活動在保持其增值效果不降低的前提下,盡可能提高運行效率,減少資源耗費和占用;對于輔助增值作業(yè)活動在維持其輔助作用不變的情況下,盡可能減少資源占用;對于非增值作業(yè)活動應(yīng)盡可能減少和清除。
2.運用于橫向價值鏈分析
企業(yè)要取得競爭優(yōu)勢主要有兩類競爭戰(zhàn)略:低成本和差異化。橫向價值鏈主要分析企業(yè)差異化戰(zhàn)略問題。研究的內(nèi)容有:①產(chǎn)品的價格和數(shù)量;②技術(shù)開發(fā)的方向;③采購和銷售;④服務(wù)。
3.運用于縱向價值鏈分析
通過縱向價值鏈分析,對企業(yè)由生產(chǎn)到銷售所有價值生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行有利的縱向整合,使企業(yè)的作業(yè)鏈分布更加合理,可以在提升企業(yè)價值的同時使行業(yè)的整體價值增值,這就達到了“多贏”。從這個意義上講,縱向價值分析的成本決策是戰(zhàn)略層面的、宏觀成本決策問題,這一成本決策對未來經(jīng)營成本的高低起決定作用。
4.運用于時間維度分析
事前規(guī)劃,對各項作業(yè)進行預(yù)測和規(guī)劃,哪些作業(yè)增值空間大,哪些作業(yè)不具有增值能力,作業(yè)的事前規(guī)劃管理是企業(yè)作業(yè)成本法合理有效歸集成本的前提。
事中實時控制是價值鏈會計的核心,也是作業(yè)成本法的核心,強調(diào)如何根據(jù)作業(yè)進度情況,有效管理、及時調(diào)整成本戰(zhàn)略,從而以最快的反應(yīng)速度將成本降到最低。
事后評價則既是對以完成作業(yè)成本的精確核算與成本管理方法總結(jié),也是下一個管理過程制定的前提。
四、價值鏈與作業(yè)成本法結(jié)合的實例――基于邯鄲鋼鐵的資料
鋼鐵行業(yè)是工業(yè)的支柱,它的整個價值鏈是從采礦、煉鋼一直到銷售。因此,鋼鐵企業(yè)不僅應(yīng)該分析自身內(nèi)部價值鏈,從企業(yè)內(nèi)部降低成本;更應(yīng)該將注意力集中于對上下游企業(yè)價值鏈的分析,明確自己在行業(yè)價值鏈中的位置,尋求上下整合機會,從而達到降低成本的目的。邯鄲鋼鐵廠(簡稱邯鋼)通過實施了“模擬市場核算、實行成本否決”的成本管理模式,保持其低成本競爭的優(yōu)勢,在激烈的市場競爭中處于不敗的地位。下面從價值鏈的角度對邯鋼的成本管理進行簡要的分析。
邯鋼是一個鋼鐵聯(lián)合企業(yè),其價值鏈的構(gòu)成是內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場銷售和售后服務(wù),下面具體分析一下邯鋼在價值鏈的各個環(huán)節(jié)是如何利用作業(yè)成本法進行成本管理的。
(一)內(nèi)部后勤環(huán)節(jié)
在內(nèi)部后勤這個環(huán)節(jié)中原材料價值是關(guān)鍵,邯鋼抓住這個關(guān)鍵環(huán)節(jié),在采購上嚴把原材料、燃料進貨關(guān),為了降低產(chǎn)品的成本,采購供應(yīng)部門將經(jīng)預(yù)測的市場價格作為最高采購限價,只準低買不允許高進;同時對質(zhì)量和數(shù)量進行檢驗,堵住管理上的漏洞,與獎懲緊密掛鉤,降低采購成本給予嘉獎,超支則罰,把進貨成本壓到最低。
(二)生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)
在生產(chǎn)作業(yè)這個環(huán)節(jié)上,邯鋼通過全員、全過程的全面成本管理,把降低成本的重點首先放在充分挖掘現(xiàn)有的設(shè)備潛力上;其次放在技術(shù)改造上,如對生產(chǎn)線進行了改造,提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)品的質(zhì)量;第三放在工序環(huán)節(jié)的投入上,以全國同行業(yè)、鋼鐵行業(yè)價值鏈和邯鋼的價值鏈爐、同機的主要技術(shù)經(jīng)濟指標的前三名作為目標;同時,在生產(chǎn)過程中,人們?nèi)娴毓?jié)約,杜絕浪費,在生產(chǎn)工藝上保證低成本。
(三)外部后勤環(huán)節(jié)
在外部后勤這個環(huán)節(jié)上,邯鋼人通過加強庫存管理,及時調(diào)度、發(fā)運,降低產(chǎn)品庫存成本。
(四)市場銷售環(huán)節(jié)
在市場銷售環(huán)節(jié)上,邯鋼嚴把產(chǎn)品銷售關(guān),建立集體定價制度,確定最低銷售價格,任何人沒有權(quán)力降價,鼓勵在不降低市場占有率的前提下盡可能以較高的價格出售,從而使低成本的價格溢出轉(zhuǎn)化為企業(yè)純收人。
通過上述對邯鋼內(nèi)部價值鏈的分析,可以看出,對內(nèi)部價值鏈上的每一環(huán)節(jié)的作業(yè)進行分析,優(yōu)化增值作業(yè),消除不增值作業(yè),從而達到從企業(yè)內(nèi)部降低成本的目的。然而,一個企業(yè)要在競爭激勵的市場中立足,還應(yīng)注重對企業(yè)外部價值鏈的分析。通過對企業(yè)縱向價值鏈的分析,邯鋼應(yīng)該處理好與上下游的關(guān)系,建立穩(wěn)定的銷售和供應(yīng)渠道。供應(yīng)商與客戶的活動進行方式如何,影響著企業(yè)活動的成本或效益。首先,邯鋼可以通過與上游煤炭、鐵礦石等供應(yīng)商共同協(xié)商降低供應(yīng)商產(chǎn)品成本的途徑并付諸實施、通過供應(yīng)商的及時供貨來降低企業(yè)的存貨及采購成本;其次,下游的汽車、家電和裝備工業(yè)等客戶也有其價值鏈,通過對這些客戶價值鏈與本企業(yè)價值鏈之間聯(lián)系的分析,邯鋼可以嘗試與他們建立戰(zhàn)略伙伴關(guān)系,共同尋找降低成本的雙贏機會;第三,邯鋼可以通過價值鏈體系的前向和后向整合,對購買商和供應(yīng)商實施兼并,以增強企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。同時,邯鋼還可以通過分析競爭對手的價值鏈,比較其與本企業(yè)價值鏈的分析結(jié)果,明確企業(yè)的相對成本地位,通過成本標桿學(xué)習(xí),消除成本劣勢,創(chuàng)造成本優(yōu)勢,使企業(yè)在激烈的競爭中得到更好的發(fā)展。
五、結(jié)語
競爭、顧客、變革已成為當今全球化市場的三大主要因素。面對信息化時代的企業(yè)管理要求,伴隨會計管理思想的變革,價值鏈會計已越來越受到業(yè)內(nèi)人上推崇。作業(yè)成本法是目前較為科學(xué)的核算體系,它的管理思路正符合了價值鏈會計對于成本核算及成本管理的要求,二者的有機結(jié)合必將為企業(yè)建立持久的核心競爭力。
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